KHO:2017:47

Arvonlisävero – Verollinen myynti – Liittymisperiaate – Alennettu verokanta – Viihdetilaisuus – Karhunkatselupalvelu

Vuosikirjanumero: KHO:2017:47
Antopäivä: 30.3.2017
Taltionumero: 1470
Diaarinumero: 440/2/16
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2017:47

Yhtiöllä oli maastossa kevytrakenteisia kojuja karhujen ja muiden eläinten katselu- ja kuvaustoimintaa varten. Yhtiön tarjoama palvelu sisälsi asiakkaiden kuljetuksen kojulle, eväitä, yöpymisen kojussa sekä oppaan palveluita kojussa ja matkalla sinne. Yhtiö vei karhuille maastoon ruokaa päivittäin ennen asiakkaiden saapumista kojuille. Kojuille saavuttiin yleensä iltapäivällä ja niiltä poistuttiin seuraavana aamuna. Kojuista ei voinut turvallisuussyistä poistua yön aikana.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että karhunkatseluretki ja sillä tarjotut muut palvelut, joilla pyrittiin erityisesti asiakkaan turvallisuuden varmistamiseen, muodostivat yhden suoritekokonaisuuden, jonka verokohtelu määräytyi pääsuoritteen mukaisesti. Pääsuoritteena pidettävä karhunkatselupalvelu oli verrattavissa näytökseen tai pääsyyn eläintarhaan siten, että kyse oli arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitusta viihdetilaisuuteen rinnastettavasta palvelusta, johon oli sovellettava alennettua verokantaa. Maksuunpano vuosille 2011 ja 2012. Äänestys 3-2.

Arvonlisäverolaki 85 a § 1 momentti (1202/2011) 4 kohta

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 16.12.2015 nro 15/1730/1

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on 29.11.2013 tekemillään päätöksillä toimittanut A Oy:n, jäljempänä myös yhtiö, arvonlisäveron maksuunpanot tilikauden 1.1.-31.12.2011 kohdekuukausilta 1-12/2011 sekä tilikauden 1.1.-31.12.2012 kohdekuukausilta 1-10/2012 verotarkastuskertomuksen perusteella.

Päätöksissä on, paitsi muuta, yhtiön järjestämiin eläintenkatseluretkiin sovellettu yleisen verokannan mukaista verokantaa. Veroja on korotettu 10 prosentilla arvonlisäverolain 182 §:n 1 momentin 2 kohdan nojalla.

Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon päätökset on kumottava ja maksettavaksi määrätyt arvonlisäverot ja veronkorotukset on poistettava.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen.

Hallinto-oikeus on asiassa saatua selvitystä ja soveltamansa oikeusohjeet selostettuaan lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Hallinto-oikeuden arviointi ja johtopäätökset

Hallinto-oikeus katsoo valittajan vaatimukset ja niiden perusteet huomioon ottaen valituksen kohdistuvan valituksenalaisten päätöksien osalta yhtiön järjestämiin karhunkatseluretkiin sovellettavaan verokantaan sekä tältä osin asiaan liittyviin luottamuksensuojanäkökohtiin ja määrättyihin veronkorotuksiin.

A Oy on suorittanut arvonlisäveroa eläinten katselu- ja kuvauspalvelusta alennetun 9 prosentin verokannan mukaan. Verohallinto on maksuunpannut arvonlisäveroa 23 prosentin ja 9 prosentin erotuksen eli yhteensä 8 983,95 euroa tilikaudelta 2011 ja 11 095,28 euroa tilikaudelta 2012.

Asiassa on ensinnäkin kysymys siitä, onko karhunkatselupalvelua ja siihen liittyviä opas- ja kuljetuspalveluja ja katselukojuihin järjestettyjä lepäämis- ja ruokailumahdollisuuksia arvioitava liittymisperiaatteen mukaisesti arvonlisäverotuksessa yhtenä kokonaisuutena, jonka verokohtelu määräytyy yhtenäisesti.

Hallinto-oikeus toteaa, että karhunkatseluretken ostavan kuluttajan tavoitteena on päästä katselemaan karhuja, eivätkä siihen liittyvät opas-, kuljetus-, lepäämis- ja ruokailupalvelut ole asiakkaalle tavoitteita sinällään vaan vain keino nauttia karhunkatselusta parhaissa mahdollisissa olosuhteissa. Karhunkatselumahdollisuus on siten palvelun pääsuoritus, ja sen yhteydessä tarjottavat muut palvelut ovat sille liitännäisiä osasuorituksia. Karhunkatselupalvelua ja siihen liittyviä muita palveluja on näin ollen pidettävä yhtenä palvelukokonaisuutena, jonka verokohtelu määräytyy karhunkatselupalvelun verokäsittelyn mukaan.

Toiseksi asiassa on kysymys siitä, voidaanko karhunkatselupalvelun tarjoamiseen soveltaa alennettua verokantaa arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin (1780/2009 ja 1202/2011) 4 kohdan nojalla eli onko karhunkatselupalvelusta perittävää maksua pidettävä säännöksessä tarkoitettuna kulttuuri- tai viihdetilaisuuden pääsymaksuna.

Asiassa on otettava huomioon, että alennetun verokannan soveltaminen on poikkeus yleisen verokannan soveltamista koskevasta pääsäännöstä, ja sen vuoksi sitä on tulkittava suppeasti.

Hallinto-oikeus toteaa, että yhtiön myymässä karhunkatselupalvelussa asiakas viettää kokonaisen yön luontoon sijoitetussa kojussa katsellen luonnonvaraisia karhuja, ja yhtiö huolehtii hänen turvallisuudestaan. Palvelu eroaa olennaisesti esimerkiksi teatteri-, sirkus-, musiikki- tai tanssiesityksestä, johon asiakas tulee itsenäisesti ja jossa asiakas katsoo valmiin kulttuuriesityksen, ja näyttelystä, museosta tai eläintarhasta, missä asiakas kiertelee vapaasti katsomassa näytteillä olevaa taidetta tai eläimiä. Arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin (1780/2009 ja 1202/2011) 4 kohdan sisältämä luettelo ei sisällä karhunkatselupalvelun kaltaisia kokonaisvaltaisia elämyspalveluja.

Kun lisäksi otetaan huomioon, että alennettuja verokantoja koskevia säännöksiä on sovellettava suppeasti, karhunkatselupalvelusta maksettavaa maksua ei ole pidettävä säännöksessä tarkoitettuna kulttuuri- tai viihdetilaisuuden pääsymaksuna. Neutraalisuuden periaate ei anna aihetta arvioida asiaa toisin, koska karhunkatselupalvelu ei kestonsa ja luonteensa vuoksi kilpaile niiden kulttuuri- ja viihdepalvelujen kanssa, joihin 85 a §:n 1 momentin (1780/2009 ja 1202/2011) 4 kohdan nojalla sovelletaan alennettua verokantaa. Karhunkatselupalveluista on ollut suoritettava arvonlisäveroa yleisen verokannan mukaan.

Luottamuksensuoja

Arvonlisäverolain 176 §:n 2 momentin mukaan jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaan, asia on ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisestä syystä muuta johdu.

Hallinto-oikeus toteaa, että yhtiö ei ole esittänyt selvitystä siitä, että se olisi hakenut asiasta ennakkoratkaisua tai että asia olisi ollut esillä verotuksien toimittamisen yhteydessä. Näin ollen yhtiö ei voi saada asiassa luottamuksensuojaa. Verohallinto on voinut maksuunpanna yhtiölle karhunkatselupalveluista arvonlisäveroa 23 prosentin ja 9 prosentin verokannan erotuksen määrän.

Veronkorotukset

Arvonlisäverolain 182 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan veroa voidaan korottaa, jos verovelvollinen on ilman pätevää syytä laiminlyönyt veroilmoituksen antamisen tai antanut sen olennaisesti liian myöhään taikka laiminlyönyt muun tiedon tai asiakirjan oikeassa ajassa antamisen taikka antanut veroilmoituksen tai muun tiedon tai asiakirjan olennaisesti vaillinaisena, enintään 20 prosentilla.

A Oy on antanut veroilmoitukset olennaisesti vaillinaisena. Näin ollen veroja on voitu korottaa arvonlisäverolain 182 §:n 1 momentin 2 kohdan perusteella. Määrättyjä 10 prosentin veronkorotuksia ei ole pidettävä liiallisina.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juha Rautiainen, Pirjo Järvenpää ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Katja Tertsonen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan. Veronkorotukset on poistettava. Karhunkatseluun on sovellettava arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettua alennettua verokantaa. Yhtiölle on myönnettävä asiassa arvonlisäverolain 176 §:n 2 momentissa tarkoitettua luottamuksensuojaa.

Yhtiö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Yhtiö jakaa hallinto-oikeuden näkemyksen siitä, että karhunkatselua ja siihen liittyviä muita palveluja on pidettävä yhtenä palvelukokonaisuutena. Arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 4 kohdassa mainittu luettelo ei ole tyhjentävä ja siinä mainitut palvelut ovat karhunkatseluun rinnastettavia. Hallinto-oikeus on katsonut, että karhunkatselu poikkeaa säännöksessä mainituista palveluista kestonsa ja luonteensa vuoksi. Säännöksen tulkinnan kannalta tapahtuman keston tai asiakkaiden vapaan liikkuvuuden rajoittamisella ei ole merkitystä. Nämä seikat perustuvat asiakkaiden turvallisuuteen, jonka varmistaminen on karhunkatselun järjestäjän velvollisuus. Myös muissa kulttuuri- ja viihdetapahtumissa rajoitetaan asiakkaiden vapaata liikkuvuutta. Syynä on tapahtuman häiriöttömän seuraamisen varmistaminen. Myös eläintarhoissa varmistetaan asiakkaiden turvallisuus erottamalla katsojat ja eläimet toisistaan.

Yhtiö on toiminut asiassa vilpittömässä mielessä ja sen vuoksi sille on myönnettävä asiassa luottamuksensuojaa, vaikka jälkiverotuksen edellytykset muutoin olisivatkin olemassa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan esittänyt valituksen hylkäämistä.

Perusteluinaan oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että käsillä olevassa palvelussa on kyseessä yksi suorite.

Karhunkatselupalvelu ei rinnastu arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 4 kohdassa mainittuihin palveluihin. Karhut, joita katsellaan, eivät ole esiintymässä yleisölle vaan ne ovat tulleet syömään haaskaa, jonka yhtiö on järjestänyt paikalle, jotta yhtiön asiakkailla olisi mahdollisuus nähdä karhut niiden luonnollisessa elinympäristössä. Tässä ei ole kyse näytöksestä. Yhtiön vaatimus käsitellä suorittamansa palvelu alennetulla verokannalla on vastoin arvonlisäveron kilpailuneutraalisuutta ainakin, jos lähtökohta on se, että luontomatkailun ohjelmapalveluyritysten suorituksia ei yleisesti pidetä alennetun verokannan alaisina.

Eläintarhaan otettujen eläimien tarkkailu aitauksessa tai häkissä ei rinnastu yhtiön palvelusuoritukseen siten, että eläintarhat kilpailisivat karhunkatselua tarjoavien toimijoiden suoritusten kanssa. Siten yleisen verokannan soveltaminen yhtiön suorittamaan palveluun ei ole yhtiön kannalta tarkasteltuna kilpailuneutraliteetin vastaista.

Asiaa ei tule ratkaista luottamuksensuojasäännöksen perusteella yhtiön eduksi. Säännöksen soveltamisedellytykset eivät täyty.

Yhtiö on antanut olennaisesti vaillinaiset veroilmoitukset, joten Verohallinto on voinut määrätä yhtiön maksettavaksi ilmoittamatta jääneen veron ja korottaa veroa. Määrättyjä 10 prosentin veronkorotuksia ei ole pidettävä liiallisina eikä maksuunpantuja määriä ole valituksen johdosta aihetta muuttaa.

A Oy on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon 29.11.2013 tekemät päätökset kumotaan siltä osin kuin päätöksillä on maksuunpantu eläintenkatseluretkiin perustuvaa arvonlisäveroa ja veronkorotusta.

Verohallinto tekee tämän päätöksen johdosta tarpeelliset muutokset yhtiön arvonlisäverotukseen.

Perustelut

Sovellettavat oikeusohjeet ja niiden esitöitä

Arvonlisäverolain 84 §:n (1780/2009) mukaan suoritettava vero on 23 prosenttia veron perusteesta, ellei 85 tai 85 a §:ssä toisin säädetä.

Lain 85 a §:n 1 momentin (1780/2009 ja 1.1.2012 lukien 1202/2011) 4 kohdan mukaan teatteri-, sirkus-, musiikki- ja tanssiesitysten, elokuvanäytösten, näyttelyjen, urheilutapahtumien, huvipuistojen, eläintarhojen, museoiden sekä muiden vastaavien kulttuuri- ja viihdetilaisuuksien ja laitosten pääsymaksuista suoritettava vero on 9 prosenttia veron perusteesta.

Hallituksen esityksen (HE 283/1994 vp) yksityiskohtaisten perustelujen mukaan luettelo, joka nykyään sisältyy arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 4 kohtaan, ei olisi tyhjentävä. Alennettua verokantaa sovellettaisiin siten kaikkiin viihdetilaisuuksiin.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 98 artiklan 2 kohdan mukaan alennettuja verokantoja saa soveltaa ainoastaan liitteessä III tarkoitettuihin ryhmiin kuuluvien tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin.

Liitteessä III oleva 7 kohta kuuluu seuraavasti:

"7) pääsy näytöksiin, teatteriin, sirkukseen, messuille, huvipuistoihin, konsertteihin, museoihin, eläintarhoihin, elokuviin, näyttelyihin ja vastaaviin kulttuuritilaisuuksiin ja -laitoksiin;"

Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan suoritusta on pidettävä yhtenä kokonaisuutena silloin, kun pääasiallinen suoritus koostuu yhdestä tai useammasta suorituksesta ja kun muut suoritukset muodostavat useita liitännäisiä suorituksia, joita kohdellaan verotuksellisesti samoin kuin pääasiallista suoritusta. Suoritusta on pidettävä pääsuoritukselle liitännäisenä muun muassa silloin, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa (ks. esim. asiassa C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP, annetun tuomion kohta 17).

Asiassa saatu selvitys

Yhtiö järjestää asiakkailleen eläinten, pääasiassa karhujen, katselu- ja valokuvaustoimintaa. Toimintaansa varten yhtiö on hankkinut vanhan rajavartioaseman ja rakentanut maastoon kevytrakenteisia kojuja. Yhtiö vie karhuille maastoon ruokaa joka päivä ennen kuin asiakkaat saapuvat kojuille, jotta karhujen näkeminen olisi mahdollista. Asiakkaat kuljetetaan kojuille oppaan johdolla yleensä klo 16 alkaen ja he ovat kojuissa seuraavaan aamuun saakka. Yhtiön henkilökunta varmistaa asiakkaiden turvallisen saapumisen kojuille. Turvallisuussyistä johtuen kojuista ei voi poistua yön aikana. Kojuissa on petipaikat asiakkaille. Asiakkaat voivat halutessaan nauttia kojuissa yhtiön tarjoamia eväitä kuten teetä, kahvia, voileipiä ja keksiä sekä juomavettä. Kojuilta poistutaan seuraavana aamuna yhdessä oppaan kanssa.

Asian rajaus ja kysymyksenasettelu

Yhtiö on soveltanut alennettua 9 prosentin verokantaa eläinten katselu- ja valokuvaustoimintaan kattaen asiakkaiden kuljetuksen vanhalta rajavartioasemalta maastossa sijaitsevalle kojulle ja takaisin, eväitä, yöpymisen kojulla sekä oppaan palveluita kojussa ja matkalla sinne. Verohallinto on maksuunpannut arvonlisäveroa yleisen verokannan mukaisen 23 prosentin ja yhtiön soveltaman alennetun verokannan erotuksen verran. Yhtiölle on maksuunpantu myös veronkorotuksia. Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen.

Entisellä rajavartioasemalla on myös yhtiön järjestämää majoitus- ja ruokailutoimintaa, jonka verokohtelusta asiassa ei kuitenkaan ole kysymys. Kysymys ei myöskään ole lentoaseman ja entisen rajavartioaseman välisistä kuljetuksista, joita yhtiö niin ikään järjestää.

Yhtiön valituksen hallinto-oikeudessa ja jatkovalituksen täällä on katsottava kohdistuneen Verohallinnon päätöksiin vain siltä osin kuin päätöksillä on maksuunpantu muille asiakkaille kuin ulkomaalaisille elinkeinonharjoittajille myytyihin eläintenkatseluretkiin perustuvaa arvonlisäveroa ja veronkorotuksia. Asiassa on ensiksi kysymys siitä, voidaanko eläintenkatseluretket ja retkien yhteydessä maastossa tarjottavat muut palvelut katsoa useammaksi erilliseksi palvelukokonaisuudeksi vai voidaanko niiden katsoa muodostavan yhden suoritekokonaisuuden, jonka verokohtelu määräytyy pääsuoritteen mukaan. Lisäksi asiassa on kysymys siitä, onko eläintenkatseluretkessä kyse sellaisesta viihdetilaisuudesta, johon sovelletaan arvonlisäverolain 85 a §:n mukaista alennettua verokantaa.

Oikeudellinen arviointi

Korkein hallinto-oikeus katsoo, kuten hallinto-oikeus, että eläintenkatseluretken ostavan kuluttajan tavoitteena on päästä katselemaan eläimiä, tässä tapauksessa yleensä karhuja. Retkeen liittyvät opas-, kuljetus- ja majoituspalvelut eivät yllä mainituissa olosuhteissa, joissa on kysymys erityisesti asiakkaan turvallisuuden varmistamisesta, ole asiakkaalle tavoitteita sinällään vaan vain keino nauttia karhunkatselusta parhaissa mahdollisissa olosuhteissa. Myöskään edellä mainitun kaltaisten eväiden tarjoamista ei ole pidettävä tavoitteena sinänsä. Näin ollen kaikkia näitä palveluita on pidettävä liitännäisinä pääsuoritteeseen nähden, joka on karhun tai muun eläimen katselupalvelu. Kyseessä on tältä osin yksi palvelukokonaisuus, jonka verokohtelu määräytyy pääsuoritteen mukaisesti.

Asiassa saadun selvityksen mukaan yhtiö ruokkii kustannuksellaan karhuja päivittäin varmistuakseen siitä, että karhut ovat asiakkaiden nähtävillä ja kuvattavissa haaskalla silloin, kun asiakkaat majailevat kojuissa. Yhtiö on rakentanut kojut tätä nimenomaista tarkoitusta varten. Yhtiön palveluiden kysyntä perustuu siihen, että yhtiön toimenpiteiden vuoksi todennäköisyys karhun näkemiseen retkellä on huomattavasti suurempi kuin vapaassa luonnossa liikuttaessa. Korkein hallinto-oikeus katsoo tämän vuoksi, että yhtiön tarjoama palvelu ei ole keskivertokuluttajan näkökulmasta verrattavissa varsinaiseen luontomatkailuun eikä niiden verokohtelun tarvitse olla sama. Yhtiön järjestämä tilaisuus eläimen, yleensä karhun, näkemiseen on sen sijaan verrattavissa näytökseen tai pääsyyn eläintarhaan. Koska arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 4 kohdassa oleva luettelo ei ole tyhjentävä ja alennettua verokantaa on tarkoitettu sovellettavaksi kaikkiin viihdetilaisuuksiin, sitä on sovellettava myös nyt kysymyksessä olevaan palveluun. Asiassa ei ole ratkaisevaa merkitystä sillä, että karhut eivät ole häkissä tai aitauksessa. Ottaen huomioon, että retken tarkoituksenmukainen järjestäminen edellyttää yleensä yöpymistä kojussa, merkitystä ei ole myöskään retken ajallisella kestolla. Asiaa ei ole arvioitava toisin pelkästään sillä perusteella, että unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan alennettuja verokantoja koskevia säännöksiä, jotka merkitsevät poikkeusta pääsääntönä pidettävästä yleisestä verokannasta, on tulkittava suppeasti.

Johtopäätös

Edellä esitetyllä perusteilla hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon maksuunpanopäätökset valituksenalaisilta osin on kumottava ja yhtiölle määrätyt veronkorotukset poistettava. Asiassa ei ole tämän jälkeen enää tarvetta lausua yhtiön valituksesta siltä osin, kuin siinä on vedottu luottamuksensuojanäkökohtiin.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Ahti Vapaavuori, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Anu Punavaara.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Leena Äärilän äänestyslausunto, johon oikeusneuvos Ahti Vapaavuori yhtyi:

"Myönnän valitusluvan. Hylkään valituksen. En muuta hallinto-oikeuden päätöstä.

Perustelut:

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita."

Asian esittelijän Anu Punavaaran esitys asian ratkaisuksi oli samansisältöinen kuin oikeusneuvos Leena Äärilän äänestyslausunto.

 
Julkaistu 30.3.2017