KHO:2018:9

Ennakkoratkaisu – Tulovero – Henkilökohtaisen tulon verotus – Oman asunnon luovutuksen verovapaus – Rakennuspaikkaosakkeiden luovutuksesta saatu voitto – Tulon veronalaisuus

Vuosikirjanumero: KHO:2018:9
Antopäivä: 17.1.2018
Taltionumero: 125
Diaarinumero: 886/2/17
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2018:9

A ja B omistivat asuntonaan käyttämänsä erillistalon hallintaan oikeuttavat Asunto-osakeyhtiö C:n osakkeet m–p. Asunto-osakeyhtiön rakennukset oli tarkoitus purkaa ja rakentaa aiempien yhdeksän tilalle 16 uutta erillistaloa, joista kukin muodostaisi yhtiöjärjestyksen mukaisen oman huoneistonsa. Yhtiöjärjestyksen huoneistoselitelmään aiottiin lisätä olemassa olevien yhdeksän huoneiston lisäksi myös uudet seitsemän lisähuoneistoa siten, että osa yhtiön nykyisten osakkeenomistajien osakkeista muutettaisiin ns. rakennuspaikkaosakkeiksi. Kukin nykyisistä osakkeenomistajista omistaisi 1/9 jokaisen lisähuoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista. Muutetun yhtiöjärjestyksen mukaan osakkeet m–n oikeuttivat uuden erillistalon hallintaan ja rakennuspaikkaosakkeisiin kuuluvat osakkeet o–p (yhteensä seitsemän osaketta) kukin osaan yhden lisähuoneiston hallinnasta.

A ja B aikoivat myydä omistamansa osakkeet. Osakkeita myytäessä A:n ja B:n asuntona käyttämä rakennus oli todennäköisesti jo purettu. Asunto-osakeyhtiön uusien rakennusten rakentaminen toteutettaisiin uusien osakkeenomistajien tekemillä rakennusrahastosijoituksilla. Kaupan kohteena olevien osakkeiden taloudellinen arvo muodostui näin ollen lähinnä niistä rakennuspaikoista, jotka asunto-osakeyhtiö omisti.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että osakkeiden m–n myymiseen voitiin soveltaa oman asunnon luovutuksen verovapautta. Sama koski osakkeita o–p, jos A ja B luovuttivat kaikki omistamansa osakkeet m–p yhdellä luovutuksella tai usean osaluovutuksen kokonaisuutena siten, että olosuhteista voitiin päätellä, että hakijoiden tarkoituksena oli realisoida kaikki aiemmin omana vakituisena asuntonaan käyttämänsä huoneiston hallintaan oikeuttaneet osakkeet kokonaisuudessaan lyhyen ajan kuluessa. Ennakkoratkaisu verovuosille 2016 ja 2017.

Tuloverolaki 48 § 1 mom 1 kohta

Ks. KHO 2012:62. Vrt. KHO 2015:75.

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunta 20.1.2017 nro 6/2017

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

A ja B ovat pyytäneet keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua muun ohessa seuraaviin kysymyksiin:

1. Sovelletaanko hakijoiden tuloverotuksessa tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohtaa, jonka mukaan hakijoiden tässä hakemuksessa tarkoitettujen asunto-osakkeiden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa?

2. Sovelletaanko hakijoiden tuloverotuksessa tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohtaa, jonka mukaan hakijoiden tässä hakemuksessa tarkoitettujen ns. rakennuspaikkaosakkeiden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa?

4. Sovelletaanko hakijoiden tuloverotuksessa tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohtaa, jonka mukaan hakijoiden tässä hakemuksessa tarkoitettujen ns. rakennuspaikkaosakkeiden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, vaikka hakijat luopuisivat ainoastaan ns. rakennuspaikkaosakkeistaan ja jäisivät omistamaan tässä hakemuksessa tarkoitettuja asunto-osakkeita?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

Hakijoiden asunto-osakkeiden luovutuksesta saama voitto ei ole hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla veronalaista tuloa.

Hakijoiden rakennuspaikkaosakkeiden luovutuksesta saama voitto ei ole hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla veronalaista tuloa, jos hakijat luovuttavat kaikki omistamansa asunto- ja rakennuspaikkaosakkeet yhdellä luovutuksella tai usean osaluovutuksen kokonaisuutena siten, että olosuhteista voidaan päätellä, että hakijoiden tarkoituksena on realisoida kaikki aiemmin omana vakituisena asuntonaan käyttämänsä huoneiston hallintaan oikeuttaneet osakkeet kokonaisuudessaan lyhyen ajan kuluessa.

Tilanteessa, jossa hakijat luovuttavat ainoastaan rakennuspaikkaosakkeet ja jäävät omistamaan asunto-osakkeita, rakennuspaikkaosakkeiden luovutukseen ei sovelleta tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan säännöstä.

Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua on, jos hakija niin vaatii, noudatettava verovuosilta 2016 ja 2017 toimitettavissa tuloverotuksissa.

Keskusverolautakunta on lausunut päätöksensä perusteluina tältä osin seuraavaa:

Sääntely

Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa vähintään kahden vuoden ajan omistamansa sellaisen huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet tai osuudet tai sellaisen rakennuksen tai sen osan, jota hän on omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ennen luovutusta käyttänyt omana tai perheensä vakituisena asuntona (oman asunnon luovutusvoitto).

Saman pykälän 2 momentin mukaan oman asunnon luovutusvoittoa laskettaessa rakennukseen rinnastetaan myös sen rakennuspaikka siltä osin kuin se on pinta-alaltaan enintään 10 000 neliömetriä tai kaavoitetulla alueella enintään kaavan mukaisen tontin tai rakennuspaikan suuruinen. Jos omana asuntona käytetystä huoneistosta tai rakennuksesta vähemmän kuin puolet on ollut verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisena asuntona, pidetään luovutusvoitosta vain tätä käyttöä vastaavaa osaa verosta vapaana tulona. Jos useampi verovelvollinen on omistanut yhdessä edellä tarkoitetut osakkeet tai osuudet taikka edellä tarkoitetun rakennuksen, sovelletaan kunkin saamaan voittoon tai sen osuuteen vastaavasti, mitä edellä tässä pykälässä on sanottu.

Hakemusasiakirjoissa esitetty selvitys

Hakemuksen mukaan A ja B ovat vuodesta 1974 asti omistaneet osakkeet m-p Asunto-osakeyhtiö C -nimisessä asunto-osakeyhtiössä. Kyseiset osakkeet oikeuttavat hallitsemaan 115 neliömetrin suuruista huoneistoa, jossa hakijat ovat asuneet osakkeiden hankinnasta lähtien.

Asunto-osakeyhtiö C käsittää yhdeksän erillistä atriumtaloa, jotka on rakennettu vuosina 1967–1968. Yhtiössä on käynnistetty keväällä 2016 laaja korjaustyö, jonka yhteydessä talojen runkorakenteissa todettiin olevan vakavia homevaurioita. Sittemmin kaksi riippumatonta konsulttitoimistoa on todennut yhtiön omistamat talot purkukuntoisiksi. Hakemuksen mukaan yhtiön tarkoituksena on purkaa nykyiset 9 erillistaloa ja jakaa omistamansa 7 279 neliömetrin suuruinen tontti kuuteentoista rakennuspaikkaan, joille rakennettaisiin kaavamääräysten mukaisesti 16 uutta erillistaloa. Osa yhtiön nykyisistä osakkeenomistajista haluaa pysyä osakkeenomistajina ja omistaa jatkossakin yhden rakennuspaikan ja sille rakennettavan erillistalon hallintaan oikeuttavat yhtiön osakkeet. Osa yhtiön osakkeenomistajista ei kuitenkaan erinäisistä syistä halua osallistua uusien talojen rakentamiseen, vaan sen sijaan he haluavat myydä osakkeensa yhtiössä.

Hakemuksen mukaan yhtiössä suunnitellaan järjestelyä, jossa yhtiöjärjestyksen huoneistoselitelmään lisättäisiin olemassa olevien yhdeksän huoneiston lisäksi myös uudet seitsemän lisähuoneistoa siten, että osa yhtiön nykyisten osakkeenomistajien osakkeista muutettaisiin ns. rakennuspaikkaosakkeiksi. Yhtiöjärjestyksen muutoksen jälkeen yhdeksän huoneiston ohella rakennettavien seitsemän lisähuoneiston hallintaan oikeuttavat rakennuspaikkaosakkeet olisivat nykyisten osakkeenomistajien omistuksessa siten, että kukin nykyisistä osakkeenomistajista omistaisi 1/9 jokaisen lisähuoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista. Tämän jälkeen osakkeenomistajat myisivät lisähuoneistojen hallintaan oikeuttavat rakennuspaikkaosakkeet yksittäisillä kaupoilla ennen uusien korvaavien asuinrakennusten rakentamista.

Hakijoiden osalta yhtiöjärjestyksen muutos tarkoittaa, että osakkeet o-p muuttuvat ns. rakennuspaikkaosakkeiksi, jotka oikeuttavat osiltaan jokaisen lisähuoneiston hallintaan. Järjestelyn tarkoituksena on hakemuksen mukaan turvata osakkeenomistajien yhdenvertaisen kohtelun periaatteen toteutuminen tilanteessa, jossa kaikki yhtiön nykyiset osakkeenomistajat eivät aio jatkaa yhtiön osakkeenomistajina. Hakemuksen mukaan kaikki osakkeenomistajat saavat rakennuspaikkaosakkeiden myymisen kautta hyväkseen aiemmin osakashallinnassa olleisiin piha-alueisiin kohdistuvan käyttämättömän rakennusoikeuden merkittävän taloudellisen arvon.

Asian arviointi ja johtopäätös

Keskusverolautakunta katsoo, että hakemuksessa kuvatusta yhtiöjärjestyksen muutoksesta sekä vaurioituneiden asuinrakennusten purkamisesta huolimatta hakijoiden omistukseen jäävien asunto-osakkeiden (m-n) luovutukseen voidaan hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa soveltaa oman asunnon luovutusvoiton verovapautta koskevaa säännöstä. Siten hakijoiden kyseisten osakkeiden luovutuksesta saama voitto ei ole hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla veronalaista tuloa.

Ennen hakemuksessa kuvattua yhtiöjärjestyksen muutosta hakijoiden omistamat osakkeet m-n ovat oikeuttaneet hallinnoimaan hakijoiden vakituisena asuntonaan yli kahden vuoden ajan käyttämää huoneistoa. Mikäli hakijat luovuttavat yhtiöjärjestyksen muuttamisen jälkeen sekä omistamansa asunto-osakkeet (m-n) että rakennuspaikkaosakkeet (o-p), keskusverolautakunta katsoo, että kyseisissä olosuhteissa luovutukset muodostavat sellaisen kokonaisuuden, että myös rakennuspaikkaosakkeiden luovutukseen voidaan soveltaa oman asunnon luovutusvoiton verovapautta koskevaa säännöstä. Edellytyksenä verovapaussäännöksen soveltamiselle on, että hakijat luovuttavat kaikki omistamansa asunto- ja rakennuspaikkaosakkeet yhdellä luovutuksella tai usean osaluovutuksen kokonaisuutena siten, että olosuhteista voidaan päätellä, että hakijoiden tarkoituksena on realisoida aiemmin omana vakituisena asuntonaan käyttämänsä huoneiston hallintaan oikeuttaneet osakkeet kokonaisuudessaan lyhyen ajan kuluessa.

Jos sen sijaan hakijat luovuttavat ainoastaan rakennuspaikkaosakkeet (o-p) ja jäävät omistamaan asunto-osakkeita (m-n), keskusverolautakunta katsoo, että kysymyksessä ei ole tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettu oman asunnon luovutus. Siten hakijoiden rakennuspaikkaosakkeiden luovutuksesta saama voitto ei ole kyseisissä olosuhteissa tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla verovapaata tuloa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valittanut keskusverolautakunnan päätöksestä ja vaatinut ensisijaisesti, että korkein hallinto-oikeus kumoaa keskusverolautakunnan antaman ennakkoratkaisun kysymyskohtien numerot 1 ja 2 osalta. Uutena ennakkoratkaisuna on tältä osin lausuttava, että hakijoiden asunto-osakkeiden ja rakennuspaikkaosakkeiden luovutukseen ei voida hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa soveltaa tuloverolain (TVL) 48 §:n 1 momentin 1 kohdan säännöstä.

Toissijaisesti oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut, että korkein hallinto-oikeus kumoaa keskusverolautakunnan antaman ennakkoratkaisun kysymyskohdan numero 2 osalta. Uutena ennakkoratkaisuna on tältä osin lausuttava, että hakijoiden rakennuspaikkaosakkeiden luovutukseen ei voida hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa soveltaa TVL 48 §:n 1 momentin 1 kohdan säännöstä.

Oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Hakijat aikovat luovuttaa ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatulla tavalla asunto- ja rakennuspaikkaosakkeita, jotka oikeuttavat yhtiöjärjestyksen mukaan omassa käytössä olleen purettavan erillistalon (asuinhuoneisto D) tilalle tulevan uuden erillistalon sekä uusien rakennuspaikkojen J, K, L, M, N O, P asunto-osakkeiden hallintaan. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan kysymyksessä olevan asunto-osakeyhtiön huoneistojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden uudelleen järjestelyn johdosta osakkeiden käyttötarkoitus ja niiden hallinnan kohde muuttuu.

Oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että tuloverolain mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on pääsäännön mukaan veronalaista. Oman asunnon luovutusvoiton verovapautta koskeva TVL 48 § on poikkeussäännös ja sitä on tulkittava ahtaasti. Asunto- ja rakennuspaikkaosakkeiden luovutuksia on tarkasteltava TVL 48 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella. Asiassa ei tule sovellettavaksi TVL 48 §:n 2 momentin säännös siltä osin kuin kyseisessä momentissa on säädetty rakennukseen rinnastettavasta rakennuspaikasta.

Kuvatusta tilanteesta ei ole nimenomaista oikeuskäytäntöä eikä oikeuskirjallisuuden kannanottoja. Kiinteistöjen luovutusta koskevaa oikeuskäytäntöä ei voida rinnastaa irtainta omaisuutta olevien asunto-osakkeiden luovutuksiin.

Ratkaisun KHO 2015:75 mukaan luovutettavaa kohdetta on arvioitava sellaisena, kun se luovutusajankohtana on. Oikeudenvalvontayksikkö toteaa käsityksenään, että jos hakijoiden käytössä ja asunto-osakkeiden perusteella hallinnassa ollut atriumtalo puretaan ja yhtiöjärjestystä muutetaan ennen asunto-osakkeiden (m-n) luovutusta, kysymys ei ole enää saman kohteen luovutuksesta kuin se olisi ollut ennen muutosta. Asunto-osakkeiden luovutukseen ei siten voida soveltaa TVL 48 §:n 1 momentin 1 kohdan verovapaussäännöstä, vaan luovutus on katsottava veronalaiseksi.

Ainakin osakkeet numerot o-p siirtyvät pois hakijoiden oman asumiskäytön piiristä, kun kyseiset osakkeet hakemuksessa esitetyllä tavalla muutetaan rakennuspaikkaosakkeiksi. Rakennuspaikkaosakkeiden (o-p) osalta luovutuksen kohteena on ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyllä tavalla vielä luovutushetkellä rakentamattomien asuinhuoneistojen hallintaan oikeuttavat osakkeet. Luovutuksen kohteena ei siten ole rakennukseen rinnastettava rakennuspaikka. Ratkaisua KHO 2012:62, jossa maapohjan luovutus on katsottu TVL 48 §:n 2 momentin perusteella verovapaaksi, ei oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan voida soveltaa käsillä olevaan asiaan.

Oikeudenvalvontayksikkö toteaa riidattomaksi seikaksi sen, että hakijat ovat omistaneet asunto-osakkeet (m-n) yli kaksi vuotta. Sen sijaan tulkinnanvaraista on, täyttyykö TVL 48 §:n 1 momentissa säädetty vähintään kahden vuoden pituinen omistus- ja asumisaika samanaikaisesti. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan sekä asunto-osakkeiden (m-n) että rakennuspaikkaosakkeiden (o-p) osalta hallinnan kohde muuttuu rakennuksen purun ja yhtiöjärjestyksen muutoksen perusteella. Muutoksen jälkeen ei voida katsoa, että hakijat luovuttavat omassa vakituisessa asumiskäytössä olleen huoneiston hallintaan oikeuttavia osakkeita mainitussa lainkohdassa säädetyllä tavalla, koska kahden vuoden samanaikainen omistaminen ja asuminen ei enää täyty luovutushetkellä.

Jos korkein hallinto-oikeus vastoin oikeudenvalvontayksikön käsitystä katsoo, että asunto-osakkeiden (m-n) luovutus on verovapaa, niin joka tapauksessa tulisi katsoa, että rakennuspaikkaosakkeiden (o-p) luovutukset ovat veronalaisia.

A ja B ovat antamassaan vastineessa vaatineet, että valitus hylätään.

He ovat perustelleet vaatimustaan muun ohella seuraavasti:

Yhtiöjärjestyksen muutoksen jälkeenkin vastineen antajien omistamat osakkeet m-n oikeuttavat edelleen huoneiston D hallintaan. Kahden vuoden omistus- ja asumisaika ei tällöin katkea.

Vastineen antajat eivät tule rahoittamaan asunto-osakeyhtiön rakennusrahastoon tehtävien maksujen kautta uuden asuinrakennuksen rakentamista vaan he tulevat myymään omistamansa asunto-osakkeet. Vastineen antajat ovat jo täyttäneet sekä omistamisen että asumisen osalta verovapaan luovutuksen edellytykset.

Osakkeet o-p eli yhteensä seitsemän osaketta on kukin kohdistettu yhteen uuteen rakennuspaikkaan. Kaikki rakennuspaikkaosakkeet tullaan myymään. Kunkin rakennuspaikan osakkeilla on yhdeksän omistajaa, jotka sopivat yhdessä luovutuksen ehdoista.

Asunto-osakeyhtiön osakkeenomistajat ovat hallinneet asunto-osakeyhtiön omistamaa tonttia. Yhtiöjärjestyksen huoneistoselitelmän muutoksella hallinta on kohdistettu osakkaille. Kyse ei ole hallinnan kohteen muuttumisesta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.

A ja B ovat antaneet lausuman.

A:n ja B:n lausuma on lähetetty Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Ennakkoratkaisun hakijat ovat omistaneet asunto-osakeyhtiön osakkeet m-n yli kahden vuoden ajan ja käyttäneet niiden perusteella hallitsemaansa erillistaloa (huoneisto D) jatkuvasti yli kahden vuoden ajan vakituisena asuntonaan. Rakennus kuitenkin puretaan asunto-osakeyhtiön omistamien muiden rakennusten tavoin. Hakijoiden ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittämän mukaan on varsin todennäköistä, että siinä vaiheessa, kun hakijat myyvät uuden huoneisto D:n hallintaan muutetun yhtiöjärjestyksen mukaan oikeuttavat osakkeet m-n sekä niin kutsutut rakennuspaikkaosakkeet o-p, joista kukin muodostaa yhden yhdeksäsosan rakennettavien uusien rakennusten J–P hallintaan oikeuttavista seitsemästä eri osakeryhmästä, nykyinen rakennus on purettu. Uusien rakennusten rakentaminen toteutetaan uusien osakkeenomistajien tekemillä rakennusrahastosijoituksilla. Näin ollen kysymys on tilanteesta, jossa tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan mukainen oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä oleva vähintään kahden vuoden määräaika täyttyy niin osakkeiden omistuksen kuin huoneiston asuntona käyttämisen suhteen, mutta sellaista huoneistoa, johon osakkeiden tuottama hallintaoikeus on kohdistunut, ei ole enää olemassa. Kaupan kohteena olevien osakkeiden taloudellinen arvo muodostuu näin ollen lähinnä vain niistä rakennuspaikoista, jotka asunto-osakeyhtiö omistaa.

Aiemmassa oikeuskäytännössä tilanteessa, jossa tontilla ollut asuinrakennus oli purettu viranomaisten määräyksestä useita vuosia ennen kiinteistön myyntiä ja kiinteistöllä oli kaupantekohetkellä jäljellä vain talousrakennuksia, on katsottu, että kiinteistön luovutukseen voitiin soveltaa oman asunnon luovutusvoiton verovapautta koskevia säännöksiä (KHO 2012:62). Ratkaisun perusteluissa on huomautettu, että tuloverolain 48 §:n 1 momentin sanamuodon mukaista ei näyttäisi olevan, että luovutusvoiton verovapaus koskisi tilanteita, joissa asuinrakennus on aikaisemmin purettu. Ratkaisua on kuitenkin perusteltu merkityksen antamisella sille seikalle, että rakennuksen ollessa arvoton luovutusvoitto joka tapauksessa kohdistuu tuloverolain 48 §:n 2 momentissa tarkoitetun tontin arvoon, jonka on lainkohdan nojalla tarkoitettu olevan verovapaa.

Oikeuskäytännössä on toisaalta todettu myös, että lain sanamuodon ja tarkoituksen mukaista on, että oman asunnon luovutukseen rinnastetaan rakennuksen rakennuspaikka sellaisena kuin se on luovutusajankohtana. Kun osa tontista on vuokrattu siirtokelpoisella vuokraoikeudella ja vuokraoikeuden haltija on rakennuttanut vuokraamalleen alueelle oman asuinrakennuksen, tontin on katsottava olevan tältä osin vuokralaisen rakennuksen rakennuspaikka (KHO 2015:75).

Nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa luovutuksen kohteena ovat suoraan omistetun rakennuksen ja rakennuspaikan sijasta asunto-osakkeet, eikä tuloverolain 48 §:n 2 momentti, jossa rakennuksen luovutuksen verovapaus on ulotettu tietyin edellytyksin myös rakennuspaikkaan, tule näin ollen sovellettavaksi. Korkein hallinto-oikeus kuitenkin toteaa, että silloinkin, kun tietyt osakkeet oikeuttavat yhtiöjärjestyksen mukaan ainoastaan tietyn huoneiston hallintaan, merkitsee tämä oikeus samalla myös rakennuspaikan hyödyntämistä. Oman asunnon luovutuksen verovapauden ulottuvuutta on perusteltua arvioida samoin siitä riippumatta, ovatko luovutuksen kohteena tällaiset osakkeet vai suoraan omistettu rakennus ja rakennuspaikka. Tämän vuoksi oman asunnon luovutuksen verovapauden edellytykset ennakkoratkaisuhakemuksessa selotetuissa olosuhteissa täyttyvät osakkeiden m-n osalta eikä keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ole tältä osin syytä muuttaa.

Kun edellä todetun lisäksi otetaan huomioon, että asunto-osakeyhtiön nykyisten yhdeksän huoneiston korvaavien yhdeksän erillisrakennuksen lisäksi rakennettavia huoneistoja J–P ei ole osakkeita luovutettaessa vielä toteutettu ja niiden rakentaminen katetaan uusien osakkeenomistajien tekemillä rakennusrahastosijoituksilla, asunto-osakeyhtiölle ei ole katsottava vielä muodostuneen sellaisia uusia rakennuspaikkoja, jotka olisi otettava huomioon tuloverolain 48 §:n soveltamisessa verovapauden ulottuvuutta rajoittavana tekijänä. Näin ollen keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa siltäkään osin kuin siinä on osakkeita numerot o-p tarkoittaen lausuttu, että niiden luovutuksesta saatava voitto ei ole ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa veronalaista tuloa, jos hakijat luovuttavat kaikki omistamansa osakkeet m-n yhdellä luovutuksella tai usean osaluovutuksen kokonaisuutena siten, että olosuhteista voidaan päätellä, että hakijoiden tarkoituksena on realisoida kaikki aiemmin omana vakituisena asuntonaan käyttämänsä huoneiston hallintaan oikeuttaneet osakkeet kokonaisuudessaan lyhyen ajan kuluessa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Petri Harsu.

 
Julkaistu 17.1.2018