KHO:2017:178

Henkilökohtaisen tulon verotus – Ennakkoratkaisu – Varsinainen työpaikka – Toissijainen työpaikka – Työnantajan toimipiste – Asunnon ja varsinaisen työpaikan väliset matkat – Koti – Etätyö

Vuosikirjanumero: KHO:2017:178
Antopäivä: 22.11.2017
Taltionumero: 6039
Diaarinumero: 4194/2/15
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2017:178

A työskenteli tulosyksikön päällikkönä B Oy:ssä, jolla oli toimipaikat C:n ja D:n kaupungissa. Näiden toimipaikkojen lisäksi A työskenteli E:n kaupungissa sijaitsevassa kodissaan etätyötä tehden. Työsopimuksen perusteella A:lla oli oikeus tehdä etätyötä kotonaan kaksi päivää viikossa.

A:n toimenkuvassa tapahtuneen muutoksen myötä A:n tarkoitus oli jatkossa työskennellä pääosin kotoaan käsin. Hänen tarkoituksena oli käydä B Oy:n C:n kaupungin toimipisteessä enintään yhtenä päivänä viikossa. B Oy ei edellyttänyt A:lta käyntejä yhtiön toimipisteissä. A:lla ei ollut B Oy:n C:n kaupungissa sijaitsevassa toimipisteessä työpistettä eikä tavaroiden säilytyspaikkaa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tuloverolakia säädettäessä lähtökohtana on ollut, että työnantajan toimipiste muodostaa työntekijän varsinaisen työpaikan. Vaikka tuloverolain varsinaista työpaikkaa koskevia säännöksiä on sittemmin muutettu, lakiin tehdyt muutokset eivät olleet muuttaneet lain lähtökohtaa muutoin kuin, että työntekijällä voi olla vain yksi työnantajan toimipisteeseen muodostuva varsinainen työpaikka. Koska A työskentelisi jatkossa työnantajansa C:n kaupungissa sijaitsevassa toimipisteessä viikoittain, kyseistä toimipistettä oli pidettävä hänen varsinaisena työpaikkanaan ja A:n kodin sekä kyseisen toimipisteen välisiä matkoja A:n asunnon ja varsinaisen työpaikan välisinä matkoina. Ennakkoratkaisu verovuosille 2015 ja 2016.

Äänestys 2+2-1.

Tuloverolaki 71 § 1 momentti (1170/1998), 72 § (1227/2005) 1 ja 4 momentti, 72 a § (1227/2005) 1 momentti ja 72 b § (946/2008) 1 momentti

Päätös, josta valitetaan

Turun hallinto-oikeus 24.11.2015 nro 15/0603/3

Asian aikaisempi käsittely

A on pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua verovuosille 2015 ja 2016 seuraaviin kysymyksiin:

1. Muodostaako tässä hakemuksessa jäljempänä kuvatussa tilanteessa A:n koti hakijalle varsinaisen työpaikan tuloverolain 72 b §:ssä tarkoitetulla tavalla?

2. Ovatko A:n B Oy:n toimipisteille D:n ja C:n kaupunkiin aiheutuvat matkat työajoja, joita ei huomioida autoedun yksityisajoja laskettaessa?

Verohallinto on 4.6.2015 A:lle antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut seuraavaa:

1. A:n kotia ei voida pitää hakemuksessa kuvatussa tilanteessa hakijan varsinaisena työpaikkana.

2. A:n matka asunnolta B Oy:n C:n kaupungin toimipisteelle on asunnon ja työpaikan välinen matka ja siten yksityisajoa. A:n matka asunnolta D:n kaupungin toimipisteeseen on matka erityiselle työntekemispaikalle ja siten kyseistä matkaa ei huomioida autoedun yksityisajoja laskettaessa.

Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua on, jos hakija niin vaatii, noudatettava verovuosilta 2015 ja 2016 toimitettavissa tuloverotuksissa.

A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A:n kotia pidetään hänen varsinaisena työpaikkanaan ja että hänen matkojaan työnantaja B Oy:n toimipisteisiin D:n ja C:n kaupunkiin pidetään työajoina, joita ei oteta huomioon autoedun yksityisajoa laskettaessa.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on muuttanut ennakkoratkaisua siten, että A:n kotia E:n kaupungissa on ennakkoratkaisuhakemuksen mukaisissa olosuhteissa pidettävä hänen varsinaisena työpaikkanaan ja että hänen kotoaan toissijaisena työpaikkana pidettävään C:n kaupungin toimipisteeseen suorittamansa matkat ovat työajoa, joita ei oteta huomioon autoedun yksityisajoa laskettaessa.

Hallinto-oikeus on selostettuaan sovellettavien säännösten sisältöä ja asiassa saatua selvitystä lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

A:n varsinainen työpaikka on kerrotuissa olosuhteissa hänen kotonaan E:n kaupungissa. Koska hän lisäksi käy säännöllisesti yhtiön C:n kaupungin toimipisteessä, tuo toimipiste on hänen toissijainen työpaikkansa. E:n kaupungin ja C:n kaupungin välisten matkojen osalta on siten kyse ensisijaisen ja toissijaisen työpaikan välisistä matkoista. Näitä matkoja ei oteta huomioon autoedun yksityisajoa laskettaessa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Pirjo Marela, Kirsi Särkilä ja Hannu Raahensalo, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu saatetaan voimaan.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Asiassa on ratkaistavana kysymys siitä, onko A:n koti ennakkoratkaisussa kysymyksessä olevissa olosuhteissa hänen tuloverolain 72 b §:ssä tarkoitettu varsinainen työpaikkansa. Oikeudenvalvontayksikön tiedossa ei ole sanottua säännöstä koskevaa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisua, jossa olisi nimenomaisesti käsitelty kysymystä siitä, mitä tässä säännöksessä tarkoitetaan työskentelyn vakinaisuudella. Korkeimman hallinto-oikeuden aiemmassa oikeuskäytännössä työskentelyn vakinaisuutta on tarkasteltu siitä näkökulmasta, miten usein työntekijä työskentelee jossakin toimipisteessä. Työntekijän koti on korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännössä katsottu varsinaiseksi työpaikaksi ratkaisussa, joka on koskenut myyntiedustajaa, jolla ei ole ollut varsinaista työpaikkaa työnantajan toimipisteessä.

Verohallinnon nyt esillä olevassa asiassa antama ennakkoratkaisu on korkeimman hallinto-oikeuden aiemman oikeuskäytännön mukainen. A tekee kotonaan niin sanottua etätyötä, johon hän on saanut työnantajaltaan luvan vuonna 2004 allekirjoittamassaan työsopimuksessa. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan A:n varsinainen työpaikka on hänen työnantajansa C:n kaupungissa sijaitseva toimipiste. A:n kodista ei muodostu hänen varsinaista työpaikkaansa siitäkään huolimatta, että hän on saanut työnantajaltaan luvan työskennellä entistä enemmän kodissaan.

Vaikka A:n koti katsottaisiinkin hänen varsinaiseksi työpaikakseen, asiassa ei ole kuitenkaan edellytyksiä soveltaa tuloverolain 71 §:n säännöstä toissijaisesta työpaikasta. Tämä johtuu siitä, että säännöksen soveltaminen tulee kysymyksen vain, jos työntekijä työskentelee kahdessa työnantajan toimipaikassa. Säännöstä laadittaessa tarkoituksena oli mahdollistaa matkustamiskustannusten korvaaminen työnantajan eri paikkakunnilla tai eri valtioissa sijaitsevien toimipaikkojen välisistä matkoista aiheutuneista kustannuksista.

Oikeudenvalvontayksikkö katsoo siksi, että toissijaista työpaikkaa koskevaa säännöstä ei voida tulkita kuten hallinto-oikeus on tulkinnut katsoessaan säännöksen soveltuvan A:n kodin ja hänen C:n kaupungin toimipisteensä välisiin matkoihin. Nämä matkat ovat A:n asunnon ja hänen varsinaisen työpaikkansa välisiä matkoja ja siten yksityisajoja. Oikeudenvalvontayksikkö katsoo siksi, että A:n asunnon ja työnantajan C:n kaupungin toimipisteen välisten ajojen ajokilometrit tulee ottaa huomioon autoedun arvoa määrättäessä.

A on vastineessaan esittänyt valituksen hylkäämistä. Toissijaisesti A on vaatinut, että mikäli C:n kaupungin toimipistettä ei voida pitää A:n toissijaisena työpaikkana, C:n kaupungin toimipistettä tulee pitää D:n kaupungin toimipisteen tavoin A:n erityisenä työpaikkana. Siten A:n matkat E:n kaupungin kotitoimistolta B Oy:n C:n kaupungin ja D:n kaupungin toimipisteelle ovat työajoja, joita ei huomioida autoedun yksityisajoa laskettaessa.

Perusteluinaan A on esittänyt muun ohella seuraavaa:

B Oy ei ole järjestänyt työpistettä, tavaroiden säilyttämispaikkaa tai muuta työnantajan järjestämää työskentelytilaa A:lle C:n kaupungin toimipisteelle. Työn suorittamisen kannalta A:n keskeisimmät työskentelyfasiliteetit sijaitsevat hänen kotonaan E:n kaupungissa, mikä puoltaa varsinaisen työpaikan muodostumista A:n kotiin.

A:n työskentely on vahvasti painottunut E:n kaupungin kotitoimistolle, sillä hän suorittaa kotitoimistollaan työssä suoriutumisen kannalta olennaisimmat työtehtävät. Tämän lisäksi työskentely työnantajan toimipisteissä on satunnaista ja käynnit työnantajan toimipisteissä ovat täysin riippuvaisia sovituista asiakastapaamisista, joihin A:n työnkuva on vahvasti painottunut. Työskentelyolosuhteiden arvioinnissa painoarvoa on annettava myös sille, että B Oy ei edellytä A:lta käyntejä yhtiön toimipisteissä. A palaa lisäksi asiakastapaamisilta työskentelemään kotitoimistolle E:n kaupunkiin, josta käsin hän suorittaa pääasiallisesti työtehtävänsä.

A käy arviolta enintään yhden päivän työviikosta C:n kaupungin toimipisteellä. A:n käynnit työnantajan toimipisteissä eivät ole säännöllisiä, työnantajan ja työntekijän kesken etukäteen sovittuja eivätkä ennustettavissa.Käynnit työnantajan toimipisteessä perustuvat kokonaisuudessaan kolmansien osapuolten eli asiakkaiden toimiin, joiden osalta työntekijä ja työnantaja eivät ole sopineet keskenään.

Asia tulisi ratkaista yhtiön toimipistekäyntien lukumäärällisen arvioinnin sijaan kokonaisarviointiin perustuensiten, että toimipistekäyntien sisällölliselle merkitykselle ja toimipisteillä suoritettavalle työlle tulisi antaa ensisijainen painoarvo.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen ja A lausuman.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu saatetaan voimaan valituksenalaiselta osin.

Perustelut

Sovellettavat säännökset ja niiden esityöt

Tuloverolain 71 §:n 1 momentin (1170/1998) mukaan veronalaista tuloa ei ole työnantajalta työmatkasta saatu matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus. Veronalaista tuloa ei ole myöskään matkustamiskustannusten eikä kohtuullisten majoittumiskustannusten korvaus matkasta, jonka työntekijä työtehtäviensä hoitamiseksi muutoin kuin 72 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla tekee toissijaiseen työpaikkaansa, jona pidetään sellaista työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön vakituista toimipaikkaa, joka sijaitsee toisella paikkakunnalla tai toisessa valtiossa kuin työntekijän ensisijaisena pidettävä varsinainen työpaikka.

Tuloverolain 71 §:n 1 momentin esitöissä (HE 129/1998 vp) on todettu, että ”yhden työnantajan palveluksessa olevalla henkilöllä on yleensä yksi varsinainen työpaikka. Työnantaja ei voi verovapaasti korvata asunnon ja mainitun varsinaisen työpaikan välisiä matkakuluja, vaan matkakulut ovat verotuksessa vain rajoitetusti vähennyskelpoisia. Viime vuosina tilanne on alkanut muuttua muun muassa elinkeinoelämän kansainvälistymisen ja työsuhteiden monimuotoisuuden vuoksi. Siksi työntekijällä voi myös saman työnantajan palveluksessa olla useampia varsinaisia työpaikkoja, ja ne voivat sijaita jopa eri valtioissa. Jos henkilö tekee esimerkiksi työtä keskimäärin kolmena päivänä viikossa kotipaikkakunnallaan ja lisäksi työskentelee saman työnantajan pääkonttorissa kahtena päivänä viikossa eri paikkakunnalla, työnantaja ei oikeuskäytännön mukaan voi verovapaasti korvata matka- eikä majoittumiskustannuksia verovelvollisen kotipaikalta toiselle varsinaiselle työpaikalle (KHO 1991 T 3970 ja 1995 T 1408).” Tämän vuoksi hallituksen esityksessä on ehdotettu, että työnantaja voisi korvata verovapaasti matkustamis- ja majoituskustannukset toissijaiselle työpaikalle, mutta ei maksaa päivärahaa. Hallituksen esityksessä on lisäksi todettu, että kokonaisarviointi ratkaisisi sen, mitä työpaikkaa on pidettävä ensisijaisena ja mitä toissijaisena työpaikkana, kun verovelvollisella on kaksi tai useampia varsinaisia työpaikkoja. Ensisijaisena pidettäisiin käytännössä sitä työpaikkaa, jossa verovelvollinen pääasiallisesti työskentelee ja jonka läheisyydessä on hänen vakituinen asuntonsa.

Saman lain 72 §:n (1227/2005) 1 momentin mukaan työmatkalla tarkoitetaan matkaa, jonka verovelvollinen tilapäisesti tekee työhön kuuluvien tehtävien suorittamiseksi erityiselle työntekemispaikalle. Pykälän 4 momentin mukaan työmatkana ei pidetä verovelvollisen asunnon ja varsinaisen työpaikan välistä matkaa eikä työkomennuksen kestäessä tehtyä viikonloppu- ja muuta vastaavaa matkaa asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä.

Saman lain 72 a §:n (1227/2005) 1 momentin mukaan edellä 72 §:ssä tarkoitettuna tilapäisenä työskentelynä erityisellä työntekemispaikalla pidetään enintään kahden vuoden työskentelyä samassa työntekemispaikassa.

Saman lain 72 b §:n (946/2008) 1 momentin mukaanvarsinaisella työpaikalla tarkoitetaan paikkaa, jossa verovelvollinen vakituisesti työskentelee.

Tuloverolain 72 b:n esitöiden (HE 112/2008 vp) mukaan Verohallituksen matkakustannuksia koskevassa aiemmassa päätöksessä oleva varsinaisen työpaikan käsite on tällöin nostettu lain tasolle. Säännöksen 1 momentti vastaa aiemman Verohallituksen päätöksen mukaista määritelmää, eikä lakimuutoksella ole ollut tarkoitus muuttaa varsinaisen työpaikan käsitteeseen liittyviä vakiintuneita tulkintoja.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa saatu selvitys

A työskentelee B Oy:ssä tulosyksikön päällikkönä, ja hänen alaisensa työskentelevät hajautetusti niin kotonaan, asiakkaiden tiloissa kuin B Oy:n D:n ja C:n kaupungin toimipisteissä. A:n esimiestehtävät eivät hänen esittämänsä selvityksen mukaan vaadi hänen läsnäoloaan toimipisteissä. Hän kulkee kotoaan suoraan asiakkaille tai satunnaisesti C:n kaupungin tai D:n kaupungin toimistolle.

A työskentelee vakituisessa asunnossaan E:n kaupungissa, jossa hänellä on käytössään työhuone ja työn suorittamista varten tarvittavat työvälineet. A:lla ei ole B Oy:n toimitiloihin järjestettyä työpistettä, tavaroiden säilyttämispaikkaa tai muuta työnantajan järjestämää työskentelytilaa. Sisäiset kokoukset ja tapaamiset pyritään ensisijaisesti järjestämään virtuaalisten ohjelmien avulla tai muilla soveltuvilla online-järjestelmillä.

A on vuoden 2014 toukokuun ja vuoden 2015 huhtikuun välisenä aikana työskennellyt kotonaan 116 päivää tehdyistä 209 työpäivästä. C:n kaupungin toimipisteessä A on kyseisenä aikana työskennellyt yhteensä 57 päivänä ja D:n kaupungin toimipisteessä neljänä työpäivänä. A on tehnyt kyseisenä aikana 32 asiakaskäyntiä, joista 18:n yhteydessä hän on käynyt C:n kaupungin toimipisteessä johtuen siitä, että B Oy:n pääasiallinen asiakaskunta on C:n kaupungin seudulla.

A:n tarkoituksena on ottaa käyttöön vapaa autoetu. Lisäksi B Oy:ssä tapahtuvien muutosten myötä A:n toimenkuva tulee muuttumaan sisällöllisesti hallinnollisista työtehtävistä asiakaslähtöisen työskentelyn suuntaan. Työviikko muotoutuu tulevaisuudessa asiakastapaamisten mukaan, jotka A:n käsityksen mukaan lisääntyvät entiseen verrattuna. Työskentely B Oy:n toimipisteessä vähenee, koska A kulkee jatkossa asiakastapaamisiin suoraan kotoa ja palaa niiltä suoraan kotiin. A:n arvion mukaan hän työskentelee jatkossa B Oy:n C:n kaupungin toimipisteessä enintään yhden työpäivän viikossa ja D:n kaupungin toimipisteessä yhden työpäivän kahdessa viikossa.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on ratkaistava, mikä on A:n tuloverolain 72 b §:ssä (946/2008) tarkoitettu varsinainen työpaikka. Varsinaisen työpaikan merkityssisältö on määritetty tuloverolaissa. Siten A:n varsinaisen työpaikan sijaintia on tarkasteltava vain tuloverolain ja sen soveltamiskäytännön perusteella.

Edellä selostetulla tavalla nykyisin voimassa olevaa tuloverolakia (1535/1992) edeltänyttä tulo- ja varallisuusverolakia (1240/1988) koskevassa oikeuskäytännössä on katsottu, että saman työnantajan eri toimipisteet voivat olla työntekijän varsinaisia työpaikkoja. Kun tulo- ja varallisuusverolaki (1240/1988) on kumottu ja tuloverolaki (1535/1992) saatettu voimaan, tuloverolain esitöiden (HE 200/1992 vp) mukaan tarkoituksena ei ole ollut muuttaa työmatkan määritelmää eikä työmatkasta maksettavien verovapaiden matkakustannusten piiriä.

Tuloverolain lähtökohtana on siten ollut, että työnantajan toimipiste muodostaa työntekijän varsinaisen työpaikan. Tuloverolain 71 §:ää on sittemmin muutettu lailla 1170/1998 niin, että työntekijällä voi ensisijaisen työpaikan lisäksi olla toissijainen työpaikka tai toissijaisia työpaikkoja. Lakimuutos on koskenut tilanteita, joissa työntekijä on työskennellyt kahdessa tai useammassa saman työnantajan toimipisteessä. Lakimuutoksen jälkeen ensisijaisena työpaikkana on pidettävä käytännössä sitä työpaikkaa, jossa verovelvollinen pääasiallisesti työskentelee ja jonka läheisyydessä on hänen vakituinen asuntonsa. Varsinaista työpaikkaa koskevan tuloverolain 72 b §:n (946/2008) voimaan saattamisella ei puolestaan ole ollut tarkoitus muuttaa varsinaisen työpaikan käsitteeseen liittyviä vakiintuneita tulkintoja.

Tuloverolakiin tehdyt muutokset eivät näin ollen ole muuttaneet lain lähtökohtaa, jonka mukaan työnantajan toimipiste muodostaa työntekijän varsinaisen työpaikan. Lakimuutosten jälkeen työntekijällä voi kuitenkin olla tällaisia työnantajan toimipisteeseen muodostuvia varsinaisia työpaikkoja vain yksi. Tästä pääsäännöstä on voitu poiketa erityisissä olosuhteissa, jossa myyntiedustaja toimii kotoaan käsin niin, että hän säilyttää edustamiaan työnantajan tuotteita kotonaan.

A:n asiassa ei kuitenkaan ole kysymys edellä tarkoitetusta erityistilanteesta, vaan A on työskennellyt esimiestehtävissä. Hän on työskennellyt vuoden 2014 toukokuun ja vuoden 2015 huhtikuun välisen ajan kaikkiaan 209 työpäivästä työnantajansa B Oy:n C:n kaupungin toimipisteessä yhteensä 57 päivänä. A:n arvion mukaan hän työskentelee jatkossa B Oy:n C:n kaupungin toimipisteessä enintään yhden työpäivän viikossa. A:n tuloverolain 72 b §:ssä tarkoitettuna varsinaisena työpaikkana on näin ollen pidettävä hänen työnantajansa C:n kaupungin toimipistettä. Tältä osin merkitystä ei ole sillä seikalla, että A:lla ei ole C:n kaupungin toimipisteessä omaa työpistettä tai omia työvälineitä. A:n matka kotoa B Oy:n C:n kaupungin toimipisteelle on tuloverolain 72 §:n (1227/2005) 4 momentissa tarkoitettu A:n asunnon ja työpaikan välinen matka ja siten yksityisajoa. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja Verohallinnon ennakkoratkaisu saatettava voimaan valituksenalaiselta osin.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Antti Pekkala ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Anu Punavaara.

Äänestyslausunnot ja eriävä mielipide

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Leena Romppaisen äänestyslausunto, johon oikeusneuvos Mikko Pikkujämsä yhtyi:

”Kuten enemmistö, myönnän valitusluvan ja hyväksyn Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen ja kumoan hallinto-oikeuden päätöksen ja saatan Verohallinnon ennakkoratkaisun voimaan valituksenalaiselta osin.

Perustelut

Asiassa on ensin ratkaistava, voidaanko A:n koti katsoa hänen varsinaiseksi työpaikakseen.

Työntekopaikka määräytyy työsopimussuhteessa sen mukaan, mitä siitä on sovittu tai mitä työnantaja työnjohto-oikeutensa puitteissa määrää. Työoikeudesta johtuvaa estettä ei ole sille, että työntekopaikaksi sovitaan työntekijän koti, ja työlainsäädännössä on tällaiseen tilanteeseen myös erityissäännöksin varauduttu.

Tuloverolaissa ei ole erityissäännöksiä työpaikan muodostumisesta työntekijän kotiin. Näin ollen, mikäli on sovittu, että työntekijä työskentelee vakituisesti kotonaan, koti voi muodostaa tuloverolaissa tarkoitetun varsinaisen työpaikan. Edellytyksenä kuitenkin on, että sopimusjärjestely on aito eikä sitä ole pidettävä keinotekoisena. Järjestelyn aitoutta arvioitaessa on kiinnitettävä huomiota ensinnäkin siihen, onko työ luonteeltaan sellaista, että sitä voidaan tehdä yksinomaan tai ainakin pääasiallisesti kotona. Lisäksi edellytetään, jotta kysymys aidosti on työpaikasta, että kotiin on järjestetty sellaiset työntekovälineet, jotka mahdollistavat jatkuvan työskentelemisen siellä, ja että kotona työskentelemisestä työnantajalle aiheutuvista velvoitteista, kuten työturvallisuudesta, on riittävästi huolehdittu. Kotona työskentelemistä tarkoittavaa sopimusjärjestelyä ei ole sitä vastoin pidettävä keinotekoisena yksin sen vuoksi, että työntekijä työskentelee sopimuksen tai työnantajan määräyksen perusteella osa-aikaisesti myös muualla.

Tässä asiassa saadun selvityksen mukaan A on vuonna 2004 solmitussa työsopimuksessa oikeutettu määräajaksi kahteen etätyöpäivään viikossa. Samalla on täytynyt edellyttää, että muun ajan A työskentelee työnantajan osoittamassa paikassa. Asiassa ei ole esitetty, että osapuolet olisivat sopineet tai työnantaja työnjohto-oikeutensa puitteissa olisi myöhemmin määrännyt A:n työntekemispaikaksi hänen kotinsa. Kysymys on vain A:n oikeudesta työskennellä pääosin itse valitsemassaan paikassa ja siten sellaisen etätyömahdollisuuden tarjoamisesta, joka ei merkitse vakituisen työpaikan muodostumista kotiin siinäkään tapauksessa, että kotona tehtävän työn osuus ajankäytöllisesti painottuu muualla työskentelyyn verrattuna. Näin ollen A:n kotia ei ole pidettävä hänen varsinaisena työpaikkanaan.

Asiassa on seuraavaksi ratkaistava, onko B Oy:n C:n kaupungin toimipistettä pidettävä A:n varsinaisena työpaikkana, jonne suuntautuvat matkat ovat asunnon ja työpaikan välisiä matkoja ja siten yksityisajoa, kuten Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on ensisijaisesti katsonut, vai onko C:n kaupungin toimipistettä pidettävä hänen toissijaisena työpaikkanaan, kuten hallinto-oikeus on katsonut, taikka A:n vastineessaan esittämän toissijaisen vaatimuksen mukaisesti hänen erityisenä työntekemispaikkanaan.

Ajalla toukokuu 2014 – huhtikuu 2015 A on työskennellyt B Oy:n C:n kaupungin toimipisteessä varsin säännöllisesti, yksi tai kaksi päivää viikossa. Työskentelyn on suunniteltu jatkuvan A:n toimenkuvan muutoksen jälkeenkin siten, että hän työskentelee siellä arviolta enintään yhden työpäivän viikossa. Näin ollen A tulee jatkossakin työskentelemään C:n kaupungin toimipisteessä säännönmukaisesti. Tämän vuoksi ja kun edellä on katsottu, että A:n kotia ei ole pidettävä hänen varsinaisena työpaikkanaan, eikä hänelle ole esitetty muodostuneen varsinaista työpaikkaa muuallekaan, B Oy:n C:n kaupungin toimipistettä on pidettävä A:n varsinaisena työpaikkana. A:n matka kotoa B Oy:n C:n kaupungin toimipisteelle on asunnon ja työpaikan välinen matka ja siten yksityisajoa. Sillä seikalla, että A:lla ei ole siellä omaa työpistettä tai omia työvälineitä, ei ole asian ratkaisemisen kannalta merkitystä.

Edellä olevan vuoksi hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja Verohallinnon ennakkoratkaisu valituksenalaiselta osin saatettava voimaan.”

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Antti Pekkalan äänestyslausunto:

"Hylkään valituksen. En muuta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.

Perustelut

Asiassa on kysymys siitä, onko B Oy:n palveluksessa työskentelevän A:n työnantajaltaan saaman autoedun arvoa laskettaessa otettava yksityisajoina huomioon hänen E:n kaupungissa olevasta kodistaan yhtiön C:n kaupungin toimipaikkaan tekemät matkat, vai onko näitä ajoja pidettävä tuloverolain 71 §:n 1 momentissa tarkoitettuina niin sanottuina työajoina, joita ei lueta yksityisajoiksi edun arvon laskennassa.

Ennakkoratkaisuhakemuksesta käy ilmi, että A:n työskentelyolosuhteet ovat muuttuneet sen johdosta, että työnantajan liiketoimintaa on oltu järjestämässä uudelleen. Katson, ettei ennakkoratkaisuhakemuksessa ilmoitettujen työskentelyolosuhteiden aitoutta eikä niiden johtumista työnantajan intresseistä ole syytä epäillä. Olennaista asiassa on, että muutokset A:n työnteossa ovat tosiasiallisia ja tapahtuvat yhteisymmärryksessä työnantajan kanssa.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A työskentelee pääosan työviikostaan eli 3–4 työpäivää E:n kaupungissa olevassa kodissaan, jossa hänen käytössään on työhuone ja tarvittavat työvälineet. Arvion mukaan A työskentelee enintään yhtenä työpäivänä viikossa C:n kaupungin toimipisteessä, jossa hänen käytettävissään ei ole työnantajan järjestämää työpistettä tai muutakaan työtilaa, ja yhtenä työpäivänä kahdessa viikossa D:n kaupungin toimipisteessä. Muun osan työajasta A on asiakaskäynneillä, joihin hän menee C:n kaupungin toimipisteellä käymättä pääasiallisesti suoraan kotoaan, jonne hän myös suoraan palaa asiakaskäynneiltä.

Koska A:n työskentely yllä mainituissa olosuhteissa painottuu

kotiin ja työnteko myös tosiasiallisesti tapahtuu pääasiallisesti siellä, hänelle muodostuu sinne tuloverolain 72 b §:ssä tarkoitettu varsinainen työpaikka. Kun A:lla on lisäksi varsinainen työpaikka myös työnantajan C:n kaupungin toimipisteessä, jossa tapahtuva työskentely on selvästi vähäisempää, A:n kotia on pidettävä hänen tuloverolain 71 §:n 1 momentissa tarkoitettuna ensisijaisena varsinaisena työpaikkanaan ja C:n kaupungin toimipistettä toissijaisena työpaikkana. Sillä seikalla, ettei A:n asuinpaikkakunnalla ole erillistä työnantajan toimipistettä tai että kyse on etätyön tekemisestä, ei ole asiassa merkitystä, koska tällaista edellytystä ei ole asetettu edellä mainituissa lainkohdissa. Tätä tulkintaa puoltaa myös se, että verokohtelun on oltava tasapuolista matkakustannusten syntymisen kannalta samankaltaisissa olosuhteissa työskentelevien verovelvollisten kesken. Vaikka nyt ei ole kyse matkakustannusten verovapaasta korvaamisesta vaan autoedun arvon vahvistamisesta, ensisijaisen ja toissijaisen varsinaisen työpaikan käsitteitä on tulkittava näissä tilanteissa samalla tavoin.

Koska A:n matkoja kotoaan C:n kaupungin toimipisteeseen on edellä olevan mukaisesti pidettävä tuloverolain 71 §:n 1 momentissa tarkoitettuina työajoina, niitä ei tule ottaa huomioon yksityisajoina A:n työnantajaltaan saaman autoedun arvoa laskettaessa.”

Asian esittelijän oikeussihteeri Anu Punavaaran esitys asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin oikeusneuvos Leena Romppaisen äänestyslausunto.

 
Julkaistu 22.11.2017