KHO:2017:65

Elinkeinotulon verotus – Osinkotulojen verotus ns. kolmansista maista – EU-oikeus – Pääomien vapaa liikkuvuus – Stand-still -lauseke

Vuosikirjanumero: KHO:2017:65
Antopäivä: 27.4.2017
Taltionumero: 1937
Diaarinumero: 2992/2/16
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2017:65

A Oy sai osinkotuloa tytäryhtiöiltään, jotka sijaitsivat EU- ja ETA-valtioiden ulkopuolella ja joiden asuinvaltion kanssa Suomella ei ollut voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevaa verosopimusta. A Oy:n ulkomaisilta tytäryhtiöiltä saama osinkotulo oli veronalaista elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 a §:n 3 momentin perusteella. Vaikkakin verotuksellinen lopputulos oli luonteeltaan vapaan pääoman liikkuvuuden rajoitus, lopputulos ei ollut SEUT-sopimuksen 63 artiklan määräysten vastainen, koska sen voitiin katsoa, lainsäädännössä tapahtuneista teknisluontoisista muutoksista huolimatta, olleen voimassa SEUT 64 artiklassa tarkoitetulla tavalla jo 31.12.1993. Ennakkoratkaisu verovuosille 2015 ja 2016.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 5 § 3 kohta ja 6 a § 1, 2 ja 3 momentti

Euroopan unionin toiminnasta tehty sopimus (SEUT) 63 ja 64 artiklat

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunta 5.8.2016 nro 34/2016

Asian aikaisempi käsittely

A Oy on pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:

Onko A Oy:n sen Chilessä, Ghanassa ja Perussa olevilta tytäryhtiöiltä saama osinko verovapaata tuloa elinkeinoverolain (24.6.1968/360, jäljempänä myös "EVL") 6 a §:n 1 ja 2 momentin tarkoittamalla tavalla?

Yhtiö on ennakkoratkaisuhakemuksessaan lausunut muun ohella, että kolme sen tytäryhtiötä sijaitsee valtioissa, joiden kanssa Suomella ei ole voimassa olevaa verosopimusta. Kyseiset tytäryhtiöt sijaitsevat Chilessä, Ghanassa ja Perussa. Kolmansissa valtioissa sijaitsevat tytäryhtiöt maksavat kulloinkin kyseessä olevan valtion verolainsäädännön mukaista yhteisöjen tuloveroa. Kyseisten valtioiden veroviranomaiset antavat yhtiöille todistuksen verojen maksamisesta. Ennakkoratkaisuhakemukseen on esimerkinomaisesti liitetty Ghanan veroviranomaisten antama todistus verojen maksamisesta. Kolmansissa valtioissa sijaitsevien tytäryhtiöiden tuloja ei ole verotettu Suomessa ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verottamisesta annetun lain nojalla. Kyseisten kolmansissa valtioissa sijaitsevien tytäryhtiöiden osakkeet eivät ole julkisen kaupankäynnin kohteena.

Yhtiö on saanut kolmansissa valtioissa sijaitsevilta tytäryhtiöiltä osinkoja noin 20 miljoonaa euroa verovuoden 2015 aikana. Osingoista on peritty kyseisten valtioiden lainsäädäntöjen mukaan lähdeveroa noin kaksi miljoonaa euroa. Yhtiö voi vaatia lähdeverojen hyvittämistä kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain (18.12.1995/1552, jäljempänä myös "Menetelmälaki") 3 §:n mukaan Suomessa kyseisestä tulosta maksettavasta verosta.

Yhtiön näkemyksen mukaan kolmansissa valtioissa sijaitsevat tytäryhtiöt ovat kuitenkin eurooppavero-oikeuden ja erityisesti EU:n pääomien vapaan liikkuvuuden näkökulmasta rinnasteisia EVL 6 a §:n 1 ja 2 momentin tarkoittamiin yhtiöihin. Yhtiö katsoo, että sen kolmansissa valtioissa sijaitsevien tytäryhtiöiden jakamiin osinkoihin kohdistuva verotus tulee poistaa samalla tavalla kuin EVL 6 a §:n 1 ja 2 momentissa mainittujen yhteisöjen osalta.

Kolmansissa valtioissa sijaitsevat tytäryhtiöt eivät ole EVL 6 a §:n 1 ja 2 momentin sanamuodon mukaan pääsäännön soveltamisalan piirissä. Kolmansissa valtioissa sijaitsevilta tytäryhtiöiltä saatu osinko kuuluu siten EVL 6 a §:n 3 momentin poikkeussäännön piiriin, eli kolmansissa valtioissa sijaitsevilta tytäryhtiöiltä saatu osinko on nykyisin voimassa olevan EVL 6 a §:n 3 momentin mukaan kokonaan veronalaista tuloa.

Kolmansissa valtioissa sijaitsevien tytäryhtiöiden jakamiin osinkoihin kohdistuu näin ollen lähtökohtaisesti korkeampi verotus (kokonaan veronalaisia) kuin jos osingot jakaisi esimerkiksi kotimainen yhtiö (kokonaan verovapaata).

Kyseinen ero muodostaa EU:n perustamissopimuksen turvaaman pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen (Sopimus Euroopan Unionin Toiminnasta. Artiklat 63 ja 64, "SEUT-sopimus" tai "EU:n perustamissopimus).

Yhtiö on hakemuksessa sekä pyynnöstä annetussa lisäselvityksessä tarkemmin esittänyt, että kolmansissa valtioissa sijaitsevien tytäryhtiöiden sille jakamien osinkojen verokohtelu:

1. Kuuluu EU:n perustamissopimuksen turvaaman pääomien vapaan liikkuvuuden perusvapauden piiriin;

2. Kyseisten osinkojen verokohtelu on syrjivää SEUT 63 artiklan tarkoittamalla tavalla sekä sen, että syrjivä verokohtelu syntyy objektiivisesti vertailukelpoisessa tilanteessa EUT:n vakiintuneessa ratkaisukäytännössään edellyttämällä tavalla;

3. EVL 6 a §:n 3 momentin syrjivä säännös ei ole oikeutettu SEUT 64 artiklan niin sanotun Stand Still -lausekkeen nojalla;

4. EVL 6 a §:n 3 momentin säännös ei ole oikeutettu myöskään yleistä etua koskevan pakottavan syyn (niin sanottu oikeuttamisperuste) perusteella.

5. Yhtiö on myös esittänyt, että vaikka jonkin oikeuttamisperusteen katsottaisiinkin olevan käsillä, mikään niistä ei kuitenkaan täyttäisi niin sanotun suhteellisuusperiaatteen mukaisia vaatimuksia.

Yhtiön mukaan on siten selvää, että sen kolmansissa valtioissa sijaitsevilta tytäryhtiöiltä saaman osingon verokohtelu Suomessa on syrjivää ja että kyseiset osingot tulee katsoa EVL 6 a §:n 1 ja 2 momentin pääsäännön mukaan verovapaiksi yhtiön verotuksessa.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

A Oy:n sen Chilessä, Ghanassa ja Perussa olevilta tytäryhtiöiltä saama osinko ei ole verovapaata tuloa elinkeinoverolain 6 a §:n 1 ja 2 momentin tarkoittamalla tavalla, vaan osingot ovat EVL 6 a §:n 3 momentin mukaan kokonaan veronalaista tuloa.

Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua on, jos hakija niin vaatii noudatettava verovuosilta 2015 ja 2016 toimitettavissa tuloverotuksissa.

Keskusverolautakunta on perustellut päätöstään seuraavasti:

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (24.6.1968/360, jäljempänä EVL) 5 §:n (30.12.2008/1077 ja 30.7.2004/717) 3 kohdan mukaan veronalaisia elinkeinotuloja ovat elinkeinoon kuuluvat omaisuuden tuottamat osingot, korot ja muut tulot siten kuin 6 a §:ssä säädetään.

Lailla 717/2004 muutettu EVL 5 §:n 3 kohta tuli voimaan 15.8.2004, ja sitä sovellettiin tietyin poikkeuksin ensimmäisen kerran vuodelta 2005 toimitettavassa verotuksessa. Kohta 3 kuului tätä aikaisemmassa muodossa:

3) elinkeinoon kuuluvan omaisuuden tuottamat osingot, korot ja muut tulot yhtiöveron hyvitys mukaan lukien, (väliaikaisesti muutettu 29.12.1988/1233 ja pysyvästi 21.12.1990/1164).

EVL 6 a §:n (30.12.2013/1238) 3 momentissa todetaan muun muassa, että yhteisön veronalaista tuloa on muilta kuin 1 ja 2 momentissa tarkoitetuilta yhteisöiltä saatu osinko.

Lailla 1238/2013 muutettu EVL 6 a §:n 3 momentti tuli voimaan 1.1.2014. Aiempi sanamuoto kuului (30.7.2004/717):

Jos 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetun osingon jakavan ulkomaisen yhteisön asuinvaltion ja Suomen välillä ei ole verovuonna voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevaa sopimusta, jota sovelletaan yhteisön jakamaan osinkoon, yhteisön jakama osinko on kokonaan veronalaista tuloa.

Laki 717/2004 tuli voimaan 15.8.2004, ja sitä sovellettiin tietyin poikkeuksin ensimmäisen kerran vuodelta 2005 toimitettavassa verotuksessa.

Yhtiöveron hyvityksestä annetun lain (29.12.1988/1232, kumottu lailla 30.7.2004/725, joka tuli voimaan 1.1.2005, jäljempänä YHL) 1.1 §:n mukaan osinkoa jakavan kotimaisen osakeyhtiön (yhtiö) ja yhtiöltä osinkotuloa saavan yleisesti verovelvollisen (osingonsaaja) valtion- ja kunnallisverotuksessa sovelletaan tätä lakia sen lisäksi mitä muualla on säädetty.

Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (jäljempänä SEUT) 4 luvussa (Pääomat ja maksut) on säädetty 63–65 artiklassa seuraavaa:

63 artikla

1. Tämän luvun määräysten mukaisesti kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä.

2. Tämän luvun määräysten mukaisesti kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka koskevat maksuja jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä.

64 artikla

1. Mitä 63 artiklassa määrätään, ei estä soveltamasta kolmansiin maihin sellaisia rajoituksia, jotka ovat kansallisen lainsäädännön tai unionin oikeuden mukaan voimassa 31 päivänä joulukuuta 1993 ja jotka koskevat pääomanliikkeitä kolmansiin maihin tai kolmansista maista, jos näihin liittyy suoria sijoituksia, kiinteistösijoitukset mukaan luettuina, sijoittautumista, rahoituspalvelujen tarjoamista tai arvopaperien hyväksymistä pääomamarkkinoille. Bulgariassa, Virossa ja Unkarissa kansallisen lainsäädännön mukaan voimassa olevien rajoitusten osalta kyseinen päivämäärä on 31 päivä joulukuuta 1999.

2. Pyrkien mahdollisimman laajalti toteuttamaan jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välisen pääomien vapaan liikkuvuuden tavoitteen Euroopan parlamentti ja neuvosto hyväksyvät tavallista lainsäätämisjärjestystä noudattaen toimenpiteitä, jotka koskevat pääomanliikkeitä kolmansiin maihin tai kolmansista maista, jos näihin liittyy suoria sijoituksia, kiinteistösijoitukset mukaan luettuina, sijoittautumista, rahoituspalvelujen tarjoamista tai arvopaperien hyväksymistä pääomamarkkinoille, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta perussopimusten muiden lukujen soveltamista.

3. Poiketen siitä, mitä 2 kohdassa määrätään, ainoastaan neuvosto, joka tekee ratkaisunsa yksimielisesti ja Euroopan parlamenttia kuultuaan, voi erityistä lainsäätämisjärjestystä noudattaen säätää toimenpiteistä, jotka unionin oikeudessa merkitsevät taantumista kolmansiin maihin tai kolmansista maista suuntautuvien pääomanliikkeiden vapauttamisessa.

65 artikla

1. Mitä 63 artiklassa määrätään, ei rajoita jäsenvaltioiden oikeutta:

a) soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella;

b) toteuttaa kaikki toimenpiteet, jotka ovat välttämättömiä, jotta estetään verotusta ja rahoituslaitosten toiminnan vakauden valvontaa koskevien jäsenvaltioiden lakien ja asetusten rikkominen, taikka säätää pääomanliikkeitä koskevista ilmoitusmenettelyistä hallinnollisten tietojen tai tilastotietojen saamiseksi taikka toteuttaa toimenpiteitä, jotka ovat perusteltuja yleisen järjestyksen ja turvallisuuden kannalta.

2. Tämän luvun määräykset eivät rajoita sellaisten sijoittautumisoikeuden rajoitusten soveltamista, jotka ovat sopusoinnussa perussopimusten kanssa.

3. Edellä 1 ja 2 kohdassa tarkoitetut toimenpiteet ja menettelyt eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään taikka 63 artiklassa tarkoitetun pääomien ja maksujen vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista.

4. Jollei 64 artiklan 3 kohdan nojalla ole toteutettu toimenpiteitä, komissio tai, jollei komissio ole tehnyt kolmen kuukauden kuluessa kyseisen jäsenvaltion pyynnöstä päätöstä, neuvosto voi tehdä päätöksen, jossa todetaan, että jäsenvaltion yhden tai useamman kolmannen maan osalta toteuttamia rajoittavia verotoimenpiteitä on pidettävä perussopimusten mukaisina, kunhan ne perustuvat johonkin unionin tavoitteeseen ja ovat sopusoinnussa sisämarkkinoiden moitteettoman toiminnan kanssa. Neuvosto tekee ratkaisunsa yksimielisesti jäsenvaltion pyynnöstä.

Euroopan unionin tuomioistuimen (jäljempänä EUT) oikeuskäytännön mukaan SEUT-sopimuksen sijoittautumisvapautta koskevassa luvussa ei ole määräystä, jossa näiden määräysten soveltamisalaa laajennettaisiin koskemaan tilanteita, joissa on kyse jäsenvaltiossa olevan yhtiön sijoittautumisesta kolmanteen maahan tai kolmannessa maassa olevan yhtiön sijoittautumisesta jäsenvaltioon. Siten kolmannesta valtiosta peräisin olevien osinkojen verokohtelu ei voi kuulua SEUT 49 artiklan soveltamisen piiriin, vaan kyse on SEUT-sopimuksen 63 artiklan pääomien vapaata liikkuvuutta koskevasta kysymyksestä (katso esimerkiksi EUT:n tuomio C-35/11 kohta 96–104). Hakemuksessa kuvatussa tilanteessa, joka koskee kolmannesta valtiosta peräisin olevien osinkojen verokohtelua, osinkojen verokohtelu voidaan EUT:n oikeuskäytäntö huomioon ottaen tutkia SEUT 63 artiklan pääoman vapaata liikkuvuutta koskevien periaatteiden perusteella, kun otetaan lisäksi huomioon sovellettavat Suomen kansalliset verosäännökset.

Hakemuksen mukaan suomalainen hakijayhtiö saa osinkotuloa ulko­maisilta tytäryhtiöiltään, joiden asuinvaltioiden kanssa Suomella ei ole voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevaa sopimusta (niin sanotut kolmansissa ei-verosopimusvaltioissa sijaitsevat tytäryhtiöt). Hakemuksen mukaisesti hakijan näissä valtioissa sijaitsevilta tytäryhtiöiltä saamat osingot ovat EVL 6 a §:n 3 momentin mukaan koko­- naan veronalaista tuloa. Mikäli hakija saisi vastaavassa tilanteessa osinkoja EU/ETA-valtiossa tai Suomessa asuvalta yhtiöltä, olisivat ne EVL 6 a §:n edellytysten täyttyessä joko kokonaan tai ainoastaan osittain veronalaista tuloa. Siten kyseessä olevan kaltainen kansallinen lainsäädäntö muodostaa lähtökohtaisesti SEUT 63 artiklan vastaisen pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen.

SEUT 64 artiklan 1 kohdan mukaan se, mitä SEUT 63 artiklassa määrätään, ei estä soveltamasta kolmansiin maihin sellaisia rajoituksia, jotka olivat kansallisen lainsäädännön tai unionin oikeuden mukaan voimassa 31.12.1993 ja jotka koskevat pääomanliikkeitä kolmansiin maihin tai kolmansista maista, jos näihin liittyy suoria sijoituksia, kiinteistösijoitukset mukaan luettuina, sijoittautumista, rahoituspalvelujen tarjoamista tai arvopaperien hyväksymistä pääomamarkkinoille.

EUT:n oikeuskäytännön mukaan suorina sijoituksina on pidettävä sellaista yrityksen osakkeiden hankintaa, jonka perusteella on tosiasiallisesti mahdollista osallistua yhtiön hallintoon tai määräysvallan käyttöön siinä (katso esimerkiksi EUT:n tuomio C-35/11 kohta 102 sekä C-436/08 ja C-437/08 kohta 137). Hakemuksessa kuvatussa osakkeissa on kyse niin sanotuista tytäryhtiöosakkeista (omistusosuus 91–100 prosenttia) ja siten niin sanotuista suorasijoitusosakkeista.

EUT:n oikeuskäytännön mukaan jokaista kansallista säännöstä, joka on annettu edellä mainitun SEUT 64 artiklan 1 kohdassa vahvistetun ajankohdan jälkeen, ei ole pelkästään antamispäivänsä vuoksi ilman muuta suljettu pois kyseessä olevassa unionin säädöksessä vahvistetusta poikkeusjärjestelystä. Poikkeusta sovelletaan säännökseen, joka on sisällöllisesti samanlainen kuin aiempi lainsäädäntö tai jolla vain väljennetään tai poistetaan aiempaan lainsäädäntöön sisältyneitä rajoituksia, jotka kohdistuvat unionin oikeudessa vahvistettujen oikeuksien ja vapauksien käyttämiseen. Lainsäädäntöä, joka perustuu aiemmista säännöksistä poikkeavaan ajatteluun ja jolla otetaan käyttöön uusia menettelyjä, ei voida rinnastaa kyseessä olevassa unionin säädöksessä vahvistettuna ajankohtana voimassa olleeseen lainsäädäntöön (katso esimerkiksi EUT:n tuomio C-190/12 kohta 48).

Suomen verolainsäädännössä oli 30.12.1993 käytössä osinkoverotuksessa yhtiöveron hyvitysjärjestelmä. Yhtiöveron hyvitysjärjestelmää sovellettiin YHL 1 §:n mukaan ainoastaan kotimaisesta yhtiöstä saatuihin osinkoihin. Mikäli osinko saatiin EU/ETA-valtion ulkopuolella asuvalta yhtiöltä, jonka kanssa Suomella ei ollut verosopimusta, olivat osingot kokonaan yhteisön veronalaista tuloa EVL 5 §:n perusteella.

Yhtiöveron hyvitysjärjestelmä kumottiin 1.1.2005 alkaen. Osingot ovat kuitenkin edelleen kokonaan veronalaista tuloa 1.1.2005 alkaen EVL 5 §:n sekä EVL 6 a §:n 3 momentin mukaan, jos ne saadaan EU/ETA-valtion ulkopuolella asuvalta yhtiöltä, ja osinkoa jakavan yhtiön asuinvaltion kanssa Suomella ei ole voimassa olevaa verosopimusta.

Näin ollen Suomen osinkoverojärjestelmässä suomalaisen yhtiön ulkomailta saadut osingot, jotka saadaan sellaisessa valtiossa asuvalta ulkomaiselta yhtiöltä, jonka kanssa Suomella ei ole voimassa olevaa verosopimusta, ovat olleet kokonaan veronalaista tuloa jo 30.12.1993 lähtien.

EUT:n oikeuskäytännön mukaan muutokset, joilla vain väljennetään tai poistetaan aiempaan lainsäädäntöön sisältyneitä rajoituksia, jotka kohdistuvat SEUT-sopimuksen mukaisten oikeuksien ja vapauksien käyttämiseen, eivät voi olla esteenä SEUT 64 artiklan 1 kohdan soveltamiselle niiden rajoitusten osalta, jotka lainsäädännössä on päätetty muutoksista huolimatta jättää ennalleen aikaisempaan lainsäädäntöön nähden (katso esimerkiksi EUT:n tuomio 101/05 kohta 51–52).

Suomen yhtiöveron hyvitysjärjestelmän poistamisen tavoitteena oli muun muassa poistaa tiettyjen osinkotulojen verotukseen liittyviä rajoituksia EU-oikeuden näkökulmasta. Näillä muutoksilla ei kuitenkaan muutettu hakemuksessa kerrottujen osinkojen verotuskohtelua, koska yhtiöveron hyvitysjärjestelmää ei sovellettu hakemuksessa kuvattuihin ulkomailta saatuihin osinkoihin. Näin ollen hakemuksen kaltaiset osingot ovat olleet keskeytyksettä kokonaan veronalaista tuloa EVL:n perusteella jo 31.12.1993 lähtien. Siten SEUT 64 artiklan 1 kohdan soveltamisen esteenä ei ole se, että Suomen osinkoverotusjärjestelmää on muutettu 1.1.2005 alkaen, kun muutoksen tavoitteena oli poistaa lainsäädäntöön sisältyneitä EU-oikeuden ja vapauksien käyttöön liittyviä tiettyjä rajoituksia, ja kun muutoksessa ei muutettu hakemuksessa kuvattujen osinkojen verokohtelua, eikä myöskään säädetty kolmansien maiden kansalaisia koskevia uusia menettelyjä tai rajoituksia. Koska erilainen verotus on mahdollista SEUT 64 artiklan 1 kohdan perusteella, ei asiassa ole tarvetta tutkia erikseen sitä, olisiko verotukselle löydettävissä SEUT 65 artiklan mukaista oikeuttamisperustetta.

Edellä kerrotun perusteella keskusverolautakunta katsoo, että A Oy:n sen Chilessä, Ghanassa ja Perussa olevilta tytäryhtiöiltä saamat osingot eivät ole verovapaata tuloa EVL 6 a §:n 1 ja 2 momentin tarkoittamalla tavalla, vaan osingot ovat EVL 6 a §:n 3 momentin mukaan kokonaan veronalaista tuloa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy vaatii, että keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiön Chilessä, Ghanassa ja Perussa sijaitsevilta tytäryhtiöiltään saama osinko on verovapaata tuloa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 a §:n 1 ja 2 momentin tarkoittamalla tavalla. Yhtiön käsityksen mukaan sille ei voida antaa kielteistä päätöstä ilman, että asiasta on ensin pyydetty ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu perustuu keskeisiltä osiltaan siihen, että niin sanotuista kolmansista maista saatujen osinkojen tosiasiallinen verotus on Suomessa samanlaista nyt kuin se oli 31.12.1993. Koska niin sanotuista kolmansista maista saatujen osinkojen tosiasiallinen verotus on pysynyt muuttumattomana, keskusverolautakunta on ennakkoratkaisussaan katsonut, että niin sanottu Stand Still -lauseke oikeuttaa nyt kyseessä olevan pääomien vapaata liikkuvuutta koskevan rajoituksen.

Keskusverolautakunta ei ole lainkaan kommentoinut sitä, miten niin sanottuja kolmansia maita koskeva rajoitus on muuttunut tarkastelujaksona. Stand Still -lauseke viittaa rajoituksen muuttumattomuuteen, ei tosiasiallisen verokohtelun muuttumattomuuteen. Keskusverolautakunnan edellä esitetty tulkinta on siten EU:n perustamissopimuksen 64 artiklan sanamuodon ja kysymyksessä olevaa artiklaa koskevan Euroopan unionin tuomioistuimen ratkaisukäytännön vastainen. 31.12.1993 voimassa olleen osinkoverojärjestelmän mukaan niin sanotuista kolmansista maista saatuihin osinkoihin ei sovellettu yhtiöveron hyvitysjärjestelmää eli syrjintä oli käytännössä seurausta yhtiöveron hyvitysjärjestelmän soveltumattomuudesta (vastaava näkemys syrjinnän luonteesta Ruotsissa sijaitsevan yhtiön osalta todettu asiassa C-319/02, Manninen). EVL

6 a §:n 3 momentin mukaisessa tilanteessa syrjintä on kuitenkin seurausta vapautusmenetelmän soveltumattomuudesta eli syrjintä perustuu asiallisesti eri ajattelulliseen taustaan ja menettelyyn kuin 31.12.1993 voimassa olleen säännöksen mukainen syrjintä. Mikäli 31.12.1993 voimassa olleen rajoituksen ajattelullinen tausta on muuttunut, rajoituksen ei voida katsoa pysyneen muuttumattomana Stand Still -lausekkeen vaatimalla tavalla (C-101/05, Skatteverket v. A, kohta 49).

Asiassa C-190/12, DFA Emerging Markets annetussa EUT:n ratkaisussa puolestaan oli kyse Puolan lainsäädännöstä ja erityisesti tilanteesta, jossa Puolasta maksettiin osinkoja EU:n ulkopuolella asuvalle saajalle. Tapauksen tosiseikaston mukaan Puolasta EU:n ulkopuolelle maksettujen osinkojen tosiasiallinen verotus ei muuttunut miltään osin tarkasteluajanjaksona. Osinkojen verokohtelun tosiasiallisesta muuttumattomuudesta huolimatta EUT katsoi, että Puolan lainsäädäntö ei täyttänyt Stand Still -lausekkeen asettamia vaatimuksia. EUT:n ratkaisussaan esittämän mukaan Puolan lainsäädäntö muuttui tarkasteluajankohtana muilta kuin kolmansia maita koskevilta osin siten, että rajoitus suhteessa ns. kolmansiin maihin katsottiin luodun Stand Still -lausekkeen soveltumisen arvioinnin kannalta vasta 31.12.1993 jälkeen. Merkityksellistä oli EUT:n mukaan siten se, onko rajoitus pysynyt muuttumattomana tarkasteluajanjaksona ja perustuuko rajoitus aikaisemmasta poikkeavaan ajatteluun tai menettelyyn. Stand Still -lausekkeen soveltumisen arvioinnin kannalta keskeistä ei siten ollut se, oliko kolmansia maita koskeva (syrjivä) verotus pysynyt tosiasiallisesti muuttumattomana 31.12.1993 lähtien.

EUT:n asiassa C-190/12 antaman ratkaisun oikeusohjeiden (kohdat 51-52) perusteella Suomen syrjivän säännöksen (tässä syrjintä EU/ETA-alueella sijaitsevien yhtiöiden jakamat osingot v. kolmansissa maissa, eli maissa joiden kanssa Suomella ei ole verosopimusta, sijaitsevien yhtiöiden jakamat osingot) voidaan itse asiassa katsoa tulleen voimaan vasta vuonna 2005, sillä tällöin vapautusmenetelmän piiriin otettiin mukaan EU/ETA-alueella sijaitsevat yhteisöt. Asiassa C-190/12 annetun ratkaisun perusteella syrjinnän voitaisiin siten katsoa alkavan tästä hetkestä, kun niin sanotuissa kolmansissa maissa sijaitsevien yhtiöiden jakamien osinkojen verokohtelu erotettiin vielä EU/ETA-valtioissa sijaitsevien yhtiöiden jakamien osinkojen verokohtelusta.

Asian ratkaisemiseksi kuuluvat keskeiset pääkohdat ovat:

Nykyisen lainsäädännön mukaiseen ajatteluun (vapautusmenetelmä) siirryttäessä lainvalmisteluaineistossakin (HE 92/2004) todettiin, että "osinkoverotuksen perusrakennetta muutetaan". Yhtiöveron hyvitysjärjestelmään erottamattomana osana kuulunut täydennysvero poistettiin.

Yhtiöveronhyvitysjärjestelmän ydinajatuksena oli myöntää osinkoa saavalle verovelvolliselle verotuksellinen etu osinkoa jakavan yhtiön maksaman yhtiöveron perusteella (esim. C-319/02, Manninen kohta 33). Nykyisen lainsäädännön tarjoama veroetu (vapautusmenetelmä) ei ole sidoksissa osinkoa jakavan yhtiön maksamaan yhtiöveroon vastaavalla tavalla.

Kun Suomen yhtiöveron hyvitysjärjestelmän todettiin olevan pääomien vapaan liikkuvuuden vastainen, asia korjattiin (i) siirtymällä vapautusmenetelmään myöhempinä ajankohtina saatavien osinkojen osalta ja (ii) säätämällä laki Euroopan talousalueelta saadusta osingosta suoritetun veron palauttamisesta eräissä tapauksissa (15.7.2005/563) (jäljempänä "ETA-osinkolaki"), jolla oli tarkoitus eliminoida syrjivän verokohtelun vaikutukset historiallisesti. ETA-osinkolain esitöissä (HE 57/2005) todetaan muun muassa, että koko yhtiöveron hyvitysjärjestelmä perustuu osinkoa jakavan ja osingonsaajan verotuksen integrointiin osingonjaon osalta ja että verotusta ETA-osinkolain mukaisesti oikaistaessa on toteutettava yhdenkertainen verotus. Jos verovelvollisen osingonsaajan verotusta oikaistaisiin enemmän kuin mitä osinkoa maksava yhteisö on maksanut veroa, yhtiöveron hyvitysjärjestelmän perusajatus (yhdenkertainen verotus) jäisi toteutumatta.

Ennakkoratkaisuhakemuksesta ja yllä esitetystä käy selvästi ilmi se, että Suomessa 31.12.1993 voimassa ollut yhtiöveron hyvitysjärjestelmä perustui olennaisesti erilaiseen ajatteluun ja erilaiseen menettelyyn kuin nykyisin voimassa oleva (pääasiassa vuonna 2005 voimaansaatettu) vapautusmenetelmään perustuva osinkolainsäädäntömme. On selvää, että nykyinen vapautusmenetelmään perustuva osinkolainsäädäntö ei ole kokonaisuutena sisällöllisesti samanlainen kuin 31.12.1993 voimassa ollut, eikä vapautusmenetelmän voida myöskään katsoa "väljentäneen" tai "poistaneen" 31.12.1993 voimassa olleita rajoituksia SEUT 64 artiklan tarkoittamalla tavalla vaan pikemminkin päinvastoin.

Edellä mainituin perustein Stand Still -lausekkeen ei siten voida katsoa oikeuttavan nykyiseen osinkoverolainsäädäntöömme sisältyvää pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitusta, koska nykyinen rajoitus on seurausta erilaisesta ajattelusta ja menettelystä kuin 31.12.1993 voimassa ollut rajoitus. Suomi on verolainsäädännössään vuonna 2005 luopunut aikaisemman rajoituksen luoneesta ajattelusta ja ottanut käyttöön uusia menettelyjä osinkoverotuksen toteuttamiseksi.

Koska Stand Still -lausekkeen ei voida katsoa oikeuttavan nyt kyseessä olevaa syrjivää verokohtelua, arvioitavaksi tulee ennakkoratkaisussakin hyväksytyn kysymyksenasettelun mukaisesti syrjivän säännöksen oikeuttamisperusteen mahdollinen olemassaolo ja, mikäli tällaisen katsottaisiin olevan olemassa, syrjivän säännöksen suhteellisuusperiaatteen mukaisuus. Esillä olevaan syrjintätilanteeseen ei kuitenkaan sovellu mikään oikeuttamisperuste, eikä mikään mahdollinen oikeuttamisperuste voisi täyttää EU-vero-oikeudellisen suhteellisuusperiaatteen vaatimuksia.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa todennut, että lainsäädännön perusteella kotimaisen yhtiön kolmannesta maasta saamat suorasijoitusosingot ovat olleet keskeytyksettä kokonaan veronalaista tuloa EVL:n perusteella jo 31.12.1993 lähtien. Vuonna 2005 voimaan tulleilla osinkotulojen verokohtelun muutoksilla ei muutettu käsillä olevien kaltaisten osinkojen verokohtelua eikä myöskään säädetty kolmansien maiden kansalaisia koskevia uusia menettelyjä tai rajoituksia. Tähän nähden kysymyksessä ei ole tuomion C-101/05 kohdassa 49 kuvaillusta tilanteesta eli aiemmista säännöksistä poikkeavasta ajattelusta tai uusien menettelyjen käyttöönotosta. Vallitsevissa olosuhteissa ei ole kysymys tuomion C-190/12 kaltaisesta tilanteesta, jossa rajoitus oli säädetty kansalliseen lainsäädäntöön vasta 31.12.1993 jälkeen.

Unionin tuomioistuin on tarkastellut Stand Still -lausekkeen soveltuvuutta nimenomaan Puolan kansallisen lainsäädännön ja siihen tehtyjen muu­tosten valossa (C-190/12). Kuten tuomion kohdasta 49 ilmenee, Puolan yhteisöverolain 6 §:n 1 momentin 10 kohdassa säädetty verovapaus on otettu käyttöön 28.8.1997 annetulla lailla eli ajankohdan 31.12.1993 jälkeen. Rajoitusta, joka on pidetty voimassa 31.12.1993 jälkeen, ei tuomion kohdan 50 mukaan ollut olemassa ennen kyseistä päivää.

Yhtiö on antamassaan vastaselityksessä lausunut, että nyt kyseessä olevassa asiassa ei ole epäselvyyttä siitä, että kolmansissa valtioissa sijaitsevilta yhtiöiltä saadut osingot ovat olleet kokonaan veronalaista tuloa Suomessa yleisesti verovelvolliselle yhtiölle 31.12.1993 voimassa olleiden säännösten perusteella. Yhtä lailla on selvää, että kyseiset osingot ovat olleet keskeytyksettä tosiasiallisesti täysin veronalaista tuloa Suomessa yleisesti verovelvolliselle yhtiölle edellä mainitusta ajankohdasta lähtien.

On kuitenkin yhtä lailla selvää, että Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 64 artiklan soveltamisen kannalta kyseisten osinkojen tosiasiallinen verokohtelu ei ole keskeinen seikka arvioitaessa kyseisessä artiklassa olevan Stand still-lausekkeen soveltumista. Tämä asia ilmenee yksiselitteisesti ratkaisusta C-190/12, DFA Emerging Markets jonka tosiseikastosta voidaan havaita, että verokohtelu suhteessa kolmansiin maihin oli pysynyt muuttumattomana ja ainoa asia joka muuttui, oli kotimaisten osinkojen verokohtelu. Rajoitus oli siten synnytetty muuttamalla kotimaista tilannetta koskevaa lainsäädäntöä ja näin ollen Puolan osinkoja koskeva lainsäädäntö EUT:n mukaan ratkaisuajankohtana perustui 31.12.1993 voimassa olleesta lainsäädännöstä poikkeavaan ajatteluun. Suhteessa kolmansiin maihin Puola ei ollut edes muuttanut verotuskäytäntöään tai ottanut käyttöön uusia menettelyjä.

Yhtiö on toimittanut valituksen täydennyksen, jossa se viittaa unionin tuomioistuimen tuomioon C-464/14, Secil. SECIL -tapauksen tosiseikastosta käy ilmi, että Tunisiasta ja Libanonista saatuja osinkoja verotettiin ennen ja jälkeen 31.12.1993 samalla tavalla (osingot kokonaan veronalaista tuloa). Lisäksi tosiseikastosta ilmenee, että Portugalin sisäisten osinkojen verotuksessa ei ollut tapahtunut mitään muutosta 31.12.1993 jälkeen (pääasiallisesti vapautusmenetelmä). Toisin sanoen tapauksen tarkasteluajankohtana sekä Portugalista saatujen että Tunisiasta ja Libanonista saatujen osinkojen verotus oli samanlaista kuin se oli ollut 31.12.1993. Ajankohdan 31.12.1993 jälkeen osinkoverotuksessa oli muuttunut ainoastaan se, että vapautusmenetelmän alueellista soveltamisalaa oli laajennettu kattamaan osingonjaot muutamista uusista valtioista (joihin Tunisia ja Libanon eivät kuuluneet).

EUT totesi, että vapautusmenetelmän osittainen alueellinen laajentaminen ei tehnyt Stand still -lausekkeeseen vetoamista turhaksi. Toisin sanoen se, että vapautusmenetelmän piiriin tuli osingonjakoja muutamista uusista valtioista ja Tunisiaa ja Libanonia koskeva rajoitus pysyi muuttumattomana, olisi vielä mahdollistanut vetoamisen Stand still -lausekkeeseen. Nyt esillä olevassa tapauksessammehan 31.12.1993 voimassa ollut rajoitus kolmansista maista saatujen osinkojen osalta (verrattuna Suomesta saatuihin osinkoihin) ei ole enää samanlaisena olemassa.

EUT sen sijaan totesi, että EY-Tunisia ja EY-Libanon sopimusten tekeminen johti siihen, että Portugali ei voinut vedota Stand still -lausekkeeseen. Tämä perustuu siihen, että rajoituksen tulee pysyä muuttumattomana voimassa 31.12.1993 jälkeen. EUT toteaa, että jäsenvaltio luopuu mahdollisuudesta vedota Stand still -lausekkeeseen silloin, kun se antaa säädöksiä, jotka muuttavat sitä ajattelua, jolle aikaisempi lainsäädäntö perustui.

Ennakkoratkaisussa esitetty kategorinen käsitys siitä, että stand still -lauseketta voidaan soveltaa siksi, että kolmansista maista saatujen osinkojen verotus on pysynyt muuttumattomana 31.12.1993 lähtien, ei kestä eurooppa-oikeudellista tarkastelua.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut lisävastineen ja yhtiö lausuman.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Yhtiön vaatimus ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään.

2. Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

1. Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklan mukaan unionin tuomioistuimella on toimivalta antaa ennakkoratkaisu muun ohella perussopimuksen ja unionin toimielimen säädöksen tulkinnasta. Jos tällainen kysymys tulee esille sellaisessa kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävänä olevassa asiassa, jonka päätöksiin ei kansallisen lainsäädännön mukaan saa hakea muutosta, tämän tuomioistuimen on saatettava kysymys unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi. Korkein hallinto-oikeus käyttää Suomessa ylintä tuomiovaltaa hallintolainkäyttöasioissa.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei kuitenkaan ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.

Asiassa on kysymys SEUT 64 artiklan 1 kohdassa vahvistetun ajallisen kriteerin määrittelemisestä. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan unionin säädöksessä vahvistettuna ajankohtana voimassa olevan lainsäädännön sisällön määrittäminen kuuluu lähtökohtaisesti kansallisen tuomioistuimen toimivaltaan. Unionin tuomioistuin antaa ne perusteet, joilla tulkitaan unionin oikeuden käsitettä, joka on ohjeena sovellettaessa unionin oikeudessa säädettyä poikkeusjärjestelmää vahvistettuna ajankohtana "voimassa olevaan" kansalliseen lainsäädäntöön (asiat C‑446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, 191 kohta, C‑190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, 47 kohta, ja C-464/14 Secil, kohta 82).

Nyt on kysymys kansallisen lainsäädännön aineellisen sisällön määrittämisestä. Asiassa ei ole tullut esille sellaista kysymystä, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynnön esittäminen olisi edellä mainittu huomioon ottaen tarpeen.

2. SEUT 64 artiklan 1 kohdan mukaan se, mitä SEUT 63 artiklassa määrätään, ei estä soveltamasta kolmansiin maihin sellaisia rajoituksia, jotka olivat kansallisen lainsäädännön tai unionin oikeuden mukaan voimassa 31.12.1993 ja jotka koskevat pääomanliikkeitä kolmansiin maihin tai kolmansista maista, jos näihin liittyy suoria sijoituksia, kiinteistösijoitukset mukaan luettuina, sijoittautumista, rahoituspalvelujen tarjoamista tai arvopaperien hyväksymistä pääomamarkkinoille.

Unionin oikeuskäytännöstä ilmenee, että jäsenvaltio luopuu SEUT 64 artiklan mukaisen rajoituksen antamasta mahdollisuudesta silloin, kun se kumoaa säännökset, jotka olivat asianomaisen rajoituksen taustalla. Jäsenvaltio luopuu tällaisesta mahdollisuudesta myös silloin, kun se antaa säännöksiä, jotka muuttavat sitä ajattelua, jolle aikaisempi lainsäädäntö perustui. Oikeuskäytännöstä seuraa tältä osin, että arvioitaessa mahdollisuutta, joka jäsenvaltiolla on vedota SEUT 64 artiklan 1 kohtaan, rajoitusta merkitsevän säädöksen muotoon liittyvät seikat ovat toissijaisia kyseisen rajoituksen aineelliseen puoleen liittyviin seikkoihin nähden. Kansallinen toimenpide, joka on toteutettu 31.12.1993 jälkeen, ei nimittäin ole pelkästään toteuttamispäivänsä vuoksi automaattisesti suljettu pois SEUT 64 artiklan 1 kohdassa määrätystä poikkeusjärjestelystä. Kyseisen järjestelyn alaan kuuluvat säännökset, jotka sisällöltään vastaavat identtisesti sitä edeltänyttä lainsäädäntöä tai joilla vain väljennetään tai poistetaan aiempaan lainsäädäntöön sisältyneitä rajoituksia, jotka kohdistuvat unionin oikeusjärjestyksen mukaisten vapauksien ja oikeuksien käyttämiseen, mutta poikkeuksen ulkopuolelle jäävät säännökset, jotka perustuvat aiemmasta lainsäädännöstä poikkeavaan ajatteluun ja joilla otetaan käyttöön uusia menettelyjä (asiat C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, 192 kohta ja C-157/05, Holböck, 41 kohta ja C-464/14 Secil, 87 ja 88 kohta).

Kotimaisen yhteisön kolmannesta maasta, jonka kanssa Suomella ei ollut verosopimusta, saama suorasijoitusosinko oli 31.12.1993 voimassa olleiden elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 5 §:n 3 kohdan sekä 61 a §:n perusteella kokonaan veronalaista tuloa. Myös nykyisin voimassa olevien elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 5 §:n 3 kohdan ja 6 a §:n 1–3 momenttien nojalla kotimaisen yhteisön sanotusta maasta saama suorasijoitusosinko on kokonaan veronalaista tuloa.

Kotimaisen yhteisön kolmansista maista saamien suorasijoitusosinkojen veronalaisuus on luonteeltaan vapaan pääoman liikkuvuuden rajoitus. Rajoitus on kuitenkin ollut aineellisesti voimassa jo 31.12.1993. Vero-lainsäädäntöön sittemmin tehdyt muutokset on katsottava luonteeltaan teknisiksi muutoksiksi, joilla verolainsäädännön aineellista sisältöä ei tältä osin ole muutettu. Kun otetaan huomioon, että edellä selostetun unionin oikeuskäytännön mukaan rajoitusta merkitsevän säädöksen muotoon liittyvät seikat ovat toissijaisia kyseisen rajoituksen aineelliseen puoleen liittyviin seikkoihin nähden, SEUT 64 artiklan 1 kohdassa säädetyt edellytykset täyttyvät esillä olevien osinkojen osalta kansallisessa lainsäädännössä.

Tämän vuoksi ja kun muutoin otetaan huomioon edellä ilmenevät keskusverolautakunnan päätöksen perustelut ja siinä mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, keskusverolautakunnan päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Ahti Vapaavuori, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

 
Julkaistu 27.4.2017