KHO:2017:111

Arvonlisävero – Ennakkoratkaisupyyntö unionin tuomioistuimelle – Tavaran ja palvelun myynnin käsitteet – Purkutyöpalvelun myynti – Purkujätteen hyödyntäminen – Purkukohteen osto – Purkupalvelun myynti

Vuosikirjanumero: KHO:2017:111
Antopäivä: 30.6.2017
Taltionumero: 3074
Diaarinumero: 424/2/16
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2017:111

Korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireillä olevassa arvonlisäverotusta koskevassa asiassa oli ratkaistavana kysymys arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan, 14 artiklan 1 kohdan ja 24 artiklan 1 kohdan tulkinnasta teollisuuden purkutyöurakoita suorittavan A Oy:n liiketoimintaan.

Korkein hallinto-oikeus päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan SEUT 267 artiklassa tarkoitetun ennakkoratkaisupyynnön:

1. Onko yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan c alakohtaa, luettuna yhdessä direktiivin 24 artiklan 1 kohdan kanssa, tulkittava siten, että liiketoimintanaan purkutyöurakoita suorittavan yhtiön suorittaman purkutyöurakan katsotaan käsittävän vain yhden liiketoimen, kun purkutyöyhtiön ja tilaajan välisessä sopimuksessa noudatettavien ehtojen mukaan purkutyöyhtiön velvollisuutena on purkujätteen poiskuljettaminen ja purkutyöyhtiö voi – siltä osin kuin purkujätteeseen sisältyy metalliromua – myydä metalliromun edelleen kierrätysromua ostaville yrityksille?

Vai onko, kun otetaan huomioon arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a alakohdan säännös, luettuna yhdessä direktiivin 14 artiklan 1 kohdan säännöksen kanssa, mainitunlaista purkutyösopimusta tulkittava siten, että sopimus sisältää kaksi liiketointa, eli yhtäältä purkutyöyhtiön suorittaman palvelun myynnin purkutyön tilaajalle ja toisaalta purkutyöyhtiön edelleen myytävissä olevan metalliromun oston purkutyön tilaajalta?

Onko asiassa merkitystä sillä, että purkutyöyhtiö ottaa purkutyötä hinnoitellessaan hintaa alentavana tekijänä huomioon sen, että purkutyöyhtiön on mahdollista saada tuloja myös purkujätteen hyödyntämisestä?

Onko asiassa merkitystä sillä, että hyödyntämiskelpoisen purkujätteen määrästä ja arvosta ei ole sovittu purkutyösopimuksessa eikä sitä ole sovittu myöhemminkään ilmoitettavaksi purkutyön tilaajalle, ja sillä, että purkujätteen määrä ja arvo selviää vasta, kun purkutyöyhtiö myy sen edelleen?

2. Onko arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a alakohtaa, luettuna yhdessä direktiivin 14 artiklan 1 kohdan kanssa, tulkittava tilanteessa, jossa liiketoimintanaan purkutyöurakoita suorittava yhtiö tekee purettavan kohteen omistajan kanssa sopimuksen siitä, että purkutyöyhtiö ostaa purettavan kohteen ja sopimuksessa purkutyöyhtiö sitoutuu purkamaan kohteen ja viemään purkujätteen pois tietyssä sopimuksessa määritellyssä ajassa sopimussakon uhalla, siten, että kysymyksessä on vain yksi liiketoimi, joka käsittää purettavan kohteen omistajan suorittaman tavaran myynnin purkutyöyhtiölle?

Vai onko, kun otetaan huomioon arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan säännös, luettuna yhdessä direktiivin 24 artiklan 1 kohdan säännöksen kanssa, mainitunlaista sopimusta tulkittava siten, että se sisältää kaksi liiketointa, eli yhtäältä purettavan kohteen omistajan suorittaman tavaran myynnin purkutyöyhtiölle ja toisaalta purkutyöyhtiön suorittaman purkutyöpalvelun tavaran myyjälle?

Onko asiassa merkitystä sillä, että purkutyöyhtiö ottaa tavaraa koskevan ostotarjouksensa hinnoittelussa sitä alentavana tekijänä huomioon tavaran purkamisesta ja poiskuljettamisesta purkutyöyhtiölle aiheutuvat kustannukset?

Onko asiassa merkitystä sillä, että tavaran myyjä on tietoinen tavaran purkamisesta ja poiskuljettamisesta purkutyöyhtiölle aiheutuvien kustannusten ottamisesta huomioon tavaran hintaa alentavana tekijänä, kun otetaan huomioon, ettei näistä kustannuksista sovita osapuolten välillä eikä näiden kustannusten arvioidun tai toteutuneen määrän ole tarkoitus missään vaiheessa tulla tavaran myyjän tietoon?

Verohallinnon arvonlisäverotusta koskeva ennakkoratkaisu ajalle 11.6.2015–31.12.2016.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 2 § 1 momentti, 8 c §, 8 d §, 17 § ja 18 §

Neuvoston direktiivi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta, 14 artikla 1 kohta, 24 artikla 1 kohta ja 199 artikla

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 16.12.2015 nro 15/1729/1

Oikeudenkäynnin kohde

1. Arvonlisäverolain (jäljempänä AVL) mukaan, jos asia on hakijalle tärkeä, Verohallinto antaa kirjallisesta hakemuksesta ennakkoratkaisun siitä, miten lakia sovelletaan hakijan liiketoimeen. Hakemuksessa on ilmoitettava yksilöitynä kysymys, josta ennakkoratkaisua haetaan, ja esitettävä asian ratkaisemiseksi tarvittava selvitys.

2. Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua noudatetaan ennakkoratkaisun saajan vaatimuksesta sitovana siltä ajalta, jolle se on annettu. Verohallinnon AVL:n nojalla tekemään arvonlisäverotusta koskevaan päätökseen haetaan muutosta valittamalla Helsingin hallinto-oikeuteen. Hallinto-oikeuden päätökseen saa hakea muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen, jos korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan. Valitusoikeus on ennakkoratkaisun hakijalla ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksiköllä, jolle tulee hakijan tekemästä valituksesta varata tilaisuus vastineen antamiseen.

3. Vireillä olevassa oikeudenkäynnissä A Oy on pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua jäljempänä kuvatun mukaisesti. A Oy on hakenut Verohallinnon ennakkoratkaisupäätökseen muutosta valittamalla Helsingin hallinto-oikeuteen. Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen. A Oy on pyytänyt valituslupaa ja hakenut hallinto-oikeuden päätökseen muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen.

4. Asiassa on kysymys yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan, 14 artiklan 1 kohdan ja 24 artiklan 1 kohdan tulkinnasta.

Ennakkoratkaisua koskeva hakemus Verohallinnossa ja Verohallinnon ratkaisu

Verohallinnolle tehty ennakkoratkaisuhakemus

5. A Oy (jäljempänä myös yhtiö) on teollisuuden ja rakentamisen ympäristöpalveluihin keskittynyt yritys. Yhtiö palvelee eri teollisuudenaloja, kiinteistöjä ja rakentamista sekä tuottaa ympäristöpalveluja Suomessa ja Ruotsissa. Yhtiön liiketoiminta-alueita ovat teollisuus- ja kiinteistöpalvelut, purkupalvelut sekä kierrätys- ja jätteenkäsittelypalvelut.

6. Yhtiö myy kohdassa 11. tarkoitetussa tilanteessa (purkutyösopimus) purkutyön asiakkaalleen. Tyypillinen esimerkki tällaisesta tilanteesta on hakemuksen liitteenä oleva purkutyösopimus B Oy:n kanssa. Sopimuksen ehdot perustuvat rakennusalan toimijoiden yhdessä vahvistamiin rakennusurakan yleisiin sopimusehtoihin.

7. Sopimuksessa yhtiö sitoutuu suorittamaan B Oy:n vanhan tehtaan rakennusten purkamisen sekä toimimaan kohteen pääurakoitsijana ja työmaapalveluista ja työmaan johtovelvollisuuksista vastaavana urakoitsijana. Rakennusurakan yleisten sopimusehtojen mukaisesti yhtiön velvollisuuksiin kuuluu myös irrotettavan aineksen ja jätteiden asianmukainen poiskuljettaminen ja käsittely.

8. Osa aineksista ja jätteistä kuuluu AVL 8 d §:n (507/2014) 2 momentissa lueteltuihin tavaroihin, joiden myynnistä ostaja on verovelvollinen. Osa tavaroista on sellaisia, jotka yhtiö todennäköisesti voi myydä edelleen kierrätysromua ostaville yrityksille. Näiden tavaroiden määrän ja niistä todennäköisesti saatavan hinnan yhtiö pyrkii ennalta arvioimaan ja ottamaan purkutyötarjousta tehdessään hinnoittelussaan huomioon, jotta asiakkaalle tarjottavan purkutyösopimuksen hinta olisi mahdollisimman kilpailukykyinen. Arvioitua hintaa tai muutakaan arvoa ei kuitenkaan käsitellä tai määritellä purkutyösopimuksen asiakkaan kanssa, vaan asiakkaalle tarjotaan aina yksi purkutyökokonaisuutta koskeva urakkahinta.

9. Yhtiö ostaa kohdassa 12. tarkoitetussa tilanteessa ("purettavaksi ostettava") asiakkaaltaan vanhoja koneita ja laitteita, jotka yhtiö on sopimuksen mukaan velvollinen purkamaan ja viemään pois asiakkaan toimitiloista tai -alueelta sopimuksessa tarkemmin määritellyin ehdoin. Tyypillinen tällainen sopimus on hakemuksen liitteenä oleva sopimus C Oy:n kanssa tiettyjen mainitun yhtiön tehdasalueella olevien rakennusten ostamisesta.

10. Sopimuksen mukaan yhtiö ostaa alueella sijaitsevat myyjän omistamat rakennukset ja rakennelmat maan pintatasoon saakka sekä koneet, laitteet ja muun irtaimiston siten, että yhtiö itse purkaa ja toimittaa pois ostamansa tavarat. Ostettujen tavaroiden luonne (tehdasalueen vanhat rakennukset, rakennelmat sekä koneet ja laitteet) huomioon ottaen on ilmeistä, että tavaroiden purkaminen, poiskuljettaminen ja asianmukainen käsittely aiheuttavat yhtiölle kustannuksia, jotka yhtiö koettaa arvioida ennalta ja ottaa huomioon ostotarjouksensa hinnoittelussa. Myös myyjä on tietoinen siitä, että yhtiö pyrkii ottamaan tarjoamassaan hinnassa nämä kustannukset huomioon ostohintaa alentavana tekijänä. Osapuolet eivät kuitenkaan käsittele näitä kustannuksia neuvotteluissaan tai sopimuksessaan eikä kustannusarvioiden ja toteutuneiden kustannusten määrien ole missään vaiheessa tarkoitus tulla myyjän tietoon.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyt kysymykset

11. Onko yhtiön katsottava suorittavan yhden arvonlisäverollisen palvelun sen myydessä purkutyösopimuksen mukaisen purkutyön asiakkaalleen, jolloin yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa työstä sovitun urakkahinnan perusteella – olettaen, että asiakkaan asema ei ole sellainen, että palveluun olisi sovellettava AVL 8 c §:n (686/2010) mukaista rakentamispalvelujen käännettyä verovelvollisuutta?

12. Onko yhtiön suoritettava ostajana arvonlisäveroa AVL 8 d §:n (507/2014) mukaisesti pelkästään sovitun kauppahinnan perusteella, kun kyse on yhtiön purettavaksi ostamasta metalliromusta ja -jätteestä?

Verohallinnon 11.6.2015 antama ennakkoratkaisu ajalle 11.6.2015–31.12.2016

13. Verohallinto on yhtiölle antamassaan ennakkoratkaisussa lausunut kohdan 11. osalta, että kun yhtiö luovuttaa purkupalvelun asiakkaalleen ja saa vastikkeeksi rahaa sekä purkujätteen, josta osa on AVL 8 d §:n (507/2014) mukaista metalliromua, yhtiön katsotaan myyvän purkupalvelun asiakkaalleen sekä suorittavan metalliromun oston. Näin ollen yhtiön tulee suorittaa arvonlisäveroa asiakkaalleen myymästään palvelusta sekä tältä ostamastaan metalliromusta (käännetty verovelvollisuus).

14. Verohallinto on yhtiölle antamassaan ennakkoratkaisussa lausunut kohdan 12. osalta, että kun kyse on yhtiön purettavaksi ostamasta metalliromusta tai -jätteestä, yhtiön katsotaan luovuttavan asiakkaalleen purkupalvelun ja ostavan tältä metalliromua. Näin ollen yhtiön tulee suorittaa arvonlisäveroa asiakkaalleen myymästään palvelusta sekä tältä ostamastaan metalliromusta (käännetty verovelvollisuus).

15. Ennakkoratkaisussa ei ole otettu kantaa vastikkeiden hinnan muodostumiseen kummassakaan tapauksessa.

Tiivistelmä asian käsittelystä hallinto-oikeudessa sekä asianosaisten keskeisistä perusteluista

16. Yhtiö on valituksessaan Helsingin hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan

- kohdan 11. osalta, että yhtiön myydessä ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatun purkutyösopimuksen mukaisen palvelun yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa pelkästään palvelusta sovitun hinnan perusteella ilman, että irrotettavasta aineksesta tai jätteestä mahdollisesti saatavaa positiivista arvoa olisi otettava huomioon; ja

- kohdan 12. osalta, että yhtiön on ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatussa "purettavaksi ostettava" -sopimuksessa suoritettava ostajana arvonlisäveroa AVL 8 d §:n mukaisista tavaroista niiden osalta sovitun ostohinnan perusteella ilman, että yhtiön olisi lisäksi suoritettava veroa siksi, että sen olisi samalla katsottava luovuttavan myyjälle tavaroiden purkamisesta, irrottamisesta ja poiskuljettamisesta koostuvan palvelun.

17. Helsingin hallinto-oikeus on 16.12.2015 antamallaan päätöksellä hylännyt yhtiön valituksen. Hallinto-oikeus on päätöksessään viitannut AVL 1 §:n 1 momentin 1 kohdan, 8 d §:n 1 momentin ja 18 §:n sekä arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan, 14 artiklan 1 kohdan ja 24 artiklan 1 kohdan säännöksiin ja unionin tuomioistuimen asioissa C-40/09, Astra Zeneca UK, ja C-283/12, Serebryannay vek, antamiin tuomioihin.

18. Hallinto-oikeus on päätöksessään todennut, että tavaroista ja palveluista suoritettava vastike voi olla paitsi rahaa myös tavaraa tai palvelua. Vaihtokaupassa, jossa osapuolet vaihtavat keskenään tavaroita tai palveluja, kummankin osapuolen katsotaan luovuttavan hyödykkeen. Vaihtokaupassa osapuolet saavat luovutuksensa vastikkeeksi toisen osapuolen luovuttaman tavaran tai palvelun. Vaihtokaupassa myynnin veron peruste on yleensä vaihdossa saadun tavaran tai palvelun käypä arvo. Vastikkeella tulee joka tapauksessa olla rahassa mitattava arvo. Vastikkeena pidetään vain sellaista korvausta, jolla on välitön yhteys hyödykkeen luovutukseen.

19. Hallinto-oikeuden mukaan asiassa on arvioitava, onko yhtiön katsottava saavan kohdassa 11. tarkoitetussa tilanteessa purkupalvelusta vastikkeeksi metalliromua ja antavan kohdassa 12. tarkoitetussa tilanteessa metalliromusta vastikkeeksi purkupalvelun.

20. Hallinto-oikeus on todennut, että kohta 11. koskee tilannetta, jossa purkujätteen luovuttaminen on tosiasiassa sopimuksen edellytys, ja yhtiö voi ottaa metalliromun arvioidun arvon huomioon hinnoittelussaan. Vastaavasti kohta 12. koskee tilannetta, jossa yhtiö tosiasiassa myös purkaa ostamansa tavarat. Sillä, onko purkutyötä koskevassa sopimuksessa erikseen sovittu metalliromun luovuttamisesta tai metalliromun ostamista koskevassa sopimuksessa purkutyön vaikutuksesta ostohintaan, ei ole asiassa merkitystä.

21. Hallinto-oikeus on päätöksessään todennut myös, että arvonlisäverotuksen neutraalisuusperiaatteen mukaan samanlaisia tai samankaltaisia hyödykkeitä on kohdeltava arvonlisäverotuksessa samalla tavalla. Verokohtelun ei tule olla edullisempi silloin, kun sama yhtiö samalla kertaa myy purkupalvelun ja ostaa metalliromun kuin silloin, kun nämä liiketoimet suoritetaan erikseen. Neutraalisuusperiaate tukee näin ollen sitä, että purkupalvelun myynti ja metalliromun osto katsotaan erillisiksi liiketoimiksi.

22. Hallinto-oikeuden mukaan yhtiön on katsottava tekevän ennakkoratkaisussa tarkoitetuissa tilanteissa asiakkaansa kanssa vaihtokaupan, jossa se myy purkupalvelun ja ostaa metalliromua. Näin ollen yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa sekä asiakkaalleen myymästään palvelusta että tältä ostamastaan metalliromusta.

23. Yhtiö on valituksessaan korkeimmalle hallinto-oikeudelle uudistanut hallinto-oikeudessa esittämänsä vaatimukset Verohallinnon ennakkoratkaisun muuttamisesta.

24. Perusteluina yhtiö on esittänyt, että kohdassa 11. tarkoitetussa tilanteessa ei voida katsoa, että asiakas myy yhtiölle romun tai jätteen ja että asiakkaan tästä myynnistä saamaksi tuloksi katsotaan yhtiön mahdollisesti myöhemmin tästä romun tai jätteen myynnistä saama tulo tai sitä koskeva yhtiön sisäinen arvio tämän romun tai jätteen arvosta. Purkupalvelun myynnin veron perusteena on siten pidettävä pelkästään siitä sovittua korvausta.

25. Kohdan 12. tilanteen osalta yhtiö on esittänyt, että verovelvollisen omaan tavaraan kohdistuvaa työsuoritusta ei voida katsoa myynniksi toiselle osapuolelle. Vaikka kysymyksessä olevan purku- ja kuljetustyön katsottaisiinkin käsittävän palvelun luovuttamista asiakkaalle, kysymyksessä ei voi miltään osin olla itsenäinen arvonlisäverolaissa tarkoitettu palvelun myynti yhtiöltä asiakkaalle. Kysymys on vanhan koneen tai laitteen ostoon kiinteästi liittyvä ja välttämätön toimi, jonka käsitteleminen itsenäisenä palvelun myyntinä olisi keinotekoista ja asian todellisen luonteen vastaista. Sillä, millaisilla toimitus- tai muilla sopimusehdoilla vanhan koneen tai laitteen myynti tehdään, ei ole tämän seikan arvioinnin kannalta merkitystä.

26. Kohdan 12. osalta yhtiö siis katsoo, että sen "purettavaksi ostettava" -sopimuksessa ostamien vanhojen koneiden ja laitteiden hinta on niistä sovittu vastike. Tämä vastike on myös se arvo, josta yhtiö on ostajana verovelvollinen, jos ostettu tavara kuuluu arvonlisäverolain 8 d §:n 2 momentissa lueteltujen tavaroiden joukkoon.

27. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on korkeimmassa hallinto-oikeudessa esittänyt, että kummassakin esitetyssä sopimustilanteessa on kaksi erillistä suoritusta eli toisaalta purkupalvelu ja toisaalta toisen sopijaosapuolen suorituksena hyödykeluovutus purkupalvelun tuottajalle. Tarjous- ja sopimusasiakirjoista pitäisi yleensä käydä ilmi se, mikä on palvelun ostajan luovuttaman materiaalin vaikutus palvelun hintaan sekä se, mikä on palvelusuorituksen vaikutus ostettavan materiaalin hintaan.

Kansallinen lainsäädäntö

28. Arvonlisäverodirektiivi ja sitä aikaisemmin voimassa ollut jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY on pantu Suomessa täytäntöön 1.6.1994 voimaan tulleella arvonlisäverolailla 30.12.1993/1501 siihen myöhemmin tehtyine muutoksineen (merkitty sulkuihin säännösten numerot sellaisina kuin säännökset ovat olleet voimassa ajanjaksona, jolle ennakkoratkaisu on annettu).

29. AVL 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

30. AVL 2 §:n 1 momentin (507/2014) mukaan velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa (verovelvollinen) 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä on tavaran tai palvelun myyjä, ellei 2 a, 8 a–8 d tai 9 §:ssä toisin säädetä.

31. AVL 8 c §:ssä (686/2010) säädetään rakentamispalvelun ostajien ja AVL 8 d §:ssä (507/2014) romun ja jätteen ostajien käännetystä verovelvollisuudesta.

32. AVL 17 §:n (1392/2010) mukaan tavaralla tarkoitetaan aineellista esinettä sekä sähköä, kaasua, lämpö- ja jäähdytysenergiaa ja muuta niihin verrattavaa energiahyödykettä. Palvelulla tarkoitetaan kaikkea muuta, mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa.

33. AVL 18 §:n mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista ja palvelun myynnillä palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

Unionin oikeuden merkitykselliset oikeussäännökset ja oikeuskäytäntö

Arvonlisäverodirektiivi 2006/112/EY

34. Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

35. Arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdan mukaan "tavaroiden luovutuksella" tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.

36. Arvonlisäverodirektiivin 24 artiklan 1 kohdan mukaan "palvelujen suorituksella" tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus.

37. Arvonlisäverodirektiivin 199 artikla koskee muun ohella rakennustyön suorituksen ostajiin sekä romun ja jätteen ostajiin sovellettavaa käännettyä veronmaksuvelvollisuutta.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö

38. Unionin tuomioistuimen asiassa C-40/09, Astra Zeneca UK, antamassa tuomiossa oli kysymys muun ohella kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 2 artiklan 1 alakohdan (nykyisin arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohta) tulkinnasta. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedusteli pääasiallisesti sitä, oliko kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 alakohtaa tulkittava niin, että se, että yritys antaa työntekijöilleen arvosetelin osana näiden palkkausta, on palvelujen suorittamista vastikkeellisesti.

39. Unionin tuomioistuin totesi edellä mainitun tuomion 27 kohdassa, että sen ratkaisemiseksi, tapahtuuko pääasiassa kyseessä olevan kaltainen palvelujen suorittaminen vastikkeellisesti, on huomattava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 alakohdassa tarkoitettu "vastikkeellinen – – palvelujen suoritus" edellyttää, että suoritetun palvelun ja saadun vastikkeen välillä on suora yhteys. Tuomion 28 kohdan mukaan vakiintuneessa oikeuskäytännössä on todettu myös, että veron perusteena vastikkeellisessa tavaran luovutuksessa tai palvelujen suorituksessa on verovelvollisen tämän johdosta todella saama vastike. Vastikkeena on siis subjektiivinen arvo eli todella saatu vastike eikä objektiivisin perustein arvioitu arvo. Lisäksi vastikkeen on oltava rahassa ilmaistavissa.

40. Unionin tuomioistuimen asiassa C-283/12, Serebryannay vek, antamassa tuomiossa oli kysymys muun ohella arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan tulkinnasta. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedusteli lähinnä sitä, oliko arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohtaa tulkittava siten, että huoneiston kunnostus- ja kalustamispalvelut on katsottava suoritetuiksi vastikkeellisesti, kun huoneiston omistajan kanssa tekemänsä sopimuksen mukaan mainittujen palvelujen suorittaja yhtäältä sitoutuu suorittamaan kyseiset palvelut omalla kustannuksellaan ja toisaalta saa oikeuden määrätä huoneistosta käyttääkseen sitä liiketoiminnassaan sopimuksen voimassaoloaikana ilman, että sen on maksettava vuokraa, ja kun omistaja ottaa kunnostetun huoneiston haltuunsa sopimuksen voimassaolon päätyttyä.

41. Unionin tuomioistuin totesi edellä mainitun tuomion 37 kohdassa, että tässä yhteydessä on palautettava mieliin ensiksi, että edellytyksenä sille, että liiketoimi on mahdollista katsoa vastikkeelliseksi, on ainoastaan se, että on olemassa kyseisen tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen sekä verovelvollisen todella saaman vastikkeen välinen suora yhteys. Tällainen suora yhteys muodostuu, kun palvelun suorittajan ja vastaanottajan välillä on oikeussuhde, johon liittyvät suoritukset ovat vastavuoroisia, ja palvelun suorittajan saama korvaus on todellinen vastasuoritus vastaanottajan saamasta palvelusta.

42. Tuomion 38 kohdassa unionin tuomioistuin totesi, että toiseksi vastikkeena tavaroiden luovutuksesta voi olla palveluiden suoritus ja tällainen suoritus voi olla arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa tarkoitettuna veron perusteena, kunhan tavaroiden luovutuksen ja palveluiden suorituksen välillä on suora yhteys ja palveluiden suorituksen arvo voidaan ilmaista rahana. Sama pätee silloin, kun palveluiden suoritus vaihdetaan toiseen palveluiden suoritukseen, jos samat edellytykset täyttyvät.

43. Tuomion 39 kohdassa on todettu, että kolmanneksi vaihtosopimukset, joissa vastike on jo määritelmän mukaisesti luontoissuoritus, ja liiketoimet, joiden vastike on rahaa, ovat liiketaloudelliselta kannalta täysin samanlaisia tilanteita.

44. Edellä mainituista hallinto-oikeuden valituksen kohteena olevassa päätöksessään viittaamista unionin tuomioistuimen ratkaisuista ei korkeimman hallinto-oikeuden käsityksen mukaan ilmene suoraa vastausta nyt vireillä olevaa asiaa koskeviin kysymyksiin.

Ennakkoratkaisupyynnön tarve

45. Korkeimman hallinto-oikeuden käsityksen mukaan on pidettävä selvänä, että yhtiö suorittaa kohdassa 11. tarkoitetussa tilanteessa vastikkeellisen palvelun ja hankkii kohdassa 12. tarkoitetussa tilanteessa vastiketta vastaan tavaran. Riidanalaista on sitä vastoin se, hankkiiko yhtiö myös kohdassa 11. tarkoitetussa tilanteessa vastiketta vastaan tavaran ja suorittaako yhtiö myös kohdassa 12. tarkoitetussa tilanteessa vastikkeellisen palvelun.

46. Hallinto-oikeus on valituksen kohteena olevassa päätöksessään katsonut, että yhtiön on katsottava tekevän ennakkoratkaisussa tarkoitetuissa tilanteissa asiakkaansa kanssa vaihtokaupan, jossa se myy purkupalvelun ja ostaa metalliromua. Näin ollen yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa kummassakin tilanteessa sekä asiakkaalleen myymästään palvelusta että tältä ostamastaan metalliromusta.

47. Yhtiö on korkeimmassa hallinto-oikeudessa riitauttanut hallinto-oikeuden näkemyksen päätöksessä viitattujen arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin säännösten tulkinnasta asiassa. Yhtiön mukaan metalliromu ei ole kohdassa 11. tarkoitetussa tilanteessa vastiketta purkupalvelusta eikä purkupalvelu kohdassa 12. tarkoitetussa tilanteessa vastiketta metalliromusta, koska purkupalvelulla ja metalliromulla ei ole keskenään suoraa yhteyttä.

48. Korkein hallinto-oikeus saattaa unionin tuomioistuimen tietoon, että ennakkoratkaisupyynnön rajaaminen purkukohteesta saatavaan metalliromuun, vaikka purkujätteeseen sisältyy muunkinlaista tavaraa, johtuu Suomen ennakkoratkaisujärjestelmästä. Ennakkoratkaisua voi pyytää vain hakijan omaan verotukseen vaikuttavista seikoista. Koska Suomessa metalliromun myyntiin sovelletaan arvonlisäverodirektiivin 199 artiklassa tarkoitettua käännettyä veronmaksuvelvollisuutta ja mahdollinen veronmaksuvelvollisuus on siis ennakkoratkaisua pyytäneellä yhtiöllä, yhtiö on voinut pyytää ennakkoratkaisua myös purkujätteen ja purettavan kohteen oston verokohtelusta siltä osin kuin purkujäte sisältää metalliromua.

49. Korkeimmalla hallinto-oikeudella ei ole tiedossa unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisua arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan, 14 artiklan 1 kohdan ja 24 artiklan 1 kohdan soveltamisesta edellä kuvattuun yhtiön toimintaan. Kysymys on yhteisen arvonlisäverojärjestelmän soveltamisalan keskeisistä säännöksistä ja niiden tulkinnasta. Koska vireillä olevan asian ratkaiseminen edellyttää mainittujen säännösten tulkintaa, asiassa on tarpeen pyytää ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta.

50. A Oy:lle ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle on varattu tilaisuus lausua ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta.

Korkeimman hallinto-oikeuden välipäätös ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta

51. Korkein hallinto-oikeus on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja pyytää unionin tuomioistuimelta Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklan nojalla ennakkoratkaisun arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan, 14 artiklan 1 kohdan ja 24 artiklan 1 kohdan tulkinnasta. Ennakkoratkaisun pyytäminen on tarpeen korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireillä olevan asian ratkaisemiseksi.

Ennakkoratkaisukysymykset

1. Onko yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan c alakohtaa, luettuna yhdessä direktiivin 24 artiklan 1 kohdan kanssa, tulkittava siten, että liiketoimintanaan purkutyöurakoita suorittavan yhtiön suorittaman purkutyöurakan katsotaan käsittävän vain yhden liiketoimen, kun purkutyöyhtiön ja tilaajan välisessä sopimuksessa noudatettavien ehtojen mukaan purkutyöyhtiön velvollisuutena on purkujätteen poiskuljettaminen ja purkutyöyhtiö voi – siltä osin kuin purkujätteeseen sisältyy metalliromua – myydä metalliromun edelleen kierrätysromua ostaville yrityksille?

Vai onko, kun otetaan huomioon arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a alakohdan säännös, luettuna yhdessä direktiivin 14 artiklan 1 kohdan säännöksen kanssa, mainitunlaista purkutyösopimusta tulkittava siten, että sopimus sisältää kaksi liiketointa, eli yhtäältä purkutyöyhtiön suorittaman palvelun myynnin purkutyön tilaajalle ja toisaalta purkutyöyhtiön edelleen myytävissä olevan metalliromun oston purkutyön tilaajalta?

Onko asiassa merkitystä sillä, että purkutyöyhtiö ottaa purkutyötä hinnoitellessaan hintaa alentavana tekijänä huomioon sen, että purkutyöyhtiön on mahdollista saada tuloja myös purkujätteen hyödyntämisestä?

Onko asiassa merkitystä sillä, että hyödyntämiskelpoisen purkujätteen määrästä ja arvosta ei ole sovittu purkutyösopimuksessa eikä sitä ole sovittu myöhemminkään ilmoitettavaksi purkutyön tilaajalle, ja sillä, että purkujätteen määrä ja arvo selviää vasta, kun purkutyöyhtiö myy sen edelleen?

2. Onko arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a alakohtaa, luettuna yhdessä direktiivin 14 artiklan 1 kohdan kanssa, tulkittava tilanteessa, jossa liiketoimintanaan purkutyöurakoita suorittava yhtiö tekee purettavan kohteen omistajan kanssa sopimuksen siitä, että purkutyöyhtiö ostaa purettavan kohteen ja sopimuksessa purkutyöyhtiö sitoutuu purkamaan kohteen ja viemään purkujätteen pois tietyssä sopimuksessa määritellyssä ajassa sopimussakon uhalla, siten, että kysymyksessä on vain yksi liiketoimi, joka käsittää purettavan kohteen omistajan suorittaman tavaran myynnin purkutyöyhtiölle?

Vai onko, kun otetaan huomioon arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan säännös, luettuna yhdessä direktiivin 24 artiklan 1 kohdan säännöksen kanssa, mainitunlaista sopimusta tulkittava siten, että se sisältää kaksi liiketointa, eli yhtäältä purettavan kohteen omistajan suorittaman tavaran myynnin purkutyöyhtiölle ja toisaalta purkutyöyhtiön suorittaman purkutyöpalvelun tavaran myyjälle?

Onko asiassa merkitystä sillä, että purkutyöyhtiö ottaa tavaraa koskevan ostotarjouksensa hinnoittelussa sitä alentavana tekijänä huomioon tavaran purkamisesta ja poiskuljettamisesta purkutyöyhtiölle aiheutuvat kustannukset?

Onko asiassa merkitystä sillä, että tavaran myyjä on tietoinen tavaran purkamisesta ja poiskuljettamisesta purkutyöyhtiölle aiheutuvien kustannusten ottamisesta huomioon tavaran hintaa alentavana tekijänä, kun otetaan huomioon, ettei näistä kustannuksista sovita osapuolten välillä eikä näiden kustannusten arvioidun tai toteutuneen määrän ole tarkoitus missään vaiheessa tulla tavaran myyjän tietoon?

Saatuaan unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisun yllä oleviin kysymyksiin korkein hallinto-oikeus antaa lopullisen päätöksen asiassa.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sekä oikeusneuvokset Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Marita Eeva.

 
Julkaistu 30.6.2017