KHO:2017:194

Asiassa oli kysymys siitä, oliko liikennevakuutusyhtiö A Oy:n luettava vakuutusmaksuveron perusteeseen liikenneturvallisuusmaksu, jonka yhtiö peri vakuutuksen³ottajilta 1.1.2017 voimaan tulleen liikenne³turvallisuus³maksusta annetun lain (471/2016) mukaisen liikenneturvallisuus³maksun kattamiseksi.

Liikenneturvallisuusmaksusta annetun lain 2 §:n 1 momentin mukaan maksuvelvollinen on vakuutusyhtiö, joka harjoittaa liikennevakuutuslaissa tarkoitettua vakuutustoimintaa Suomessa. Koska A Oy oli asiassa maksuvelvollinen, A Oy:n ei voitu katsoa perivän liikenneturvallisuusmaksua vakuutuksenottajan nimissä ja lukuun eikä kysymyksessä siten ollut A Oy:n kannalta läpikulkuerä vaan A Oy:lle liikennevakuutustoiminnan harjoittamisesta aiheutuva lakisääteinen kustannus. A Oy:n veloittaessa liikenneturvallisuusmaksun vakuutuksenottajalta osana liikennevakuutusmaksua A Oy:n oli suoritettava vakuutusmaksuveroa myös vakuutuksenottajalta perittävän liikenneturvallisuusmaksun osuudesta.

Verohallinnon ennakkoratkaisu ajalle 1.1.–31.12.2017.

Laki eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta 1 § 1 momentti, 2 § 1 momentti ja 3 §

Laki liikenneturvallisuusmaksusta (471/2016) 1 §, 2 § 1 momentti, 3 § ja 4 §

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 17.2.2017 nro 17/0098/4

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus

Liikennevakuutusyhtiö A Oy, jäljempänä myös yhtiö, on esittänyt ennakkoratkaisu³hakemuk³sessaan seuraavaa:

Jokainen Suomessa liikennevakuutustoimintaa harjoittava vakuutusyhtiö tilittää nykyisen liikennevakuutuslain 18 a §:n mukaisesti liikenne³turval³lisuusmaksua Liikennevakuutus³kes³kukselle, joka huolehtii liikenne³tur³val³lisuuden edistämiseen tarkoitettujen varojen jakamisesta minis³teriön määräämällä tavalla.

Liikenneturvallisuusmaksu on pakollinen maksu, johon ei liity vakuutus³yhtiöiden vastaanottamia yksilöitävissä olevia suoritteita. Liikenne³tur³val³lisuusmaksun on kuitenkin katsottu olevan osa vakuutusmaksuveron alaista tuloa, kuten palovakuutusten osalta palosuojelurahastolaissa tarkoitettu palosuojelumaksu, joka vastaavasti tilitetään palosuojelu³rahas³tolle.

Liikenneturvallisuusmaksun määrä vahvistetaan vuosittain liikenne³vakuutuslain 18 a §:n nojalla annettavassa sosiaali- ja terveysministeriön asetuksessa. Asetuksessa määrätään muun muassa kyseisen vuoden liikenneturvallisuusmaksun kokonaismäärästä, vakuutusyhtiöiden maksettavaksi tulevista ennakoista, niiden määräytymisperusteista ja jaosta. Liikennevakuutusmaksun määrä on vuosien 2004–2014 aikana ollut noin 0,97–1,05 prosenttia liikennevakuutuksen vuosittaisesta maksutulosta.

Liikennevakuutuslain kokonaisuudistuksen (HE 123/2015 vp) yhtey³dessä annettiin myös kokonaan uusi liikenneturvallisuusmaksulaki (HE 125/2015 vp). Lakien on tarkoitus tulla voimaan 1.1.2017 alkaen. Liikennevakuutuslain uudistuksessa todettiin, ettei voimassa oleva liikenneturvallisuusmaksua koskeva sääntely täytä perustuslaissa vero³laeille säädettyä muotoa, vaan veroista tulee säätää erillisellä lailla. Hallituksen esityksessä liikenneturvallisuusmaksun on todettu olevan välillisen veron luonteinen maksu.

Hallituksen esityksessä (HE 125/2015 vp) ehdotetaan, että jokaisen liikennevakuutusta harjoittavan vakuutusyhtiön olisi vuosittain suo³ritettava valtiolle liikenneturvallisuusmaksua, jonka määrä olisi liiken³neturvalli³suusmaksulakia koskevan lakiehdotuksen 4 §:n mukaan yksi prosentti maksuvelvollisen liikennevakuutuksen maksukauden kokonais³vakuu³tusmaksu³tulosta. Kokonaisvakuutusmaksutuloon ei luettaisi vakuutus³maksuveroa eikä jakojärjestelmämaksua. Liikennetur³val³lisuusmaksu tuloutettaisiin valtion talousarvioon, josta osoitettaisiin tarvittava määräraha tieliikenteen turvallisuuden edistämiseksi. Liikenteen turvallisuusvirasto huolehtisi liikenneturvallisuusmaksun keräämisestä ja valtion talousarviossa osoitettujen määrärahojen myöntämisestä liiken³ne³turvallisuustyötä tekeville tahoille.

A Oy:n tarkoituksena on laskea liikennevakuutuslain ja liikenneturvalli³suusmaksulain voimaan tulon jälkeen vakuutuksenottajalta liiken³ne³vakuutuksesta vakuutusmaksu, jakojärjestelmämaksu ja liikenne³turval³lisuusmaksu sekä laskea, tilittää ja veloittaa vakuutusmaksuveroa asiakkaalta vakuutusmaksun ja jakojärjestelmämaksun perusteella.

Hallituksen esityksen perusteella on yhtiön mukaan selvää, että liiken³neturvallisuusmaksussa on kyse verosta eikä muusta julkisesta maksusta, jota kerättäisiin tiettyyn tarkoitukseen ja yksi³löi³tyihin suoritteisiin. Välillisen verotuksen periaatteisiin kuuluu, että verovelvollinen kerää säädetyn veron laskutuksessaan asiakkaalta. Hakemuksessa viitataan myös Finanssivalvonnan vakuutusyhtiöille antamaan kirjanpitoa, tilin³päätöstä ja toimintakertomusta koskevaan määräyk³seen ja ohjeeseen (14/2012), jonka mukaan liikenneturvallisuusmaksu on vakuutusmaksu³veron ohella julkinen maksu, joka vähennetään vakuutusyhtiön vakuutusmaksutulosta ja jolla ei ole tulosvaikutusta.

Yhtiön käsityksen mukaan välillisenä verona liikenneturvallisuusmaksu eroaa aiemmasta vakuu³tusyhtiöiltä Liikennevakuutuskeskukselle kerä³tystä liikenneturvallisuusmaksusta, eikä tätä välil³listä veroa voida pitää osana vakuutusmaksusopimuksen nojalla kannettavaa vakuutusmaksua, joka on vakuutusmaksuveron peruste.

Ennakkoratkaisukysymys

Onko liikenneturvallisuusmaksua, josta on säädetty 1.1.2017 voimaan tulevalla lailla liikenneturvallisuusmaksusta, pidettävä eräistä vakuutus³maksuista suoritettavasta verosta annetun lain 1 §:ssä tarkoitettuna vakuutussopimuksen nojalla lakisääteisestä liikennevakuutuksesta kannettavana vakuutusmaksuna, josta on suoritettava valtiolle veroa sen mukaan kuin laissa eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta säädetään?

Verohallinnon Konserniverokeskus on 23.8.2016 A Oy:lle ajalle 23.8.2016–31.12.2017 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut, että liikenneturvallisuusmaksusta annetun lain 1 §:n mukaisesta liikennetur³vallisuusmaksusta, jonka vakuutusyhtiö perii vakuutuksenottajalta, tulee suorittaa vakuutusmaksuveroa.

Konserniverokeskus on selostettuaan soveltamansa säännökset ja niiden esitöitä lausunut päätöksensä perusteluina muun ohella seuraavaa:

Yhtiö harjoittaa liikennevakuutustoimintaa Suomessa ja on siksi velvollinen suorittamaan liikenneturvallisuuden edistämiseksi kerättävää liikenneturvallisuusmaksua. Vakuutusyhtiön velvollisuudesta suorittaa liikenneturvallisuusmaksua säädetään liikennevakuutuslain 18 a §:ssä ja sosiaali- ja terveysministeriön tämän pykälän nojalla antamassa asetuk³sessa. Lainmuutoksen vuoksi liikenneturvallisuusmaksua suoritetaan kuitenkin 1.1.2017 alkaen uuden liikenne³turvalli³suusmak³susta annetun lain nojalla. Tämän lain 2 §:n 1 momentin mukaan liikenneturvallisuus³maksun maksuvelvollinen on liikennevakuutustoimintaa Suomessa harjoittava vakuutusyhtiö.

Hallituksen esityksessä laiksi liikenneturvallisuusmaksusta (HE 125/2015 vp) todetaan, että liikenneturvallisuusmaksua voi perustuslain 81 §:n ja siihen liittyvän perustuslakivaliokunnan tulkintakäytännön perusteella pitää välillisenä verona. Tästä syystä liikenneturvallisuus³mak³sua koskevaa sääntelyä on hallituksen esityksen mukaan haluttu muuttaa siten, että perustuslain tällaisen maksun kantamiselle sekä varojen kohdentamiselle asettamat vaatimukset otetaan huomioon. Sillä, pidetäänkö liikenneturvallisuusmaksua luonteeltaan välillisenä verona vai muuna julkisena maksuna ei kuitenkaan ole ratkaisevaa merkitystä arvioitaessa sitä, tuleeko liikenneturvallisuusmaksu lukea vakuutus³maksuveron perusteeseen.

Vakuutusmaksuverolain 1 §:n 1 momentin mukaan vakuutusmaksuveroa on suoritettava vakuutussopimuksen nojalla kannettavasta vakuutus³mak³susta. Asiassa on siten kyse siitä, voidaanko liikenneturvallisuus³maksua, sellaisena kuin siitä on säädetty 1.1.2017 voimaan tulevassa liikenneturvallisuusmaksulaissa, pitää vakuutussopimuksen nojalla kannettavana vakuutusmaksuna.

Korkein hallinto-oikeus on päätöksessään 6.11.1974 taltionume³ro 4308 katso³nut, että palo³suoje³lumaksua, jonka vakuutuksenantaja suoritti valtiolle perimättä sitä vakuutuksenottajalta, ei ollut vakuutus³mak³su³veroa suori³tettaessa lisättävä kertyneiden vakuutusmaksujen määrään. Päätöksessä KHO 26.8.1974 taltionumero 3080 on puolestaan katsottu, että määrää, jonka vakuu³tuslaitos sisällytti vakuutuksenottajalta perittävään palovakuutus³maksuun vakuutuslaitoksen valtiolle suoritetta³van palosuojelumaksun katteeksi, ei katsottu kannetun palosuojelu³mak³susta annetun lain sään³nösten nojalla, vaan vakuutuslaitos kantoi tuonkin osan palovakuutus³maksusta vakuutuksenottajalta asianomaisen vakuu³tus³sopi³muksen nojalla. Näin ollen määrä katsottiin vakuutusmaksun osaksi ja siitä oli suoritettava vakuutusmaksuveroa. Oikeuskäytännössä on siten katsottu, että vakuutusyhtiön suoritettavaksi säädetyn maksun kattamiseksi vakuu³tuksenottajalta perittyä maksua on pidettävä osana vakuutus³sopimuksen nojalla kannettua vakuutusmaksua.

Laissa asetetaan liikennevakuutustoimintaa harjoittaville vakuutus³yhtiöille velvollisuus suorittaa valtiolle liikenneturvallisuusmaksua. Liikenneturvallisuusmaksulain 2 §:n 1 momentin mukaan liikenne³turvalli³suusmaksun maksuvelvollinen on vakuutusyhtiö. Laissa ei ole säännöstä, jonka perusteella vakuutusyhtiö voisi kerätä liikenne³turvalli³suus³maksun ensin vakuutuksenottajilta. Mikäli A Oy veloittaa vakuu³tuksen³ottajalta vakuutusyhtiöiden maksettavaksi laissa säädettyä liiken³netur³val³lisuusmaksua vastaavan summan, ei yhtiön voida katsoa perivän tätä erää vakuu³tuksen³ottajalta suoraan lain nojalla vaan osa³puolten väli³sen vakuutussopimuksen perusteella. Vakuutusyhtiön vakuutuksen³otta³jalta laskuttama liikenneturvallisuusmaksun kattamiseksi peritty summa on siten vakuutussopimuksen nojalla kannettua vakuutusmaksua. Vero³hallinto katsoo, että tällaisesta vakuutuksenottajalta peritystä erästä tulee suorittaa vakuutusmaksuveroa vakuutusmaksuverolain 1 §:n 1 momen³tin nojalla.

Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Konserni³verokeskuksen päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että liikenneturvallisuusmaksusta annetussa laissa säädettyä veroa ei ole luettava eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta annetussa laissa tarkoitettuun vakuutusmaksuun ja vakuutusmaksuveron perustee³seen ja ettei yhtiön siten tule tilittää vakuutusmaksuveroa liikenne³turvalli³suus³maksusta.

Voimassa olevan liikennevakuutuslain 18 a §:n mukaisessa liikenne³turvalli³suus³maksussa on kysymys muusta julkisesta maksusta, joka kerättiin palosuojelumaksun tapaan julkisoikeudellisen yhteisön käyt³töön. Uudessa liikenneturvallisuusmaksusta annetussa laissa maksu on tarkoitus muuttaa valtion budjettiin kertyväksi veroksi. Veron luonne jää kuitenkin epäselväksi, eikä sitä voitane lukea mihinkään nykyiseen verolajiin. Hallituksen esityksessä viitataan liikenne³turvalli³suusmaksun säätämiselle vaihtoehtoisena menettelynä vakuutusmaksuveron korotta³minen liikennevakuutuksen osalta nykyisestä 24 prosentista 25 prosent³tiin, mitä voi pitää lainsäätäjän tarkoittamana verotuksellisena loppu³tuloksena. Toteutus valittiin kuitenkin tehtäväksi toisin. Ennakko³ratkaisu³na lausuttu johtaisi yllä mainittua korkeampaan verotuksen tasoon.

Ennakkoratkaisussa viitataan päätökseen KHO 26.8.1974 taltionumero 3080, jonka perusteella on katsottu oikeuskäytännön vahvistaneen sen, että vakuu³tusyhtiön suoritettavaksi säädetyn maksun kattamiseksi vakuutuksen³ottajalta perittyä maksua pidetään osana vakuutusmaksua. Myöhem³mässä verotuskäytännössä (Uudenmaan lääninveroviraston ennakkotieto vuodelta 1995) on kuitenkin vahvistettu, että vakuutus³yhtiön perimä ja välittämä vakuutusmeklarin palkkio ei tietyin edelly³tyksin kuulunut vakuutusmaksuveron pohjaan. Edellytyksenä oli, että palkkiota käsitel³tiin läpikulkueränä, jollainen myös tässä tarkoitettu liikenneturvallisuus³maksu on vakuutusyhtiön kannalta. Kyseisessä ennakkotiedossa on siis vahvistettu, että vakuutusyhtiö voi kerätä myös muita maksuja kuin eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta annetussa laissa tarkoi³tettuja vakuutusmaksuja, jotka lähtökohtaisesti kattavat vakuutusyhtiön riskiä, vahinkokuluja ja -vastuuta sekä muita liike- ja pääomakuluja. Sanotusta ennakkotiedosta johdettavaa periaa³tetta tulee soveltaa uuteen verona kerättävään liikenneturvallisuus³mak³suun, mikä johtaa hallituksen esityksessä tarkoitettuun verotukselliseen lopputulokseen, kun vakuu³tusmaksuveroa tai liiken³neturvalli³suus³maksua koskevissa laeissa ei ole muuta säädetty eikä myöskään oikeuskäytän³nöstä muuta nimenomaisesti johdu.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut valituksen johdosta vastineen.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on kumonnut valituksenalaisen ennakkoratkaisun ja lausunut uutena ennakko³ratkaisuna, että yhtiön ei ole suoritettava vakuutusmaksuveroa erästä, jonka yhtiö perii vakuu³tuksenottajilta suorittamansa liikenneturvallisuusmaksusta annetun lain (471/2016) mukaisen liikenneturvallisuusmaksun kattamiseksi. Ennakkoratkaisua on näin muutettuna sitovana nouda³tettava yhtiön vaatimuksesta 1.1.–31.12.2017 välisenä aikana.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan soveltamansa säännökset ja niiden esitöitä, lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Ennakkoratkaisuhakemus ja valitus ovat koskeneet kysymystä siitä, tuleeko yhtiön suorittaa vakuutusmaksuveroa siitä erästä, jonka yhtiö perii vakuutuksenottajilta suorittamansa 1.1.2017 voimaan tulevan liikenneturvallisuusmaksusta annetun lain (471/2016) mukaisen liikenne³turval³lisuusmaksun kattamiseksi. Toisin sanoen kysymys on siitä, luetaanko tällainen liikenneturvalli³suus³maksun kattamiseksi vakuutuksenottajalta perittävä erä vakuutusmaksuveron perusteeseen. Valituksenalaisessa ennakkoratkaisussa on katsottu, että tällaisesta vakuutuksenottajalta peritystä erästä tulee suorittaa vakuutusmaksuveroa eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta annetun lain 1 §:n 1 momentin nojalla.

Liikenneturvallisuusmaksusta annettua lakia koskevasta hallituksen esityksestä (HE 125/2015 vp) ilmenee, että liikenneturvallisuusmaksu on välillisen veron luonteinen julkinen maksu, jonka maksuvelvollisia ovat vakuutusyhtiöt ja jonka vakuutusyhtiöt siirtävät hinnoittelunsa kautta vakuutuksen³ottajien lopullisesti maksettavaksi.

Eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta annetun lain 1 §:n 1 momentin mukaan vakuutusmaksuveroa suoritetaan vakuutus³sopi³muk³sen nojalla kannettavasta vakuutusmaksusta. Hallinto-oikeus toteaa, että vakuutusyhtiöt kantavat liikenneturvallisuusmaksun kattamiseksi vakuutuksenottajilta perimänsä erän vakuutussuhteen aikana ja vakuu³tus³sopi³muksen nojalla. Kyseinen erä ei kuitenkaan ole vastiketta vakuu³tus³yhtiön vakuutuksenottajalle suorittamasta vakuutuspalvelusta, kuten vakuutusmaksu, vaan kysymys on välillisen veron luonteisesta läpikul³ku³erästä. Kyseistä erää ei myöskään lueta vakuutusyhtiöiden tilinpäätök³sessä vakuutusyhtiöiden saamaan vakuutusmaksutuloon. Vakuutusyhtiön kirjanpitoa, tilinpäätöstä ja toimintakertomusta koskevan Finanssi³val³von³nan määräyksen ja ohjeen (14/2012) kohdan 12.2.1 mukaan tulos³laskelmaan merkitään tilikauden vakuutusmaksutulo muun muassa ilman maksuihin sisältynyttä vakuutusmaksuveroa ja muita julkisia maksuja, kuten liikenneturvallisuusmaksua.

Edellä mainituin perustein hallinto-oikeus katsoo, että liikenneturvallisuusmaksun kattamiseksi vakuutuksenottajilta kannettavaa erää ei ole pidettävä eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta annetun lain 1 §:n 1 momentin tarkoittamana vakuutusmaksuna. Näin ollen yhtiön ei ole suoritettava vakuutusmaksuveroa erästä, jonka yhtiö perii vakuutuk³senottajilta suorittamansa liikenneturvallisuusmaksusta annetun lain (471/2016) mukaisen liikenneturvallisuusmaksun kattamiseksi.

Valituksenalainen ennakkoratkaisu on annettu ajalle 23.8.2016–31.12.2017. Ennakkoratkaisu³hakemus on kuitenkin koskenut eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta annetun lain soveltamista yhtiön liiketoimintaan 1.1.2017 alkaen, jolloin liikenneturvallisuus³maksusta annettu laki (471/2016) tulee voimaan. Koska ennakkoratkai³sulla ei ole tosiasiallista oikeusvaikutusta ajalla 23.8.2016–31.12.2016, hallinto-oikeus muuttaa ennakkoratkaisun voimassaolon ajalle 1.1.–31.12.2017.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Terttu Kujala ja Elina Halimaa. Esittelijä Stina-Maria Lund.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu saatetaan voimaan.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituk³sessaan esittänyt muun ohella seuraavaa:

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan käsillä ole³vassa asiassa merkityk³sellistä on, että nimenomaan liikennevakuutus³toimintaa harjoittava vakuutusyhtiö on liikenne³turvallisuusmaksulain mukaan liikenneturvallisuusmaksusta maksuvelvollinen. Kysymys ei siten ole vakuutuksenottajalle kuuluvasta maksusta, jonka vakuutusyhtiö veloittaa ja suorittaa vakuu³tuksenottajan nimissä ja puolesta edelleen eteenpäin. Jos vakuutusyhtiö perii liikenneturvalli³suus³maksunsa suuruisen summan vakuutuksenottajalta, on maksu osapuolten välisen vakuu³tus³sopi³muksen nojalla kannettua vakuutusmaksua. Vastaavasti korkeimman hallinto-oikeuden oikeus³käytännössä on vahvistettu, että määrä, jonka vakuutuslaitos sisällyttää vakuutuksenottajalta perittävään vakuutusmaksuun vakuutus³laitokselle säädetyn maksun katteeksi, katsotaan kannetun osapuolten vakuutussopimuksen nojalla.

Oikeudenvalvontayksikkö katsoo siten, kuten Verohallintokin, että yhtiö ei peri liikenneturvalli³suusmaksua vakuutuksenottajalta lain nojalla, vaan kysymys on vakuutussopimuksen nojalla kannetusta vakuutus³maksun osasta. Kysymys ei toisin sanoen ole siitä, että yhtiö suorittaa asiakkaan puolesta liikenneturvallisuusmaksun. Varsinainen maksuvel³vollinen on yhtiö liiken³nevakuutus³toimintaa harjoittavana vakuutus³laitoksena eikä vakuutuksenottaja. Kysymys ei siten ole yhtiön vakuu³tuksenottajan puolesta ja nimissä suorittamasta läpikulkuerän luontei³sesta erästä. Oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että jos vakuutusyhtiö ei peri liikenneturvallisuusmaksua vas³taa³vaa summaa vakuutuksenottajalta, ei tämä erä silloin ole osa vakuutusmaksuveron perustetta.

Asiassa ei ole merkitystä sillä, että liikenneturvallisuusmaksu on veron³luonteinen. Veron peruste muodostuu vakuutuksenottajalta veloitetuista vakuutusmaksuista ilman vakuutusmaksuveron osuutta. Vakuutuksen³ottajalta vakuutussopimuksen nojalla kannettavasta vakuutusmaksun osasta tulee suorittaa vakuutusmaksuveroa vakuutusmaksuverolain 1 §:n 1 momentin nojalla.

Käsillä olevassa asiassa ei ole merkitystä Helsingin hallinto-oikeuden esiin tuomalla Finanssi³valvonnan määräyksellä ja ohjeella (14/2012). Mainittu ohje koskee tuloslaskelmaan merkittävää vakuutusmaksutuloa. Sillä, luetaanko liikenneturvallisuusmaksu vakuutusyhtiön tilin³päätök³sessä vakuutusyhtiön saamaan vakuutusmaksutuloon, ei ole merkitystä ratkaistavana olevassa vakuu³tus³maksuverotusta koskevassa asiassa.

Edellä todetusta oikeudenvalvontayksikön käsityksestä huolimatta oikeudenvalvontayksikkö kuitenkin huomauttaa, että Finanssivalvonnan 2012 antama ohje on ollut sovellettavissa jo silloin, kun kumotun liiken³ne³vakuutuslain 18 a §:n mukainen liikenneturvallisuusmaksu on ollut osa vakuutusmaksuveron alaista tuloa. Lisäksi mainitun ohjeen kohdasta 15.6 ilmenee, että vakuu³tus³maksuihin sisältyneet, mutta niistä ennen tuloslaskelmaan merkitsemistä vähennetyt luotto³tappiot, verot, julkiset maksut ja lakisääteisten vahinkovakuutuslajien jakojärjestelmämaksut eritellään. Edellä mainittuihin eriteltäviin eriin kuuluvat ohjeen mukaan muun ohella palosuojelu³maksu ja liikenneturvallisuusmaksu. Toisin kuin hallinto-oikeus, oikeudenvalvontayksikkö tulkitsee ohjeistusta siten, että vaikka ohjeessa mainittuja veroja ja julkisia maksuja ei lueta mukaan tuloslaskelman vakuutusmaksutuloon, ovat ne sisältyneet vakuutusmaksuihin ja siten vakuutusmaksuveron alaiseen tuloon.

Kun yhtiö veloittaa vakuutuksenottajalta liikenneturvallisuusmaksuaan vastaavan summan, kysymys on vakuutuksenottajalta vakuutus³sopi³muk³sen nojalla kannettavasta vakuutusmaksun osasta, josta tulee suorittaa vakuutusmaksuveroa vakuutusmaksuverolain 1 §:n 1 momentin nojalla.

Yhtiö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Yhtiö haluaa korostaa sitä, että liikenneturvallisuusmaksussa eduskunta on säätänyt verosta, sillä se kerätään jatkossa valtion budjettiin. Aiem³min voimassa ollut liikenneturvallisuusmaksu puo³lestaan kerättiin veron³luonteisena maksuna liikenneturvallisuustyöhön käytettäväksi. Hallituksen esitöissä sitä luonnehditaankin "välillisen veron luontei³seksi".

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön viittaamiin palosuojelumaksua koskeviin vanhoihin päätöksiin ei voida tässä asiassa suoraan viitata. Ne koskevat vakuutusyhtiölle asetettuja maksuja. Vakuutusala noudatti niitä liittyen vanhaan liikenneturvallisuusmaksuun, joka vastasi sanottua palosuojelumaksua, joka ei ole vero, toisin kuin nyt kysymyksessä oleva liikenneturvallisuus³maksu. Hallituksen esityksestä käy eksplisiittisesti ilmi lainsäätäjän tarkoitus kohdistaa 25 pro³sentin tasoinen vero liiken³neva³kuutusmaksuihin. Lainsäätäjä ei katsonut tarpeelliseksi samassa yhteydessä muuttaa lakia eräistä vakuutusmaksuveroista siten, että uusi liikenneturvallisuus³maksu olisi nimenomaisesti erotettu vakuutus³maksu³veron veropohjasta. Sääntelyä ei katsottu tarpeelliseksi ottaen huomioon edellä lausutun maksun välillisen veron luonteisuuden, vaikka lain³säätäjä muutoin on lain esitöissä lausunut sekä laissa määrännyt veron suhteesta vakuutus³maksu³veroon.

Oikeudenvalvontayksikön kanta johtaisi hallituksen esityksestä poiketen nimenomaisesti ilmais³tua 25 prosentin verotasoa korkeampaan veroon. Koska kyse on lakisääteisestä vakuutuslajista, jonka jokainen liiken³ne³vakuutettavan ajoneuvon omistaja on velvollinen ottamaan ja maksa³maan, lainsäätäjä on varmasti huomioinut lain esitöissä uuden sääntelyn kustannusvaikutuksen.

Yhtiö toteaa yhteenvetona, että välillisen veron luontoiseksi säädettyä liikenneturvallisuusmaksua ei tule pitää osana vakuutusmaksua ja lukea vakuutusmaksuveron perusteeseen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa.

Yhtiö on antanut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselityksen johdosta lausuman.

Yhtiön lausuma on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvonta³yksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeuden³valvonta³yksikölle valitusluvan ja tutkinut asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu, jonka mukaan liikennetur³vallisuusmaksusta, jonka A Oy perii vakuutuksenottajalta, on suoritettava vakuutus³maksu³veroa, saate³taan voimaan.

Ennakkoratkaisu on voimassa ajalla 1.1.–31.12.2017.

Perustelut

Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

Eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta annetun lain (vakuu³tusmaksuverolaki) 1 §:n 1 momentin mukaan vakuutussopimuksen nojalla kannettavasta vakuu³tusmaksusta on, milloin on vakuutettu Suomessa oleva omaisuus taikka täällä harjoitettuun toimintaan liittyvä tai täällä oleva muu etuus, suo³ritettava valtiolle veroa sen mukaan kuin tässä laissa säädetään. Lain 2 §:n 1 mo³mentin mukaan jokaisen, joka harjoittaa Suomessa vakuutus³liikettä, on suoritettava veroa 1 §:n 1 mo³mentissa tarkoitetusta vakuutus³maksusta. Lain 3 §:n mukaan veron määrä on 24 prosenttia vakuutus³maksuista, joihin vero ei sisälly.

Vuoden 2016 loppuun saakka voimassa olleen liikennevakuutuslain (279/1959) 18 a §:n 1 mo³mentin (361/1993) mukaan sosiaali- ja ter³veysministeriö voi määrätä kohtuullisen maksun sellaisen toimin³nan tukemiseen, jolla harkitaan olevan yleistä merkitystä liikenne³tur³valli³suuden edistämiselle. Jokaisen 17 §:n 1 ja 4 momentissa tarkoitetun liikennevakuutustoimintaa Suomessa harjoittavan vakuutusyhtiön on tilitettävä ministeriön määräämä maksu Liikennevakuutus³keskuk³selle, jonka on suoritettava maksu ministeriön määräämällä tavalla liikenne³tur³vallisuuden edis³tämiseen.

Vuoden 2017 alusta voimaan tulleen liikenneturvallisuusmaksusta annetun lain (471/2016, liikenneturvallisuusmaksulaki) 1 §:n mukaan liikenneturvallisuuden edistä³mi³seksi on valtiolle suoritettava liiken³neturval³lisuusmaksua siten kuin tässä laissa säädetään. Lain 2 §:n 1 momentin mukaan mainitussa laissa tarkoi³tetaan maksuvelvolli³sella vakuu³tus³yhtiötä, joka harjoittaa liiken³ne³vakuu³tus³laissa (460/2016) tarkoitettua liikennevakuutustoimintaa Suomessa. Lain 3 §:n mu³kaan liikennetur³vallisuus³maksun kannon toimittaa Liikenteen turvallisuusvirasto. Lain 4 §:n mukaan liikenne³turvallisuusmaksun määrä on yksi prosentti maksu³velvol³lisen liikenne³vakuu³tuksen maksu³kauden kokonaisvakuutus³maksutulosta, joka mää³räy³tyy samoin perus³tein kuin vakuutusyhtiön tilinpäätöksen tulos³las³kelman mukainen vakuutusmaksutulo.

Liikenneturvallisuusmaksulakia koskevan hallituksen esityksen (HE 125/2015 vp) yleisperus³telujen mukaan liikenneturvallisuus³mak³su on luonteeltaan pakollinen maksu, johon ei liity vakuutus³yhtiöi³den vastaanottamia yksilöitävissä olevia suoritteita. Liikennevakuutus³lain 18 a §:ssä säädettyä liikenneturvallisuusmaksua voi perustuslain 81 §:n ja siihen liittyvän perustuslakivaliokunnan tulkin³takäytännön perusteella pitää välillisenä verona. Liikenne³turvalli³suusmaksu³velvol³lisia ovat liikennevakuutusyhtiöt, jotka siirtävät hin³noit³telussaan liiken³neturval³li³suus³maksun vakuutuksenottajien vastat³tavaksi osana vakuu³tuksenottajan maksamaa liikenne³vakuutusmaksua. Liikennevakuu³tus³maksuun sidot³tuna liikenneturvallisuustyön rahoitus koh³dentuu samalle kohderyhmälle, jonka on liikennevakuutus³järjes³telmässä katsottu aiheuttavan liikenteeseen käytölle tyypillistä riskiä ja joille on tästä syystä säädetty vakuutuksenotto³velvol³lisuus. Toisaalta liikenneturvalli³suus³työn tulokset eivät kohdistu vain vakuutuksen³ottajiin vaan kaikkiin liikenteessä kulkijoihin ja sitä kautta koko yhteiskuntaan. Maksuvel³volli³suuden kohdis³tamista vakuutuksenottajiin voidaan kuitenkin pitää aiheut³tamis³periaatteen mukaisena.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on ratkaistavana, onko A Oy:n suoritetta³va vakuutusmaksuveroa siitä erästä, jonka yhtiö perii vakuutuksen³ottajilta liikenne³turvallisuus³maksusta annetun lain (471/2016) mukaisen liikenneturvallisuus³maksun kattamiseksi. Toisin sanoen kysymys on siitä, luetaanko tällainen liikenne³turvallisuusmaksun kattamiseksi vakuutuksenottajalta perittävä erä vakuutusmaksusta suoritettavan veron perusteeseen.

Liikenneturvallisuusmaksulain 2 §:n 1 momentin mukaan maksuvelvollinen on vakuutusyhtiö, joka harjoittaa liikennevakuutuslaissa tarkoitettua vakuutustoimintaa Suomessa. Koska A Oy on asiassa maksuvelvollinen, yhtiön ei voida katsoa perivän liikenneturvallisuusmaksua vakuutuk³sen³ottajan nimissä ja lukuun eikä kysymyksessä siten ole hallinto-oikeuden päätöksessä tarkoi³tetulla tavalla yhtiön kannalta läpikulkuerä vaan yhtiölle liikennevakuutustoiminnan harjoitta³misesta aiheutuva lakisääteinen kustannus.

Liikenneturvallisuusmaksulakia koskevan hallituksen esityksen (HE 125/2005 vp) perusteluista ilmenee lain tarkoituksena olevan, että vakuutusyhtiö siirtää liikenneturvallisuusmaksun vakuu³tuksenottajan maksettavaksi osana liikennevakuutusmaksua. Tällä tavoin maksu kohdentuu tahoille, jotka tyypillisesti aiheuttavat liikenneturvallisuusriskiä ja joille sen vuoksi on säädetty vakuutuksenottovelvollisuus. Kun vakuutusmaksuverolain tarkoituksena on katsottava olevan, että vakuutusmaksusta suoritettavan veron perusteena on koko vakuutuksenottajalta perittävä vakuutusmaksu ilman vakuutusmaksuveron osuutta ja kun myös edellä selostetun hallituksen esityksen perusteluista ilmenee liikenneturvallisuusmaksun olevan osa vakuutusmaksua, liiken³neturvalli³suusmaksun jättämiselle lukematta vakuutusmaksusta suoritettavan veron perusteeseen ei ole perusteita. Sillä seikalla, miten liikenneturvallisuusmaksua käsitellään yhtiön kirjanpidossa, ei ole asiassa merkitystä.

Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu, jonka mukaan liikennetur³vallisuusmaksusta, jonka A Oy perii vakuutuksenottajalta, on suoritettava vakuutusmaksuveroa, on saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Antti Pekkala ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Marita Eeva.