KHO:2017:80

Henkilökohtaisen tulon verotus – Oman asunnon luovutusvoitto – Omistusaika – Ositus – Perinnönjako

Vuosikirjanumero: KHO:2017:80
Antopäivä: 12.5.2017
Taltionumero: 2294
Diaarinumero: 373/2/16
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2017:80

A:n kuolinpesä ja A:n leski B omistivat erään huoneiston hallintaan oikeuttaneet osakkeet puoliksi kumpikin. A:n rintaperillinen C sai osakkeet osituksessa ja perinnönjaossa siten, että 74,44 prosentin osalta osakkeet vastasivat hänen netto-osuuttaan A:n kuolinpesässä ja 25,56 prosentin osalta hän maksoi vastiketta pesän ulkopuolisin varoin. Asiassa oli kysymys siitä, miten C:n omistusaika oli ensin mainitun 74,44 prosentin osuuden osalta laskettava oman asunnon luovutusvoiton verovapautta koskevaa tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan säännöstä sovellettaessa.

C:n ei voitu katsoa saavan mainittua osuutta osakkeista yksin perinnönjaon perusteella, vaan osakkeista puolet siirtyi ensin osituksessa A:n perillisille ja vasta tämän jälkeen perillisten kesken toimitettavassa perinnönjaossa C:lle. Kun kuitenkin otettiin huomioon tuloverolain 46 §:n 2 momentista ilmenevä periaate, jonka mukaan osituksen toimittaminen ei vaikuta omistusajan laskemiseen, sekä oikeuskäytännössä vakiintunut periaate, jonka mukaan perinnöksi saadun omaisuuden omistusaika luetaan perinnönjättäjän kuolinajankohdasta, C:n omistusaika koko kysymyksessä olleen 74,44 prosentin osuuden osalta oli luettava A:n kuolinpäivästä. Ennakkoratkaisu vuosille 2015 ja 2016.

Tuloverolaki 48 § 1 momentti 1 kohta
Tuloverolaki 46 § 2 momentti (1502/1993)

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 7.1.2016 nro 16/0009/3

Asian aikaisempi käsittely

C on pyytänyt Verohallinnon ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1. Voidaanko C:lle hakemuksessa kuvatulla menettelyllä niin sanotussa jäämistöosituksessa tulevan koko osakehuoneiston hankinta-ajaksi katsoa A:n kuolinpäivä eli 20.4.2005?

2. Kun C on käyttänyt Fredrikinkadun asuntoa vakituisena asuntonaan heinäkuusta 2010 lähtien, voiko hän vajaan viiden vuoden yhtäjaksoisen asumisensa, sikäli kuin hänen hankinta-ajaksi koko huoneiston osalta katsotaan 20.4.2005, perusteella myydä kyseisen osakehuoneiston välittömästi saantonsa jälkeen vuonna 2015 tai sen jälkeen omaa asuntoa koskevien verovapaussääntöjen mukaisesti eli kokonaan verottomasti?

Verohallinto on 24.3.2015 tekemällään päätöksellä lausunut ennakkoratkaisuna, että mikäli C saa hakemuksessa kuvatulla menettelyllä Y Oy -nimisen yhtiön osakkeet, jotka oikeuttavat huoneiston A6a hallintaan, osakkeiden hankinta-ajaksi katsotaan 74,44 prosentin osalta A:n kuolinpäivä eli 20.4.2005. Loppuosan eli 25,56 prosentin osalta hankinta-ajaksi katsotaan osittaisen perinnönjakokirjan allekirjoitushetki.

Jos C myy edellä mainitut osakkeet, luovutukseen sovelletaan 74,44 prosentin osalta oman asunnon luovutusvoiton verovapautta koskevaa säännöstä ja 25,56 prosentin osalta osakkeiden myyntiä ei voida pitää verosta vapaana oman vakituisen asunnon myyntinä.

Ennakkoratkaisu on annettu verovuosille 2015 ja 2016.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.

Hallinto-oikeus on, siltä osin kuin nyt on kysymys, lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Sovellettavat oikeusohjeet

Tuloverolain 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa.

Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa vähintään kahden vuoden ajan omistamansa sellaisen huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet tai osuudet tai sellaisen rakennuksen tai sen osan, jota hän on omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ennen luovutusta käyttänyt omana tai perheensä vakituisena asuntona.

Tosiseikat ja asiassa annettu selvitys

A on kuollut 20.4.2005. Kuolinpesän osakkaita ovat leski B sekä A:n ja B:n pojat C, D ja E. A:lla ja B:llä on ollut avio-oikeus kaikkeen toistensa omaisuuteen. A:n kuolinpesässä on suoritettu 20.4.2006 osittainen ositus- ja perinnönjako, jossa leski on saanut yksin omistukseensa X:n kaupungissa sijaitsevan puolisoiden yhdessä omistaman ja käyttämän asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet. Osakkaat ovat arvioineet näiden osakkeiden käyväksi arvoksi 300 000 euroa. Jaolla ei ole ollut tarkoitus muuttaa osakkaiden välisiä osuuksia. Ennakkoratkaisuhakemuksen tekohetkellä A:n kuolinpesän ja B:n omaisuuden käypä arvo on ollut osakkaiden arvion mukaan noin 1 340 000 euroa, kun omaisuuteen on sisällytetty myös edellä mainitut B:lle ositetut asunto-osakeyhtiön osakkeet. B:n omaisuuden arvo tästä on ollut noin 610 000 euroa ja A:n kuolinpesän omaisuuden arvo noin 730 000 euroa. B on siten ollut oikeutettu saamaan tasinkoa. B:n avio-osa on ollut 670 000 euroa eli puolet ja kunkin B:n ja A:n lapsen perintöosuus 223 333 euroa eli yksi kuudesosa pesän varallisuudesta.

Kuolinpesän osakkaista C on asunut yhtäjaksoisesti heinäkuusta 2010 lukien Helsingissä A:n kuolinpesän ja B:n puoliksi omistamassa osakehuoneistossa Fredrikinkadulla. Huoneisto on arvostettu perintöverotuksessa 175 000 euron arvoiseksi niin, että A:n omistaman osuuden arvo on ollut 87 500 euroa ja B:n omistaman osuuden arvo 87 500 euroa. Kuolinpesän osakkaat ovat arvioineet edellä mainitun huoneiston hallintaan oikeuttavien Y Oy:n asunto-osakkeiden arvoksi ennakkoratkaisuhakemuksen tekohetkellä 300 000 euroa.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan osapuolet ovat suunnitelleet osittaisen osituksen ja perinnönjaon niin, että C saisi osuutenaan yksin omistukseensa edellä mainitut Y Oy:n osakkeet. Hän maksaisi kuolinpesälle ja B:lle pesän ulkopuolisista varoista edellä mainitun arvostuksen perusteella 76 667 euroa, jolloin hän saisi kuolinpesästä netto-osuuttaan vastaavan määrän omaisuutta eli 223 333 euroa. B sekä D ja E jäisivät edelleen jakamattoman kuolinpesän osakkaiksi jakamaan kaiken muun omaisuuden sekä C:lta rahana saatavat 76 667 euroa. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A:n kuolinpesän osakkaat aikovat hankkia kiinteistövälittäjän arvion kuolinpesän ja B:n ositettavan omaisuuden käyvästä arvosta ennen osittaisen osituksen ja perinnönjaon toimittamista, jolloin myös edellä mainitut arvostukset saattavat muuttua.

Verohallinto on antamassaan ennakkoratkaisussa katsonut, että oikeustointen sisältö on kuvattu ristiriitaisesti hakemuksessa, sopimusluonnoksessa ja lisäselvityksessä. Verohallinto on ennakkoratkaisussaan tulkinnut, että leski ei myy omaa puoliosuuttaan suoraan C:lle. Sekä kuolinpesä että leski tulevat osituksen kautta aikanaan yhteisesti hyötymään saadusta vastikkeesta.

Verohallinto on lausunut ennakkoratkaisuna, että C:n katsotaan ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatussa järjestelyssä saavan 74,44 prosenttia asunto-osakkeista perintösaantona A:lta. Osakkeiden omistusaika lasketaan tältä osin A:n kuolinhetkestä, jos kiinteistönvälittäjän arviot A:n kuolinpesän ja B:n omaisuuden käyvästä arvosta vastaavat hakemuksella esitettyjä käypiä arvoja. Siltä osin kuin perinnönjaossa käytetään pesän ulkopuolisia varoja, C:lle muodostuu ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan uusi saanto.

Oikeudellinen harkinta ja johtopäätökset

A:n kuolinpesän osakas C on asunut heinäkuusta 2010 lukien yhtäjaksoisesti kuolinpesän ja A:n lesken puoliksi omistamassa osakehuoneistossa, jonka arvoksi kuolinpesän osakkaat ovat arvioineet 300 000 euroa. Kuolinpesän osakkaat ovat suunnitelleet osittaisen osituksen ja perinnönjaon suorittamista kuolinpesässä siten, että C saisi omistukseensa edellä mainitun osakehuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet. C maksaisi kuolinpesän osakkaille pesän ulkopuolisin varoin 76 667 euroa ja saisi kuolinpesästä perintönä netto-osuuttaan vastaavan määrän omaisuutta eli 223 333 euroa.

Hallinto-oikeus katsoo, että ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa C saa Y Oy:n osakkeet perintönä A:lta siltä osin kuin hän ei ole suorittanut niistä vastiketta pesän ulkopuolisilla varoilla. Oikeuskäytännössä on vakiintuneesti katsottu, että perinnöksi saadun omaisuuden omistusajan alkuhetki on perinnönjättäjän kuolinhetki. C:n on näin ollen katsottava omistaneen edellä mainitun osuuden asunto-osakkeista A:n kuolinhetkestä 20.4.2005 alkaen.

Asiaa ei ole arvioitava eri tavoin sillä perusteella, että perinnönjakoa on edeltänyt ositus. Kun C on näin ollen asunut huoneistossa omistusaikanaan yli tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädetyn kahden vuoden määräajan, on asunto-osakkeiden luovutukseen sovellettava hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa siltä osin kuin C ei ole suorittanut niistä vastiketta pesän ulkopuolisilla varoilla oman asunnon luovutusvoiton verovapautta koskevaa säännöstä. Verohallinnon antamaa ennakkoratkaisua ei ole aihetta muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Outi Niemi, Heikki Mauno ja Markku Lambert. Esittelijä Jouko Tuomi.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös ja annettu ennakkoratkaisu, siltä osin kuin siinä lausutaan C:n yhtäaikaisesta asumis- ja omistusoikeudesta, on kumottava. Uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, että asunto-osakkeista vastikkeetta C:lle siirtyvästä 74,44 prosentin osuudesta puolet eli 37,22 prosenttia siirtyy hänelle leskeltä osituksessa ja perinnönjaossa. Tämän osuuden hankinta-aika määräytyy osittaisen ositus- ja perinnönjakokirjan allekirjoitushetken perusteella. Siten C ei ole omistanut tätä osuutta kahta vuotta asumisaikanaan, eikä myöskään luovutusvoitto tältä osin ole verovapaa, jos hän myy osakkeet ennen kuin kaksi vuotta on kulunut ositus- ja perinnönjakokirjan allekirjoituspäivästä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt valituksensa perusteluina muun ohessa seuraavaa:

Osa C:n saamasta omaisuudesta on siirtymässä kuolinpesään leskeltä osituksen kautta. Vaikka C sinänsä saa ulkopuolisin varoin maksamaansa osuutta lukuun ottamatta ainoastaan perintöosuutensa isänsä kuolinpesästä, tämänkaltaisessa tilanteessa hänen omistus- ja asumisaikojensa ei tule katsoa osuvan päällekkäin tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdassa edellytetyin tavoin. Tilannetta ei voida verrata lesken asemaan silloin, kun leski saa osituksessa omistukseensa kuolleen puolisonsa nimissä olevan asunnon.

C on antanut vastineen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus on hylättävä. Ennakkoratkaisua on jatkettava koskemaan myös vuotta 2017, koska ratkaisu tulee saamaan lainvoiman vasta vuoden 2017 aikana.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

2. C:n ennakkoratkaisun voimassaoloajan jatkamista koskeva vaatimus jätetään tutkimatta.

Perustelut

1. Pääasia

C saa edellä mainitun huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetuissa olosuhteissa perinnönjaossa siten, että 74,44 prosentin osalta osakkeet vastaavat hänen netto-osuuttaan hänen isänsä A:n kuolinpesässä ja 25,56 prosentin osalta hän maksaa vastiketta pesän ulkopuolisin varoin. Asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta kysymys siitä, miten C:n omistusaika on ensin mainitun 74,44 prosentin osuuden osalta laskettava oman asunnon luovutusvoiton verovapautta koskevaa tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan säännöstä sovellettaessa.

A:n leski ja C:n äiti B omistaa osakkeista puolet ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetun osittaisen osituksen ja perinnönjaon toimittamiseen saakka. C:n ei siis voida katsoa saavan mainittua osuutta osakkeista yksin perinnönjaon perusteella, vaan osakkeista puolet siirtyy ensin osituksessa A:n perillisille ja vasta tämän jälkeen perillisten kesken toimitettavassa perinnönjaossa C:lle.

Asiassa on tämän vuoksi otettava huomioon hallinto-oikeuden soveltamien oikeusohjeiden lisäksi tuloverolain 46 §:n 2 momentti (1502/1993), jonka mukaan, jos luovutettu omaisuus on saatu osituksessa, omistusaika ja hankintameno lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta. Säännöksessä on ilmaistu periaate, jonka mukaan osituksen toimittaminen ei vaikuta omistusajan laskemiseen. Kun lisäksi otetaan huomioon hallinto-oikeuden mainitsema oikeuskäytännössä vakiintunut periaate, jonka mukaan perinnöksi saadun omaisuuden omistusaika luetaan perinnönjättäjän kuolinajankohdasta, C:n omistusaika koko nyt kysymyksessä olevan 74,44 prosentin osuuden osalta on luettava A:n kuolinpäivästä 20.4.2005. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole näin ollen syytä muuttaa.

2. Ennakkoratkaisun voimassaoloaika

Verotusmenettelystä annetun lain 85 §:n 2 momentin (875/2012) mukaan ennakkoratkaisu annetaan määräajaksi. Se annetaan kuitenkin enintään verovuodelle, joka päättyy viimeistään ennakkoratkaisun antamista seuraavan kalenterivuoden aikana.

Mainittu säännös huomioon ottaen ennakkoratkaisun voimassaoloajan jatkaminen vuodelle 2017 merkitsisi sellaisen uuden ennakkoratkaisun antamista, jota koskeva vaatimus on jätettävä korkeimman hallinto-oikeuden ensiasteen toimivaltaan kuulumattomana tutkimatta.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Ahti Vapaavuori, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Petri Harsu.

 
Julkaistu 12.5.2017