KHO:2017:116

Tuloverotus – Verotusmenettely – Verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuus – Verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi – Sovellettava säännös – Luottamuksensuoja – Viranomaisen noudattama käytäntö

Vuosikirjanumero: KHO:2017:116
Antopäivä: 5.7.2017
Taltionumero: 3341
Diaarinumero: 2212/2/16
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2017:116

A oli saanut sukurahastolta opintojaan varten apurahoja, jotka A oli ilmoittanut valituksenalaisia verovuosia 2011 ja 2012 edeltävinä kahtena peräkkäisenä verovuotena veroilmoituksillaan lisäämällä niiden määrät saamiensa esitäytettyjen veroilmoitusten veronalaisia tuloja koskevaan kohtaan sekä tarkentanut tietoja apurahan maksajan osalta veroilmoituksen lisätiedoissa. Verohallinto oli verovuosilta 2009 ja 2010 toimittamissaan verotuksissa poikennut A:n veroilmoituksista siten, että ilmoitettuja apurahoja ei ollut säännönmukaisessa verotuksessa luettu A:n veronalaisiin tuloihin.

A ei ollut ilmoittanut verovuosina 2011 ja 2012 saamiaan apurahoja enää näiltä verovuosilta antamillaan veroilmoituksilla. Mainitulta rahastolta saadut apurahat olivat korkeimman hallinto-oikeuden toiselle henkilölle 7.10.2013 antaman päätöksen KHO 2013:156 mukaan saajansa veronalaista ansiotuloa. Verohallinto ei tästä huolimatta ollut toimittanut verotuksen oikaisua A:n vahingoksi perustellen 19.12.2013 tekemiään päätöksiä verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 2 momentin säännöksellä. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että koska apurahoja ei ollut ilmoitettu veroilmoituksella, verotuksen oikaisuun verovelvollisen vahingoksi oli sovellettava verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 4 momentin säännöstä riippumatta siitä, oliko A menetellyt moitittavasti jättämällä apurahat ilmoittamatta.

Mainittujen apurahojen verokohtelua oli pidettävä tulkinnanvaraisena vielä silloin, kun A oli antanut veroilmoitukset verovuosilta 2011 ja 2012. A:n oli jättämällä apurahat ilmoittamatta veroilmoituksillaan katsottava toimineen vilpittömässä mielessä Verohallinnon noudattaman käytännön mukaisesti. Koska asiassa ei ollut ilmennyt verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentissa tarkoitettuja erityisiä syitä, joiden vuoksi asia olisi tästä huolimatta tullut ratkaista A:n vahingoksi, A:lle oli myönnettävä asiassa luottamuksensuojaa. Hallinto-oikeuden päätös kumottiin ja toimitetut verotukset saatettiin voimaan.

Verovuodet 2011 ja 2012.

Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 82 § 1 momentti 1 kohta

Laki verotusmenettelystä 7 § 1 momentti, 26 § 2 momentti (1079/2005) ja 56 § (1079/2005)

Päätös, josta valitetaan

Turun hallinto-oikeus 4.5.2016 nro 16/0256/3

Asian aikaisempi käsittely

A on saanut verovuosina 2011 ja 2012 B:n sukurahasto -nimiseltä rahastolta apurahoja 9 000 euroa kumpanakin verovuonna. A ei ole ilmoittanut saamiaan apurahoja verovuosien 2011 ja 2012 veroilmoituksillaan.

A:n verotusta vuosilta 2011 ja 2012 toimitettaessa apurahoja ei ole katsottu A:n veronalaisiksi tuloiksi.

Verohallinto on 19.12.2013 tekemillään päätöksillä päättänyt olla toimittamatta verotuksen oikaisua verovelvollisen vahingoksi verovuosilta 2011 ja 2012. Verohallinto on katsonut, että asia on verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentissa ja 56 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla tulkinnanvarainen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on oikaisuvaatimuksessaan vaatinut, että Verohallinnon päätökset kumotaan ja B:n sukurahaston myöntämät apurahat katsotaan A:n veronalaiseksi ansiotuloksi. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan tulot on katsottava veronalaisiksi tuloverolain 29 §:n 1 momentin nojalla. Lisäksi tulot on katsottava saman pykälän 2 momentin mukaisiksi ansiotuloiksi.

Verotuksen oikaisulautakunta on 28.1.2015 tekemillään päätöksillä hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön oikaisuvaatimuksen.

Verotuksen oikaisulautakunta on perustellut päätöstään seuraavasti:

Oikaisulautakunta katsoo, että B:n sukurahaston jakamat apurahat ovat oikeudenvalvontayksikön oikaisuvaatimuksessa esitettyjen perusteluiden mukaisesti veronalaista ansiotuloa.

Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin mukaan jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu.

Helsingin hallinto-oikeus katsoi B:n sukurahaston myöntämää yksittäistä apurahaa koskevassa päätöksessään 23.5.2011, etteivät rahastosta saadut avustukset olleet veronalaista tuloa saajalle. Korkein hallinto-oikeus on antanut samassa asiassa 7.10.2013 julkaistun päätöksen, jonka mukaan avustukset ovat olleet veronalaista ansiotuloa.

Rahasto on ilmoittanut apurahat vuosi-ilmoituksilla tuloverolain 82 §:n 1 momentin perusteella, jonka mukaan stipendi tai muu apuraha, joka on saatu opintoja varten, ei ole veronalaista tuloa, ja toiminut kyseessä olevia apurahoja koskevan aikaisemman verotuskäytännön mukaan, jonka mukaan apurahat ovat verovapaita tuloja.

Oikaisulautakunta katsoo, että verovelvolliselle on annettava luottamuksensuojaa verovuosille 2011 ja 2012, koska asia on ollut tulkinnanvarainen ja epäselvä ja koska verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä vallinneen oikeus- ja verotuskäytännön mukaisesti.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että verotuksen oikaisulautakunnan päätökset kumotaan siltä osin kuin oikaisulautakunta on soveltanut luottamuksensuojaa koskevia säännöksiä. Asiassa ei ole sovellettava verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momenttia. Verovelvollisen verovuosina 2011 ja 2012 B:n sukurahastolta saamat apurahat on katsottava veronalaisiksi ansiotuloiksi.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksensa perusteluissa esittänyt muun ohella, että asiassa olisi voitu soveltaa myös verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 4 momenttia.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hyväksynyt valituksen. Apurahat ovat veronalaisia ja ne voidaan verottaa verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 4 momentin nojalla. Luottamuksensuojan myöntämiseen ei ole perusteita.

Verohallinto muuttaa verotusta tämän päätöksen mukaisesti.

Hallinto-oikeus on selostettuaan verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 2 ja 4 momenttien sekä 26 §:n 2 momentin säännökset perustellut päätöstään seuraavasti:

A ei ole veroilmoituksellaan ilmoittanut apurahoja, jotka hän on saanut B:n sukurahastolta. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen 7.10.2013 mukaan B:n sukurahastolta saatu apuraha ei ole verotonta tuloa. Verohallinto on korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen jälkeen todennut, että A oli saanut veronalaisia apurahoja rahastolta. Verohallinto on kuitenkin 19.12.2013 päättänyt olla tekemättä oikaisua verovelvollisen vahingoksi, koska asia on tulkinnanvarainen verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 2 momentissa ja 26 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla. Asiassa tulee kuitenkin ottaa huomioon, ettei A ollut ilmoittanut apurahoja, vaikka asia oli epäselvä. Sen vuoksi mahdollisuutta oikaista verotusta tulee tarkastella verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 4 momentin perusteella.

Apurahojen verokohtelu on ollut epäselvä ja Verohallinnon käytäntö on vaihdellut siihen asti kun korkein hallinto-oikeus antoi päätöksensä, minkä myös A on todennut. Epäselvyydestä ei kuitenkaan sinänsä seuraa, ettei apurahoja voida verottaa. Koska A ei ollut ilmoittanut apurahoja veroilmoituksellaan, Verohallinnolla ei ole voinut olla minkäänlaista käytäntöä häntä koskevassa asiassa. Asiassa ei myöskään ole ollut mitään viranomaisen yleistä käytäntöä.

A ei ole voinut jättää apurahoja ilmoittamatta vilpittömässä mielessä. Luottamuksensuojaa koskevien säännösten soveltamiselle ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Pirjo Marela, Kirsi Särkilä, joka on myös esitellyt asian, ja Ulla Partanen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset saatetaan voimaan.

A on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Perustuslain 81 §:n mukaan valtion verosta on säädettävä lailla. Vaikka perustuslakiin ei sisälly yleistä taannehtivan verolain kieltoa, perustuslakivaliokunta on toistuvasti (esimerkiksi PeVL 1/2009 vp) todennut, että taannehtivaa verolainsäädäntöä tulee välttää.

Korkein hallinto-oikeus on ottanut kantaa kiristyneen oikeuskäytännön soveltamiseen taannehtivasti päätöksessä KHO 1998:52. Päätös tarkoitti verolain tulkinnan kiristymistä. Kun verovelvollinen kuitenkin oli luottanut verovuoden aikana vallinneeseen tulkintaan ja oikeuskäytäntöön, korkein hallinto-oikeus totesi, että oikeuskäytännön taannehtiva soveltaminen olisi ilmeisen kohtuutonta. Se saattoi tämän vuoksi käsityksensä Verohallinnon tietoon veronhuojennusta varten. Korkein hallinto-oikeus on käsitellyt asiaa myös vuosikirjapäätöksessä KHO 1988 B 589, jossa se totesi, ettei kiristynyttä verolain tulkintaa ja korkeimman hallinto-oikeuden toisessa asiassa antamaa uutta ennakkopäätöstä voitu soveltaa niinä verovuosina, jotka edelsivät uutta ennakkopäätöstä.

Taannehtivan verolainsäädännön kielto esiintyy myös verotuksen oikaisua koskevissa Verohallinnon ohjeissa, joiden mukaan verotuksen oikaisu ei verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 2 momentin nojalla ole mahdollista kaikissa tilanteissa.

On selvää, että valituksenalainen Turun hallinto-oikeuden päätös perustuu päätökselle KHO 2013:156, joka on myös erikseen nostettu esiin päätöksen perusteluissa. Helsingin hallinto-oikeus on vuonna 2011 päätynyt korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen nähden päinvastaiseen tulokseen saman rahaston apurahaa koskevassa asiassa. Näin ollen asiassa on kyse kiristyneen verolain tulkinnan taannehtivasta soveltamisesta.

Päätöstä KHO 2013:156 ei voida soveltaa taannehtivasti muissa samanlaisissa tapauksissa. Asiassa ei ole merkitystä sillä, että Pääkaupunkiseudun verotoimiston vuosina 2008–2010 tekemän tulkinnan voidaan mahdollisesti myöhemmin sanoa olleen uuden kiristyneen kannan mukainen. Mainittujen verovuosien aikana tällaista kiristynyttä tulkintaa ei ole ollut voimassa.

Valittajan verotusta verovuosilta 2011 ja 2012 on Turun hallinto-oikeudessa muutettu taannehtivasti mainittujen verovuosien jälkeen tapahtuneen kiristävän tulkinnan vuoksi. Hallinto-oikeuden päätös rikkoo taannehtivan verolainsäädännön kieltoa, ja se on sen vuoksi kumottava.

Asia on ollut objektiivisesti arvioiden tulkinnanvarainen tai epäselvä ennen päätöstä KHO 2013:156. Asian tulkinnanvaraisuuden ja epäselvyyden puolesta puhuu muun ohessa se, että päätöksen KHO 2013:156 aiemmassa käsittelyssä Helsingin hallinto-oikeus on 23.5.2011 antanut yksimielisen päätöksen siitä, että rahaston jakamia apurahoja tulee pitää verovapaina. Myös Turun hallinto-oikeus on valituksenalaisessa päätöksessään todennut, että apurahojen veronalaisuus on ollut epäselvää ja Verohallinnon apurahojen verotuskäytäntö on ollut vaihtelevaa korkeimman hallinto-oikeuden asiassa antamaan päätöksen saakka. Myös Itä-Suomen hallinto-oikeus on päätynyt kahdessa 29.2.2016 antamassaan päätöksessään siihen, että rahaston jakamien apurahojen verotuksellinen kohtelu on ollut epäselvää verovuosina 2011 ja 2012 eli ennen korkeimman hallinto-oikeuden päätöstä.

Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin mukaan asian ratkaiseminen verovelvollisen eduksi edellyttää lisäksi, että verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä. Koska ilmoitusvelvollisuus ei koske verovapaita tuloja, vilpittömän mielen arvioinnissa on arvioitava sitä, onko valittaja voinut perustellusti pitää saamiaan apurahoja verovapaina.

Lain sanamuodon mukaan valittajan saamat apurahat ovat verovapaita suorituksia. Valittaja on verovuosina 2009 ja 2010 ilmoittanut rahastolta saamansa apurahat veroilmoituksellaan. Verovuosina 2011 ja 2012 valittaja on toiminut aiemman käytännön ja Helsingin hallinto-oikeuden 23.5.2011 antaman yksimielisen päätöksen mukaisesti jättäessään vilpittömässä mielessä ilmoittamatta verovapaina tuloina pitämänsä apurahat.

Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momenttia koskevan hallituksen esityksen mukaan viranomaisten noudattama käytäntö tarkoittaisi viranomaisten tiettyyn kysymykseen omaksumaa tulkintaa, jota on sovellettu aikaisemmissa vastaavanlaisissa tilanteissa joko verovelvollisen verotuksessa tai yhtenäisesti muiden verovelvollisten verotuksessa. Viranomaisen noudattamaa käytäntöä voisi kuitenkin osoittaa myös jatkuva puuttumattomuus asiakirjoista selvästi ilmenevään verovelvollisen menettelyyn.

Ainoastaan pääkaupunkiseudun verotoimiston verovuodesta 2007 lähtien tekemä muutos verotuskäytännössä ei tarkoita sitä, ettei valittaja olisi toiminut vallinneen oikeus- ja verotuskäytännön mukaisesti vuosina 2011 ja 2012. Esimerkiksi Helsingin hallinto-oikeus on 23.5.2011 antanut yksimielisen päätöksen siitä, että rahaston jakamia apurahoja tulee pitää verovapaina. Apurahojen verotusta koskeva oikeuskäytäntö on kiristynyt vasta vuonna 2013 julkaistun prejudikaatin myötä. Verohallinto on tullut tietoiseksi valittajan saamista apurahoista viimeistään verovuosien 2009 ja 2010 verotusten yhteydessä valittajan ilmoittaessa tuolloin veroilmoituksellaan rahastolta saamansa apurahat. Viranomainen on tuolloin jättänyt puuttumatta asiakirjoista selvästi ilmenevään verovelvollisen menettelyyn, joka ei ole euromäärältään ollut vähäinen. Valittaja on toiminut lain sanamuodon, oman verotoimistonsa noudattaman käytännön ja aiempina verovuosina veroilmoituksilla ilmoittamansa mukaan verovuosina 2011 ja 2012.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jonka mukaan hallinto-oikeuden päätös on oikea ja verovelvollisen valitus tulisi sinänsä hylätä. Kun kuitenkin otetaan lisäksi huomioon muiden hallinto-oikeuksien rahaston muita apurahansaajia koskevat ratkaisut, joissa hallinto-oikeudet ovat pääsääntöisesti katsoneet, että luottamuksensuojan edellytykset täyttyvät, oikeudenvalvontayksikkö on jättänyt yhdenvertaisuusnäkökohtiin viitaten käsillä olevan asian korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi.

Oikeudenvalvontayksikkö on todennut lisäksi muun ohella, että asiassa on riidanalaista se, onko verovelvollisen verotusta voitu oikaista hänen vahingokseen vuosilta 2011 ja 2012, kun otetaan huomioon taannehtivan verolainsäädännön kielto ja luottamuksensuojasäännös. Koska asian aiemmissa vaiheissa on sovellettu virheellisesti verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 4 momentin sijaan saman pykälän 2 momenttia, asiassa on ratkaistava myös se, onko hallinto-oikeus voinut muuttaa sovellettavaa momenttia.

Verovelvollinen ei ollut ilmoittanut rahastolta saamiaan apurahoja veroilmoituksillaan nyt käsillä olevina verovuosina 2011 ja 2012. Koska verovelvollinen ei ole ilmoittanut apurahoja veroilmoituksillaan vuosilta 2011 ja 2012, käsillä olevassa tapauksessa on oikeus toimittaa oikaisu verovelvollisen vahingoksi verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 4 momentin perusteella. Verotusta voidaan oikaista verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 4 momentin nojalla, vaikka asian aiemmissa vaiheissa on sovellettu 2 momenttia. Verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 4 momentin mukaan verotusta voidaan oikaista verovelvollisen vahingoksi siinäkin tapauksessa, että asia on verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla tulkinnanvarainen tai epäselvä, jos verovelvollinen ei ole ilmoittanut tuloa.

Korkein hallinto-oikeus ei muuttanut aikaisempaa kantaansa ratkaisulla KHO 2013:156, eikä ratkaisu muutoinkaan kiristänyt verotuskäytäntöä käsillä olevassa asiassa. Asiassa ei ole myöskään sovellettu muuttunutta verolainsäädäntöä taannehtivasti, koska tuloverolain säännökset eivät ole muuttuneet apurahojen veronalaisuuden osalta nyt kysymyksessä olevien vuosien 2011 ja 2012 jälkeen. Nyt kysymyksessä olevat apurahat olivat veronalaisia jo ennen mainittua korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisua, kun otetaan huomioon apurahojen tosiasialliset myöntämisen edellytykset ja automaattinen jakoperuste. Jos nämä seikat olisivat olleet selvillä, Verohallinto olisi katsonut apurahat veronalaisiksi jo veroverovelvollisen säännönmukaisessa verotuksessa. Siten asiassa ei ole sovellettu kiristynyttä oikeuskäytäntöä taannehtivasti ja siksi kysymys taannehtivan verolainsäädännön kiellosta ei tule varsinaisesti ratkaistavaksi.

Käsillä olevaan asiaan soveltuvat tuloverolain säännökset suoraan ja asian tosiseikat olisivat olleet selvitettävissä. Verovelvollisen ei voida todeta selvittäneen Verohallinnosta saamiensa apurahojen verotuskohtelua. Rahasto oli antanut apurahoista vuosi-ilmoitukset ja oli ilmoittanut ne yleisesti haettavina oleviksi apurahoiksi. Rahasto ei ole ilmoittanut Verohallintoon todellisia apurahojen jakoperusteita, joten oikeaa tietoa todellisesta jakoperusteesta ei ole ollut Verohallinnossa. Myöskään verovelvollisen vuosien 2009 ja 2010 veroilmoituksista ei käy ilmi, mitkä ovat olleet verovelvollisen tuolloin ilmoittamien apurahojen todelliset jakoperusteet. Edellä mainituista syistä johtuen Verohallinto ei olisi edes voinut ratkaista apurahojen todellista luonnetta. Lisäksi se, että johonkin asiaan ei ole verotuksen toimittamisen yhteydessä puututtu, ei yksinään muodosta sellaista viranomaisen noudattamaa käytäntöä, jonka nojalla verovelvolliselle syntyisi luottamuksensuoja.

Valituksen mukaan verovelvollinen on toiminut toista verovelvollista koskevan Helsingin hallinto-oikeuden vuonna 2011 antaman päätöksen mukaisesti. Mainittu päätös ei ole ollut lainvoimainen ja se on koskenut toista verovelvollista. Verovelvollinen on silti jättänyt apurahat ilmoittamatta vuosien 2011 ja 2012 veroilmoituksilla. Käsillä olevassa tapauksessa luottamuksensuojan edellytykset eivät täyty, koska asia ei ole tulkinnanvarainen tai epäselvä ja verovelvollinen ei ole toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen käytännön tai ohjeen mukaisesti.

A on antanut vastaselityksen. Tulon "ilmoittamatta jättäminen" on tämän tapauksen olosuhteissa monitulkintainen kysymys. Valittaja on kuitenkin ilmoittanut apurahat Verohallinnolle vuosien 2009 ja 2010 veroilmoituksissa, ja niitä on pidetty verovapaina. Näissä olosuhteissa valituksen perusteluiden muuttaminen verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 2 momentista saman pykälän 4 momenttiin valitusprosessin aikana muuttaa asian toiseksi. Tällainen muutos valitusprosessin aikana on kanteenmuutoskiellon vastaista.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon päätökset 19.12.2013 saatetaan voimaan.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot.

Tuloverolain 82 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veronalaista tuloa ei ole stipendi tai muu apuraha, joka on saatu opintoja tai tieteellistä tutkimusta tahi taiteellista toimintaa varten.

Verotusmenettelystä annetun lain 7 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisen on verotusta varten ilmoitettava veroviranomaiselle veronalaiset tulonsa, niistä tehtävät vähennykset, tiedot varoistaan ja veloistaan sekä muut verotukseen vaikuttavat tiedot.

Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin (1079/2005) mukaan, jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu.

Verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n (1079/2005) 1 momentin mukaan, jos verovelvollinen on jäänyt osaksi tai kokonaan verottamatta tai hänelle on muuten jäänyt panematta säädetty vero, Verohallinto voi oikaista verotusta verovelvollisen vahingoksi.

Saman pykälän 2 momentin mukaan verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi on tehtävä vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta. Verotusta ei tällöin voida kuitenkaan oikaista, jos asia on 26 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla tulkinnanvarainen tai epäselvä.

Saman pykälän 4 momentin mukaan siltä osin kuin verovelvollinen ei ole antanut veroilmoitusta tai hän on antanut puutteellisen, erehdyttävän

tai väärän veroilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan taikka muuten laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa, verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi on tehtävä viiden vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta.

Asiassa saatu selvitys

B:n rahasto on vuonna 1955 kuolleen B:n testamenttimääräyksellä perustettu rahasto. Testamenttimääräyksen mukaan rahaston tulee jakaa vuosittain nettotuottonsa tukena jollekulle tai joillekin testamentin tekijän sisarusten lapsille ja heidän avioliitossa syntyneille jälkeläisilleen taikka adoptiolapsille tai heidän jälkeläisille, jotka tarvitsevat rahallista tukea koulutustaan varten.

Asiakirjojen mukaan A on saanut rahastolta apurahoja ainakin vuodesta 2000 alkaen. Apurahat eivät ole sisältyneet verovuosien 2009–2012 veroilmoituksille esitäytettyihin tulotietoihin.

A on ilmoittanut rahastolta vuosina 2009 ja 2010 saamansa apurahat veronalaisina tuloina verovuosien 2009 ja 2010 veroilmoituksilla esitäytetyn veroilmoituslomakkeen kohdassa 1.4 Muut ansiotulot (Övriga förvärvsinkomster). A on merkinnyt esitäytetyn veroilmoituksen edellä mainittuun kohtaan apurahan määräksi 14 000 euroa verovuodelta 2009 ja 18 500 euroa verovuodelta 2010. Lisäksi A on molempina verovuosina merkinnyt esitäytetyn veroilmoituslomakkeen Lisätietoja-kohtaan (Tilläggsuppgifter), että kohdan 1.4 tuloissa on kyse B:n sukurahaston jakamasta tuesta ("Studiestöd av B släktfond" / "B släktfonds studiebidrag"). Verovuosilta 2009 ja 2010 toimitetuissa verotuksissa sanottuja apurahoja ei ole luettu A:n veronalaisiin tuloihin.

Vuosina 2011 ja 2012 A on saanut rahastolta apurahoja 9 000 euroa kumpanakin verovuonna. A ei ole ilmoittanut saamiaan apurahoja verovuosien 2011 ja 2012 veroilmoituksillaan. Apurahoja ei ole katsottu veronalaisiksi tuloiksi säännönmukaisessa verotuksessa.

Oikeudellinen arviointi

Kysymyksenasettelu ja tutkittavan asian laajuus

Korkein hallinto-oikeus on verovuotta 2007 koskevassa 7.10.2013 antamassaan vuosikirjapäätöksessä KHO 2013:156 katsonut, ettei nyt kysymyksessä olevan B:n sukurahaston toiselle henkilölle maksamaa rahasuoritusta ollut pidettävä tuloverolain 82 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna verovapaana apurahana vaan saajan veronalaisena ansiotulona.

Asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys siitä, onko mainitun rahaston A:lle jakamat apurahat voitu katsoa hänen veronalaiseksi ansiotulokseen verovuosina 2011 ja 2012, kun otetaan huomioon verovuosina 2011 ja 2012 sovellettavaksi tulleet verotusmenettelystä annetun lain verovelvollisen vahingoksi toimitettavia verotuksen oikaisuja ja luottamuksensuojaa koskevat säännökset.

Kanteenmuutoskielto

Kun Verohallinto on tehnyt verovuosia 2011 ja 2012 koskevan päätöksensä verotusmenettelylain 56 §:n 2 momentissa säädetyssä määräajassa ja siten myös saman pykälän 4 momentissa säädetyssä määräajassa, asian ei ole katsottava muuttuneen toiseksi sillä perusteella, että hallinto-oikeus on Verohallinnon soveltaman lain 56 §:n 2 momentin säännöksen sijasta soveltanut pykälän 4 momentin säännöstä. Näin ollen hallinto-oikeuden päätöstä ei ole kumottava kanteenmuutoskieltoa koskevan periaatteen johdosta.

Sovellettava säännös

Kun A ei ole ilmoittanut saamiaan apurahoja verovuosilta 2011 ja 2012 antamissaan veroilmoituksissa, A:n on katsottava antaneen puutteelliset veroilmoitukset verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 4 momentissa tarkoitetulla tavalla. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että verotuksen oikaisuun verovelvollisen vahingoksi on sovellettava mainittua säännöstä riippumatta siitä, onko verovelvollinen menetellyt moitittavasti, kun hän on jättänyt apurahat ilmoittamatta. Tätä kantaa tukee myös hallituksen esityksessä verotusmenettelyn ja veronkannon uudistamista koskevaksi lainsäädännöksi (HE 29/2016 vp) lausuttu. Hallituksen esityksessä on nykytilaa käsittelevässä osuudessa todettu verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 4 momentin (1079/2005) osalta, että ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiin johtaneilla syillä tai verovelvollisen tuottamuksen asteella ei ole merkitystä, kun arvioidaan oikaisun edellytysten olemassaoloa.

Näin ollen, toisin kuin verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 2 momentin säännöstä sovellettaessa, verotuksen oikaisua ei ole voitu jättää toimittamatta vain sillä perusteella, että asia on ollut tulkinnanvarainen, vaan ainoastaan sillä perusteella, että kaikki mainitun lain 26 §:n 2 momentissa säädetyt luottamuksensuojaa koskevat edellytykset ovat täyttyneet.

Luottamuksensuoja

Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin (1079/2005) säännöksen soveltamisen edellytyksenä on, että asia on ollut tulkinnanvarainen tai epäselvä ja että verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti.

Mitä ensinnäkin tulee asian tulkinnanvaraisuuteen, niin asiassa on ollut kysymys tuloverolain 82 §:n 1 momentin 1 kohdan soveltamisesta, jonka mukaan veronalaista tuloa ei ole stipendi tai muu apuraha, joka on saatu opintoja tai tieteellistä tutkimusta tai taiteellista toimintaa varten. Se, ettei mainittua säännöstä sovelleta nyt kysymyksessä olevan rahaston opintoja varten maksamiin apurahoihin, on tullut ratkaistuksi korkeimman hallinto-oikeuden 7.10.2013 antamalla päätöksellä KHO 2013:156. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että asiaa on ollut pidettävä tulkinnanvaraisena tai epäselvänä vielä silloin, kun A on antanut veroilmoituksensa verovuosilta 2011 ja 2012.

A on ilmoittanut verovuosina 2009 ja 2010 B:n sukurahastolta saamansa apurahat näiltä verovuosilta antamissaan veroilmoituksissa veronalaisina ansiotuloinaan lisäämällä nämä määrät saamiinsa esitäytettyihin veroilmoituksiin. A on lisäksi veroilmoitusten lisätiedoissa ilmoittanut, että kysymys on ollut mainitulta rahastolta saaduista apurahoista. Verohallinto on verotusta toimittaessaan poikennut A:n antamista veroilmoituksista siten, että näitä apurahoja ei ole katsottu A:n veronalaisiksi ansiotuloiksi. Kun A ei enää verovuosilta 2011 ja 2012 antamissaan veroilmoituksissa ole ilmoittanut näinä verovuosina rahastolta saamiaan apurahoja veroilmoituksissaan veronalaisina ansiotuloinaan, hänen on näin tehdessään katsottava toimineen vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön mukaisesti.

Näin ollen kaikkien verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentissa säädettyjen luottamuksensuojaa koskevien edellytysten on katsottava täyttyneen. Asiassa ei ole ilmennyt erityisiä syitä, joiden vuoksi asiaa ei olisi ratkaistava verovelvollisen eduksi. Tämän vuoksi Verohallinnolla ei ole ollut oikeutta oikaista A:n verotusta hänen vahingokseen 19.12.2013 tekemillään päätöksillä.

Johtopäätös

Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja Verohallinnon päätökset 19.12.2013 verovuosilta 2011 ja 2012 on saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Ahti Vapaavuori, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Jaana Mikkola.

 
Julkaistu 5.7.2017