KHO:2017:51

Tuloverotus – Tappioiden vähentäminen – Omistajanvaihdos – Käyttölupa – Hakemuksessa esitetyt tiedot – Verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi – Siirtohinnoitteluoikaisu – Sitovuus

Vuosikirjanumero: KHO:2017:51
Antopäivä: 31.3.2017
Taltionumero: 1488
Diaarinumero: 3114/2/15
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2017:51

A Oy oli vuonna 2003 hakenut tappioiden käyttölupaa verovuosien 1996–2003 tappioiden vähentämiseen samana vuonna toteutettavaksi suunnitellusta omistajanvaihdoksesta huolimatta. Yhtiö oli myös vuonna 2008 hakenut tappioiden käyttölupaa verovuosien 1998–2007 tappioiden vähentämiseen samana vuonna toteutettavaksi suunnitellusta omistajanvaihdoksesta huolimatta. Yhtiö oli lupahakemuksissaan esittänyt, että omistajanvaihdoksissa oli kyse konsernin sisäisistä toimista ja että yhtiö jatkaa toimintaansa entisellä toimialalla ja entisessä laajuudessa. Yritysverotoimisto oli päätöksillään 2.5.2003 ja 26.11.2008 myöntänyt yhtiölle sen hakemat käyttöluvat.

Yhtiössä oli toimitettu verotarkastus, jossa tehtyjen havaintojen perusteella Verohallinto oli toimittanut verovuodelta 2005 jälkiverotuksen sekä verovuosilta 2006–2010 verotuksen oikaisut verovelvollisen vahingoksi, joissa yhtiön verotettaviin tuloihin oli siirtohinnoitteluoikaisuina tehty lisäyksiä. Tehtyjen lisäysten jälkeen yhtiölle vahvistettiin verotettavaa tuloa toimitetuissa verotuksissa vahvistettujen tappioiden sijasta. Verohallinto oli tällöin myös katsonut, ettei yhtiö ollut antanut lupahakemuksissaan oikeita ja riittäviä tietoja siirtohinnoittelustaan ja toiminnastaan ja ettei lupahakemuksissa tarkoitettujen tappioiden vähennysoikeus ollut tarpeen yhtiön liiketoiminnan jatkumisen kannalta. Koska käyttölupien soveltamisen edellytykset eivät olleet täyttyneet, Verohallinto oli jättänyt käyttöluvat soveltamatta jälkiverotusta ja verotuksen oikaisuja toimittaessaan.

Asiassa ei ollut väitetty, etteivät lupahakemuksissa esitetyt tiedot omistajanvaihdosten toteuttamisesta konsernin sisäisinä toimina ja yhtiön toiminnan jatkamisesta entisellä toimialalla ja entisessä laajuudessa olisi vastanneet todellista tilannetta. Koska tappion määrällä ei normaalisti ole vaikutusta luvan myöntämisharkinnassa ja koska tappion määrä ratkaistaan verotuksessa lupamenettelystä erikseen kulloinkin soveltuvan verolain sekä verotusmenettelystä annetun lain säännösten mukaisesti, korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei käyttöluvan saaneen yhtiön lupapäätöksessä tarkoitettujen verovuosien markkinaehtoisen voiton tasoa koskevilla uusilla tiedoilla vielä sinällään ollut sellaista vaikutusta, että Verohallinto olisi voinut jättää lupapäätöksissä tarkoitetut, lainvoimaisesti vahvistetut tappiot vähentämättä. Verovuodet 2005–2010.

Tuloverolaki 122 § 1 ja 3 momentti (945/1998)

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 31.7.2015 nro 15/0559/4

Asian aikaisempi käsittely

Uudenmaan veroviraston yritysverotoimisto on päätöksellään 2.5.2003 myöntänyt A Oy:lle oikeuden vähentää verovuosilta 1996–2001 vahvistetut tappiot sekä verovuosilta 2002 ja 2003 mahdollisesti vahvistettavat tappiot tuloverolain säännösten mukaisesti vuonna 2003 toteutettavaksi suunnitellusta konsernin sisäisestä omistajanvaihdoksesta huolimatta.

Uudenmaan yritysverotoimisto on päätöksellään 26.11.2008 myöntänyt yhtiölle oikeuden verovuosilta 1998–2007 vahvistettujen tappioiden vähentämiseen vuonna 2008 toteutettavaksi suunnitellusta konsernin sisäisestä omistajanvaihdoksesta huolimatta.

Verohallinto on 22.12.2011 toimittanut jälkiverotuksen verovuodelta 2005. Verohallinto on 30.10.2012 myös toimittanut yhtiön vahingoksi verovuosien 2006–2010 verotuksien oikaisut. Toimitetussa jälkiverotuksessa ja verovelvollisen vahingoksi toimitetuissa verotuksien oikaisuissa yhtiön verotettaviin tuloihin on siirtohinnoitteluoikaisuina tehty lisäyksiä, joiden vuoksi yhtiölle on kertynyt verotettavaa tuloa verovuosilta 2005–2010. Yhtiön aiemmin saamien tappioiden vähentämistä omistajanvaihdoksista huolimatta koskevien poikkeuslupien soveltumisen edellytykset ovat tällöin olleet ensi kertaa arvioitavana.

Verohallinto on päättänyt jättää yhtiön saamat poikkeusluvat soveltamatta verovuoden 2005 jälkiverotusta ja verovuosien 2006–2010 verotuksen oikaisuja verovelvollisen vahingoksi toimitettaessa. Verohallinto on katsonut verotarkastuksen yhteydessä saatujen tietojen osoittavan, että poikkeuslupien myöntäminen ei olisi ollut yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta tarpeen tilanteessa, jossa etupiiriliiketoiminnassa sovelletut ehdot ovat aiheuttaneet ja mahdollistaneet pysyvästi tappiollisen toiminnan jatkamisen.

Verotuksen oikaisulautakunta on 22.8.2013 tekemillään päätöksillä hyväksynyt A Oy:n vaatimuksen kumota jälkiverotuksen ja verotuksien oikaisujen toimittamisen yhteydessä tehdyn päätöksen vahvistettuja tappioita koskevien poikkeuslupien soveltamatta jättämisestä ja vahvistanut tappioiden olevan yhtiön käytössä poikkeusluvissa myönnetyn mukaisesti.

Oikaisulautakunnan päätöksien mukaan yhtiö on tapahtuneiden omistajanvaihdoksien vuoksi haettujen poikkeuslupien jälkeen jatkanut liiketoimintansa harjoittamista eikä toiminnassa ole tapahtunut olennaisia muutoksia. Tappioiden vähentämistä koskevilla poikkeuslupahakemuksilla esitettyjä tietoja ei voida pitää virheellisinä. Yhtiön verotukseen kohdistettuja siirtohinnoitteluoikaisuja ei myöskään voida pitää osoituksena siitä, että yhtiö olisi poikkeuslupia hakiessaan antanut virheellisiä tietoja.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja saattanut voimaan Verohallinnon toimittaman jälkiverotuksen verovuodelta 2005 ja verovelvollisen vahingoksi toimittamat verotuksen oikaisut verovuosilta 2006–2010.

Hallinto-oikeus on selostettuaan tuloverolain 112 §:n 1 ja 3 momentin (945/1998) säännökset perustellut päätöstään seuraavasti.

Asiakirjaselvityksen mukaan A Oy on poikkeuslupahakemuksissa esittänyt, että yhtiön toiminta jatkuu samanlaisena kuin ennen omistajanvaihdosta. Vuoden 2003 omistajanvaihdokseen liittyvässä lupahakemuksessa on lisäksi todettu, että yhtiön taloudellinen tilanne huomioon ottaen tappioiden käyttöoikeus on olennainen edellytys yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta. Myöhemmissä hakemuksissa yhtiö on toimintansa jatkumisesta todennut, että yhtiön toiminta jatkuu samalla tavalla kuin ennenkin. Uudenmaan yritysverotoimisto (myöhemmin Verohallinto) on poikkeuslupahakemuksiin antamillaan päätöksillä myöntänyt yhtiölle oikeuden konsernin sisäisistä omistusmuutoksista huolimatta vähentää vahvistettuja tappioita 2.5.2003 annetulla päätöksellä vuosilta 1996–2003, 26.11.2008 annetulla päätöksellä vuosilta 1998–2007 ja 3.7.2009 annetulla päätöksellä vuodelta 2008. Päätöksissä Verohallinto on kat­sonut konsernin sisäiset omistusmuutokset tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitetuksi erityiseksi syyksi ja lisäksi poikkeusluvan antamisen kannalta on ollut merkitystä yhtiön toiminnan jatkumisella olennaisesti ennallaan.

Yhtiössä vuonna 2010 suoritetussa verovuosia 2005-2010 koskeneessa verotarkastuksessa on il­mennyt, ettei konsernissa sovellettu siirtohinnoittelumalli ole johtanut markkinaehtoiseen lopputulokseen vaan se on yhtiön kohdalla johtanut toiminnan jatkuvaan tappiollisuuteen. Verohallinto on katsonut verotarkastuk­sessa esiin tulleiden seikkojen johdosta, että tappiollisen toiminnan harjoittaminen on tapahtunut konsernin intressissä ja toiminnan jatkumisen on mahdol­listanut emoyhtiön pääomalainan muodossa suorittamat maksut. Verotarkastuskertomuksen mukaan yhtiön vuosittaiset budjetit on laadittu tappiollisiksi eikä tämänkaltaista budjetointia noudattavaa yhtiötä voida pitää voittoa tavoittelevana yhtiönä. Yhtiön toiminta on ollut tappiollista vuodesta 1996 alkaen. Kun yhtiön tulos on verotarkastuksen perusteella verovelvollisen vahingoksi tehtävien konsernissa noudatettavasta siirtohinnoittelusta johtuvien jälkiverotuksen ja veronoikaisujen johdosta muodostunut ensi kertaa voitolliseksi vuoden 1996 jälkeen, edellä mainitut tappioiden vähentämistä koskevien poikkeuslupien soveltamisen edellytykset ovat tulleet ensi kertaa ar­vioitaviksi.

Verohallinto on myöntäessään oikeuden tappioiden vähentämiseen omistajanvaihdoksista huolimatta hyväksynyt tuloverolain 122 §:n 3 momentissa erityiseksi syyksi konsernin sisäiset omistusjärjestelyt ja tiedon siitä, että tappioiden vähentäminen on yhtiön taloudellinen tilanne huomioon ottaen olennainen edellytys yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta. Verohallinnolla ei ole kuitenkaan poikkeuslupia myöntäessään ollut käytettävissään asian ratkaisemisen kannalta merkittäviä tietoja yhtiön toimin­nasta, kuten konsernissa sovellettu siirtohinnoittelu, tappiollisen toiminnan tietoinen jatkaminen ja tappiollisen toiminnan jatkumisen mahdollistavat emoyhtiön pääomalainan muodossa suorittamat maksut, jotka on saatu selvitettyä vasta verotarkastuksessa. Verohallinto ei ole käsitellessään poikkeuslupahakemuksia pyytänyt yhtiöltä tarkempia tietoja yhtiön toiminnan luonteesta. Yhtiö ei ole myöskään itse poikkeuslupahakemuksissaan esittänyt mitään tietoja konsernin sisäisistä liiketoimista tai niissä sovelletuista ehdoista eikä myöskään siitä, ettei sen toiminnan tarkoituksena ole ollut voiton tuottaminen.

Hallinto-oikeus on katsonut, että poikkeuslupien soveltamisen edellytyksenä on, että yhtiö on tappioiden vähentämisoikeutta koskevan poikkeusluvan myöntämistä varten antanut hakemuksellaan ja pyydetyillä lisäselvityksillä yhtiön toiminnasta riittävät ja oikeat tiedot. Yhtiön poikkeuslupahakemuksilla esittämät tiedot ovat olleet siinä suhteessa oikeita, että yhtiö on jatkanut liiketoimintansa harjoittamista eikä toiminnassa ole tapahtunut olennaisia muutoksia. Yhtiön ilmoittamat tilikausien mukaiset tappiolliset tulokset ovat myös olleet yhtiön tilinpäätösten mukaiset ja yhtiön eri tilikausilta verotuksissa vahvistettuja. Sen sijaan siinä suhteessa, mikä on tappioiden käyttöoikeuden merkitys yhtiön toiminnan jatkumiselle, on vuonna 2010 toimitetussa verotarkastuksessa saatu olennaista uutta tietoa, joka ei ole aikaisemmin ollut Verohallinnon käytettävissä. Näitä vuoden 2010 verotarkastuksessa esiin tulleita yhtiön toiminnan osalta olennaisia seikkoja ei ole ollut, kun otetaan huomioon siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden todentamisen edellyttämän selvitystyön laajuus, mahdollista selvittää poikkeuslupakäsittelyn yhteydessä.

Kun verotarkastuksessa esiin tulleiden seikkojen nojalla on tullut selvitetyksi, että yhtiön liiketoiminnan jatkumisen kannalta ei ole ollut tarpeen saada vuosina 2003, 2008 ja 2009 poikkeuslupia vuosilta 1996–2008 vahvistettujen tappioiden vähentämiseen, hallinto-oikeus katsoi, ettei yhtiö ole antanut oikeita ja riittäviä tietoja yhtiön toiminnasta. Poikkeusluvat eivät siten ole vastanneet todellisia olosuhteita. Hallinto-oikeus katsoi, että poikkeuslupien soveltamisen edellytykset ovat puuttuneet ja annetut poikkeusluvat tulee jättää yhtiön jälkiverotuksessa vuodelta 2005 ja veronoikaisuissa verovelvollisen vahingoksi vuosilta 2006–2010 soveltamatta.

Kun edellä esitetyissä olosuhteissa yhtiön on katsottava olleen tietoinen siitä, ettei sen tarkoituksena ole ollut voiton tuottaminen yhtiön liiketoiminnan jatkumisen turvaamiseksi ja että konsernin siirtohintapolitiikan noudattaminen johtaa sen vuodesta toiseen jatkuvaan tappiollisuuteen, yhtiölle ei voida myöntää asiassa luottamuksensuojaa, vaikka yhtiössä on suoritettu verotarkastus vuonna 2004. Hallinto-oikeus katsoo edelleen, että jälkiverotus ja veronoikaisut verovelvollisen vahingoksi kohdistuvat vuosiin 2005–2010 eikä se, että tuloverolain 122 §:n 3 momentin mukaiset poikkeusluvat jätetään jälkiverotusta ja veronoikaisuja toimitettaessa soveltamatta, laajenna laissa näille menettelyille säädettyä määräaikaa. Verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ovat näin ollen virheellisiä. Näin ollen hallinto-oikeus kumoaa verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja saattaa voimaan Verohallinnon toimittaman jälkiverotuksen vuodelta 2005 ja vuosilta 2006–2010 toimitetut veronoikaisut verovelvollisen vahingoksi.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Matti Tamminen ja Aulikki Pitkänen. Esittelijä Pasi Mäkelä (eri mieltä).

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja että asiassa vahvistetaan, että yhtiöllä on vuosina 2003 ja 2008 tapahtuneista omistajanvaihdoksista huolimatta oikeus vähentää aiemmilta verovuosilta vahvistettuja tappioita siten kuin Verohallinnon antamista poikkeuslupapäätöksistä 2.5.2003 ja 26.11.2008 sekä Verotuksen oikaisulautakunnan 22.8.2013 antamista päätöksistä ilmenee.

Yhtiö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Asiassa ei ole ratkaistavana se, onko yhtiön ja sen emoyhtiön välisten liiketoimien hinnoittelussa poikettu markkinaehtoperiaatteesta, vaan se, onko Verohallinto esittämillään perusteilla voinut vuonna 2012 peruuttaa vuosina 2003 ja 2008 myöntämänsä tappioiden käyttämistä koskevat poikkeusluvat.

Yhtiö on poikkeuslupahakemuksissaan antanut kaikki ne tiedot, jotka ovat olleet tarpeellisia poikkeuslupahakemusten ratkaisemiseksi, sekä selvittänyt, että sen toiminta jatkuu omistajanvaihdosten jälkeen samanlaisena kuin ennen omistajanvaihdosta ja että tappiot eivät muodostu omistajanvaihdoksen yhteydessä kauppatavaraksi. Verohallinto ei ole asiaa käsitellessään pyytänyt yhtiöltä lisätietoja, vaikka yhtiön pitkään jatkunut tappiollisuus on ollut Verohallinnon tiedossa. Vuonna 2008 tehdyn poikkeuslupapäätöksen osalta on otettava huomioon myös se, että yhtiössä oli tehty vuonna 2004 verotarkastus, jossa yhtiön noudattamista siirtohinnoittelukäytännöistä ei löydetty huomautettavaa.

Poikkeuslupa on käytännössä aina myönnettävä, jos verovelvollinen jatkaa toimintaansa ja osoittaa, että tappiot eivät muodostu kauppatavaraksi. Verohallinnolla ei ole harkintavaltaa jättää poikkeuslupaa myöntämättä sillä perusteella, ettei verovelvollinen ole osoittanut vielä tästä erillisten "erityisten syiden" olemassaoloa.

Hallinto-oikeudella on siten ollut virheellinen käsitys siitä, miten laaja harkintavalta Verohallinnolla on ollut tuloverolain 122 §:n 3 momentin mukaisen poikkeusluvan myöntämisen ja peruuttamisen osalta. Hallinto-oikeus on perustellut ratkaisuaan erityisesti sillä seikalla, että "yhtiön liiketoiminnan jatkumisen kannalta ei ole ollut tarpeen saada vuosina 2003, 2008 ja 2009 poikkeuslupia vuosilta 1996–2008 vahvistettujen tappioiden vähentämiseen". Hallinto-oikeus viittaa yhtiön emoyhtiöltään saamiin pääomalainoihin, jotka sen mukaan ovat mahdollistaneet tappiollisen toiminnan jatkamisen. Poikkeusluvan myöntäminen ei kuitenkaan voi perustua tarveharkintaan, ja siksi on selvää, ettei poikkeusluvan peruuttaminen voi myöskään perustua tällaiseen arviointiin.

Yhtiö ei ole antanut poikkeuslupia hakiessaan virheellisiä tietoja. Poikkeuslupahakemuksiin on jo Verohallinnon antamien ohjeidenkin mukaan tullut liittää selvitys siitä, että "luvan myöntäminen on tarpeen hakijan toiminnan jatkumisen kannalta". Poikkeusluvan myöntämisedellytysten kannalta tämä ei kuitenkaan tarkoita tarveharkinnassa tarvittavien tietojen antamista vaan sen selvittämistä, jatkuuko hakijan toiminta omistajanvaihdoksen jälkeen olennaisesti samanlaisena kuin ennen omistajanvaihdosta. Ei ole edes väitetty, että yhtiön liiketoiminnassa olisi tapahtunut poikkeuslupien myöntämisen jälkeen olennaisia muutoksia.

Asiassa on myös otettava huomioon, että yhtiölle vahvistetut tappiot olivat lainvoimaisia verovuoden 2005 ja tätä aikaisempien verovuosien osalta. Jos yhtiössä ei olisi tapahtunut omistajanvaihdosta ja jos yhtiön verotuksia olisi verotarkastuskertomuksen perusteella oikaistu yhtiön vahingoksi vuonna 2012, verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n nojalla oikaisu olisi voitu ulottaa koskemaan korkeintaan verovuotta 2006. Siten on selvää, että on virheellistä ja täysin muodollista katsoa, ettei poikkeuslupien soveltamatta jättäminen jälkiverotusta ja verotuksen oikaisuja toimitettaessa laajenna näille menettelyille säädettyä määräaikaa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja vaatinut, että valitus hylätään. Oikeudenvalvontayksikkö on todennut muun ohella seuraavaa:

Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan oikeuskysymys asiassa kiteytyy siihen, onko Verohallinto voinut jättää soveltamatta yhtiölle TVL 122 §:n 3 momentin nojalla myönnettyä oikeutta vähentää verotuksessa vahvistetut tappiot vuosina 2003 ja 2008 tapahtuneista omistajanvaihdoksista huolimatta. Erityisesti asiassa on kyse siitä, onko yhtiö antanut lainkohdassa tarkoitetussa lupamenettelyssä oikeata tietoa tappioiden vähentämisoikeuden tarpeellisuudesta toimintansa jatkumisen kannalta, kun otetaan huomioon myöhemmin toimitetun verotarkastuksen yhteydessä saadut tiedot yhtiön liiketoiminnassa vallinneista olosuhteista. Toisin kuin yhtiö kirjelmässään korkeimmalle hallinto-oikeudelle lausuu, asiassa ei ole kysymys lainvoiman saaneen poikkeuslupapäätöksen peruuttamisesta tai sen jälkikäteisestä muuttamisesta.

Oikeus- ja verotuskäytännössä vakiintuneen periaatteen mukaan poikkeuslupapäätös ei ole sitova, jos verotusta toimitettaessa käy ilmi, etteivät hakemuksessa esitetyt tiedot ole vastanneet todellista tilannetta. Kirjelmissään hallinto-oikeudelle tai korkeimmalle hallinto-oikeudelle yhtiö ei ole tätä periaatetta sinänsä kiistänyt. Se, että Verohallinto voi jättää soveltamatta tuloverolain 122 §:n 3 momentin mukaisen lupapäätöksen, ei yhtiön esittämällä tavalla merkitse sitä, että verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 4 momentissa säädetty veronoikaisu ulotettaisiin laissa säädettyä pidemmälle ajanjaksolle. Mahdollisuus jättää verovelvollisyhtiön saama myönteinen ja lainvoimainen poikkeuslupapäätös soveltamatta verotuksessa ei myöskään merkitse sitä, että Verohallinto voisi aina vahvistettuja tappioita käytettäessä tai muutoin myöhemmin arvioida niiden perusteen tai määrän, kuten yhtiö on esittänyt.

Yhtiö ei ole poikkeuslupia hakiessaan ollut tietoinen siitä, että siirtohinnoittelun markkinaehtoisuus tullaan kiistämään. Yhtiön voidaan kuitenkin olettaa olleen tietoinen toimintansa tarkoituksesta voittoa tuottamattomana yksikkönä. Yhtiön hakemuksissa tätä tosiseikkaa ei millään tavoin ole tuotu esiin.

Verohallinnolla ei ole poikkeuslupia myöntäessään ollut käytössään asian ratkaisemisen kannalta merkittäviä tietoja esimerkiksi yhtiössä sovelletusta siirtohinnoittelusta, tappiollisen toiminnan tietoisesta jatkamisesta tai tappiollisen toiminnan jatkumisen mahdollistaneista emoyhtiön pääomalainan muodossa suorittamista maksuista. Tällaisia tietoja on pidettävä olennaisina, kun arvioidaan poikkeuslupien myöntämisen tarpeellisuutta yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta. Poikkeuslupahakemuksessa annettujen tietojen oikeellisuus on oikeudenvalvontayksikön mielestä tältä osin kyseenalaista.

Näissä olosuhteissa oikeudenvalvontayksikön käsitys on, että poikkeuslupahakemuksissa ei ole annettu oikeita ja riittäviä tietoja yhtiön toiminnasta, eikä annettujen poikkeuslupien voida katsoa sisällöltään vastanneen todellisia olosuhteita. Sen vuoksi poikkeuslupien soveltamisen edellytykset ovat puuttuneet ja annetut poikkeusluvat voidaan jättää soveltamatta hallinto-oikeuden päätöksestä ilmenevillä perusteilla.

A Oy on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset saatetaan voimaan.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Tuloverolain 122 § 1 momentin (945/1998) mukaan yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tai yli puolet sen jäsenistä vaihtunut.

Saman pykälän 3 momentin (945/1998) mukaan sen estämättä, mitä 1 ja 2 momentissa säädetään verotuksen toimittava verovirasto voi erityisistä syistä, milloin se yhteisön tai yhtymän toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappion vähentämiseen.

Tosiseikat

A Oy on vuonna 2003 hakenut tuloverolain 122 §:n 3 momentin tarkoittamaa oikeutta vähentää verovuosilta 1996–2001 vahvistetut tappiot sekä verovuosilta 2002 ja 2003 mahdollisesti vahvistettavat tappiot vuoden 2003 ensimmäisen vuosipuoliskon aikana suunnitelluksi tapahtuvasta omistajanvaihdoksesta huolimatta. Yhtiö on hakemuksessaan esittänyt muun ohella, että omistajanvaihdos toteutetaan konsernin sisäisenä toimena ja että yhtiö jatkaa omistajanvaihdoksesta huolimatta toimintaansa entisellä toimialalla ja entisessä laajuudessa.

Uudenmaan veroviraston yritysverotoimisto on päätöksellään 2.5.2003 myöntänyt yhtiölle verovuosien 1996–2003 tappioita koskevan käyttöluvan. Päätöksen perusteluissa on muun ohessa todettu, että yhtiö on esittänyt hakemuksessaan tuloverolain 122 §:ssä mainittuja syitä, joiden perusteella oikeus tappioiden vähentämiseen voidaan myöntää.

Yhtiö on vuonna 2008 hakenut oikeutta vähentää verotuksessaan verovuosilta 1998–2007 vahvistetut tappiot vuoden 2008 loppuun mennessä toteutettavaksi suunnitellusta omistajanvaihdoksesta huolimatta. Yhtiö on hakemuksessaan esittänyt, että sen osakkeiden omistus siirretään konsernin sisällä ja että yhtiön toiminta jatkuu täsmälleen samalla tavalla kuin ennenkin.

Uudenmaan yritysverotoimisto on päätöksellään 26.11.2008 myöntänyt yhtiölle verovuosien 1998–2007 tappioita koskevan käyttöluvan. Päätöksen perusteluissa on muun ohessa todettu, että konsernin sisäisiä omistajanvaihdoksia voidaan pitää tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitettuna erityisenä syynä luvan myöntämiselle ja että luvan myöntämisen katsotaan olevan yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta tarpeen. Lisäksi päätöksen perusteluissa on todettu, että hakemuksessa esitetyn perusteella omistajanvaihdoksessa ei ole kysymys tappiollisen yrityksen muodostumisesta kauppatavaraksi.

Verohallinto on vuonna 2012 toimittanut jälkiverotuksen verovuodelta 2005 sekä veronoikaisut verovelvollisen vahingoksi verovuosilta 2006–2010, koska verotarkastuksessa saadun selvityksen perusteella yhtiö ei ollut saanut suorittamiinsa toimintoihin ja yhtiön konsernille tuottamaan arvoon nähden asianmukaista korvausta. Toimitetussa jälkiverotuksessa ja verovelvollisen vahingoksi toimitetuissa verotuksen oikaisuissa yhtiölle on vahvistettu verotettavaa tuloa toimitetuissa verotuksissa vahvistettujen tappioiden sijasta. Verohallinto on tällöin myös katsonut, ettei sillä ole käyttölupia myönnettäessä ollut käytössään asian ratkaisemisen kannalta merkittäviä tietoja esimerkiksi yhtiössä sovelletusta siirtohinnoittelusta ja tappiollisen toiminnan tietoisesta jatkamisesta. Koska lupahakemuksissa ei ole annettu oikeita ja riittäviä tietoja yhtiön toiminnasta ja koska verotarkastuksen yhteydessä annetut tiedot nimenomaisesti ovat osoittaneet yhtiön toimineen sellaisissa olosuhteissa, että tappioiden vähentämisoikeus ei ole ollut tarpeen yhtiön liiketoiminnan jatkumisen kannalta, käyttölupien soveltamisen edellytykset eivät ole täyttyneet ja annetut luvat on voitu jättää soveltamatta.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on kysymys siitä, onko verovuodelta 2005 toimitetussa jälkiverotuksessa ja verovelvollisen vahingoksi toimitetuissa verovuosien 2006–2010 verotuksien oikaisuissa voitu jättää vähentämättä yhtiölle verovuosilta 1996–2004 vahvistettuja tappioita yhtiön saamista käyttöluvista huolimatta sen tähden, ettei käyttöluvat myöntäneellä yritysverotoimistolla ole katsottu olleen käytössään lupa-asioiden ratkaisemisen kannalta merkittäviä tietoja erityisesti yhtiössä sovelletun siirtohinnoittelun osalta.

Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussaan 2013:178 katsonut, että tuloverolain 122 §:n 3 momentin mukainen tappion käyttölupa tulee pääsääntöisesti myöntää, jos yhteisö tai yhtymä jatkaa omistajanvaihdoksen jälkeen toimintaansa ja omistajanvaihdokselle on olemassa liiketaloudellisia tai siihen rinnastettavia syitä. Lisäksi edellytetään, etteivät tappiot ole omistajanvaihdoksessa muodostuneet kauppatavaraksi.

Tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitettuja käyttölupia koskevan nykyisen oikeuskäytännön mukaan tappioiden määrällä ei normaalisti ole vaikutusta luvan myöntämisharkinnassa. Käyttöluvan myöntämisestä huolimatta verotuksessa on ratkaistava erikseen, mikä on vahvistettavan tai vähennettävän tappion määrä. Tappioiden määrä voi verotuksen oikaisuiden tai muutoksenhakujen myötä muuttua käyttöluvan saamisen jälkeen.

Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussaan 1998:20 katsonut, että tappion käyttölupa myönnetään niiden tietojen perusteella, joita verovelvollinen on hakemuksessaan antanut toiminnan jatkamisesta. Jos yhtiön hakemuksessaan ilmoittamat ja Verohallinnon päätöksessä mainitut seikat toiminnan jatkamisesta eivät ole vastanneet todellista tilannetta, verotusta toimitettaessa tappio voidaan jättää vähentämättä siitä huolimatta, että yhtiö on saanut tappiota koskevan käyttöluvan.

Yhtiö on lupahakemuksissaan vuosina 2003 ja 2008 esittänyt, että suunnitellut omistajanvaihdokset ovat konsernin sisäisiä toimia ja että yhtiö jatkaa omistajanvaihdoksista huolimatta toimintaansa entisellä toimialalla ja entisessä laajuudessa. Asiassa ei ole väitetty, etteivät lupahakemuksissa esitetyt tiedot tältä osin olisi vastanneet todellista tilannetta. Koska tappion määrällä ei normaalisti ole vaikutusta luvan myöntämisharkinnassa ja koska tappion määrä ratkaistaan verotuksessa lupamenettelystä erikseen kyseessä olevan yhteisön tuloverotuksessa kulloinkin soveltuvan verolain sekä verotusmenettelystä annetun lain säännösten mukaisesti, käyttöluvan saaneen yhtiön lupapäätöksessä tarkoitettujen verovuosien markkinaehtoisen voiton tasoa koskevilla uusilla tiedoilla ei vielä sinällään ole sellaista vaikutusta, että lupapäätöksessä tarkoitettu, lainvoimaisesti vahvistettu tappio voitaisiin jättää vähentämättä.

Näin ollen Verohallinto ei ole voinut jättää vähentämättä toimittaessaan vuonna 2011 verovuoden 2005 jälkiverotusta ja vuonna 2012 verovuosien 2006–2010 verotuksien oikaisuja yhtiön vahingoksi yhtiötä koskevissa lupapäätöksissä 2.5.2003 ja 26.11.2008 tarkoitettuja verovuosilta 1996–2004 vahvistettuja tappioita sillä perusteella, että Verohallinnon käytössä on jälkiverotusta ja verotuksien oikaisuja toimitettaessa ollut uusia tietoja yhtiön soveltamasta siirtohinnoittelusta. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Ahti Vapaavuori, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Petri Harsu.

 
Julkaistu 31.3.2017