KHO:2017:50

Henkilökohtaisen tulon verotus – Henkilökuntaetu – Henkilökunta-alennus – Koko henkilökunta – Liiketoiminta-alue

Vuosikirjanumero: KHO:2017:50
Antopäivä: 31.3.2017
Taltionumero: 1486
Diaarinumero: 1384/2/16
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2017:50

A-konsernissa oli kolme toimialaa, joihin liittynyttä liiketoimintaa harjoitettiin hallinnollisen emoyhtiön A Oyj:n tytäryhtiöissä ja niiden alaisissa alakonserneissa. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan tytäryhtiöiden B Oy:n ja C Oy:n oli tarkoitus sulautua emoyhtiö A Oyj:öön.

B Oy antoi henkilöstölleen henkilökunta-alennuksen yhtiön omaan toimialaan liittyneistä tuotteista. Sulautumisen jälkeen B Oy:n harjoittaman toimialan henkilökunta saisi edelleen aiempaa vastaavan henkilökunta-alennuksen kyseisen toimialan tuotteista. Muu A Oyj:n henkilökunta ei tulisi saamaan tätä henkilökunta-alennusta. Ennakkoratkaisuhakemuksessa kysyttiin, oliko henkilökuntaetu tuloverolain 69 §:n nojalla verovapaa, kun A Oyj:ssä sovellettiin erillistä henkilökunta-alennusta taloudellisesti, hallinnollisesti ja toiminnallisesti muusta A Oyj:ssä harjoitettavasta liiketoiminnasta erillisen liiketoiminta-alueen henkilökunnalle.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että rajaus etuuden myöntämisen suhteen oli objektiivisesti perusteltu. Etu koski koko liiketoiminta-alueen henkilöstöä toimenkuvasta riippumatta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tässä tilanteessa kysymyksessä oli tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettu verovapaa etuus siitä huolimatta, että työnantaja ei antanut samaa etuutta koko yhtiön henkilökunnalle. Ennakkoratkaisu verovuosille 2016 ja 2017. Äänestys 3–2.

Tuloverolaki 69 § 1 momentti 2 kohta

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunta 26.2.2016 nro 8/2016

Asian aikaisempi käsittely

X on pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:

Jos A Oyj:ssä sovelletaan erillistä henkilökunta-alennusta taloudellisesti, hallinnollisesti ja toiminnallisesti muusta A Oyj:ssä harjoitettavasta liiketoiminnasta erillisen tietyn liiketoiminta-alueen henkilökunnalle, onko näin saatu henkilökunta-alennus hakijalle verovapaa henkilökuntaetu tuloverolain 69 §:n nojalla?

A Oyj on A-konsernin hallinnollinen emoyhtiö, johon on keskitetty konsernin yhteisiä toimintoja. A-konsernissa on kolme toimialaa. Toimialojen liiketoimintaa harjoitettiin A Oyj:n tytäryhtiöissä ja niiden alaisissa alakonserneissa.

B Oy on A:n tietyn toimialan emoyhtiö ja A Oyj:n täysin omistama tytäryhtiö. B Oy:n nykyisin sisältämät tulosyksiköt muodostavat tämän liiketoiminta-alueen.

A Oyj suunnittelee tiettyjen Suomen tytäryhtiöidensä, mukaan lukien B Oy ja C Oy, sulauttamista konsernin emoyhtiöön A Oyj:öön. B Oy:n liiketoiminta- ja johtamismallien perusteita ei ole tarkoitus suunnitellun fuusion myötä muuttaa. Toimialan liiketoimintaa tultaisiin jatkossakin johtamaan muusta A Oyj:n liiketoiminnasta omana erillisenä kokonaisuutena. B Oy:n nykyisin sisältämät tulosyksiköt olisivat jatkossakin oma liiketoiminta-alueensa, jolla olisi muun muassa oma johtonsa. Hakija siirtyisi fuusiossa A Oyj:n palvelukseen, mutta pysyisi toimialan henkilöstöjohtajana ja johtoryhmän jäsenenä.

Myös C Oy ja eräät muut pienemmät tytäryhtiöt sulautuisivat A Oyj:öön. C Oy:n tulosyksiköt muodostavat toisen liiketoiminta-alueen A Oyj:öön fuusion toteuduttua. Muut liiketoiminta-alueet ovat johdoltaan, hallinnoltaan ja taloudeltaan erillisiä yksiköitä B Oy:n liiketoiminta-alueesta fuusioiden jälkeenkin.

B Oy tarjoaa koko henkilöstölleen A-konsernin konsernitasoisten henkilökunta-alennusten lisäksi erityisen henkilökunta-alennuksen yhtiön omaan toimintaan liittyvistä varasto-, terminaali- ja tehdastuotteista. Henkilökuntamyynnissä hinnoittelun lähtökohtana on tavarantoimittajan ostohinta. Tähän hintaan lisätään myyntikate, joka vastaa parhailta asiakkailta saatua myyntikatetta. Henkilökuntahinta on ollut hankintahinta lisättynä 5–7 prosentin myyntikatteella. Ostoetu on tarjottu B Oy:n koko henkilöstölle täysin samantasoisena hyvin pitkään, arviolta vähintään kymmenen vuoden ajan. On epäselvää, voidaanko B Oy:n erityinen ostoetuus poistaa yhtiön suunnitellun sulautumisen yhteydessä työoikeudellisesta näkökulmasta.

Liiketoiminta-alueella, joka muodostuu B Oy:n nykyisistä tulosyksiköistä, henkilöstöetu annetaan samantasoisena kaikille työntekijöille.

A-konsernilla on koko konsernin henkilökuntaa koskeva henkilökunta-alennus, jonka taso vahvistetaan vuosittain. Se on samantasoisena voimassa kaikkien konsernin työntekijöiden osalta ja on edelleen fuusion jälkeenkin. Tämän lisäksi B Oy:llä on hakemuksessa kuvattu henkilökunta-alennus, joka koskee vain B Oy:n henkilökuntaa eikä minkään tasoisena konsernin muuta henkilökuntaa. Muilla A-konsernin yhtiöillä ei ole vastaavia henkilökunta-alennuksia kuin B Oy:llä.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

Jos A Oyj:ssä sovelletaan sulautumisen jälkeen hakemuksessa tarkoitettua tietyn toimialan erillistä henkilökunta-alennusta, hakijan näin saama henkilökunta-alennus ei ole tuloverolain 69 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettu verovapaa henkilökunta-alennus.

Keskusverolautakunta on perustellut päätöstään seuraavasti:

Tuloverolain 69 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan veronalaiseksi tuloksi ei katsota koko henkilökunnan tai työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevien työnantajalta saamaa tavanomaista ja kohtuullista henkilökunta-alennusta työnantajan tuottamista tai kaupan pitämistä tavaroista tai palveluksista.

B Oy on A-konsernin emoyhtiön A Oyj:n kokonaan omistama tytäryhtiö. A-konsernissa on kolme alakonserneihin jaettua toimialaa. B Oy on konsernin tietyn toimialan emoyhtiö.

Hakija on B Oy:n työntekijä. Hakemuksen mukaan B Oy antaa henkilöstölleen hakemuksessa tarkemmin selvitetyn henkilökunta-alennuksen yhtiön omaan toimintaan liittyvistä varasto-, terminaali- ja tehdastuotteista. A Oyj:n muut tytäryhtiöt eivät anna vastaavanlaisia henkilökunta-alennuksia.

B Oy:n ja C Oy:n on tarkoitus sulautua A Oyj:öön. Sulautumisen jälkeen A Oyj:n puheena olevan toimialan henkilökunta saisi edelleen B Oy:n nykyisin antaman henkilökunta-alennuksen, jollaista A Oyj:n muu henkilökunta ei tulisi lainkaan saamaan. Tuloverolain 69 §:n 1 momentin sanamuodon mukaan siinä verovapaaksi säädettyjen henkilökuntaetujen tulee olla koko henkilökunnan käytettävissä. Koska hakemuksessa tarkoitettu henkilökunta-alennus ei olisi edellä todetun sulautumisen jälkeen enää koko henkilökunnan käytössä, sitä ei tämän vuoksi pidetä tuloverolain 69 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuna verovapaana henkilökunta-alennuksena.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

X on valittanut keskusverolautakunnan päätöksestä ja vaatinut että ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ratkaisuna lausutaan, että jos A Oyj:ssä sovelletaan erillistä henkilökunta-alennusta taloudellisesti, hallinnollisesti ja toiminnallisesti muusta A Oyj:ssä harjoitettavasta liiketoiminnasta erillisen tietyn liiketoiminta-alueen henkilökunnalle (B Oy:n entisille tulosyksiköille), näin saatu henkilökunta-alennus on muutoksenhakijalle verovapaa henkilökuntaetu tuloverolain 69 §:n nojalla valituksessa kuvatuissa olosuhteissa.

X on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Sellainen erillinen yksikkö, joka muodostaa organisatorisesti erillisen itsenäistä taloudellista ja hallinnollista määräysvaltaa käyttävän yksikön, voi antaa samantasoisena koko henkilöstölleen tuloverolain 69 § 1 momentin mukaisen verovapaan henkilökuntaedun.

Tuloverolain säännös ei määrittele mitä työnantajalla tarkoitetaan, mutta on selvää, että säännöksen on katsottava koskevan sekä julkisia että yksityisiä työnantajia ja sitä on sovellettava molempiin työnantajaryhmiin täysin samalla tavalla ja samoin edellytyksin. Verohallinto on ohjeessaan A62/200/2013 antanut kannanoton, jonka mukaan yksittäistä kunnan virastoa tai laitosta voidaan pitää tuloverolain 69 §:n 1 momentissa tarkoitettuna työnantajana edellyttäen, että kunnan virasto tai laitos muodostaa organisatorisesti oman erillisen yksikkönsä, jolla on itsenäistä taloudellista ja hallinnollista määräysvaltaa. A Oyj:n liiketoiminta-alue rinnastuu täysin kunnallisen laitoksen tai viraston erillisyyteen, koska kyseisellä liiketoiminta-alueella on muun muassa oma johtonsa, oma budjettinsa ja oma hallintonsa.

Lainkohtaa on sovellettu oikeuskäytännössä vakiintuneesti siten, että eri henkilöstöryhmille annettujen etujen ei tarvitse olla samanlaisia yhden yhtiön sisällä. Tuloverolain 69 §:n ilmaiseman edun verottomuuden vaatimuksena ei ole sanamuotonsa eikä verotuskäytännön mukaan täsmälleen samanlainen tai samanarvoinen etu eri henkilöstöryhmien ja toimipaikkojen työntekijöiden välillä. Esimerkiksi eri henkilöstöryhmien osalta voi olla tarkoituksenmukaista järjestää työterveyshuolto eri tavoin ilman, että verotuskäytännössä edun tulkitaan muuttuvan verolliseksi. Käytännössä henkilökuntaetu on samanarvoinen, jos kyseessä on yhtäläinen mahdollisuus etuun, jonka arvo kuitenkin vaihtelee käytännössä sen mukaan, kuinka paljon työntekijä kussakin tilanteessa tarvitsee tai haluaa käyttää tarjottua työsuhde-etua hyväkseen.

Sulautumisessa A Oyj:öön siirtyy noin 380 B Oy:n työntekijää, joiden hakemuksessa kuvattu alennusetuus säilyisi nykyisellään. Muilla A Oyj:n henkilöstöllä säilyisi nykyinen konserninlaajuinen henkilöstöalennusetuus. Kyse ei ole suppealle henkilöstöpiirille järjestellystä erityisestä alennusetuudesta, jolta tuloverolain 69 § 1 momentin mukainen verovapaus tulisi evätä lainkohdan taustalla olevan lainsäätäjän tahdonilmaisun mukaan. Kyseessä ei ole myöskään tapaus, jossa tavoiteltaisiin uutta henkilöstöetua jollekin liiketoiminta-alueelle. Kyse on henkilöstöllä olemassa olleen edun jatkamisesta liiketoiminnan kannalta perustellun yhtiörakenteen muuttamisen tilanteessa. Rajattu etu on myös työnantajan liiketoiminnan kannalta perusteltu, koska liiketoiminta-alueen henkilöstöä kannattaa kannustaa käyttämään edun piirissä olleita tuotteita. Tämä parantaa heidän ammattitaitoaan ja tuoteosaamistaan. Samasta syystä etua ei ole perusteltua antaa muiden liiketoiminta-alueiden henkilökunnalle.

Kun työoikeudellisesti kyse voi olla työntekijän työsuhteen ehdoksi vakiintuneesta käytännöstä, olisi yhtiö mahdollisesti velvollinen ylläpitämään keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun mukaisesti veronalaista alennusoikeutta sulautumisen jälkeen. Tästä voisi aiheutua merkittäviä käytännön hankaluuksia muun muassa saadun veronalaisen edun laskemiseen ja ilmoittamiseen liittyvien järjestelyiden vuoksi. Alennusetuus ei tasoltaan ylitä parhaille asiakkaille tarjottavia alennuksia, mikä on yksi keskeisistä verovapauden kriteereistä. Siten alennusetuuden veronalaisuus olisi ristiriidassa sen perusajatuksen kanssa, että työntekijöille voi antaa veroseurauksitta samantasoisen edun kuin parhaille asiakkaillekin. Edun jatkaminen nykymuodossaan ei perusteettomasti asettaisi liiketoiminta-alueen henkilöstöä parempaan asemaan, vaan se olisi jatkossakin keino tukea henkilöstön tuotetuntemusta.

Henkilökunta-alennusetu täyttää tuloverolain 69 §:n 1 momentin mukaiset edellytykset. Kyseessä on tavanomainen ja kohtuullinen etu, joka annetaan selvästi erilliseksi tulosyksiköksi katsottavan työnantajan koko henkilöstölle.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja vaatinut, että valitus hylätään, koska etu ei ole tuloverolain 69 §:ssä tarkoitetulla tavalla koko henkilökunnan käytössä. Toissijaisesti asia tulee palauttaa keskusverolautakunnalle sen arvioimiseksi, täyttyvätkö muut tuloverolain 69 §:ssä säädetyt verovapauden edellytykset.

Oikeudenvalvontayksikkö on todennut muun ohella, että henkilökuntaetuuden verotuksellisen luonteen arvioinnissa ei ole merkitystä sillä, miten etuutta on työoikeudellisesti arvioitava tai miten etua arvioidaan työnantajan liiketoiminnan kannalta. A Oyj on verovelvollisen ennakkoperintälain 14 §:n mukainen työnantaja. Verolainsäädännöstä tai oikeuskäytännöstä ei ole saatavissa tukea sille, että käsillä olevassa tapauksessa työnantajan käsitettä olisi tulkittava eri tavalla kuin ennakkoperintälain 14 §:n mukaista työnantajan käsitettä. A Oyj:n ainoastaan yhden liiketoiminta-alueen henkilöstölle antama etu ei ole koko henkilökunnan käytettävissä. Suurimmalla osalla A Oyj:n työntekijöistä ei ole mahdollisuutta edun käyttöön.

X:lle on varattu tilaisuus vastaselityksen antamiseen. Hän on ilmoittanut, ettei anna vastaselitystä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

Valitus hyväksytään osittain. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu kumotaan. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön toissijainen vaatimus asian palauttamisesta keskusverolautakunnalle hylätään. Uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että jos A Oyj:ssä annetaan erillinen henkilökunta-alennus taloudellisesti, hallinnollisesti ja toiminnallisesti muusta A Oyj:ssä harjoitettavasta liiketoiminnasta erillisen tietyn liiketoiminta-alueen henkilökunnalle, kysymyksessä on tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettu verovapaa etuus, vaikka etuutta ei anneta koko A Oyj:n henkilökunnalle, mikäli muut lainkohdassa säädetyt edellytykset täyttyvät.

Keskusverolautakunnan päätöksen mukaisesti ennakkoratkaisua on, jos hakija niin vaatii, noudatettava verovuosilta 2016 ja 2017 toimitettavissa tuloverotuksissa.

Perustelut

Tuloverolain 69 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan veronalaiseksi tuloksi ei katsota, ellei tuloverolaissa säädetystä muuta johdu, koko henkilökunnan tai työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevien työnantajalta saamaa tavanomaista ja kohtuullista henkilökunta-alennusta työnantajan tuottamista tai kaupan pitämistä tavaroista tai palveluksista.

A-konsernissa on kolme alakonserneihin jaettua toimialaa. B Oy on A-konsernin emoyhtiön A Oyj:n kokonaan omistama tytäryhtiö ja konsernin tietyn toimialan emoyhtiö. B Oy:n ja C Oy:n on tarkoitus sulautua A Oyj:öön.

Hakemuksen mukaan B Oy antaa henkilöstölleen henkilökunta-alennuksen yhtiön omaan toimintaan liittyvistä varasto-, terminaali- ja tehdastuotteista. A Oyj:n muut tytäryhtiöt eivät anna vastaavia henkilökunta-alennuksia. Sulautumisen jälkeen A Oyj:n puheena olevan toimialan henkilökunta saisi edelleen B Oy:n nykyisin antaman henkilökunta-alennuksen, jollaista A Oyj:n muu henkilökunta ei tulisi saamaan.

Asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun ja X:n valituksen johdosta ensisijaisesti kysymys siitä, voidaanko työnantajan antama henkilökunta-alennus katsoa tuloverolain 69 §:ssä tarkoitetuksi verovapaaksi etuudeksi, kun alennusta ei anneta edellä kuvatussa tilanteessa koko A Oyj:n henkilökunnalle vaan ainoastaan yhden liiketoiminta-alueen henkilökunnalle.

Tuloverolain 69 §:n sanamuodon mukaan etuus on myönnettävä koko henkilökunnalle, jotta se voi olla säännöksessä tarkoitettu verovapaa etuus. Laissa tai sen esitöissä ei ole tarkemmin määritelty, mitä säännöksessä tarkoitetaan koko henkilökunnalla. Oikeuskäytännössä säännöstä on tulkittu muun muassa siten, että etuus on katsottu verovapaaksi siitä huolimatta, että työnantaja on edellyttänyt työntekijöiltään tiettyä vähimmäistyöskentelyaikaa ennen etuuden myöntämistä.

Yhtiön tarkoituksena on sulautumisen jälkeen pitää ennallaan aiemmin annetut henkilökunta-alennukset, mikä tarkoittaa sitä, että yhden liiketoiminta-alueen henkilökunnalle tulisi laajemmat alennukset kuin muille. Tätä on perusteltu muun muassa sillä, että liiketoiminta-alueen henkilöstöä kannustetaan käyttämään edun piirissä olevia tuotteita. Tämä parantaa henkilöstön ammattitaitoa ja tuoteosaamista. Samasta syystä etua ei ole perusteltua antaa muiden liiketoiminta-alueiden henkilökunnalle.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että rajaus etuuden myöntämisen suhteen on objektiivisesti perusteltu. Etu koskee koko liiketoiminta-alueen henkilöstöä toimenkuvasta riippumatta. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että tässä tilanteessa kysymyksessä voi olla tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettu verovapaa etuus siitä huolimatta, että työnantaja ei anna samaa etuutta koko yhtiön henkilökunnalle.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa on kysytty henkilökunta-alennuksen verovapaudesta tuloverolain 69 §:n nojalla. Kyseisen säännöksen mukaan etuuden on oltava tavanomainen ja kohtuullinen, jotta verovapauden edellytykset voivat täyttyä. Hakemuksessa on sen kysymyksenasettelu huomioon ottaen katsottava olleen olennaisesti kysymys henkilökunta-alennuksen saajien piiristä eikä etuuden sisällöstä. Tähän nähden korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei asiaa ole syytä palauttaa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön toissijaisen vaatimuksen johdosta keskusverolautakunnalle uudelleen käsiteltäväksi sen arvioimiseksi, täyttyvätkö muutkin säännöksen mukaiset verovapauden edellytykset, vaan uusi ennakkoratkaisu voidaan antaa päätöslauselman mukaisena.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Ahti Vapaavuori, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Paula Makkonen.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Leena Äärilän äänestyslausunto, johon oikeusneuvos Ahti Vapaavuori yhtyi:

"Hylkään X:n valituksen. En muuta keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta.

Perustelut

Tuloverolain 69 §:n 2 momentin soveltamisen edellytyksenä on, että siinä tarkoitettu henkilökunta-alennus annetaan koko henkilökunnalle. Oikeuskäytännössä on katsottu, että lain 69 §:ssä tarkoitettu etuus voidaan myöntää verovapaasti, vaikka etuus on myönnetty vain tietyn vähimmäisajan työnantajan palveluksessa työskennelleille. Tämä rajoitus on koskenut samalla tavoin koko henkilökuntaa ja kaikki työntekijät ovat voineet päästä edun piiriin työskentelyajan täytyttyä. Sen sijaan etuuden rajoittaminen koskemaan vain tietyn liiketoiminta-alan henkilökuntaa on nyt kysymyksessä olevassa asiassa pysyväksi tarkoitettu järjestely, eikä muiden toimialojen henkilökunta voi päästä hyötymään niistä tai muista vastaavista eduista myöhemminkään. Sillä, että rajaus henkilökunta-alennusten myöntämiselle vain yhden liiketoiminta-alueen henkilöstölle on mahdollisesti objektiivisesti perusteltua, ei ole tuloverolain 69 §:n sanamuoto ja sen tarkoitus huomioon ottaen asiassa merkitystä.

Näillä ja muutoin keskusverolautakunnan päätöksessä esitetyillä perusteilla katson, ettei keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ole syytä muuttaa."

 
Julkaistu 31.3.2017