KHO:2017:192

Arvonlisävero – Poikkeukset myynnin verollisuudesta – Terveyden- ja sairaanhoitopalvelu – Optikon suorittama näöntutkimus – Palvelun edelleenmyynti

Vuosikirjanumero: KHO:2017:192
Antopäivä: 19.12.2017
Taltionumero: 6536
Diaarinumero: 1090/2/17
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2017:192

A Oy myi näöntutkimuspalveluja yritysasiakkaille, joiden työterveyshuollon osana suoritettiin näöntutkimus yritysasiakkaiden yksittäisille työntekijöille. Näöntutkimuksen suorittivat A Oy:n liikeverkostoon kuuluvat itsenäisten yrittäjien omistamat optikkoliikkeet, joiden kanssa A Oy:llä oli palvelusopimus. Optikkoliikkeet laskuttivat palvelusta A Oy:tä, joka puolestaan laskutti palvelun edelleen yritysasiakkaalta. A Oy:llä ei ollut yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain (152/1990) mukaista lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. Sen sijaan A Oy:lle optikkopalvelut myyvillä optikkoliikkeillä oli tällainen lupa ja näöntutkimuksen suorittavat optikot olivat laillistettuja terveydenhuollon ammattihenkilöitä ja rekisteröityjä yksityisten sosiaali- ja terveydenhuollon palvelujen antajien rekisteriin (Valveri-rekisteri). Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:n suoritettava arvonlisäveroa verosta vapautettujen näöntutkimuspalvelujen edelleenmyynnistä yritysasiakkailleen.

Arvonlisäverolain 34 §:ssä on vapautettu verosta terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myynti ja arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan johdantolauseen mukaan mainitussa säännöksessä luetellut liiketoimet. Verosta vapautetut terveyden- ja sairaanhoitopalvelut on määritelty arvonlisäverolain 35 §:ssä ja arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdassa. Määritelmien mukaiset edellytykset koskevat palvelun sisältöä ja toiminnan harjoittajan asemaa esimerkiksi yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettuna toiminnan harjoittajana tai arvonlisäverodirektiivin sanamuodon mukaan asianmukaisesti hyväksyttynä yhteisönä.

Korkein hallinto-oikeus totesi, ettei arvonlisäverolaissa tai arvonlisäverodirektiivissä ollut säädetty, että terveyden- ja sairaanhoitopalvelut on vapautettava verosta vain toiminnan harjoittajan myyminä. Verosta vapautetun palvelun edellytykset täyttävien palvelujen myyjälle, joka ei ole toiminnan harjoittaja, ei ollut arvonlisäverolaissa tai arvonlisäverodirektiivissä asetettu myyjän asemaan liittyviä edellytyksiä eli esimerkiksi edellytystä siitä, että myyjällä tulisi olla yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa säädetty Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontaviraston myöntämä toimilupa tai että myyjän tulisi olla yhteiskunnan valvoma asianmukaisesti hyväksytty yhteisö, eikä tällaista edellytystä voitu johtaa myöskään verosta vapauttamisen tarkoituksesta. Sen sijaan arvonlisäverotuksessa sovellettavan verotuksen neutraalisuuden periaatteen katsottiin edellyttävän tulkintaa, jonka mukaan verosta vapauttamisen edellytykset täyttävän palvelun edelleenmyynti on vapautettu verosta. A Oy:n ei ollut suoritettava arvonlisäveroa näöntutkimuspalvelujen edelleenmyynnistä.

Verohallinnon ennakkoratkaisu ajalle 20.6.2016–31.12.2017.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 34 § 1 momentti ja 35 §

Laki yksityisestä terveydenhuollosta (152/1990) 4 §

Laki terveydenhuollon ammattihenkilöistä (559/1994) 2 § 1 momentti ja 5 § 1 momentti

Neuvoston direktiivi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta sekä 132 artikla 1 kohta b ja c alakohta

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 16.2.2017 nro 17/0096/4

Asian aikaisempi käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymyksessä olevilta osin

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oy, jäljempänä myös yhtiö, on esittänyt ennakkoratkaisuhakemuksessaan muun ohella seuraavaa:

A Oy on yksittäisten optikkoliikkeiden perus­tama osakeyhtiö, joka myy yhdessä sen liikeverkostoon kuuluvien itsenäisten yrittäjien omistamien optikkoliikkeiden kanssa työterveys­huol­toon sisältyviä näöntutkimuksia loppuasiakkaille. Varsinaisen näöntutki­muk­sen suorittaa optikko eli laillistettu terveydenhuollon ammattihenkilö.

Yhtiö myy työterveyshuollon näöntutkimusta loppuasiakkaille seuraavan järjestelyn mukaisesti:

- yhtiöllä on palvelusopimus yhtiön liikeverkostoon kuuluvien itsenäis­ten yrittäjien omistamien optikkoliikkeiden kanssa, jotka suorittavat näöntutkimuksen loppuasiakkaalle,

- laskutus toteutetaan siten, että palvelun suorittava itse­näinen yrittäjä laskuttaa näöntutkimuksesta yhtiötä, joka puolestaan laskuttaa edelleen palvelusopimukseen perustuen palvelun vastaan­ottanutta loppuasiakasta,

- yhtiö ei lisää myyntihintaan oma katettaan, vaan kyse on puhtaasta edelleenlaskutuksesta.

Myynti ja laskutus tapahtuu pelkistetysti seuraavasti:

- myynti ja laskutus: itsenäinen optikkoliike –> yhtiö

- myynti ja edelleenlaskutus: yhtiö –> loppuasiakas.

Verohallinto on 2.6.2016 päivätyllä selvityspyynnöllä pyytänyt yhtiöltä selvitystä siitä, onko hakemuksessa kuvatuilla optikoilla, jotka myyvät optikkopalvelut yhtiölle, yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 4 §:n mukainen lupa tai onko optikot rekisteröity yksityisten sosiaali- ja terveydenhuollon palvelujen ­antajien rekisteriin (Valveri-rekisteri). Lisäksi yhtiötä on pyydetty selvittämään, kenel­le yhtiö myy palvelua, ostavatko palveluja työterveyshuolto­velvoit­tei­taan hoitavat tavalliset yritykset ja ostavatko yhtiön pal­veluja myös sairaalat tai vastaavat yksi­köt sekä onko yhtiöllä yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 4 §:n mukaista lupaa ja myykö yhtiö palvel­ujaan suoraan loppukuluttajalle, jolle itse näöntutkimus tehdään.

Ennakkoratkaisuhakemukseen 8.6.2016 antamassaan täyden­nyksessä yhtiö on esittänyt, että yhtiölle optikkopalvelut tuottavat/myyvät optikot ovat laillistettuja ammattihenkilöitä ja rekisteröityjä yksityisten sosiaali- ja terveydenhuollon palvelujen antajien rekisteriin (Valveri-rekisteri), minkä lisäksi yhtiölle optikkopalvelut myyvillä, sen jäsenverkostoon kuuluvilla optikkoliikkeillä on yksityi­sestä terveydenhuollosta annetun lain 4 §:n tarkoittama lupa. Palveluja ostavat tällä hetkellä työterveys­huolto­velvoitteitaan hoitavat tavalliset yritykset. Yhtiön palveluja voisivat kuitenkin yhtä lailla ostaa myös sairaalat tai vastaavat yksiköt. Yhtiöllä itsellään ei ole yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 4 §:n tarkoittamaa lupaa terveyden­huollon palvelujen antamiseen. Yhtiö ei myy palvelujaan suoraan niille työterveyshuollon piirissä oleville työnte­kijöille, joille työterveyshuollon näöntutkimus tehdään. Yhtiö myy edellä mainitulla tavalla työterveys­huollon näöntutkimusta työterveys­huolto­velvoitteitaan hoitaville yrityksille, joiden työterveyshuollon osana näöntutkimus yksittäisille asiakasyrityksen työntekijöille tehdään. Luonnollisesti näöntutkimuksia suorittavat yksittäiset, yhtiön jäsen­verkostoon kuuluvat optikkoliikkeet myyvät palvelujaan myös suoraan kuluttaja-asiakkaille.

Ennakkoratkaisuhakemukseen 19.6.2016 antamassaan täy­den­nyksessä yhtiö on esittänyt, että yhtiö on koko verkoston palve­luyhtiö, joka tuottaa palveluja verkoston jäsenyrityksille, kuten koko verkoston laajuista markkinointia, sekä tekee sopi­muksia valtakun­nal­listen asiakkaiden kanssa. Verkoston jäsenyritykset tuottavat sopimuksen mukaiset palvelut asiakasyrityksille. Kyseessä ei ole konsernin emoyhtiö suhteessa muihin optikkoliikkeisiin. Optikko­liikkeet omistavat kukin yhden yhtiön osakkeen.

Yhtiö toimii keskushallintoa (hallintopalveluja) tarjoavana yksikkönä. Yhtiö vastaa koko verkostoon liittyvistä hallinnollisista ja sopimus­asioista sekä muun muassa verkoston laajuisista tietojärjestelmistä. Yhtiö on perustettu tuottamaan edellä mainittuja koko verkoston laajui­sia hallinto-, tietojärjestelmä- ja muita vastaavia palveluja. Yhtiö laskut­taa verkoston jäsenyrityksiltä kuukausittaisen hallintopalvelumaksun, jolla katetaan verkoston yhteiseen toimintaan liittyvät kulut.

Ennakkoratkaisukysymykset

1. Miten alihankintana toteutettavien työterveyshuollon näöntutki­muk­sen arvonlisäverokohtelua yleensä arvioidaan?

2. Tuleeko yhtiön myynnistä ja edelleenlaskutuksesta loppuasiakkaalta suorittaa arvonlisäveroa?

Verohallinnon Uudenmaan yritysverotoimisto on 20.6.2016 yhtiölle ajalle 20.6.2016–31.12.2017 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut seuraavaa:

1. Yhtiön myynti on arvonlisäverollista palvelun myyntiä.

2. Yhtiö ei ole arvonlisäverolaissa tarkoitettu terveydenhuollon yksik­kö, minkä johdosta yhtiön myynti loppuasiakkaalle on normaali arvonlisä­verollinen myynti.

Yritysverotoimisto on, selostettuaan soveltamansa säännökset, niiden esitöitä ja unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytäntöä, lausunut päätöksensä perusteluina muun ohella seuraavaa:

Yhtiö myy optisen alan tuotteita ja työterveyshuoltoon liittyviä palveluja yksittäisille yrityksille. Yhtiö ostaa jäsenyrityksiltään eli optikkoliik­keil­tä alihankintana optikkopalveluja, joita se myy palveluja ostaville yrityksille. Yhtiö tuottaa verkostoon kuuluville jäsenyrityksille hallinto-, tietojärjestelmä- ja muita vastaavia palveluja. Yhtiö ei tuota terveyden­hoito­palveluja. Yhtiöllä ei ole yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa. Yhtiö on rekisteröity toimialaluokituksen mukai­sesti optisen alan vähittäiskaupaksi ja arvonlisäverovelvolliseksi 1.11.2011.

Terveyden- ja sairaanhoitopalvelua voidaan myydä arvonlisä­verottomasti ainoastaan sillä edellytyksellä, että palvelu tuotetaan alihankintana joko julkisessa terveydenhuollon yksikössä tai sellaisessa yksityisen terveydenhuollon yksikössä, jolla on yksityisestä terveyden­huol­losta annetun lain mukainen lupa. Näissä tilanteissa voidaan katsoa, että potilaalle luovutetut palvelut ovat terveydenhuollon lupaviran­omaisen valvomia.

Työterveyshuoltolakiin perustuvien palvelujen verosta vapauttaminen ei perustu yksinomaan arvonlisäverolakia koskevassa hallituksen esityk­sessä (HE 88/1993 vp) olevaan viittaukseen työterveyshuollosta. Näin ollen työterveyshuoltolakiin perustuvan toiminnan verosta vapautta­mi­nen edellyttää, että kyseessä on arvonlisäverolain 35 §:n mukainen terveyden- tai sairaanhoito­palvelu, jota tulkitaan ottaen huomioon arvonlisäverodirektiivi ja EUT:n oikeuskäytäntö.

Yhtiö ei myy tällä hetkellä arvonlisäverolaissa tarkoitettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja eikä yhtiöllä ole yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 4 §:n mukaista lupaa. Yhtiön tulee suorittaa harjoitta­mas­taan työterveyshuoltopalvelujen myynnistä arvonlisäveroa.

Yhtiö myy osakkainaan olevien yhtiöiden tarjoamia optikkopalveluja pääasiassa yksityisille yrityksille. Yhtiö ei suorita terveyden­huolto­palveluja potilaille tai muille tahoille. Yhtiö ei ole arvonlisäverolaissa tarkoitettu yksityinen terveydenhuollon yksikkö. Yhtiö ei harjoita toimintaansa yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaisen luvan nojalla. Tämän vuoksi ja kun arvonlisäverotonta voi olla vain luvanvarainen ja asianmukaisesti hyväksytty terveyden- ja sairaan­hoitopalvelu, kysymys ei ole arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä tarkoitetusta verottomasta terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myyn­nistä vaan verollisesta palvelun myynnistä.

Arvonlisäverotuksessa edelleenlaskutus on myyntiä. Arvonlisäverotto­muuden edellytykset arvioidaan myyntiketjussa jokaisen myynnin osalta itsenäisesti ja erikseen. Yhtiön osalta arvonlisäverottoman terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnin muodolliset ja suorittajaa koskevat edellytykset eivät täyty, minkä johdosta yhtiön tulee laskuttaa myyntinsä arvonlisäverolla.

Yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa myydessään osakkainaan olevien optikkoliikkeiden palveluja.

Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että yritysvero­toimiston päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiön ei tule suorittaa arvonlisäveroa edelleenlaskuttaessaan näöntut­ki­muksesta palvelun loppuasiakasta eikä sen myynti loppuasiakkaalle ole siten arvonlisäverollista palvelun myyntiä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut valituksen johdosta vastineen.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on kumonnut yritysverotoimiston päätöksen valituksen­alaisilta osin ja lausunut uutena ennakkoratkaisuna, että yhtiön myymässä näöntutkimuspalvelussa on kyse arvonlisäverolain 34–36 §:n nojalla arvonlisäverosta vapautetun terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä. Asiassa ei ole merkitystä sillä, onko yhtiöllä itsellään Valvi­ran myöntämä lupa yksityisten terveydenhoitopalveluiden tuottamiseen.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan soveltamansa säännökset ja niiden esitöitä sekä EUT:n oikeuskäytäntöä, lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Asiassa on kysymys siitä, onko yhtiön suoritettava arvonlisäveroa sen myydessä työterveyshuollon näöntutkimusta loppuasiakkaille ennakko­ratkaisuhakemuksessa kuvatussa järjestelyssä, jossa näöntutkimuksen suorittavat yhtiön liikeverkostoon kuuluvat itsenäisten yrittäjien omis­tamat optikkoliikkeet, joiden kanssa yhtiöllä on palvelusopimus ja näöntutkimuksen suorittaa optikko eli laillistettu terveydenhuollon ammattihenkilö. Optikkoliikkeet laskuttavat palvelusta yhtiötä, joka puolestaan laskuttaa edelleen palvelun vastaanottanutta loppuasiakasta lisäämättä myyntihintaan omaa katettaan.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan yhtiöllä ei ole yksityisestä tervey­denhuollosta annetun lain 4 §:n tarkoittamaa lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. Sen sijaan yhtiölle optikkopalvelut tuottavilla optikkoliikkeillä on sanotun lain tarkoittama lupa terveydenhuollon pal­velu­jen antamiseen ja näöntutkimuksen suorittavat optikot ovat laillis­tettuja terveydenhuollon ammattihenkilöitä ja rekisteröityjä yksityisten sosiaali- ja terveydenhuollon palvelujen antajien rekisteriin (Valveri-rekisteri). Asiassa ei ole kiistetty sitä, että ennakkoratkai­su­hakemuksessa tarkoitetussa työterveyshuoltoon kuuluvassa näön­tutkimuksessa ei sinällään olisi kysymys arvonlisäverolain 34 ja 35 §:n nojalla verotto­masta terveyden- ja sairaanhoidosta, jos palvelun suorit­tai­sivat suoraan loppuasiakkaalle palvelun tuottavat optikkoliikkeet, joilla on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 4 §:n tarkoittama lupa terveydenhuollon palvelujen antamiseen ja joiden palveluksessa olevat optikot ovat laillistettuja ammattihenkilöitä ja rekisteröityjä yksityisten sosiaali- ja terveydenhuollon palvelujen antajien rekisteriin (Valveri-rekisteri).

EUT:n oikeuskäytännön perusteella käsitteillä "lääkärinhoito" ja "hoidon antaminen henkilölle" tarkoitetaan muun muassa sellaisia palveluja, joilla pyritään diagnosoimaan sairauksia tai terveydellisiä poikkeavuuksia. EUT:n oikeuskäytännössä on katsottu riittäväksi, että kyseessä on lääketieteellinen hoito ja että hoidon antavilla henkilöillä on vaadittu ammatillinen pätevyys, jotta lääketieteellinen hoito vapautetaan verosta. EUT ei ole myöskään edellyttänyt, että lääketieteelliset palvelut tulisi suorittaa välittömän sopimussuhteen perusteella, vaan on hyväk­synyt lääkärinhoidolle säädetyn vapautuksen soveltamisalaan myös sellaiset lääketieteelliset palvelut, jotka suoritetaan aikaisemmassa vaih­dannan vaiheessa ja alihankintana. Lisäksi EUT:n oikeuskäytännön mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 13 artiklan mukaisia vapau­tuksia on sovellettava yhteiseen arvonlisävero­järjes­telmään kuuluvan verotuksen neutraalisuuden periaatteen mukaisesti.

Kun otetaan huomioon arvonlisäverodirektiivin ja sitä edeltäneen kuuden­nen arvonlisäverodirektiivin verosta vapautettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja koskevat säännökset ja niiden tulkintaa koskeva EUT:n oikeuskäytäntö sekä ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatun järjestelyn ja palvelun sisältö, luonne ja tarkoitus, hallinto-oikeus katsoo, että kysymys on arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä tarkoitetusta verosta vapautetusta terveyden- ja sairaanhoitopalvelusta.

Koska kysymys on alihankintasopimuksen perusteella tuotetuista tervey­den- ja sairaanhoitoon liittyvistä näöntutkimuspalveluista, joiden tuotta­misesta vastaavat sellaiset optikkoliikkeet, joilla on yksityisestä tervey­denhuollosta annetun lain 4 §:n tarkoittama lupa terveydenhuollon pal­velujen antamiseen ja jotka tekee sellainen terveydenhuollon ammat­ti­henkilö, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity, asiassa ei ole merkitystä sillä, että yhtiöllä ei ole yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 4 §:ssä tarkoi­tettua lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. Yhtiön ei ole näin ollen suoritettava arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatun näöntutkimuspalvelun myynnistä.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Matti Tamminen, Marianne Lastikka ja Katja Saukkonen, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu saatetaan voimaan.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituk­sessaan esittänyt muun ohella seuraavaa:

Asiassa on kysymys siitä, edellytetäänkö arvonlisäverosääntelyssä myös alihankkijan palvelusuorituksen vapauttamiseksi arvonlisäverosta sitä, että alihankkijan kohdalla täyttyvät suorituksen luonnetta koskevan edellytyksen lisäksi jäsenvaltion määrittelemät myyjää koskevat edelly­tyk­set.

Ratkaistavana olevassa asiassa yhtiö ostaa näöntutkimuspalvelun sen tuottajalta ja myy palvelun omissa nimissään ja omaan lukuunsa työ­terveyshuoltovelvoitteitaan hoitaville yrityksille. Tällaisessa tilanteessa kumpaakin myyntiä arvioidaan arvonlisäverokohtelun kannalta itsenäi­sesti. Koska yhtiö on hakemuksessa tarkoitettujen palvelujen myyjä, arvioidaan verottomuuden edellytysten täyttyminen siten yhtiön omasta toiminnasta käsin. Toisin sanoen, jotta yhtiön toiminta voisi olla verosta vapautettua, tulee vapauttamisen edellytysten täyttyä yhtiön itsensä kohdalla.

Asiaa ratkaistaessa merkitystä ei ole sillä, miten yhtiön käyttämien alihankkijoiden toiminta käsitellään arvonlisäverotuksessa. Ratkaistavana olevassa asiassa ei siten ole merkitystä sillä, että yhtiön käyttämillä alihankkijoilla on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa toiminnalleen. On arvonlisäverolain ja -direktiivin säännösten tarkoituksen vastaista, jos yhtiöt voisivat myydä hyödykkeensä verotta hankkimalla alihankkijoiksi terveydenhuollon ammattihenkilöitä. Myös keskusverolautakunta on ratkaisussaan nro 20/2016 katsonut, että terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen edelleenlaskuttamisesta tulee suorittaa arvonlisäveroa, jos yhtiöllä ei ole yksityisestä terveyden­huol­losta annetun lain mukaista lupaa palvelujen antamiseen.

Kysymys ei nyt ole myöskään sellaisista vastaavista tilanteista, joista päätöksissä KHO 2013:39 ja KHO 2013:40 oli kysymys. KHO:n päätökset poikkeavat käsiteltävästä tapauksesta siten, että ne koskivat yhtiöitä, joiden palveluksessa olevat työntekijät olivat laillistettuja ja rekisteröityjä terveydenhuollon ammattihenkilöitä.

Terveydenhuollon palvelu­jen myynti verottomana myyjän nimissä ja lukuun edellyttää sitä, että näin toimivan myyjän kohdalla täyttyvät sääntelyyn sisällytetyt verotto­muuden edellytykset. Myyjän tulee olla joko jäsenvaltion tunnustamana laitos tai arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitettu toimija. Jos verottomuuden edellytykset eivät täyty myyjän kohdalla, terveydenhuoltopalvelujen veloittaminen verottomana edellyt­tää sitä, että laskutus tapahtuu palvelut suorittavan luvan haltijan/tervey­denhuollon ammatinharjoittajan nimissä ja lukuun, jolloin niiden myyjänä pidetään terveydenhuoltopalvelujen luvanhaltijaa/ammatin­harjoit­tajaa. Käsillä olevassa asiassa eivät ole esillä tällaiset tosiseikat.

Oikeudenvalvontayksikkö on viitannut EUT:n asiassa C-106/05, L.u.P., asiassa C-334/14, De Fruytier, asiassa C-79/09, komissio vastaan Alankomaat sekä asiassa C-464/10, Henfling, antamiin tuomioihin.

Yhtiö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Toisin kuin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valituksessaan väittää, hallinto-oikeuden päätös vastaa arvonlisäverolain ja -direktiivin sanamuotoa ja niiden tarkoitusta. Arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä määritellään ne liiketoimet eli palvelusuoritukset, jotka on tarkoitettu vapautettavaksi arvonlisäverosta. Verottomuus koskee tässä tapauksessa sellaista terveyden- ja sairaanhoidon piiriin kuuluvaa palvelusuoritusta, jonka tuottamisesta vastaa – arvonlisäverottomuuden edellyttämällä tavalla – yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 4 §:n tarkoittaman luvan omaava alihankkijayhtiö ja jonka on suorittanut sellainen tervey­den­huollon ammattihenkilö, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustu­van oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity.

Yhtiö pitää erityisen virheellisenä oikeudenvalvontayksikön väitettä, jonka mukaan yhteiskunnan valvonta jäisi toteutumatta, mikäli alihan­kin­tana toteutettua ja sinänsä riidattomasti verottomuuden edellytykset täyttävää palvelusuoritusta ei verotettaisi. Työterveyshuollon puitteissa annettavat terveyden- ja sairaanhoitopalvelut ovat kaikkinensa valvon­nan alaisina niiden tullessa tuotetuiksi yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 4 §:n tarkoittaman luvan omaavissa alihankkijayhtiöissä. Yhtiö pitää selvänä, että tästä johtuen näissä valvotuissa yksiköissä harjoitetaan vain lain mukaista toimintaa, jota harjoittavat niin ikään vain terveydenhuollon ammattihenkilöt. Kyseiset tahot harjoittavat siis aina toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla ja ovat näin myös aina toimivaltaisen viranomaisen valvonnan alaisia.

Toisin kuin oikeudenvalvontayksikkö antaa valituksessaan ymmärtää, asiassa on nimenomaan kysymys alihankkijoiden tuottamien terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen verottomuuden arvioinnista. Mikäli näiden yksien ja samojen, luovutusketjussa täysin muuttumattomien, terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen verokohtelu poikkeaisi eri vaihdannan vaiheis­sa ja tuotantotavasta riippuen, merkitsisi tämä olennaista verotuksen neutraalisuuden periaatteen loukkausta. Loppuasiakkaan maksamaan hintaan tulee sisältyä saman verran arvonlisäveroa riippumatta siitä, kuinka monen terveydenhuollon yksikön ja vaihdannan vaiheen kautta tämä palvelu on kulkenut ennen päätymistään hänelle.

Oikeudenvalvontayksikkö on jättänyt valituksessaan kokonaan huomiot­ta hallinto-oikeuden päätöksessäkin korostetun ennakkoratkaisu­hake­muksessa kuvatun järjestelyn ja palvelun sisällön, luonteen ja tarkoituk­sen. Edelleenlaskuttamista koskevan järjestelyn tarkoitus on nimen­omaan se, että yhtiö mahdollistaa loppuasiakkaalle yhteen palvelusopi­mukseen perustuen valtakunnalliset työterveydenhuollon näöntutkimus­palvelut, jotka sen osakkaina olevat eri puolilla Suomea toimivat itsenäiset optikkoliikkeet suorittavat, ja jotka sittemmin laskutetaan loppuasiakkaalta tosiasiallisiin palvelutoteumiin perustuen. Yhtiö ei lisää loppuasiakkaalta edelleenveloitettavaan summaan minkäänlaista palkkiota tai muutoinkaan tuota palveluun mitään erillistä lisäarvoa, vaan toimii ainoastaan laskutuksen täytäntöönpanijana.

Mikäli oikeudenvalvontayksikön näkemys kysymyksessä olevan palvelusuorituksen verollisuudesta hyväksyttäisiin, johtaisi tämä lopulta palvelujen käyttäjien, markkinoiden toimivuuden ja verotuksen neutraa­lisuuden periaatteen kannalta kestämättömään lopputulokseen. Tässä tapauksessa kukin terveydenhuollon palveluntarjoaja joutuisi erikseen laskuttamaan yksittäisen työvaiheen, jolloin jokaiseen erillissuoritukseen liittyisi väistämättä myös ylimääräisiä laskutus- ja muita kuluja. Tämän erillislaskutuksen myötä olisi oletettavaa, että palvelun kokonaishinta muodostuisi "ylisuureksi", minkä viime kädessä palvelun käyttäjät joutuisivat maksamaan.

Hallinto-oikeuden päätös on linjassa valituksessa viitattujen päätösten KHO 2013:39 ja KHO:40 kanssa, eivätkä niiden osin käsillä olevasta asiasta poikkeavat olosuhteet vaikuta niiden ennakkopäätösarvoon. Verottomuuden kannalta on siten olennaista, kuten oikeudenvalvonta­yksikkö itsekin toteaa, että palvelut on tuotettava yksikössä, jolla on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa tai yksikössä palveluja suorittavan henkilön on oltava yksityisten palvelujen antajien rekisteriin itsenäisenä ammatinharjoittajana merkitty henkilö, ja että terveydenhuollon ammattihenkilö suorittaa terveyden- ja sairaanhoito­palvelut.

Hallinto-oikeuden päätös on myös EUT:n oikeuskäytännön mukainen. Erityisen olennaista on asiassa C-106/05, L.u.P., annettu tuomio ja siinä vahvistettu sääntö, jonka mukaan palvelusuorituksen verottomuuden kannalta merkitystä ei ole sillä, hankitaanko se alihankintana eli juridi­sesti itsenäisiltä yksiköiltä vai ei. Oikeudenvalvontayksikön viittaama tuomio asiassa C-334/14, De Fruytier, johon hallinto-oikeuden päätök­sessä ei ole viitattu, ei muuta tätä asian arvioinnin kannalta keskeistä seikkaa. Edelleen, kuten oikeudenvalvontayksikkö itsekin toteaa, hallinto-oikeuden päätöksessä viittaamaton tuomio asiassa C-464/10, Henfling, pikemminkin tukee hallinto-oikeuden päätöksen vastaavuutta oikeusohjeiden kanssa. Hallinto-oikeuden päätöksessä on siten sovellettu asianmukaisesti myös EUT:n oikeuskäytäntöä.

Keskeiseksi hallinto-oikeuden päätöksen kanssa ristiriidassa olevaksi oikeusohjeeksi oikeudenvalvontayksikkö nimeää valituksessaan keskus­verolautakunnan ratkaisun nro 20/2016. Keskusverolautakunnan ratkai­sua koskevasta lyhennelmästä tai valituksesta ei tarkemmin ilmene viitatun asian tosiseikat ja olosuhteet, kuten muun ohella se, miten edelleenlaskutuksen kohteena olevia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja ylipäätänsä on verottomuuden kannalta arvioitu ja miten ne on alihan­kinnoin tuotettu. Tältä osin yhtiö kuitenkin joka tapauksessa katsoo, että relevanttina oikeuskäytäntönä tulee pikemminkin pitää edellä viitattuja KHO:n ja EUT:n ratkaisuja.

Toisin kuin oikeudenvalvontayksikkö esittää, yhtiö katsoo Verohallinnon ohjeen "Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotus" (diaarinumero A196/200/2014) olevan täysin linjassa hallinto-oikeuden päätöksen kanssa. Ohjeen kohdan 2.2 mukaisesti "[yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista] lupaa ei tarvita, jos terveyden- ja sairaanhoito­palveluja tuotetaan alihankintana joko julkisessa terveydenhuollon yksikössä tai sellaisessa yksityisen terveydenhuollon yksikössä, jolla on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa taikka palvelut suorittaa yksityisessä terveydenhuollon yksikössä yksityisten palvelujen antajien rekisteriin (Valveri) itsenäisenä ammatinharjoitta­jana merkitty henkilö". Lisäksi yksityisessä terveydenhuollon yksikössä palveluja suorittavan henkilön tulee olla terveydenhuollon ammatti­henkilö, jotta arvonlisäverottomuuden edellytykset täyttyvät.

Hallinto-oikeuden päätös on perustunut myös oikeaan ja riittävään selvitykseen ennakkoratkaisuhakemuksen tarkoittamasta järjestelystä. Hallinto-oikeus on näin ollen päätöksessään ottanut asianmukaisesti huomioon paitsi asiaan soveltuvat oikeusohjeet, myös esitetyn näytön sekä arvioinut näitä kaikilta osin oikein.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselitys on lähetetty tiedoksi yhtiölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeuden­valvonta­yksikölle valitusluvan ja tutkinut asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta ta­varan ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 34 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta tervey­den- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 35 §:n mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittä­miseksi taikka terveyden sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä, jos kysymyksessä on:

1) valtion tai kunnan ylläpitämässä terveydenhuollon toimintayksikössä annettava hoito taikka yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitettu hoito;

2) sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka har­joittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) terveyden- ja sairaanhoitopalveluja koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mu­kaan lähtökohtana verovapaan terveyden- ja sairaan­hoidon laajuuden määrittelyssä olisi, että verovapaus mahdollisimman pitkälti noudattaisi yleispoliittisia tavoitteita siitä, minkä tyyppisen hoidon tulee kuulua yhteiskunnan tuen piiriin. Verottomuus ei koskisi kauneudenhoitoa, yleistä virkistäytymistä tai muuta vastaavaa toimintaa. Soveltamisongelmien välttämiseksi tavoitteena määrittelyssä olisi, että rajanveto olisi mahdollisimman selkeä. Verottomuus koskisi sekä julkista että yksityistä terveyden- ja sairaanhoitoa. Yksityinen toiminta rajattaisiin verotuksen ulkopuolelle siten, että verosta vapautettaisiin vain yhteiskunnan valvonnan piiriin kuuluva hoitotoiminta.

Arvonlisäverolain 35 §:n osalta hallituksen esityksessä on todettu, että verottomuuden edellytyksenä olisi, että toimenpiteiden antajana on 1 kohdassa määritelty julkinen tai yksityinen terveydenhuollon toiminta­yksikkö taikka 2 kohdassa tarkoitettu itsenäisen sairaanhoitoammatin harjoittaja. Pykälän 2 kohdan mukaan verotonta olisi sellaisen tervey­denhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla terveyden­huollon oikeusturvakeskuksessa rekisteröity. Terveydenhuollon ammatti­henkilöitä olisivat lääkäreiden ja hammaslääkäreiden lisäksi muun muassa sairaanhoitajat, hammashoitajat, lääkintävoimistelijat, toiminta­tera­peutit ja koulutetut hierojat. Terveydenhuollon ammattihenkilöt on määritelty tarkemmin terveydenhuollon ammatinharjoittamista koske­vassa lainsäädännössä ja potilaan asemaa ja oikeuksia koskevassa laissa (785/1992).

Hallituksen esityksen mukaan terveydenhuollon ammattihenkilöitä ovat myös optikot. Verottomuus koskisi siten optikkojen suorittamia näön­tarkas­tus­toimenpiteitä.

Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain (559/1994) 2 §:n 1 momentin mukaan terveydenhuollon ammattihenkilöllä tarkoitetaan:

1) henkilöä, joka tämän lain nojalla on saanut ammatinharjoittamis­oikeu­den (laillistettu ammattihenkilö) tai ammatinharjoittamisluvan (luvan saanut ammattihenkilö); sekä

2) henkilöä, jolla tämän lain nojalla on oikeus käyttää valtioneuvoston asetuksella säädettyä terveydenhuollon ammattihenkilön ammatti­nimi­kettä (nimikesuojattu ammattihenkilö).

Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain 5 §:n 1 momentin mukaan lain 2 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuja laillistettuja ammattihenkilöitä ovat muun muassa optikot.

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 132 artiklan 1 kohdan b alakoh­dan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta julkisyhteisöjen yl­läpitämien tai niihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toimivien sairaaloiden, lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskusten ja muiden asianmukaisesti hyväksyttyjen vastaavanlaisten laitosten harjoittama sai­raanhoito, lääkärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet. Saman ar­tiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan verosta on vapautettava lääketie­teellisen hoidon antaminen henkilölle asianomaisen jäsenvaltion määrit­telemien lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön am­mattien harjoittamisen yhteydessä.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on ratkaistavana, onko A Oy:n suori­tettava arvonlisäveroa työ­terveyshuoltoon sisältyvän näöntutkimus­palvelun myynnistä yritys­asiakkaille, joiden työterveyshuollon osana näöntutkimus yritysasiak­kaiden yksittäisille työntekijöille suoritetaan. Näöntutki­muksen suorittavat yhtiön liikeverkostoon kuuluvat itsenäisten yrittäjien omis­tamat optikkoliikkeet, joiden kanssa yhtiöllä on palvelu­sopimus. Näöntutkimuksen suorittaa optikko eli laillistettu terveyden­huollon ammattihenkilö. Optikkoliikkeet laskuttavat palvelusta yhtiötä, joka puolestaan laskuttaa palvelun edelleen yritys­asiakkaalta. Yhtiö ei lisää palvelun myyntihintaan omaa katettaan. Yhtiöllä ei ole yksityisestä tervey­denhuollosta annetun lain (152/1990) mukaista lupaa terveyden­huol­lon palvelujen antamiseen. Sen sijaan yhtiölle optikkopalvelut myyvillä optikko­liikkeillä on tällainen lupa ja näöntutkimuksen suorittavat optikot ovat laillis­tettuja terveydenhuollon ammatti­henkilöitä ja rekisteröityjä yksityisten sosiaali- ja terveydenhuollon palvelujen antajien rekisteriin (Valveri-rekisteri).

Arvonlisäverolain 34 §:ssä verosta on vapautettu terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myynti. Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan johdantolauseen mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta mainitussa kohdassa luetellut liiketoimet. Verosta vapautetut palvelut on arvonlisäverolain 35 §:ssä määritelty ensinnäkin palvelujen sisällön mukaan siten, että niiden tulee käsittää ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi taikka terveyden sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä. Toiseksi palvelujen vapauttamiselle verosta on asetettu toiminnan harjoittajaa koskevia edellytyksiä siten, että kysymyksessä tulee olla valtion tai kunnan ylläpitämässä terveydenhuollon toimintayksikössä annettava hoito taikka yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettu hoito tai sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity. Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdan säännökset sisältävät vastaavat palvelun sisältöä ja toiminnan harjoittajaa koskevat edellytykset.

Edellä selostetut verosta vapauttamisen edellytykset koskevat siten vain palvelun sisältöä ja toiminnan harjoittajaa. Arvonlisäverolaissa tai -direktiivissä ei ole säädetty, että terveyden- ja sairaanhoitopalvelut on vapautettava verosta vain toiminnan harjoittajan myyminä. Verosta vapautetun palvelun edellytykset täyttävien palvelujen myyjälle, joka ei ole toiminnan harjoittaja, ei ole arvonlisäverolaissa tai arvonlisäverodirektiivissä asetettu myyjän asemaan liittyviä edellytyksiä eli esimerkiksi edellytystä siitä, että myyjällä tulisi olla yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa säädetty Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontaviraston myöntämä toimilupa tai että myyjän tulisi olla yhteiskunnan valvoma asianmukaisesti hyväksytty yhteisö, eikä tällaista edellytystä voida johtaa myöskään verosta vapauttamisen tarkoituksesta. Sen sijaan arvonlisäverotuksessa sovellettavan verotuksen neutraalisuuden periaatteen on katsottava edellyttävän tulkintaa, jonka mukaan verosta vapauttamisen edellytykset täyttävän palvelun edelleenmyynti on vapautettu verosta. Näin ollen yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettujen näöntutkimuspalvelujen veloituksista.

Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Antti Pekkala ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Marita Eeva.

 
Julkaistu 19.12.2017