KHO:2017:79

Arvonlisävero – Poikkeukset myynnin verollisuudesta – Koulutuspalvelu – Ulkomainen yliopisto – MBA-koulutus – Rinnastettavuus suomalaiseen korkeakouluopetukseen – Yhdenvertaisuus – Syrjimättömyys

Vuosikirjanumero: KHO:2017:79
Antopäivä: 11.5.2017
Taltionumero: 2240
Diaarinumero: 4051/2/15
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2017:79

Isossa-Britanniassa kotipaikan omaava yliopisto tarjosi Suomessa suomalaisille yksityis­henkilöille Master of Business Administration -koulutusohjelmaa. Yliopiston Suomessa tarjoama MBA-tutkinto oli 2–7 vuoden aikana osa-aikaisesti suoritettava Flexible Executive MBA-tutkinto. Koulutuksen kokonaishinta Suomessa oli 36 000 euroa.

Yliopiston toiminnasta säädettiin Isossa-Britanniasssa Higher Education Act -nimisessä laissa ja yliopiston toimintaa valvoi Quality Assurance Agency -virasto, joka myös määrit­teli puitteet korkeakoulututkintojen, muun muassa MBA-tutkinnon sisällölle. Yliopiston toiminnan rahoitus muodostui pääasiassa julkisesta rahoituksesta, lukukausimaksuista ja tutkimusavustuksista. Yliopiston tuloista 31.7.2014 päättyneellä tilikaudella julkisen rahoi­tuksen osuus oli noin 15 prosenttia ja lukukausimaksujen osuus noin 48 prosenttia. Suomes­sa järjestetyn MBA-tutkinnon rahoitus vastasi toiminnan rahoitusta yliopiston kotival­tiossa.

Yliopiston Suomessa tarjoama MBA-tutkinto kuului, toisin kuin suomalaisten korkeakou­lujen täydennyskoulutuksena tarjoama MBA-koulutus Suomessa, Ison-Britannian viralli­seen tutkintojärjestelmään. Tutkinto oli ylempi liiketaloustieteellinen yliopistotutkinto, josta muiden yliopistossa suoritettavien tutkintojen tavoin säädettiin Ison-Britannian lainsää­dännössä ja joka oli viranomaisen valvomaa ja sai muiden yliopistossa suoritettavien tut­kin­tojen tapaan julkista rahoitusta. Yliopiston oli tarjotessaan Suomessa ennakkoratkaisu­hakemuksessa tarkoitettua MBA-koulutusta katsottava olevan siinä määrin samanlaisessa asemassa suomalaisten arvonlisäverolain 40 §:ssä tarkoitettua koulutuspalvelua tarjoavien korkeakoulujen kanssa, että sen asettaminen arvonlisäverotuksessa eri asemaan olisi unionin oikeuden mukaisen yhdenvertaisuus- ja syrjimättömyysperiaatteen vastaista. Tämän vuoksi yliopiston ei ollut suoritettava arvonlisäveroa Suomessa järjestämästään MBA-koulutuksesta koulutukseen osallistuvilta perittävästä vastikkeesta.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ajalle 30.10.2015–31.12.2016.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 9 §, 39 § 1 momentti, 40 § ja 69 d §

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta c alakohta, 54 artikla 1 kohta ja 132 artikla 1 kohta i alakohta

Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-309/06, Marks & Spencer

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunnan päätös 30.10.2015 nro 37/2015

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Ennakkoratkaisuhakemus korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymyksessä olevilta osin

Yliopisto (jäljempänä myös hakijayliopisto) on eng­lantilainen yliopisto. Hakijayliopiston, kuten muidenkin yliopistojen, toimintaa ja velvoitteita säännellään lain tasolla Isossa-Bri­tanniassa muun muassa Higher Education Actissä. Isossa-Britan­niassa tärkeä yliopistojen toimintaa säätelevä elin on Quality Assurance Agen­cy -virasto. Virasto säätää puitteet virallisten korkeakoulututkintojen, kuten MBA:n, sisällölle ja tekee 4–6 vuoden välein tarkastuksen jokai­seen yliopistoon varmistaakseen, että ne noudattavat asetettuja säännök­siä ja että niiden tarjoamien tutkintojen vaatimukset ovat asetettujen sääntöjen mukaisia. Toinen hakijayliopiston toimintaa valvova elin on kansainvälinen MBA-yhdistys (Association of MBAs), jonka lupa tarvitaan virallisten MBA-tutkintojen myöntämiseen. Vuonna 2014 hakijayliopiston kauppakorkeakoulu on saanut jälleen luvan viideksi vuodeksi eteenpäin MBA-tutkintojen myöntämi­seen.

Hakijayliopistossa on laaja valikoima tutkintoon tähtääviä opinto­koko­naisuuksia, joissa opiskelija voi suorittaa alemman ja ylemmän korkea­koulututkinnon. Hakijayliopiston kauppakorkea­koulussa voi suorittaa muun muassa MBA- tai DBA -yliopisto­tutkinnon. MBA (Master of Business Administration) on ylempi liiketaloustieteellinen yliopistotutkinto, joka on tarkoitettu lähinnä jo muutamia vuosia johto­tehtävissä työskennelleille henkilöille, joilla on jo alempi korkeakoulu­tutkinto. Yliopiston tarjoama MBA-tutkinto on laajuudeltaan 90 opinto­pistettä (ECTS3). Isossa-Britanniassa MBA-tutkinto vastaa ylempää korkeakoulututkintoa, kuten Master of Arts (MA) ja Master of Science (MSc). Eurooppalaisessa tutkintojen viitekehyksessä MBA-tutkinto vastaa tason 7 tutkintoa. DBA eli Doctor of Business Administration on liiketalous­tieteellinen jatkotutkinto ja edellyttää MBA:n tai vastaavan ylemmän yliopisto- tai korkeakoulu­tutkinnon suorittamista.

Hakijayliopiston kauppakorkeakoulu on yksi Euroopan suurimmista MBA-tutkintoja tarjoavista yliopistoista. Suomessa hakijayliopisto hallinnoi 2–7 vuoden aikavälillä osa-aikaisesti suoritet­tavan Flexible Executive MBA -tutkinnon. Tutkintoon kuuluu itseopiskelua, sähköisen oppimis­ympäristön kautta tapahtuvaa etäopiskelua sekä Suomessa toteutettavia workshop-tyyppisiä intensiivijaksoja. Workshopeissa opettavat hakijayliopiston muualla kuin Suomessa vakituisesti työs­kentelevät opettajat ja luennoitsijat, jotka eivät kuulu Suomen sivu­liikkeen henkilökuntaan. Lisäksi Suomessa voidaan järjestää MBA-tutkintoon liittyviä kokeita ja opiskelijoiden informointitilaisuuksia.

Kuten muutkaan yleishyödyllisen yhteisön statuksen saaneet yliopistot Isossa-Britanniassa, hakijayliopisto ei ole tuloverovelvollinen opetus­toiminnasta saamistaan tuloista. Tämän lisäksi hakijayliopiston har­joittama koulutustoiminta on vapautettu Isossa-Britanniassa arvon­lisä­verosta. Verovapaus kattaa esimerkiksi alempaan tai ylempään korkea­koulututkintoon johtavan koulutuksen eli muun muassa MBA-tutkintoon johtavan koulutuksen.

Hakijayliopiston toiminnan rahoitus muodostuu pääosin julkisesta rahoi­tuksesta, lukukausimaksuista ja tutkimusavustuksista. Hakija­yliopiston tuloista 31.7.2014 päättyneellä tilikaudella julkisen rahoi­tuksen osuus oli noin 15 prosenttia ja tutkimusavustusten, joista osa tulee julkisista rahas­toista, noin 14 prosenttia. Noin 48 prosenttia yliopiston tuloista koostui lukukausimaksuista, joista suuri osa on peräisin valtion opiskelijoille antamista opintolainoista. Loput noin 23 prosenttia tuloista koostui muun muassa majoituksesta, ateriapalveluista ja konferenssien järjes­tämisestä saaduista tuloista. Yliopiston tavoittei­siin ei sääntöjen mukaan kuulu voiton tavoittelu. Yhtiön tarjoaman MBA-tutkinnon kokonaishinta on Suomessa 36 000 euroa. Suomessa järjestetyn MBA-tutkinnon rahoitus vastaa vastaavan toiminnan rahoi­tusta yliopiston kotivaltiossa.

Hakijayliopiston kotivaltion verotus vastaa suomalaisten yliopistojen verotusta Suomessa. Kummassakaan valtiossa yliopistoksi luokiteltu oikeushenkilö ei ole tuloverovelvollinen tai arvonlisäverovelvollinen yliopiston perustehtävien hoitamisesta syntyvistä tuloista. Kun tarkas­tellaan hakijayliopiston ja suomalaisen yliopiston juridisia ja vero-oikeu­dellisia piirteitä, voidaan todeta, että ne vastaavat olennaisin osin toi­siaan. Hakijayliopisto on kotivaltiossaan Isossa-Britanniassa julkisin varoin tuettu yliopisto, joka järjestää lakisääteistä tutkintoon johtavaa koulutusta. Yliopiston toimintaa valvoo Isossa-Britanniassa Quality Assurance Agency -virasto sekä kansainvälinen MBA-yhdistys. Bolog­nan prosessin mukaisesti hakijayliopiston myöntämät tutkinnot luoki­tellaan alempiin ja ylempiin korkeakoulututkintoihin. Isossa-Britan­niassa hakijayliopiston tarjoama MBA-tutkinto on ylempi korkeakoulu­tutkinto. Suomessa korkeakoulututkinnot tulivat Bolognan prosessin mukaisiksi vuonna 2005 ja siten vastaavaa kaksiportaista tutkintojen mallia sovelletaan myös Suomen yliopistoissa.

Euroopan parlamentti ja neuvosto hyväksyivät vuonna 2008 suosituksen eurooppalaisesta tutkintojen viitekehyksestä (European Qualifications Framework, EQF) elinikäisen oppimisen edistämiseksi. Viitekehyksessä tutkinnot ja osaaminen on jaoteltu kahdeksalle viitetasolle. Viitekehys kattaa kaikki yleissivistävän, ammatillisen ja korkeakoulutuksen tut­kin­not. Opetushallituksen mukaan suomalaiset ylemmät korkeakoulu­tut­kinnot ja ylemmät ammattikorkeakoulututkinnot sijoittuvat viitekehyk­sissä tasolle 7. Hakijayliopiston tarjoama MBA-tutkinto sijoittuu Isossa-Britanniassa eurooppalaisessa tutkintojen viite­kehyksessä myös tasolle 7.

Ulkomailla suoritettujen korkeakouluopintojen tuottamasta virka­kelpoi­suudesta annetun lain 8 §:n mukaan Opetushallitus päättää hakemuk­sesta ulkomailla suoritettujen tutkintojen tai opintosuoritusten rinnas­tamisesta Suomessa suoritettaviin tutkintoihin tai opintosuorituksiin. Opetushallitus on 26.1.2015 tekemällään päätöksellä päättänyt, että hakijayliopistossa suoritettu MBA-tutkinto rinnastetaan Suomessa suoritettavaan ylempään ammattikorkeakoulututkintoon. Täten MBA-tutkinnon tarjoaminen kuuluu yliopiston perustehtäviin.

Hakijayliopiston tavoitteisiin ei sääntöjen mukaan kuulu voiton tavoit­telu. Suuri osa yliopiston rahoituksesta koostuu sen kotivaltiossaan saamasta julkisesta tuesta. Hakijayliopisto perii opiskelijoilta MBA-tutkinnon suorittamisesta lukukausimaksuja sekä Suomessa että koti­valtiossaan. Suomessa järjestetyn MBA-tutkinnon rahoitus vastaa vas­taavan toiminnan rahoitusta yliopiston kotivaltiossa.

Hakijayliopiston MBA-tutkinto-opiskelijat ovat luonnollisia henkilöitä. Myös sopimukset tutkinnon suorittamisesta ja lukukausimaksuista tehdään heidän kanssaan. Joissain tapauksissa luonnollisen henkilön työnantaja korvaa lukukausimaksun osittain tai kokonaan työnteki­jäl­leen, mutta hakijayliopisto ei ole osapuolena näissä sopimuksissa. Hakijayliopisto katsoo, että palvelu luovutetaan luonnolliselle henki­lölle. Verovelvollinen on tällöin arvonlisäverolain 9 §:n mukaan myyjä, jos palvelu on myyty Suomessa.

Hakijayliopiston käsityksen mukaan arvonlisäverolain 69 d §:n säännös ei sovellu tapaukseen. Säännöksessä tilaisuuksilla tarkoitetaan ajalliselta kestoltaan lyhytaikaisia tapahtumia. Kestoltaan pidempiaikaiset ja aktii­vista osallistumista edellyttävät toiminnot eivät kuulu säännöksen sovel­tamisalan piiriin, vaan niiden myyntimaa määräytyy arvonlisä­verolain (65 ja) 66 §:n yleissään­nöksen perusteella.

Hakijayliopistolla ei ole Suomessa sellaisia resursseja, joilla se pystyisi tarjoamaan ennakko­ratkaisuhakemuksessa tarkoitetun palvelun eli MBA-tutkinnon. Hakijayliopiston Suomen sivuliikkeellä on neljä työn­tekijää: Suomen toimintojen johtajan lisäksi sivuliikkeen palve­luksessa työskentelee markkinointihenkilö, myyntihenkilö sekä hallinnosta vas­taa­va henkilö. Sivuliikkeen henkilökunnalla ei ole valtuuksia päättää opiskelijoiden valintakriteereistä tai valita opiskelijoita, oikeutta koulut­taa work­shopeissa eikä oikeutta vaikuttaa opiskelijoiden tenttien arvos­teluun tai opinnäytteiden hyväksymiseen. Heillä ei ole myöskään oikeut­ta päättää koulutusohjelman sisällöstä taikka hinnoittelusta. Sivu­liikkeen henkilökunta ei anna MBA-tutkintoon kuuluvaa opetusta, vaan osallis­tuu opetuksen käytännön järjestelyihin.

Sivuliikkeen henkilökunnan vastuulle kuuluvat pääasiallisesti seuraavat tehtävät:

- esittelytilaisuuksien järjestäminen;

- sopiminen MBA-tutkintojen markkinoimisesta ja mainostamisesta suomalaisissa lehdissä sekä sosiaalisessa mediassa;

- opiskelupaikkaa koskevien hakemusten välittäminen opiskelija­valin­noista vastaavalle hakijayliopiston elimelle Isoon-Britanniaan;

- MBA-tutkintoon kuuluvien tapahtumien, kuten työpajojen, opintomat­kojen sekä kokeiden käytännön järjestelyt, kuten tilojen ja majoituksen varaaminen; ja

- opiskelijoiden avustaminen opiskeluun liittyvissä hallinnollisissa kysymyksissä, kuten hakukaavakkeiden laatimisessa.

Suomen sivuliikkeen henkilökunta ei siis osallistu mihinkään toimin­taan, joka sisältyy MBA-tutkinnon suoritusvaatimuksiin. MBA-tutkin­non palvelukokonaisuus koostuu pääasiassa Isossa-Britanniassa, Suo­messa ja Saksassa pidetystä luokkahuoneopetuksesta (workshopit) ja sähköisen oppimisympäristön tarjoamasta opiskelumateriaalista sekä tehtävistä, jotka opiskelijat lähettävät internetin välityksellä Isoon-Britanniaan tarkastettavaksi. Workshopeissa opettavat hakijayliopiston muualla kuin Suomessa vakituisesti työskentelevät opettajat ja luen­noitsijat, jotka eivät kuulu Suomen sivuliikkeen henkilökuntaan.

Palvelun, jota hakijayliopisto tarjoaa Suomen sivuliikkeestä käsin, ei voida katsoa olevan MBA-tutkinnon pääsuorite. Hakijayliopistossa ei ole Suomessa sellaisia henkilöstöresursseja ja teknisten resurssien osalta soveltuvaa rakennetta, jonka avulla se pystyisi tarjoamaan hakemuksessa tarkoitettua palvelua. Sivuliikkeellä ei ole koulutusta tarjoavaa henkilö­kuntaa eikä toimitiloja opetusta varten, vaan toimitilat käsittävät pelkäs­tään markkinointia ja hallinnointia suorittavien henkilöiden työpisteet. Opiskelijat pystyisivät suorittamaan MBA-tutkinnolle asetetut vaatimuk­set ilman Suomen sivuliikkeen tarjoamia palveluita, kun taas pelkillä Suomen sivuliikkeen palveluilla ei missään tapauksessa MBA-tutkintoa voitaisi myöntää. Hakijayliopistolle ei käsityksensä mukaan muodostu Suomeen arvonlisäverolain tarkoittamaa kiinteää toimipaikkaa. Palvelua ei siten ole myyty Suomessa.

Tutkinnon kokonaistuntimäärä on 1 800 tuntia, josta itseopiskelun osuus on noin 50 prosenttia.

Hakijayliopiston tarjoamassa MBA-tutkinnossa käytetään oppimisen apuvälineenä sähköistä opiskeluympäristöä (e-learning platform, Black­board). Sähköinen portaali on pääasiassa opettajan ja opiskelijan yhtey­denpitoväline. Portaali on väline lähettää tehtäviä tarkastettavaksi opet­tajalle ja tarkastettuja tehtäviä takaisin opiskelijalle sekä opiske­lijoille keino keskustella toistensa kanssa.

Sähköisen opiskeluympäristön kautta on mahdollista ladata work­shopeissa käytettäviä sekä niihin valmistautumista tukevia opetusmate­riaaleja. Opiskelijat perehtyvät opintomoduulien teoria- ja lisäaineistoon itsenäisesti. Opiskelijoiden käytössä on myös yliopiston sähköinen kirjasto.

Sähköisessä opiskeluympäristössä on kunkin opintomoduulin aihealueen keskustelupalsta, jossa opiskelija voi esittää kysymyksiä aihealueen vastuuopettajalle. Vastuuopettajat hoitavat opintomoduulien keskustelu­palstaa.

Opettajat voivat ohjata sähköisen opiskeluympäristön kautta harjoitus- ja opinnäytetöitä, joita opiskelijat suorittavat itsenäisesti. Kullakin opiske­lijalla on henkilökohtainen portaali, jonka välityksellä opinnäytetyöt lähetetään arvioitavaksi opettajille Isoon-Britanniaan. Opettajat ja professorit arvioivat ja kommentoivat opinnäytetöitä Isosta-Britanniasta käsin. Opettajat ovat siis fyysisesti Isossa-Britanniassa tai muissa Euroo­pan maissa.

Sähköisen ympäristön opettajalla voi olla erilaisia rooleja. Work­shopeissa opettavat opettajat jakavat ohjeet ja materiaalit etukäteen tehtävää valmistautumista varten sekä varsinaiset workshopissa käytet­tävät materiaalit sisältäen esimerkiksi luentoesityksiä, videoita, case studeja ja artikkeleita.

Yliopiston arvion mukaan sähköisen opiskeluympäristön osuus koko tutkinnon suorittamisesta on kokonaisuudessaan noin 2,5 prosenttia.

Sopimus MBA-tutkinnon suorittamisesta tehdään aina hakijayliopiston ja opiskelijan välillä.

Hakija on liittänyt hakemukseensa Opetushallituksen A:lle 26.1.2015 antaman päätöksen, jonka mukaan A:n suorittama Master of Business Administration -tutkinto, hakijayliopisto, rinnastetaan Suomessa suoritettavaan ylempään ammattikorkeakoulu­tutkintoon.

Ennakkoratkaisukysymykset korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymyksessä olevilta osin:

2. Katsotaanko hakijayliopiston Suomessa tarjoama MBA-tutkinto Suomessa myydyksi palveluksi arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisesti?

3. Jos hakijayliopiston Suomessa tarjoama MBA-tutkinto katsotaan hakijayliopiston näkemyksestä poiketen Suomessa myydyksi palveluksi, onko sen myynti vapautettu Suomen arvonlisäverosta kuten kotimaisten yliopistojen ja ammattikorkeakoulujen korkeakouluopetus arvonlisä­verolain 39 §:n ja 40 §:n perusteella?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

Arvonlisäverotusta koskevien kysymysten 2 ja 3 osalta keskus­vero­lautakunta on antanut seuraavan ennakko­ratkaisun:

2. Hakijayliopiston Suomessa yksityishenkilöille tarjoama MBA-koulutus katsotaan myydyksi Suomessa.

3. Hakijayliopiston Suomessa myymää MBA-koulutusta ei katsota arvonlisäverolain 39 §:ssä ja 40 §:ssä tarkoitetun arvonlisäverottoman koulutuspalvelun myynniksi. Yliopiston tulee suorittaa arvonlisäveroa MBA-koulutuksen Suomessa tapahtuvasta myynnistä.

Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 30.10.2015–31.12.2016.

Keskusverolautakunta on, selostettuaan arvonlisäverolain 1 §:n 1 mo­mentin 1 kohdan, 9 §:n 1 momentin ja 2 momentin 2 kohdan, 39 §:n 1 momentin, 40 §:n, 69 d §:n 2 momentin, 69 i §:n sekä 69 j §:n 1 mo­men­tin 5 ja 6 kohdan ja 2 momentin sekä yhteisestä arvonlisäverojärjes­telmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvon­lisävero­direk­tiivi) 132 artiklan 1 kohdan i ala­kohdan ja neuvoston täytän­töön­panoasetuksen (282/2011) 7 artiklan 3 kohdan j alakohdan sään­nökset, lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Keskusverolautakunnan opetus- ja kulttuuriministeriöltä saaman lausun­non mukaan MBA-tutkinto ei kuulu suomalaiseen tutkinto­järjestelmään. MBA-koulutus ei siten ole arvonlisäverolain 39 §:ssä ja 40 §:ssä tarkoi­tettua korkeakouluopetusta, jota lain nojalla järjestetään tai jota lain nojalla avustetaan valtion varoin. Merkitystä asiassa ei ole sillä, että MBA-koulutuksen myynnistä ei Isossa-Britanniassa suoriteta arvonlisä­veroa. Verotuksen neutraalisuuden vaatimus edellyttää, että Suomessa kaikkia samanlaista toimintaa harjoittavia toimijoita kohdel­laan keske­nään samalla tavalla.

Ennakkoratkaisuhakemukseen annetun lisäselvityksen mukaan sopimus MBA-tutkinnon suorittamisesta tehdään aina hakijayliopiston ja opis­kelijan välillä. Ennakkoratkaisuhake­muksessa on siten kyse MBA-kou­lu­tuksen myynnistä yksityishenkilölle.

Yliopiston antaman selvityksen mukaan MBA-koulutukseen sisältyy yhteensä 44,5 lähiopetus- ja workshop -päivää. Näistä lähiopetuspäivistä 26,5 toteutetaan Suomessa. Lisäksi Suomessa toteutetaan 26 pien­ryhmä­tapaamista. Lähiopetuspäivistä 11 toteutetaan muualla kuin Suomessa. Lisäksi koulutukseen kuuluu vapaaehtoinen 7 päivän mittainen ulko­mailla toteutettava osuus. Edellä todettujen lähiopetus- ja workshop -päivien lisäksi koulutus toteutuu itseopiskeluna, joka muodostaa 50 prosenttia koulutuksesta. Opiskelijoiden käytössä on sähköinen opiske­luympäristö, joka on ensisijaisesti opettajan ja opiskelijan yhteydenpito­väline. Opettajat ovat fyysisesti Isossa-Britanniassa tai muissa Euroopan maissa. Koulutuksesta noin 2,5 prosenttia tapahtuu sähköisessä opiske­luympäristössä.

Unionin tuomioistuin (jäljempänä myös EUT) on todennut vakiintu­neessa oikeuskäytännössään (esim. asia C-41/04, Levob Verzekeringen ja OV Bank), että toisaalta jokaista liiketoimea on tavallisesti pidettävä erillisenä tai itsenäisenä ja toisaalta taloudelliselta kannalta katsottuna yhdestä ainoasta suorituksesta koostuvaa liiketoimea ei pidä jakaa keino­tekoisesti osiin. Silloin kun liiketoimi koostuu useasta eri osatekijästä ja muista toiminnoista, on otettava huomioon kaikki ne olosuhteet, joissa kyseinen liiketoimi suoritetaan, jotta voidaan ratkaista, onko kysymys kahdesta tai useammasta erillisestä suorituksesta tai yhdestä yhtenäisestä suorituksesta. Kyseessä on yksi ainoa suoritus muun muassa silloin, kun yhden tai useamman osatekijän on katsottava muodostavan pääasiallisen suorituksen, kun taas yksi tai useampi osatekijä on katsottava lisäsuori­tuksiksi, joita kohdellaan arvonlisäverotuksellisesti samoin kuin pää­asiallista suoritusta. Sama pätee silloin kun arvonlisäverovelvollisen keskivertokuluttajana pidettävälle kuluttajalle tarjoamat kaksi osatekijää tai toimintoa tai sitä useammat osatekijät tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista.

MBA-koulutus muodostaa yhden koulutuskokonaisuuden, jonka jaka­minen osiin olisi keinotekoista. Kun pääosa koulutuksesta toteutetaan Suomessa, voidaan koulutuksen katsoa kokonaisuudessaan tapahtuvan Suomessa. Yksityishenkilölle myytävän MBA-koulutuksen myyntimaa on siten arvonlisäverolain 69 d §:n 2 momentin perusteella Suomi. Hakijayliopiston tulee suorittaa Suomessa tapahtuvan MBA-koulutuksen myynnistä yksityishenkilöille Suomen arvonlisävero.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yliopisto on valituksessaan vaatinut, että keskus­vero­lautakunnan päätös kumotaan kohtien 2 ja 3 osalta ja uutena ennakkoratkaisuna lausu­taan kohdan 2 osalta, että yliopiston Suomessa yksityishenkilöille tarjoamaa MBA-koulutusta ei katsota myydyksi Suomessa ja kohdan 3 osalta, että MBA-koulutus katsotaan arvonlisäverolain 39 ja 40 §:ssä tarkoi­tetun arvonlisäverottoman koulutuspalvelun myynniksi.

Yliopisto on valituksessaan esittämillään perusteilla katsonut, että MBA-koulutuksen myyntimaa ei ole Suomi ja että MBA-koulutuksessa on kysymys arvonlisäverosta vapautetusta korkeakoulu­opetuksesta. Vii­meksi mainituilta osin muunlainen tulkinta olisi Euroopan unionin toiminnasta annetun sopimuksen 12 artiklan perusteella kiellettyä syrjivää kohtelua. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu on myös selvästi ristiriidassa Bolognan prosessin tavoitteiden kanssa tutkinto­rakenteiden yhdenmukaistamisesta Euroopassa.

Myyntimaasäännösten osalta yliopisto on esittänyt muun ohella, että arvonlisäverolain 66 § sisältää pääsäännön muulle kuin elinkeinon­harjoittajalle luovutetun palvelun myyntimaasta. Säännöksen mukaan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutettu palvelu on myyty Suo­messa, jos se luovutetaan täällä sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta, ellei jäljempänä toisin säädetä. Jos tällaista palvelua ei luovuteta kiin­teästä toimipaikasta, se on myyty Suomessa, jos myyjän kotipaikka on täällä.

Kulttuuri-, viihde- ja muiden vastaavien palvelujen myyntimaasta sääde­tään arvonlisäverolain 69 d §:ssä, jonka 1 momentti koskee elinkeinon­harjoittajalle myytäviä palveluja. Sen mukaan elinkeinonharjoittajalle luovutettu oikeus pääsyyn opetus-, tiede-, kulttuuri-, viihde- ja urheilu­tilaisuuteen, messuille ja näyttelyyn ja muuhun vastaavaan tilaisuuteen sekä pääsyyn välittömästi liittyvä palvelu on myyty Suomessa, jos tilai­suus järjestetään täällä. Hallituksen esityksessä (HE 136/2009 vp) on lainkohtaa koskevissa yksityiskohtai­sissa perusteluissa todettu, että tilaisuus on määritelty ajallisesti lyhytaikaisena tapahtumana. Hallituk­sen esityksen mukaan kestoltaan pidempiaikaiset ja aktiivista osallistu­mista edellyttävät toiminnot eivät kuuluisi säännöksen soveltamisalaan. Luovutetut palvelut, jotka liittyvät opetukseen, tieteellisiin palveluihin, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilai­suuksiin, messuihin ja näyttelyihin ja muihin sellaisiin palveluihin sekä niiden järjestämiseen, olisi myyty Suomessa, jos ne suoritetaan täällä. Näin ollen ajallisesti kestoltaan pidempiaikaiset ja aktiivista osallis­tumista edellyttävät toiminnot eivät kuulu arvonlisäverolain 69 d §:n 1 momentin soveltamisalaan.

Arvonlisäverolain 69 d §:n 2 momentti koskee kuluttajille myytäviä palveluja. Sen mukaan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutetut palvelut, jotka liittyvät opetukseen, tieteellisiin palveluihin, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuksiin, messuihin ja näyttelyihin ja muihin vastaaviin palveluihin sekä niiden järjestämiseen, on myyty Suomessa, jos toiminta tapahtuu täällä.

Opetukseen, tieteellisten palvelujen, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilai­suuksien ja muiden sellaisten palvelujen järjestämiseen välittömästi liittyvillä palveluilla tarkoitetaan lähinnä niitä palveluja, jotka liittyvät tilaisuuden tai palvelun fyysiseen toteuttamiseen. Tällaisia ovat esimer­kiksi esitykseen liittyvät järjestely-, lavastus-, valaistus-, äänentoisto- ja valvontapalvelut.

Arvonlisäverolain 69 d §:n säännöstä tulisi tulkita suppeasti pääsään­nöstä (65 ja 66 §) koskevana poikkeuksena. Lain 69 d §:n 2 moment­tia on siten tulkittava vastaavalla tavalla kuin 1 momenttia. Kyseessä on ajallisesti lyhytaikaisten tilaisuuksien sekä niihin välittömästi liittyvien palvelujen arvonlisäverotusta koskeva poikkeussääntö, jota tulee sovel­taa suppeasti lain 66 §:n mukaisen pääsäännön poikkeuksena. Yliopiston tarjoama MBA-koulutus on selkeästi ajallisesti pitkäkestoista toimintaa. Näin ollen MBA-koulutukseen liittyvien palvelujen myyntiin ei voida soveltaa lain 69 d §:n 2 momenttia vaan lain 66 §:ää.

MBA-tutkinnon palvelukokonaisuus koostuu pääasiassa Isossa-Britan­niassa pidetystä opetuksesta, johon opiskelijat matkustavat osallistu­maan sekä opinnäytteistä, jotka opiskelijat lähettävät internetin väli­tyksellä Isoon-Britanniaan tarkastettavaksi, sekä Suomessa ja Saksassa pidettävistä workshop-tyyppisistä koulutustapahtumista. Nämä Suo­messa ja Saksassa toteutettavat workshopit eivät ole pakollisia. Lisäksi tutkinnon lopussa tehdään suomalaista pro gradu -tutkielmaa vastaava Management Challenge, jota ohjaa yliopiston professori Isossa-Britan­niassa. Workshopeissa opettavat hakijayliopiston muualla kuin Suo­messa vakituisesti työskentelevät professorit ja luennoitsijat, jotka eivät kuulu Suomen sivuliikkeen henkilökuntaan.

Palvelun, jota yliopisto tarjoaa Suomen sivuliikkeestä käsin, ei voida katsoa olevan MBA-tutkinnon pääsuorite. Opiskelijat pystyisivät teoriassa suorittamaan MBA-tutkinnolle asetetut vaatimukset ilman Suomen sivuliikkeen tarjoamia palveluja, kun taas pelkillä Suomen sivuliikkeen palveluilla ei MBA-tutkintoa voitaisi myöntää.

Koska yliopistolle ei muodostu Suomeen arvonlisäverolain tarkoittamaa kiinteää toimipaikkaa eikä sen kotipaikka ole Suomessa, yliopiston Suomessa myymää MBA-koulutusta ei ole myyty Suomessa arvonlisä­verolain 66 §:n tarkoittamalla tavalla.

Tarjoamansa MBA-koulutuksen luonteen osalta yliopisto on esittänyt muun ohella, että koulutuspalvelujen tarjoamisen arvonlisäverovapaus Suomessa perustuu arvonlisäverodirektiiviin ja -lakiin. Arvonlisä­vero­direktiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaan jäsenvaltion on vapautettava verosta lasten ja nuorten opetus, koulu- ja yliopisto-opetus, ammattikoulutus ja ammatillinen uudelleenkoulutus sekä niihin suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, joita suorit­tavat näitä tehtäviä saaneet julkisoikeudelliset laitokset tai muut lai­tokset, joilla kyseisen jäsenvaltion mukaan on vastaavia päämääriä.

Arvonlisäverolain 39 §:n mukaan veroa ei suoriteta koulutuspalvelun myynnistä. Koulutus­palve­lujen käsite määritellään lain 40 §:ssä, jonka mukaan koulutuspalvelulla tarkoitetaan yleissivistävää ja ammatillista koulutusta, korkeakouluopetusta sekä taiteen perusopetusta, jota lain nojalla järjestetään tai jota lain nojalla avustetaan valtion varoin. Täten olennaisiksi kritee­reiksi arvonlisäverovapauden kannalta nousee se, järjestetäänkö koulutusta lain nojalla ja vaihtoehtoisesti se, avustetaanko koulutusta lain nojalla valtion varoin. Arvonlisäverolain 40 §:ssä tarkoi­tetulla korkeakouluopetuksella tarkoitetaan yliopistoissa, korkeakou­luissa ja ammattikorkeakouluissa annettavaa opetusta.

Keskusverolautakunta on ennakkoratkaisua antaessaan käyttänyt ratkai­sunsa perusteena opetus- ja kulttuuriministeriön 16.12.2010 keskus­verolautakunnalle antamaa lausuntoa, jossa arvioidaan MBA-tutkinnon kuulumista suomalaiseen korkeakoulututkintorakenteeseen. Keskus­vero­lauta­kunta on kuitenkin sivuuttanut Opetushallituksen 26.1.2015 anta­man päätöksen, jossa hakijayliopiston MBA-tutkinnon katsotaan vastaavan suomalaista ylempää korkeakoulututkintoa. Keskusverolautakunnan päätös perustuu tältä osin virheelliseen ja vanhaan tietoon, joka johtaa hakijaylipiston MBA:n erilaiseen verokohteluun suomalaisten ylempien korkea­koulututkintojen kanssa.

Keskusverolautakunta on yliopiston pyynnöstä toimittanut opetus- ja kulttuuriministeriön 16.12.2010 päivätyn lausunnon hakijalle. Lausun­non liitteenä on ollut myös 15.11.2013 annettu opetus- ja kulttuuri­ministeriön lausunto, joka koskee toista verovelvollista. Hakijaylio­pistolla ei ole tietoa siitä, mistä oppilaitoksesta on kysymys. Hakija­yliopiston käsityksen mukaan toista verovelvollista koskevalla lau­sunnolla ei voi olla merkitystä tämän asian ratkaisemisessa muun muassa sen vuoksi, että eri oppilaitosten tarjoamien MBA-tutkintojen laadullinen taso vaihtelee huomattavasti.

Suomessa hakijayliopiston tarjoama MBA-tutkinto on Opetushallituksen 26.1.2015 antamalla päätöksellä rinnastettu Suomessa suoritettavaan ylempään ammattikorkeakoulututkintoon. Keskusverolautakunta on sivuuttanut tämän päätöksen ennakkoratkaisua antaessaan. Havainnol­lista­vana esimerkkinä todettakoon, että rinnastuspäätöksen myötä ne henkilöt, jotka ovat suorittaneet yliopiston MBA-koulutuksen, voivat hakea Suomessa sellaisia valtion ja kuntien virkoja, joiden vaatimusase­tuksien mukaan hakijalla on oltava ylempi ammattikorkea­koulututkinto.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa todetaan, että yliopiston tarjoama MBA-koulutus ei ole osa suomalaista tutkintorakennetta. Ennakkoratkaisu on ristiriidassa Opetushallituksen 16.1.2015 antaman päätöksen kanssa. Vaikuttaa myös siltä, että keskusverolautakunta on sekoittanut yliopiston MBA-koulutuksen sellaisten MBA-koulutusten kanssa, joita ei ole rinnastettu suomalaisen tutkintorakenteen mukaisen tutkinnon kanssa. Yliopisto korostaa, että MBA-ohjelmat vaihtelevat Suomessa palveluntarjoajan mukaan. Yliopiston MBA-tutkinto ei ole verrattavissa suomalaisiin MBA-ohjelmiin, jotka ovat täydennys­kou­lutuksia ja joita ei saa kutsua tutkinnoiksi. Suomalaiset MBA-ohjelmat ovat täydennyskoulutuksia eivätkä ne täytä tutkinnon vaatimuksia. Yliopiston tarjoamaa MBA-tutkintoa tulee kuitenkin tarkastella niin kuin mitä tahansa muuta suomalaista ylempää ammattikorkea­koulututkintoa, koska Opetushallitus on antanut sen osalta vastaavuus­päätöksen.

Suomessa suoritettava ylempi ammattikorkeakoulututkintoon liittyvä koulutus on arvonlisäverolain 39 §:n ja 40 §:n tarkoittamaa arvon­lisäverosta vapautettua koulutuspalvelua. Opetushallituksen päätöksen mukaan hakijayliopiston tarjoama MBA-koulutus rinnastetaan Suo­messa suoritettavaan ylempään ammattikorkeakoulututkintoon. Näin ollen on selvää, että yliopiston tarjoama MBA-koulutus on sellaista koulutusta, jota järjestetään yhteiskunnan hyväksymien koulutus­tavoit­teiden toteuttamiseksi.

Euroopan unionin toiminnasta annetun sopimuksen 12 artikla sisältää yleisen syrjintäkiellon, jonka mukaan kaikki kansalaisuuteen perustuva syrjintä on kiellettyä. Kiellettyä on sekä suora että epäsuora, esimerkiksi asuinpaikkaan perustuva syrjintä. EUT:n mukaan kielletyllä syrjinnällä tarkoitetaan sitä, että samanlaisia tilanteita kohdellaan eri tavalla tai vastaavasti, että erilaisia tilanteita kohdellaan samalla tavalla. Saman­kaltaisuuden arvioinnissa on ratkaisevaa kotimaisen ja ulkomaisen yhteisön tilanteen vertailukelpoisuus niiden saamien tulojen kannalta eikä niinkään yhteisöjen oikeudellisen muodon ja verotuksellisen kohtelun vertailu niiden asuinvaltion oikeuden mukaan.

Syrjintäkieltoa koskeva EUT:n oikeuskäytäntö on vakiintunutta ja asiasta on annettu useita ratkaisuja. Asiassa C-303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha, annetun tuomion perusteella ulkomaisen yhteisömuodon ei tarvitse vastata täysin kotimaista yhteisömuotoa. Tuomiossaan EUT korosti, etteivät Luxemburgin oikeuden mukaan perustetun SICAV-yhtiön ja Suomen oikeuden mukaan perustetun osakeyhtiön väliset oikeudelliset ja verotukselliset erot riitä luomaan objektiivista eroa saadun osingon lähdeverovapauden kannalta.

EUT:n oikeuskäytännön perusteella voidaan todeta, että pelkästään se seikka, että yliopiston asuinvaltio on toisessa jäsenvaltiossa, ei riitä luomaan objektiivista eroa suomalaiseen yliopistoon tai ammattikorkea­kouluun nähden. Lisäksi yliopiston ei tarvitse olla kaikilta osin yhtene­väinen suomalaisen yliopiston tai ammattikorkeakoulun kanssa, jotta sille tulisi myöntää sama verokohtelu kuin suomalaiselle yliopistolle tai ammattikorkeakoululle.

Opetushallituksen 16.1.2015 antaman päätöksen myötä hakijayliopiston tarjoama MBA-koulutus rinnastetaan suomalaisen ammattikorkeakoulun tarjoamaan ammattikorkeakoulututkintoon. Suomalaiset ammattikorkea­koulututkintoon liittyvät koulutuspalvelut ovat arvonlisäverolain 39 §:n ja 40 §:n nojalla arvonlisäverosta vapautettuja. Jos yliopiston tarjoama MBA-koulutus on arvonlisäverollista, asettaa se yliopiston selvästi epäedullisempaan asemaan verrattuna suomalaisiin yliopistoihin tai ammattikorkeakouluihin, jotka tarjoavat ammattikorkeakoulu­tutkintoon liittyviä koulutuspalveluja. Tämä kuvaa tilannetta, joka Euroopan unionin toiminnasta annetun sopimuksen 12 artiklan ja EUT:n vakiin­tuneen oikeuskäytännön mukaan on kiellettyä syrjintää.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on yliopiston valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Arvonlisäverokomitean kannanotosta (7.9.2012, 97. kokous) on pääteltävissä, että kuluttajille tapahtuvan opetuspalvelun myyntimaa määritetään pelkästään arvonlisäverodirektiivin 54 artiklan kautta, koska komitea ei lainkaan mainitse direktiivin 45 artiklaa eli kuluttajille suun­tau­tuvien yleispalvelujen verotuspaikkasäännöstä kannanotossaan. Hallituksen esityksestä ei ole myöskään pääteltävissä, että Suomessa tavoiteltaisiin erilaista tulkintaa tässä suhteessa.

Arvonlisäverokomitea on ollut yksimielinen sen suhteen, että palvelun verotto­muus/verollisuus ratkeaa sen jäsenvaltion säännösten mukaan, jolla on verotusoikeus eli jossa palvelu katsotaan säännöksen perusteella suoritetuksi. Siten nyt kysymyksessä olevassa asiassa on tarkasteltava vain sitä, onko MBA-tutkintoon johtava koulutus Suomessa verotonta. Kuten keskusverolauta­kunta, myös oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että näin ei ole. Oikeudenvalvontayksikkö ei anna merkitystä sille, että kysymyksessä oleva tutkinto rinnastuu tutkintojen tunnustamisessa ylempään ammatti­korkeakoulututkintoon. Arvonlisäverotuksen näkö­kulmasta tarkasteltuna kaikki MBA-tutkinnot ovat samanlaisia. Päin­vastainen tulkinta johtaisi kilpailuneutraliteetin kannalta ongelmal­liseen tilanteeseen.

Huolimatta Opetushallituksen päätöksestä oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että kysymyksessä oleva tutkinto ei sen arvonlisäverokohtelua määritettäessä rinnastu suomalaiseen ylempään korkeakoulututkintoon.

Tutkinto on suunnattu jo työelämässä oleville toimijoille. Suomessa tyypillisesti ammattikorkea­koulussa opintoja suorittavat henkilöt eivät ole vielä opiskeluvaiheessa edenneet urallaan johtotehtäviin. MBA-tutkintoja ei siten voida vertailla suhteessa ylempiin suomalaisiin ammattikorkeakoulututkintoihin vaan suhteessa muihin MBA-tutkin­toihin. Siten arvonlisäverotuksen näkökulmasta kaikki MBA-tutkinnot kilpailevat objektiivisesti tarkastellen keskenään kilpaillessaan asiak­kaista. Opetushallituksen päätös ei estä tekemästä kilpailuneutraliteettiin perustuvaa ratkaisua verovelvollisen intressin vastaisesti.

Johtopäätöksenään Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt, että yliopiston palvelusuoritus käsittää muutakin kuin verkko-opiskelua eli muun muassa workshop-muotoista opiskelua Suomessa sekä koetilai­suuksia. Siten yliopiston arvonlisäverotusta ei ole arvioitava siitä käsin, että kysymys olisi sähköisestä palvelusta. Sen sijaan arvonlisävero­tuk­sessa nyt esillä olevan tyyppinen palvelu katsotaan suoritetuksi toimin­nan tosiasiallisessa sijaintipaikassa. Koska workshopit ja kokeet järjes­tetään Suomessa, toiminnan tosiasiallinen sijaintipaikka on Suomi. MBA-tutkinnot kilpailevat kuluttajille myytävinä tuotteina tosiasial­lisesti vain keskenään. Hakijayliopistoa ei siten voida asettaa eri ase­maan Opetushallituksen tunnustuksen vuoksi kuin mihin tulkintaan on päädytty suomalaisten yliopistojen tarjoamien MBA-tutkintojen suhteen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt yliopiston valituksen hylkäämistä.

Yliopisto on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisem­min esittämänsä sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Jos käsiteltävänä olevaa asiaa ei ratkaista yliopiston eduksi, on asiasta pyydettävä ennakkoratkaisua unionin tuomioistuimelta. SEUT 267 artikla asettaa ylimmälle kansalliselle tuomioistuimelle velvollisuuden tehdä ennakkoratkaisu­pyyntö, jos unionin oikeuden tulkinta ja soveltaminen on epäselvää. Ylin kansallinen tuomioistuin voisi jättää ennakkoratkaisupyynnön tekemättä unionin tuomioistuimelle vain, jos unionin oikeuden soveltaminen on niin selvää, että siitä ei ole mitään perusteltua epäilystä (acte clair).

Opetus- ja kulttuuriministeriö on korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä antamassaan lausunnossa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Yleistä Suomen korkeakoulujärjestelmästä

Suomen korkeakoulujärjestelmä koostuu ammattikorkeakouluista ja yliopistoista sekä niiden yksinoikeudella myöntämistä kotimaisista korkeakoulututkinnoista (asetus korkeakoulu­tutkin­tojen järjestelmästä 464/1998, ammattikorkeakoululaki 932/2014 ja yliopistolaki 558/2009). Suomen korkeakoulujärjestelmään kuuluvat yliopistot luetellaan yliopis­tolain 1 §:ssä. Suomen korkeakoulujärjestelmän mukaisia ammatti­kor­kea­kouluja puolestaan ovat ne ammattikorkea­koululain 5 §:n mukaiset ammattikorkeakouluosakeyhtiöt, joilla on ammattikorkeakoululain 7 §:n mukainen valtioneuvoston myöntämä toimilupa. Vain nämä 24 ammatti­korkeakoulua voivat myöntää Suomen lainsäädännön mukaisia ammatti­korkeakoulututkintoja tai ylempiä ammattikorkeakoulututkintoja. Suo­messa ei ole erillistä akkreditointijärjestelmää, jolla ulkomaisten koulu­tuksen järjestäjien koulutus voitaisiin hyväksyä osaksi suomalaista koulutusjärjestelmää.

Yliopistoja ja ammattikorkeakouluja koskevassa lainsäädännössä sääde­tään tutkinnoista ja koulutuksesta, joiden antaminen on osa korkeakou­lujen lakisääteistä tehtävää. Ammattikorkeakoulujen osalta tämä tapah­tuu erityisesti ammattikorkeakoululain 4 §:ssä ("tehtävät") ja 7 §:n mukaisessa valtioneuvoston myöntämässä toimiluvassa. Toimiluvassa määrätään ammattikorkeakoululain 8 §:n ("koulutustehtävä") perusteella muun muassa siitä, mitä ylempiä ammattikorkeakoulututkintoja am­mat­ti­korkeakoulu voi antaa. Tarkemmat säännökset ammattikorkeakoulu­tutkinnon ja ylemmän ammattikorkeakoulututkinnon rakenteesta, mitoi­tuksesta ja laajuudesta sekä tavoitteista ovat valtioneuvoston asetuksessa ammattikorkeakouluista (1129/2014). Yliopistoja koskee vastaava sään­tely (yliopistolaki 7 §, valtioneuvoston asetus yliopistojen tutkin­noista ja erikoistumiskoulutuksista 794/2004 ja opetus- ja kulttuuri­ministeriön asetus yliopistojen koulutusvastuun täsmentämisestä 1451/2014). Sen sijaan muita kuin edellä kuvattuja Suomen korkea­koulujärjes­telmän mukaisia korkeakouluja sääntely ei koske.

Kaikkien korkeakoulujen lakisääteisten tehtävien hoitamista tuetaan valtion varoista korkeakoulujen perusrahoituksella sekä muulla julkisella rahoituksella. Ammattikorkeakoulujen perusrahoituksesta säädetään ammattikorkeakoululain 7 luvussa ja sen 43 §:n 6 momenttiin perus­tuvilla asetuksilla (valtioneuvoston asetus ammattikorkeakouluista 1129/2014, 12–15 § ja opetus- ja kulttuuriministeriön asetus ammatti­korkeakoulujen perusrahoituksen laskentakriteereistä 1457/2014). Yliopistojen perusrahoituksesta säädetään yliopistolain 6 luvussa ja sen 49 §:n 6 momenttiin perustuvilla asetuksilla (valtioneuvoston asetus yliopistoista 770/2009, 5–8 § ja opetus- ja kulttuuriministeriön asetus yliopistojen perusrahoituksen laskentakriteereistä 331/2016). Ammatti­korkea­koulut ja yliopistot päättävät itsenäisesti perusrahoituksensa käyttämisestä lakisääteisten tehtäviensä hoitamiseen.

Suomalaiset opiskelijat hakeutuvat ulkomaisten korkeakoulujen koulu­tukseen moninaisista koulutuksen sisältöön, toteutustapaan ja laatuun liittyvistä syistä. Ulkomaiset yliopistot voivat tarjota maksullisen, ulkomaiseen tutkintoon johtavan koulutuksen myös niille, jotka eivät läpäise kotimaisten korkeakoulujen opiskelijavalintaa tai eivät halua siihen osallistua. Suomalaiset korkeakoulut eivät voi kilpailla näillä markkinoilla, koska tutkintoon johtava koulutus niissä on suomalaisille aina maksutonta (yliopistolaki 8 § ja 10 §; ammattikorkeakoululaki 12 § ja 13 a §).

Rinnastuspäätöksestä

Ulkomailla suoritettujen korkeakoulututkintojen ja -opintojen tuotta­masta virkakelpoisuudesta päättää Opetushallitus. Opetushallituksen A:lle antama rinnastuspäätös on tarkoitettu osoittamaan hänen kelpoisuutensa virkaan tai tehtävään, johon Suomessa edelly­tetään korkeakoulututkinto tai tietyn tasoinen korkeakoulututkinto. Rinnastusta ei ole tehty tiettyyn ylempään ammattikorkea­koulu­tutkin­toon vaan yleisesti ylempään ammattikorkeakoulututkintoon. Päätös on perustunut lakiin ulkomailla suoritettujen korkeakouluopintojen tuotta­masta virkakelpoisuudesta (531/1986, ns. ulkomaanopintolaki; laki on kumottu 1.1.2016 voimaan tulleella samannimisellä lailla 1385/2015). Tällainen tutkinnon rinnastuspäätös ei tarkoita, että tutkinto olisi Suo­men lainsäädännön piirissä tai että korkeakoulun toiminta muutoin rinnas­tuisi suomalaiseen korkeakouluun.

Hakijayliopiston myöntämä Master of Business Administration -tutkinto, josta Opetushallitus on tehnyt tutkinnon rinnastamis­päätök­sen, on sen myöntämishetkellä kuulunut Yhdistyneen kuningaskunnan viral­li­seen tutkintojärjestelmään. A:lle annettu päätös perustuu siihen, että hänen suorittamansa tutkinto on ulkomaanopintolain 5 §:n mukai­sesti arvioitu laajuudeltaan ja vaativuudeltaan vastaavan Suomessa suoritettavaa ylempää ammattikorkeakoulututkintoa. Koska rinnasta­mishakemus on koskenut kaksiportaisen korkeakoulututkintojen järjes­telmän (Bachelor - Master) mukaisesti suoritettua toisen vaiheen tutkintoa, sen laajuuden ja vaativuuden vastaavuutta arvioitaessa on otettu huomioon myös toisen vaiheen tutkintoa edeltäneet korkea­koulu­opinnot (A:n osalta Suomessa suoritettu AMK-tutkinto). Päätet­täessä tutkinnon rinnastamisesta tietyn tasoiseen Suomessa suoritetta­vaan tutkintoon ei arvioida siihen johtaneen koulutuskokonaisuuden sisällöllistä vastaavuutta Suomessa suoritettavaan korkeakoulu­tutkin­toon.

Se, mitkä tutkinnot ja opinnot kuuluvat toisen maan viralliseen korkea­koulututkintojen järjestelmään, määrittyy kyseisen maan kansallisten säännösten ja menettelyjen perusteella. Tutkintoja rinnastetaankin Suomen lainsäädännön mukaan vain yksilö- ja tapauskohtaisesti jälki­käteen, ei akkreditoimalla tiettyjä koulutuksia etukäteen (laki ulkomailla suoritettujen korkeakouluopintojen tuottamasta virkakelpoisuudesta 1385/2015, 6 §).

Suomalaisten korkeakoulujen verotuskohtelusta

Verohallinto on 26.11.2015 antanut ohjeen koulutuspalvelujen arvonlisä­verotuksesta (A81/200/2015). Ohjeen mukaan kaikki suomalaiseen korkeakoulututkintoon johtava opiskelu on arvonlisäverolaissa tarkoi­tetulla tavalla lakisääteistä. Tällaista koulutusta myös aina tuetaan valtion varoin. Tosin suurin osa tästä opetuksesta on myös maksutonta, jolloin arvonlisäverokysymys ei aktualisoidu. Kuitenkin esimerkiksi muussa kuin suomenkielisessä ohjelmassa opiskelevat EU-/ETA-alueen ulkopuolelta tulevat opiskelijat maksavat 1.8.2017 lähtien tutkin­to­kou­lutuk­sestaan vähintään 1 500 euron suuruista lukuvuosimaksua. Tämä maksu on edellä esitetyin perustein arvonlisäveroton. Vastaavasti ammattikorkeakoululain 13 §:n ja yliopistolain 9 §:n mukainen maksul­li­nen tutkintoon johtava tilauskoulutus on arvonlisäverotonta. Myös tätä koulutusta voidaan järjestää vain EU-/ETA-alueen ulkopuolelta tuleville.

Arvonlisäverolliseksi korkeakoulujen opetuksesta on ohjeessa tulkittu se osa koulutuksesta, jota korkeakoulu järjestää markkinaehtoisesti ilman lakisääteistä velvoitetta tai yksinoikeutta. Tämä osa korkeakoulujen toiminnasta on niiden liiketoimintaa, eivätkä korkeakoulut saa käyttää julkista rahoitustaan tämän toiminnan tukemiseen. Liiketoiminnan tulot ja menot on kirjanpidossa pidettävä erillään korkeakoulun muista varoista. Korkeakoulujen täydennyskoulutuksen toiminta on lähtökoh­taisesti tällaista vapaata koulutuspalvelun tuottamista. Se ei siis yleensä johda Suomen koulutusjärjestelmän mukaiseen tutkintoon tai muuhun sellaiseen kelpoisuuteen, jonka tuottamiseen korkeakouluilla olisi yksin­oikeus. Tällaista koulutusta tarjotaan markkinoilla kilpailuolosuhteissa.

MBA-nimikkeestä

Suomalaiset korkeakoulut, erityisesti yliopistot, antavat täydennys­kou­lutuksensa puitteissa myös koulutusta, jota ne kutsuvat MBA-koulutuk­seksi. Tällaista MBA-koulutusta ei ole määritelty Suomen koulutusjär­jes­telmässä ja sen antamiseen ei siten ole korkeakouluilla yksinoikeutta tai lakisääteistä velvoitetta. Nämä MBA-koulutukset ovat korkeakou­lujen liiketoimintaa.

Ammattikorkeakoulussa suoritettava liiketalouden ylempi ammatti­korkeakoulututkinto tuottaa tutkintonimikkeen tradenomi (ylempi amk), Master of Business Administration, joka voidaan lyhentää myös MBA-lyhenteellä. Tällöin kuitenkin tutkintotodistuksesta ilmenee, että kysees­sä on ylempi korkeakoulututkinto.

Ulkomailla suoritetun MBA-koulutuksen takana on hyvin monen tasoi­sia tutkintoja ja ohjelmia. Pelkästään termi MBA ei näin ollen kerro mitään siitä, millaisesta koulutuksesta on kyse, järjestetäänkö sitä markkinaehtoisesti tai kuuluuko se mahdollisesti kyseisen maan viralli­seen tutkintojärjestelmään.

Tutkintojen viitekehyksestä

Valituksen perusteluissa on viitattu hakijayliopiston MBA-tutkinnon sijoittumiseen tasolle 7 eurooppalaisessa tutkintojen viite­kehyksessä. Kyse on kansallisesti säädetty ja arvioitu luokitus, joka perustuu yhteiseen eurooppalaiseen malliin. EQF-mallin mukaisella kansallisella luokittelulla ei kuitenkaan ole juridista merkitystä arvioi­taessa muissa maissa suoritettujen tutkintojen vastaavuutta Suomessa.

Lopuksi

Hakijayliopisto ei ole Suomen korkeakoulujärjestelmän mukainen korkeakoulu eikä se voi myöntää Suomen tutkintojärjestelmän mukaisia tutkintoja. Suomen korkeakouluja tai tutkintoja koskeva sääntely ei koske hakijayliopistoa, eikä käytössä ole menettelyä, jolla sen järjestämä koulutus voitaisiin rinnastaa suomalaiseen korkeakoulu- tai tutkintojärjestelmän mukaiseen koulutukseen. Opetushallituksen antama päätös, jolla A:n hakijayliopistossa suorittama tutkin­to Suomessa suoritettuine pohjakoulutuksineen on rinnastettu suoma­laiseen ylempään ammattikorkeakoulututkintoon, ei tee kyseisestä tutkin­nosta Suomen koulutusjärjestelmän mukaista tutkintoa. Rinnastus­päätöksestä seuraa vain, että A on kelpoinen virkoihin, joiden pätevyysvaatimuksena on ylempi korkeakoulututkinto. Arviointi on tehty tapauskohtaisesti jälkikäteen, eikä siihen liity seurantaa. Arvioin­nin tarkoitus ei ole ollut hakijayliopiston MBA-koulutuksen akkreditointi. Opetus- ja kulttuuriministeriöllä, Opetushallituksella tai muullakaan viranomaisella ei ole toimivaltaa tehdä kokonaisia opetus­ohjelmia tai tutkintoja koskevia yleisiä rinnastuspäätöksiä. Edellä esitetyillä perusteilla opetus- ja kulttuuriministeriö toteaa, että hakijayliopisto ei järjestä koulutusta Suomen lain nojalla.

Suomalaisten korkeakoulujen arvonlisäverokohtelun näkökulmasta keskeistä asiassa näyttäisi olevan, rinnastuuko hakijayliopiston tarjoama MBA-koulutus arvonlisäverosääntelyn kontekstissa suoma­laisten korkeakoulujen markkinaehtoisesti tuottamiin koulutus­palve­luihin vai niiden lakisääteiseen tai julkisrahoitteeseen palveluun.

Yliopisto on antanut opetus- ja kulttuurimisteriön lausunnon johdosta vastaselityksen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut opetus- ja kulttuuri­ministeriön lausunnon ja yliopiston antaman vastaselityksen johdosta vastineen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

1. Yliopiston vaatimus ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomio­istuimelta hylätään.

2. Yliopiston valitus hylätään ennakkoratkaisukysymyksen 2 osalta ja hyväksytään ennakkoratkaisukysymyksen 3 osalta. Keskus­vero­lauta­kunnan päätös kumotaan tältä osin ja uutena ennak­ko­ratkaisuna lausu­taan, että yliopiston Suomessa järjestämä MBA-koulutus on arvonlisä­verolain 39 ja 40 §:ssä tarkoitettua verosta vapautettua koulutus­palve­lua. Yliopiston ei ole suoritettava arvonlisäveroa MBA-koulutuksen Suo­messa tapahtuvasta myynnistä.

Perustelut

1. Ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta

Yliopisto on pyytänyt, että asiassa pyydetään Euroopan unionin toimin­nasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklassa tarkoitettu ennakko­ratkaisu unionin tuomio­istuimelta yhteisestä arvonlisävero­järjes­telmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 132 artiklan 1 kohdan i ala­kohdan sekä SEUT 18 ja 49 artiklan tulkinnasta.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä SEUT 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamis­mahdolli­suudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.

Kun otetaan huomioon ne perusteet, joilla korkein hallinto-oikeus on ratkaissut asian, asiassa ei ole tullut esille sellaista kysymystä, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynnön tekeminen olisi tarpeen. Tätä koskeva pyyntö on siten hylättävä.

2. Pääasiaa koskeva ratkaisu

Sovellettavat säännökset

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 9 §:n 1 momentin mukaan, jos ulkomaalaisella ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa eikä hän ole 12 §:n 2 momentin nojalla hakeutunut verovelvolliseksi, verovelvollinen ulkomaalaisen Suomessa myymistä tavaroista ja palveluista on ostaja. Saman pykälän 2 momentin 2 kohdan mukaan verovelvollinen on kuitenkin aina myyjä, jos ostajana on yksityishenkilö, ja 4 kohdan mukaan kun kyse on 69 d §:ssä tarkoite­tuista palveluista.

Arvonlisäverolain 39 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta koulu­tuspalvelun myynnistä. Lain 40 §:n mukaan koulutuspalvelulla tarkoi­tetaan yleis­sivistävää ja ammatillista koulutusta, korkeakouluopetusta sekä taiteen perusopetusta, jota lain nojalla järjestetään tai jota lain nojalla avustetaan valtion varoin.

Arvonlisäverolain 66 §:n (505/2014) mukaan muulle kuin elinkeinon­harjoittajalle luovutettu palvelu on myyty Suomessa, jos se luovutetaan täällä sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta, ellei jäljempänä toisin säädetä. Jos tällaista palvelua ei luovuteta kiinteästä toimipaikasta, se on myyty Suomessa, jos myyjän liiketoiminnan kotipaikka on täällä.

Arvonlisäverolain 69 d §:n (886/2009) 1 momentin mukaan elinkeinon­harjoittajalle luovutettu oikeus pääsyyn opetus-, tiede-, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuteen, messuille ja näyttelyyn ja muuhun vastaa­vaan tilaisuuteen sekä pääsyyn välittömästi liittyvä palvelu on myyty Suomessa, jos tilaisuus järjestetään täällä. Saman pykälän 2 momentin mukaan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutetut palvelut, jotka liittyvät opetukseen, tieteellisiin palveluihin, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuksiin, messuihin ja näyttelyihin ja muihin vastaaviin palveluihin sekä niiden järjestämiseen, on myyty Suomessa, jos toiminta tapahtuu täällä.

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c ala­kohdan mukaan arvonlisä­veroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakoh­dan mukaan jäsenvaltioiden on vapau­tettava arvonlisäverosta lasten ja nuorten opetus, koulu- ja yliopisto-opetus, ammattikoulutus ja amma­tillinen uudelleenkoulutus sekä niihin suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, joita suorittavat näitä tehtäviä saaneet julkis­oikeudelliset laitokset tai muut laitokset, joilla kyseisen jäsenvaltion mukaan on vastaavia päämääriä.

Arvonlisäverodirektiivin 54 artiklan 1 kohdan mukaan muulle kuin verovelvolliselle henkilölle suoritettavien palvelujen ja liitännäis­palvelujen, jotka liittyvät kulttuuri-, taide-, urheilu-, tiede-, koulutus-, viihde- tai vastaavaan toimintaan, kuten messuihin ja näyttelyihin, mukaan lukien tällaisen toiminnan järjestäjien suorittamat palvelut, suorituspaikka on paikka, jossa kyseinen toiminta tosiasiassa tapahtuu.

Asiassa saatu selvitys

Hakijayliopisto on Isossa-Britannissa kotipaikan omaava yliopis­to, jossa voi suorittaa Ison-Britannian viralliseen koulutusjärjestelmään kuuluvia alempia ja ylempiä korkeakoulututkintoja. Yliopiston osana toimivassa kauppakorkeakoulussa voi suorittaa muun muassa Master of Business Administration -tutkinnon, jäljempänä MBA-tutkinto.

Yliopiston toiminnasta ja velvoitteista säädetään lain tasolla, muun muassa Higher Education Act:ssä. Yliopiston toimintaa valvoo Quality Assurance Agency -virasto, joka myös määrittelee puitteet korkea­koulututkintojen, muun muassa MBA-tutkinnon sisällölle. MBA-tutkinto on ylempi liiketaloustieteellinen yliopistotutkinto, joka on tarkoitettu lähinnä jo muutamia vuosia johtotehtävissä työskennelleille henkilöille, joilla on jo alempi korkeakoulututkinto. Yliopiston MBA-tutkinto on laajuudeltaan 90 opintopistettä.

Yliopiston toiminnan rahoitus muodostuu pääasiassa julkisesta rahoituksesta, lukukausimaksuista ja tutkimusavustuksista. Yliopiston tuloista 31.7.2014 päättyneellä tilikaudella julkisen rahoituksen osuus oli noin 15 prosenttia ja lukukausimaksujen osuus noin 48 prosenttia.

Suomessa yliopisto tarjoaa 2–7 vuoden aikavälillä osa-aikaisesti suoritettavan Flexible Executive MBA-tutkinnon. Tutkintoon kuuluu itseopiskelua, sähköisen oppimisympäristön kautta tapahtuvaa etä­opiskelua sekä Suomessa toteutettavia work shop -tyyppisiä intensiivi­jaksoja. Lisäksi Suomessa voidaan järjestää MBA-tutkintoon liittyviä kokeita ja opiskelijoiden informointijaksoja. Koulutuksen maksajina ovat suomalaiset yksityishenkilöt. Koulutuksen kokonaishinta Suomessa on 36 000 euroa. Suomessa järjestetyn MBA-tutkinnon rahoitus vastaa toiminnan rahoitusta yliopiston kotivaltiossa.

Yliopisto on liittänyt ennakkoratkaisuhakemukseensa Opetushallituksen A:lle 26.1.2015 antaman päätöksen, jonka mukaan A:n suorittama Master of Business Administration -tutkinto, hakijayliopisto, rinnastetaan Suomessa suoritettavaan ylempään ammattikorkeakoulututkintoon.

Oikeudellinen arviointi

Palvelun myyntimaa

Yliopisto on valituksessaan vaatinut keskusverolautakunnan päätöksen kumoamista siltä osin kuin siinä on katsottu, että yliopiston Suomessa yksityishenkilöille tarjoama MBA-koulutus katsotaan myydyksi Suomessa.

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät keskusverolautakunnan pää­töksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeim­massa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, keskusverolautakunnan päätöksen muuttamiseen ei tältä osin eli ennak­ko­ratkai­su­kysymyksen 2 osalta ole perusteita.

Palvelun vapauttaminen verosta

Arvonlisäverolain 40 §:n mukaan verosta vapautetulla koulutuspalvelul­la tarkoitetaan muun muassa ammatillista koulutusta ja korkeakoulu­opetusta, jota järjestetään lain nojalla tai jota avustetaan lain nojalla valtion varoin. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että säännöksessä tarkoitetaan Suomen lain nojalla järjestettyä tai Suomen lain nojalla valtion varoin avustettavaa koulutusta. Koska hakijayliopiston tarjoamasta koulutuksesta ei säädetä Suomen lainsäädännössä, mainittu säännös ei ole suoraan sovellettavissa yliopiston Suomessa järjestämään MBA-koulutukseen.

Asiaa ratkaistaessa on kuitenkin otettava huomioon myös unionin oikeudessa sovellettavat oikeusperiaatteet. Nyt kysymyksessä oleva hakijayliopiston Suomessa tarjoama MBA-tutkinto kuuluu, toisin kuin suomalaisten korkeakoulujen täydennyskoulutuksena tarjoama MBA-koulutus Suomessa, Ison-Britannian viralliseen tutkintojärjestelmään. Tutkinto on ylempi korkeakoulututkinto, josta muiden yliopistossa suoritettavien tutkintojen tavoin säädetään Ison-Britannian lainsäädännössä ja joka on viranomaisen valvomaa ja joka saa muiden yliopistossa suoritettavien tutkintojen tapaan julkista rahoitusta. Hakijayliopiston on tarjotessaan Suomessa edellä selostettua MBA-koulutusta katsottava olevan siinä määrin saman­laisessa asemassa suomalaisten arvonlisäverolain 40 §:ssä tarkoitettua koulutuspalvelua tarjoavien korkeakoulujen kanssa, että sen asettaminen arvonlisäverotuksessa eri asemaan olisi unionin oikeuden mukaisen yhdenvertaisuus- ja syrjimättömyysperiaatteen vastaista.

Hakijayliopiston ei näin ollen ole suoritettava arvonlisäveroa Suomessa järjestämästään MBA-koulutuksesta koulutukseen osal­listuvilta perittävästä vastikkeesta. Keskusverolautakunnan päätös on kumottava ennakkoratkaisukysymyksen 3 osalta ja uutena ennakko­ratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu­osasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sekä oikeusneuvokset Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Marita Eeva.

 
Julkaistu 11.5.2017