KHO:2017:149

Lahjavero – Verovelvollisuuden alkamisajankohta – Trusti

Vuosikirjanumero: KHO:2017:149
Antopäivä: 27.9.2017
Taltionumero: 4752
Diaarinumero: 3591/2/15
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2017:149

Hakija A oli pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua muun ohella siitä, katsotaanko hänen isänsä B:n Jerseyn saarelle perustamaan trustiin siirretyn varallisuuden ja sen kerryttämän tuoton tulevan A:n omistukseen ja määräysvaltaan perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momentissa tarkoitetulla lahjasaannolla sillä hetkellä, kun hän saa varoja tosiasiallisesti haltuunsa trustista.

Hakija oli trustin ainoa ensisijainen edunsaaja. Trusti ei ollut Jerseyllä itsenäinen erillinen oikeussubjekti eikä myöskään erillinen verosubjekti. Järjestelyn erityispiirteen muodosti se, että trustissa oli edunvalvojan lisäksi myös suojelija ja komitea. Komiteaan kuuluivat trustin perustamiskirjan mukaan A ja tämän elossa olevat vanhemmat.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että trustiin siirrettyjä varoja ei voitu pitää Suomen verolainsäädännön soveltamisen kannalta trustin tai sen edunvalvojan omaisuutena. Trustijärjestely ja komitean kokoonpano huomioon ottaen A:n ei kuitenkaan katsottu saaneen lahjaa haltuunsa perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitetulla tavalla vielä trustin perustamishetkellä, vaan tämä tapahtui vasta siinä vaiheessa, kun hän sai varallisuuden trustista tosiasiallisesti haltuunsa. Mikäli hakijan isä oli kuitenkin kuollut ennen kuin hakijalle tosiasiallisesti siirrettiin varoja trustista, komitean kokoonpano ja sen myötä hakijan vaikutusvalta trustivarallisuuteen oli tällöin muuttunut ratkaisevasti ennen varojen siirtämistä trustista. Kyseisessä tilanteessa ei voitu enää katsoa, että A saisi lahjan silloin, kun hän sai varat tosiasiallisesti haltuunsa. Ennakkoratkaisu.

Perintö- ja lahjaverolaki 1 § 1 momentti, 20 § 1 momentti ja 39 a § 2 momentti

Vrt. KHO 2013:51

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 12.10.2015 nro 15/1440/3

Asian aikaisempi käsittely

A on pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1. Katsotaanko jäljempänä tarkemmin kuvatulla tavalla trustiin siirretyn varallisuuden tulevan hakijan omistukseen ja määräysvaltaan perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momentissa tarkoitetulla lahjasaannolla vasta sillä hetkellä, kun hakija saa sanottuja varoja tosiasiallisesti haltuunsa trustin määräysten mukaisesti?

2. Jos kysymyksessä 1 tarkoitettujen varojen ei katsota tulevan hakijan omistukseen ja määräysvaltaan sillä hetkellä, kun hakija saa sanottuja varoja tosiasiallisesti haltuunsa trustin määräysten mukaisesti, millä hetkellä mainittujen varojen katsotaan tulevan hakijan omistukseen ja määräysvaltaan ja pidetäänkö tuolloin tapahtuvaa saantoa perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momentissa tarkoitettuna lahjasaantona?

3. Soveltuuko kysymyksiin 1 tai 2 annettu ennakkoratkaisu myös kysymyksessä 1 tarkoitettujen varojen kerryttämän tuoton siirtymiseen hakijan omistukseen ja määräysvaltaan?

4. Jos kysymyksessä 3 tarkoitetun tuoton siirtymiseen hakijan omistukseen ja määräysvaltaan ei sovelleta kysymyksiin 1 tai 2 annettua ennakkoratkaisua, milloin kysymyksessä 3 tarkoitetun tuoton katsotaan tulevan hakijan omistukseen ja määräysvaltaan ja pidetäänkö tuolloin tapahtuvaa saantoa perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momentissa tarkoitettuna lahjasaantona?

5. Onko hakijan maksettava edellä kysymyksissä 1 ja 3 tarkoitettujen varojen saannosta lahjaveroa perintö- ja lahjaverolain 11 §:ssä ja 19 a §:ssä tarkoitetulla tavalla I veroluokkaan sovellettavan asteikon mukaisesti?

6. Mikäli trustin perustaja, hakijan isä, kuolee ennen kuin edellä kysymyksissä 1 tai 3 tarkoitettua varallisuutta tulee hakijan omistukseen ja määräysvaltaan, katsotaanko sanotuissa kysymyksissä tarkoitetun varallisuuden tulevan hakijan omistukseen ja määräysvaltaan siitä huolimatta perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momentissa tarkoitetulla lahjasaannolla vasta sillä hetkellä, kun hakija saa sanottuja varoja tosiasiallisesti haltuunsa trustin määräysten mukaisesti?

7. Mikäli ennakkoratkaisu kysymykseen 6 on kielteinen, pidetäänkö jäljempänä tässä hakemuksessa tarkemmin kuvattavaa trustijärjestelyä trustin asettajan eli hakijan isän kuoleman jälkeen perintö- ja lahjaverolain 7 §:ssä tarkoitettuna lykkääväehtoisena perintösaantona?

8. Mikäli ennakkoratkaisu kysymykseen 6 on kielteinen eikä trustijärjestelyä pidetä kysymyksessä 7 tarkoitettuna lykkääväehtoisena perintösaantona, jätetäänkö trustijärjestelyn tarkoittamasta varallisuudesta kuitenkin perintövero määräämättä, kun sillä ei voida katsoa olevan arvoa hakijan kädessä määräysvallan ja siten tosiasiallisen saannon kyseisten varojen osalta täysin puuttuessa?

Verohallinto on 29.12.2014 A:n hakemuksen johdosta antamana ennakkoratkaisuna lausunut:

1. Hakijan katsotaan hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa saavan perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momentissa tarkoitetun lahjan silloin, kun hän saa tosiasiallisesti haltuunsa varoja trustista.

2. Verohallinto ei anna ennakkoratkaisua kysymykseen 2 ottaen huomioon kysymykseen 1 annetun ennakkoratkaisun sisältö.

3. Trustiin kuuluvien varojen kerryttämän tuoton osalta hakijan katsotaan saavan perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momentissa tarkoitetun lahjan silloin, kun hän saa tosiasiallisesti haltuunsa varoja trustista.

4. Verohallinto ei anna ennakkoratkaisua kysymykseen 4 ottaen huomioon kysymykseen 3 annetun ennakkoratkaisun sisältö.

5. Hakijan on maksettava lahjaveroa I veroluokan mukaisesti edellä kysymyksissä 1 ja 3 tarkoitettujen lahjasaantojen osalta.

6. Hakijan katsotaan saavan varoja trustista perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momentin tarkoittamalla lahjasaannolla sillä hetkellä, jolloin hän saa varat tosiasiallisesti haltuunsa, vaikka trustin perustaja, hakijan isä, kuolisi ennen kuin hakija saa trustista varoja haltuunsa.

7. Verohallinto ei anna ennakkoratkaisua kysymykseen 7 ottaen huomioon kysymykseen 6 annetun ennakkoratkaisun sisältö.

8. Verohallinto ei anna ennakkoratkaisua kysymykseen 8 ottaen huomioon kysymykseen 7 annetun ennakkoratkaisun sisältö.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valittanut ennakkoratkaisusta ja ensisijaisesti vaatinut, että kysymyksiin 1, 3 ja 6 annettu ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna tältä osin lausutaan:

1. Trustiin siirretyn varallisuuden katsotaan hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa tulleen A:n omistukseen jo trustin perustamishetkellä. Siten A ei saa perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momentissa tarkoitettua lahjaa silloin, kun hän saa varoja trustista.

3. Trustiin siirretty omaisuus on A:n omistuksessa. Hänen ei siksi katsota saavan lahjaa, kun trustista siirretään hänelle trustin varojen kerryttämää tuottoa.

6. Trustiin siirretty omaisuus on siirtynyt A:n omistukseen hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa jo trustin perustamishetkellä. Siten hänen ei katsota saavan lahjaa hänen saadessaan varoja trustista. A:n isän mahdollisella kuolemalla ei ole asiassa merkitystä.

Ennakkoratkaisu on muilta osin poistettava. Ennakkoratkaisu on toissijaisesti poistettava kokonaan, koska asiassa ei ole esitetty sen ratkaisemiseksi tarvittavaa selvitystä.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momentin ja 20 §:n 1 momentin sekä lahjanlupauslain 4 §:n 1 momentin säännökset, tosiseikat ja saadun selvityksen perustellut päätöstään seuraavasti:

Asiassa on ratkaistavana kysymys siitä, saako hakija perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitetulla tavalla lahjan silloin, kun hän tosiasiallisesti saa haltuunsa varoja trustista vai onko hänen katsottava saaneen trustivarallisuuden haltuunsa jo trustin perustamishetkellä, ja toisaalta myös se, onko hakija esittänyt asiassa riittävän selvityksen ennakkoratkaisun antamiseksi. Kun otetaan huomioon hakijan hallinto-oikeudelle valitusvaiheessa esittämä selvitys ja toisaalta hakemusvaiheessa esitetty selvitys, hallinto-oikeus katsoo, että asiassa on jo ennakkoratkaisua haettaessa esitetty riittävä selvitys ennakkoratkaisun antamiseksi ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyistä kysymyksistä.

Trustin perustamiskirjassa sekä sen lisäyksessä ja täydennyksessä edunvalvojalle määrättyjen tehtävien perusteella edunvalvojalla on laaja harkintavalta toimia edunsaajien ja siten ensisijaisesti hakijan edun mukaisesti trustiomaisuuden hallinnoinnin sekä trustin varojen ja varojen tuoton jakamisen suhteen, kuitenkin trustin asettajan toivomukset huomioon ottaen. Trustin asettajan trustia perustettaessa antama toivomuskirje ilmentää trustin asettajan tahtoa trustivarallisuuden säilyttämisestä ja jaosta. Toivomuskirjeellä ei saadun selvityksen mukaan ole trustin edunvalvojaa suoraan velvoittavaa vaikutusta eikä se oikeudellisesti välittömästi rajoita edunvalvojan harkintavaltaa, vaikka edunvalvoja ottaakin sen tosiasiallisesti huomioon trustia hallinnoidessaan. Toivomuskirjeen ei siitä saatu selvitys huomioon ottaen toisaalta voida myöskään katsoa luovan hakijan oikeutta trustivarallisuuteen trustin perustamiskirjassa asetettua vahvemmaksi muutoin kuin siltä osin, että edunvalvojan voidaan olettaa lähtökohtaisesti jakavan trustivarallisuuden tuottoa hakijalle toivomuskirjeessä esitetyllä tavalla. Trustille asetetun suojelijan tehtävänä on trustin perustamiskirjasta ja sen muutoksesta ilmenevän sekä asiassa esitetyn muun selvityksen perusteella puolestaan lähinnä valvoa edunvalvojaa tämän käyttäessä toimi- ja harkintavaltaansa trustivarallisuuden hallinnoinnissa ja varojen jakamisen suhteen sekä yleisemmin ottaen valvoa edunsaajien etuja. Suojelijalla ei kuitenkaan saadun selvityksen perusteella ole suoranaista määräysvaltaa suhteessa edunvalvojaan. Esitetyn selvityksen perusteella myöskään komitealla ei ole suoranaista määräysvaltaa suojelijaan tai edunvalvojaan nähden.

Hallinto-oikeus katsoo, että asiassa on pidettävä sinänsä riidattomana sitä, että keskeisiä syitä trustin perustamiselle ovat olleet perheen varallisuuden säilymisen turvaaminen sukupolvelta toiselle, hakijan isän omaisuuden osittainen siirtäminen hakijalle sekä trustivarallisuuden tuoton osittainen jakaminen hakijalle trustin ensisijaisena edunsaajana. Samalla riidattomana seikkana on pidettävä myös sitä, ettei trustin perustamisen tosiasiallisena tarkoituksena ole ollut siirtää varallisuutta trustin edunvalvojan omistukseen Suomen oikeusjärjestyksen tarkoittamalla tavalla. Tämän perusteella ei kuitenkaan voida suoraan katsoa hakijan saaneen trustivarallisuutta perintö- ja lahjaverolain 20 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla haltuunsa tai varallisuuden siirtyneen hakijan omistuksen trustia perustettaessa, eikä tätä johtopäätöstä voida hallinto-oikeuden näkemyksen mukaan tehdä myöskään toivomuskirjeen sisällöstä taikka edunvalvojan, suojelijan tai komitean tehtävistä saadun selvityksen perusteella siitäkään huolimatta, että niiden pääasiallisena tarkoituksena on valvoa edunsaajien eli tässä tapauksessa ensi sijassa hakijan etua. Kun otetaan huomioon nyt kyseessä olevan trustin edellä esitetyt erityispiirteet, hallinto-oikeus katsoo, ettei hakijalle ole trustia perustettaessa syntynyt itsenäistä ja muista riippumatonta hallintaoikeutta, määräysvaltaa tai Suomen oikeusjärjestyksen mukaista omistusoikeutta trustivarallisuuteen taikka hakijan saaneen sen jo tällöin perintö- ja lahjaverolain 20 §:n 1 momentin tarkoittamalla tavalla haltuunsa. Edelleen kun otetaan huomioon, ettei hakijalla ole oikeutta itsenäisesti tai edes yhdessä edunvalvojan kanssa päättää trustivarallisuuden käytöstä tai sen luovuttamisesta, ei voida myöskään katsoa, että hakijalle olisi trustia perustettaessa syntynyt trustin omaisuuteen yhdessä edunvalvojan kanssa rinnakkainen tai yhteisomistussuhde ja hakijan tämän johdosta saaneen trustivarallisuuden osittaisesti haltuunsa perintö- ja lahjaverolain 20 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla.

Hallinto-oikeus katsoo, että trustia on saadun selvityksen perusteella pidettävä edellä mainituissa Verohallinnon ohjeissa tarkoitettuna trustina, jossa trustivarojen luovuttaminen edunsaajalle riippuu trustin haltijan harkinnasta, ja että olosuhteet näiltä osin vastaavat korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 2013:51 mukaista tilannetta, jossa edunvalvojan trustin varallisuutta koskevan määräys- ja harkintavallan johdosta hakijan oli katsottava saavan trustivarallisuutta haltuunsa vasta siinä vaiheessa, kun varojen luovutus tosiasiallisesti tapahtuu hänelle. Kun otetaan huomioon edellä mainittu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu, sen perustelut ja ratkaisun perusteena sovellettu oikeusohje sekä toisaalta nyt kyseessä olevan trustin edunvalvojan määräys- ja harkintavalta trustivarallisuuteen nähden, hallinto-oikeus katsoo, ettei asiaa ole myöskään nyt kyseessä olevassa asiassa arvioitava toisin lahjanlupauslain 4 §:n säännöksen nojalla. Ennakkoratkaisua ei näin ollen ole Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Outi Niemi, Markku Lambert ja Jyri Vesanto, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että uutena ennakko ratkaisuna lausutaan kysymyksiin 1, 3 ja 6 seuraavasti:

1. Trustiin siirretyn varallisuuden katsotaan hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa tulleen A:n omistukseen jo trustin perustamishetkellä. Siten A ei saa perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momentissa tarkoitettua lahjaa silloin, kun hän saa varoja trustista.

3. Trustiin siirretty omaisuus on A:n omistuksessa. Hänen ei siksi katsota saavan lahjaa, kun trustista siirretään hänelle trustin varojen kerryttämää tuottoa.

6. Trustiin siirretty omaisuus on siirtynyt A:n omistukseen hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa jo trustin perustamishetkellä. Siten hänen ei katsota saavan lahjaa hänen saadessaan varoja trustista. A:n isän mahdollisella kuolemalla ei ole asiassa merkitystä.

Ennakkoratkaisu on poistettava muilta osin.

Oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Tapauksessa on kysymys siitä, milloin trustin edunsaajan katsotaan saaneen trustiin siirretyt varat haltuunsa perintö- ja lahjaverolain 20 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Asiassa on siten kysymys siitä, kenellä on Suomen oikeusjärjestyksen mukaan omistusoikeus ja määräysvalta trustin omaisuuteen trustin perustamisen jälkeen.

Hallinto-oikeuden ratkaisussa ei ole otettu huomioon nyt käsillä olevan trustijärjestelyn erityispiirteitä. Lisäksi ratkaisussa ei ole riittävästi otettu huomioon niitä seikkoja, joiden osalta nyt käsillä oleva trusti eroaa ratkaisussa KHO 2013:51 käsillä olleesta trustista.

Suomen verolainsäädäntö ei tunne trusteja eikä se sisällä nimenomaisia trusteja koskevia säännöksiä. Verotuskäytännössä on tapauskohtaisesti tutkittu se, mihin trustijärjestelyllä on pyritty ja mitkä ovat olleet trustijärjestelyyn osallisten henkilöiden oikeudet ja velvollisuudet. Trustijärjestelyn oikeusvaikutukset määräytyvät tämän kokonaistarkastelun perusteella.

Järjestely voidaan lahjoituksen täyttymishetken osalta rinnastaa lahjanlupauslain 4 §:ssä säädettyyn tilanteeseen. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan trusti on peruuttamaton ja edunvalvojan on todettu hoitavan omaisuutta edunsaajan hyväksi.

Kun otetaan huomioon hakijan oikeuksien sisältö suhteessa trustivarallisuuteen, kuten tosiasiallinen määräysvalta ja hallinta, hakijan on katsottava saaneen trustivarallisuuden haltuunsa lahjaverovelkasuhteen synnyttävällä tavalla jo trustin perustamishetkellä. Tätä osoittaa erityisesti myös se, että Suomen oikeusjärjestyksen kannalta trustivarallisuutta ei voida pitää trustin asettajan tai trustin edunvalvojan omaisuutena. Trustivarallisuus ei ole omistajattomassa tilassa.

Trustin edunvalvoja voi sinänsä olla trustivarallisuuden nimellinen omistaja. Tällä ei kuitenkaan ole merkitystä, kun arvioidaan trustiomaisuuden asiallista omistusoikeutta.

Trustissa on niin sanottu suojelija, joka valvoo trustin edunsaajan etuja, jolle annetaan tiedoksi trustin varojen jakoa koskevat päätökset ja jonka valtuutus vaaditaan tiettyihin toimiin. Suojelijalla on myös oikeus erottaa tai vaihtaa edunvalvoja. Suojelijan asettaa komitea, jolta suojelija voi myös kysyä neuvoa. Komitealla puolestaan on oikeus erottaa tai vaihtaa suojelija. Hakijan lisäksi komiteaan kuuluvat hänen vanhempansa. Edunvalvojalla ei ole tosiasiallisesti itsenäistä ja yksinomaista omistajaan rinnastettavaa päätöksentekovaltaa trustin omaisuuteen tai sen jakamiseen edunsaajille.

Edunsaajalla on vahva, edunvalvojan kanssa rinnakkainen omistaja-asema trustin sisältämään omaisuusmassaan nähden jo ennen kuin edunsaaja konkreettisesti saa omaisuutta trustista haltuunsa.

Viime kädessä se, että trustiin on nimetty suojelija ja komitea, kaventaa edunvalvojan itsenäisen määräysvallan käytännössä merkityksettömäksi, erityisesti, kun asiaa tarkastellaan trustin varojen jakamisen kannalta. Tosiasiallinen määräysvalta varallisuusmassaan on hakijalla, vaikka hänen osaltaan eivät kaikki omistusoikeuden osatekijät täyttyisikään.

Trustin tarkoituksena on hoitaa trustiomaisuutta edunsaajan hyväksi ja jakaa varoja edunsaajalle eli hakijalle. Komitean ja edunsaajan etu on yhtenevä trustin tarkoituksen kanssa. Fidusiaariperiaatteen mukaan hakijan pitää siis toimia komiteassa omaksi edukseen trustin tarkoituksen mukaisesti. Tämäkin seikka tukee käsitystä siitä, että omistusoikeus trustivarallisuuteen on siirtynyt hakijalle perintö- ja lahjaverolain 20 §:ssä tarkoitetulla tavalla sillä hetkellä, kun trustin asettaja on siirtänyt varat trustiin. Kysymyksessä ei ole aidosti harkinnanvarainen trusti.

A on antanut vastineen ja vaatinut, että valitus hylätään. Hän on todennut muun ohella, että kysymys on aidosti harkinnanvaraisesta ja siten tältä osin ratkaisua KHO 2013:51 vastaavasta trustista. Harkinnanvaraisen trustin osalta verovelkasuhteen syntyajankohtana pidetään hetkeä, jona edunsaajat saavat varoja trustista. Hakija ei ole saanut trustivarallisuutta haltuunsa ja määräysvaltaansa trustin perustamishetkellä siten, että hän olisi jo tuosta hetkestä alkaen voinut käyttää omistajalle Suomen oikeuden mukaan kuuluvia oikeuksia. Hakijan ei voida katsoa saaneen trustivarallisuutta jo perustamishetkellä perintö- ja lahjaverolain 20 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla haltuunsa.

Oikeudenvalvontayksikön väite, jonka mukaan hakijan kuuluminen komiteaan antaisi hakijalle omistajalle kuuluvan määräys- ja harkintavallan trustivarallisuuteen, sivuuttaa trusteja vahvasti sääntelevän fidusiaarielementin ja trustin oikeudellisen muodon. Suojelijan asettamisella trustiin ei ole vaikutettu edunvalvojan toimivaltaan. Suojelijan asettamisen ei voida myöskään katsoa vaikuttavan ensisijaisena edunsaajana olevan hakijan oikeusasemaan hänen määräysvaltaansa siten lisäten, että hakijan voitaisiin tällä perusteella tosiasiallisesti katsoa saaneen trustivarallisuuden vallintaansa jo trustin perustamisen hetkellä. Oikeudenvalvontayksikkö on lisäksi jättänyt vaille huomiota sen, että trustissa on myös toissijaisia edunsaajia.

Edunvalvoja tekee trustin varojen käyttöä koskevat päätökset. Hän valvoo kaikkien trustin edunsaajien, ei yksinomaan hakijan etua, eikä edunvalvojalla ole tätä tehtävää hoitaessaan oikeudellista velvoitetta toimia toivomuskirjeessä esitettyjen toiveiden mukaisesti. Edunvalvoja voi harkintansa mukaan arvioida tarpeensa toimia tai olla toimimatta asettajan toivomuksia vastaavasti. Trustin asettajan antamasta toivomuskirjeestä ei voida tehdä oikeudellisesti merkityksellisiä johtopäätöksiä trustin harkinnanvaraista luonnetta vastaan puhuvina seikkoina.

Perintö- ja lahjaverolain 20 §:ssä asetetun pääsäännön mukaan lahjaverovelka syntyy hetkellä, jona lahjansaaja saa lahjan haltuunsa. Haltuunotolla tarkoitetaan tässä lahjoituksen täyttymistä siten, että lahjoitus synnyttää oikeusvaikutukset myös suhteessa kolmansiin, esimerkiksi velkojiin. Haltuunoton on oikeuskirjallisuudessa katsottu vastaavan siviilioikeuden traditiota.

Hakijalle ei ole muodostunut trustia perustettaessa eikä sen jälkeenkään omistajan oikeusasemaa trustivarallisuuden suhteen. Hänellä ei ole myöskään ehdotonta toiset poissulkevaa valtaa pitää trustivarallisuutta hallussaan, käyttää sitä hyväkseen tai määrätä siitä kaikin tunnetuin tavoin.

Lahjanlupauslain 4 § ei sovellu nyt ratkaistavana olevaan asiaan. Kyse ei ole hakijan nimiin tehdystä talletuksesta tai merkityistä arvopapereista, vaan trustiin siirretyistä, edunvalvojan tosiasiallisessa määräysvallassa olevista varoista.

Hallintaoikeuden pidättämistä testamenttimääräyksin ei voida rinnastaa varojen sijoittamiseen trustiin edunvalvojan hallinnoitavaksi. Jos jotain rinnastuksia halutaan tehdä, oikeampi vertauskohta olisi jokin suomalaisen oikeus- ja verojärjestelmän tuntema sijoitusinstrumentti, kuten esimerkiksi säästöhenkivakuutus.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.

A on antanut lisävastineen, joka on lähetetty Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään osittain. Hallinto-oikeuden päätöstä muutetaan ja Verohallinnon ennakkoratkaisu kumotaan kysymyksen 6 osalta. Tältä osin uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että hakijan ei katsota saavan perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momentissa tarkoitettua lahjasaantoa sillä hetkellä, kun hän saa varoja trustista tosiasiallisesti haltuunsa, jos trustin perustaja eli hakijan isä on kuollut ennen tätä hetkeä. Muilta osin valitus hylätään ja hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei enemmälti muuteta.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 mukaan joka perintönä, testamentilla tai lahjana saa omaisuutta, on velvollinen suorittamaan siitä valtiolle veroa sen mukaan, kuin tässä laissa säädetään.

Perintö- ja lahjaverolain 20 §:n 1 momentin mukaan velvollisuus suorittaa lahjaveroa alkaa, kun lahjansaaja on saanut lahjan haltuunsa.

Perintö- ja lahjaverolain 39 a §:n 2 momentin mukaan perintöverosta ennakkoratkaisua voi hakea perinnönjättäjän kuoleman jälkeen kuolinpesän osakas, erityisjälkisäädöksen saaja ja eloonjäänyt puoliso, silloinkin kun tämä ei ole kuolinpesän osakas.

Asiassa esitetty selvitys

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan hakijan isä B asuu Isossa-Britanniassa ja on siellä yleisesti verovelvollinen. Hän on perustanut Jerseyn saarelle trustin, jonka tarkoituksena on ollut siirtää osa hänen omaisuudestaan seuraavalle sukupolvelle sekä suojata omaisuuden siirtymistä suvun ulkopuolelle. Trustin perustaja (asettaja) B on trustin perustamisen yhteydessä siirtänyt siihen osakkeita ja velkakirjoja vastikkeetta.

Hakija on trustissa ainoa ensisijainen edunsaaja. Perustamiskirjassa on määritelty toissijaisiksi edunsaajiksi ensisijaisen edunsaajan lapset, B ja B:n lapset ja näiden trustit sekä heidän jälkeläisensä. Lisäksi ensisijaisen edunsaajan puoliso on trustista saatavan tuoton osalta toissijainen edunsaaja. Trustin ensisijaisen edunsaajan kuoltua tulee toissijaisista edunsaajista trustin ensisijaisia edunsaajia. Lisäksi trustin edunvalvojalla on oikeus jo aikaisemminkin nimittää trustin ensisijaisia edunsaajia trustin toissijaisten saajien joukosta kirjallisella suostumuksella.

Trustin edunvalvoja (trustee) on trustin asettajaan nähden ulkopuolisen palveluntarjoajan omistama trustiyhtiö, joka on Jersey Financial Services Commissionin valvonnassa. Trusti ei ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan ole itsenäinen erillinen oikeussubjekti eikä myöskään erillinen verosubjekti. Trustin edunvalvojan velvollisuutena on hoitaa trustin omaisuutta edunsaajana olevan hakijan hyväksi, ja trustivarallisuuden tuotto kertyy edunsaajan hyväksi. Edunvalvoja on omaisuuden muodollinen omistaja eli tämä voi tehdä omaisuutta koskevia oikeustoimia edunsaajan intressin asettamin rajauksin. Edunsaajalla on trustivarallisuuteen kohdistuva asiallinen omistusoikeus, jota on kuitenkin rajoitettu omaisuuden ollessa edunvalvojan hallinnassa.

Trustissa on komitea, johon perustamiskirjan mukaan kuuluvat hakija ja hakijan elossa olevat vanhemmat eli B ja C sekä hakijan kuoleman jälkeen tietyin edellytyksin hakijan 25 vuotta täyttäneet lapset. Komitea nimittää trustille suojelijan (protector), joka valvoo edunsaajien edun toteutumista ja jolla on oikeus vaihtaa tai erottaa edunvalvoja. Komitealla on puolestaan oikeus vaihtaa suojelija. Trustin perustamiskirjan mukaan suojelijana ei voi toimia asettaja eikä edunvalvoja. Edunvalvojan tulee antaa suojelijalle tiedoksi varojen jakoa koskevat päätökset, ja lisäksi suojelijan suostumus tarvitaan tiettyihin, trustin säännöissä tarkemmin määriteltyihin toimenpiteisiin. Suojelija voi halutessaan kysyä neuvoa komitealta.

B on trustin asettajana esittänyt edunvalvojalle erillisen toivomuskirjeen, jonka mukaantrustin varojen kerryttämää tuottoa voitaisiin jakaa ensisijaisena edunsaajana olevalle hakijalle tämän kohtuullisten kustannusten kattamiseksi. Trustiin laitettua pääomaa ei tulisi jakaa, vaan se tulisi säilyttää perheen tulevia sukupolvia ajatellen. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan toivomuskirjeellä ei ole oikeudellisesti sitovaa vaikutusta.

Asian arviointi ja johtopäätökset

Ennakkoratkaisukysymykset 7 ja 8

Perintö- ja lahjaverolain 39 a §:n 2 momentin mukaan perintöverotusta koskevaa ennakkoratkaisua voi hakea vasta perinnönjättäjän kuoleman jälkeen. Ennakkoratkaisuhakemus on siten ollut kysymysten 7 ja 8 osalta ennenaikainen, ja Verohallinnon olisi tullut jättää hakemus näiltä osin tutkimatta. Koska kysymyksiin ei kuitenkaan ole annettu ennakkoratkaisua, ennakkoratkaisun poistamiseen ei ole aihetta.

Ennakkoratkaisukysymykset 1 ja 3

A on saanut Verohallinnolta ennakkoratkaisun muun ohella siihen, katsotaanko hänen isänsä B:n Jerseyn saarelle perustamaan trustiin siirretyn varallisuuden ja sen kerryttämän tuoton tulevan hakijan omistukseen ja määräysvaltaan perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momentissa tarkoitetulla lahjasaannolla sillä hetkellä, kun hakija saa trustista varoja tosiasiallisesti haltuunsa. Tältä osin asiassa on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta kysymys siitä, katsotaanko trustiin siirretyn varallisuuden tulleen A:n omistukseen jo trustin perustamishetkellä niin, ettei hänen katsota saavan lahjaa enää silloin, kun hän saa trustista varoja tai niiden tuottoa.

Suomen oikeusjärjestelmässä ei ole suoraa vastinetta trustille. Järjestelyn verokohtelua arvioitaessa tulee ottaa huomioon trustin tarkoitus ja trustin perustamisasiakirjoissa annetut määräykset trustiin osallisten henkilöiden oikeuksista, tehtävistä ja toimivaltuuksista. Perusmuotoisessa trustijärjestelyssä trustin perustaja (asettaja) siirtää omaisuutta tietyn luotetun henkilön (edunvalvojan) haltuun niin, että tarkoituksena on edunsaajatahon hyötyminen. Nyt kysymyksessä olevan järjestelyn erityispiirteenä on se, että trustissa on myös suojelija ja komitea.

Asiassa on riidatonta, että B:n tarkoituksena on ollut trustin perustamisen avulla siirtää omaisuuttaan vastikkeetta ennakkoratkaisuhakemuksen tehneelle lapselleen tai toissijaisesti toissijaisille edunsaajille. Tarkoituksena ei ole ollut siirtää varallisuutta trustin edunvalvojan omistukseen siten kuin suomalaisessa oikeusjärjestelmässä omistamisella ymmärretään, vaikka edunvalvoja onkin omaisuuden muodollinen omistaja. Ottaen lisäksi huomioon, että asiassa esitetyn selvityksen mukaan nyt puheena oleva trusti ei ole Jerseyllä itsenäinen erillinen oikeussubjekti eikä myöskään erillinen verosubjekti, korkein hallinto-oikeus katsoo, että trustiin siirrettyjä varoja ei voida pitää Suomen verolainsäädännön soveltamisen kannalta trustin tai sen edunvalvojan omaisuutena.

Trustijärjestelyyn on kuitenkin kiinnitettävä huomiota arvioitaessa, onko trustin ainoan ensisijaisen edunsaajan A:n katsottava saaneen lahjan haltuunsa perintö- ja lahjaverolain 20 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla trustin perustamishetkellä. Trustin edunvalvojan tehtävänä on hoitaa trustiin siirrettyä omaisuutta, eikä A:lla ole tähän omaisuuteen kohdistuvaa määräysvaltaa, vaikka omaisuutta tuleekin hoitaa hänen hyväkseen. Vaikka A on ylintä valtaa trustissa käyttävän komitean jäsen, tämäkään seikka ei komitean edellä mainittu kokoonpano huomioon ottaen merkitse sitä, että hänen voitaisiin katsoa käyttävän trustissa tosiasiallista määräysvaltaa hänen vanhempiensa eläessä.

Näin ollen ei ole perusteita katsoa, että A:n lahjaverovelvollisuus olisi alkanut silloin, kun trusti on perustettu. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus on hylättävä ennakkoratkaisukysymyksiä 1 ja 3 koskevin osin.

Ennakkoratkaisukysymys 5

Edellä olevan perusteella hakijalle on tullut antaa ennakkoratkaisu hänen esittämäänsä sovellettavaa veroluokkaa koskevaan kysymykseen eikä ennakkoratkaisua ole kysymystä 5 koskevin osin poistettava. Valitus on tältäkin osin hylättävä.

Ennakkoratkaisukysymys 6

A on saanut Verohallinnolta ennakkoratkaisun myös lahjaverovelvollisuuden alkamiseen siinä tapauksessa, että trustin perustaja ja hakijan isä kuolee ennen kuin hakija saa trustista varoja tosiasiallisesti haltuunsa. Tältä osin asiassa on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta tutkittava, onko ennakkoratkaisua muutettava sen vuoksi, ettei A:n katsota saavan lahjaa enää silloin, kun hän saa trustista sinne siirrettyjä varoja tai niiden tuottoa.

Edellä tässä päätöksessä on todettu, ettei A:n lahjaverovelvollisuuden voida katsoa alkaneen vielä silloin, kun trusti on perustettu. Mikäli kuitenkin hakijan isä on tämän jälkeen kuollut, on trustin edellä tarkoitetun komitean kokoonpano samalla ratkaisevasti muuttunut. Komitean muodostavat tällöin A ja hänen äitinsä tai, mikäli viimeksi mainittukin on kuollut, yksin A. Tällaisessa tilanteessa A:lle on katsottava jo muodostuneen huomattava tosiasiallinen määräysvalta trustin varoihin ottaen huomioon, että komitea voi vaihtaa suojelijan, joka voi puolestaan vaihtaa edunvalvojan.

Mainitussa tilanteessa ei voida katsoa, että A saisi varoja haltuunsa perintö- ja lahjaverolain 20 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla vasta silloin, kun edunvalvoja tosiasiallisesti siirtää hänelle trustista varoja tai niiden tuottoa. Hallinto-oikeuden päätöstä on ennakkoratkaisukysymyksen 6 osalta muutettava sekä ennakkoratkaisu tältä osin kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä päätöslauselmasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Antti Pekkala ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Paula Makkonen.

 
Julkaistu 27.9.2017