KHO:2018:16

Vakuutusmaksuvero – Ennakkoratkaisupyyntö unionin tuomioistuimelle – Vakuutusmaksun veronalaisuus – Yritysjärjestelyyn liittyvä vakuutus – Riskin sijaintivaltio

Vuosikirjanumero: KHO:2018:16
Antopäivä: 31.1.2018
Taltionumero: 348
Diaarinumero: 4485/2/16
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2018:16

Korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireillä olevassa vakuutusmaksuveroa koskevassa asiassa oli ratkaistavana kysymys vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnan aloittamisesta ja harjoittamisesta annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2009/138/EY (Solvenssi II, uudelleen laadittu toisinto) riskin sijaintivaltiota koskevien säännösten tulkinnasta yritysjärjestelyihin liittyviä vakuutuspalveluja tarjoavan A Ltd:n liiketoiminnassa.

Korkein hallinto-oikeus päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan SEUT 267 artiklassa tarkoitetun ennakkoratkaisupyynnön:

1. Tulkittaessa direktiivin 2009/138/EY 157 artiklan 1 kohdan ensimmäistä alakohtaa, luettuna yhdessä 13 artiklan 13 ja 14 kohdan kanssa, katsotaanko vakuutusmaksuveron kantamiseen oikeutetuksi jäsenvaltioksi vakuutuksen ottaneen yhtiön (oikeushenkilön) sijoittautumisvaltio vai yrityskaupan kohteena olevan yhtiön sijaintivaltio, kun Isossa-Britanniassa kotipaikan omaava Suomeen sijoittautumaton vakuutusyhtiö tarjoaa yrityskauppaan liittyviä riskejä kattavan vakuutuksen

- yrityskaupassa ostajana olevalle Suomeen sijoittautumattomalle yhtiölle ja yrityskaupan kohdeyhtiö on sijoittautunut Suomeen

- yrityskaupassa ostajana olevalle Suomeen sijoittautuneelle yhtiölle ja yrityskaupan kohdeyhtiö ei ole sijoittautunut Suomeen

- yrityskaupassa myyjänä olevalle Suomeen sijoittautumattomalle yhtiölle ja yrityskaupan kohdeyhtiö on sijoittautunut Suomeen

- yrityskaupassa myyjänä olevalle Suomeen sijoittautuneelle yhtiölle ja yrityskaupan kohdeyhtiö ei ole sijoittautunut Suomeen?

2. Onko asiassa merkitystä sillä, että vakuutus kattaa vain kohdeyhtiölle ennen yrityskaupan toteuttamista aiheutuneet verovastuut?

3. Onko asiassa merkitystä sillä, onko yrityskaupan kohteena kohdeyhtiön osakkeet vai liiketoiminta?

4. Tilanteessa, jossa yrityskaupan kohteena on kohdeyhtiön osakkeet, onko asiassa merkitystä sillä, että myyjän ostajalle antamat vakuutukset koskevat vain sitä, että myyjä omistaa myytävät osakkeet eikä kolmansilla osapuolilla ole niihin vaatimuksia?

Keskusverolautakunnan vakuutusmaksuveroa koskeva ennakkoratkaisu ajalle 4.11.2016–31.12.2017.

Laki eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta (664/1966) 1 §

Laki ulkomaisista vakuutusyhtiöistä (398/1995) 6 § 1 momentti ja 2 momentti

Vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnan aloittamisesta ja harjoittamisesta annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2009/138/EY (Solvenssi II, uudelleen laadittu toisinto) 13 artikla 13 kohta ja 14 kohta b alakohta sekä 157 artikla 1 kohta ensimmäinen alakohta ja 3 kohta

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunnan päätös 4.11.2016 nro 49/2016

Oikeudenkäynnin kohde

1. Verohallinnosta annetun lain (503/2010) mukaan, jos lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa tai verotuskäytännön yhtenäisyyden vuoksi on tärkeää saada asia ratkaistuksi taikka jos siihen on muu erityisen painava syy, keskusverolautakunta voi hakemuksesta antaa verotusta koskevan ennakkoratkaisun. Ennakkoratkaisuhakemuksessa hakija esittää asian ratkaisemiseksi tarvittavan selvityksen.

2. Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua noudatetaan ennakkoratkaisun saajan vaatimuksesta sitovana siltä ajalta, jolle se on annettu. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisupäätökseen haetaan muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Valitusoikeus on hakijalla ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksiköllä, jolle tulee hakijan tekemästä valituksesta varata tilaisuus vastineen antamiseen.

3. Vireillä olevassa oikeudenkäynnissä A Ltd on pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua jäljempänä kuvatun mukaisesti. Yhtiö on hakenut keskusverolautakunnan ennakkoratkaisupäätökseen muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen.

4. Asiassa on kysymys vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnan aloittamisesta ja harjoittamisesta annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2009/138/EY (Solvenssi II, uudelleen laadittu toisinto, jäljempänä myös direktiivi 2009/138/EY) riskin sijaintivaltiota koskevien säännösten tulkinnasta.

Ennakkoratkaisua koskeva hakemus keskusverolautakunnassa ja keskusverolautakunnan ratkaisu valituksenalaisilta osin

Keskusverolautakunnalle tehty ennakkoratkaisuhakemus

5. A Ltd (jäljempänä myös yhtiö) on vakuutustuotteiden tarjoaja, jonka kotipaikka on Isossa-Britanniassa. Yhtiö toimii Suomessa Lloyd'sin markkinalisenssin kautta ulkomaisista vakuutusyhtiöistä annetussa laissa (398/1995 siihen myöhemmin tehtyine muutoksineen) tarkoitetun vakuutuspalvelujen vapaan tarjonnan perusteella. Yhtiöllä ei ole Suomessa erillistä kiinteää toimipaikkaa.

6. Yhtiö tarjoaa asiakkailleen muun muassa yrityskauppoihin liittyviä vakuutustuotteita. Pääasialliset yrityskauppoihin liittyvät vakuutustuotteet ovat myyjän ottama "warranty & indemnity" -vakuutus, ostajan ottama "warranty & indemnity" -vakuutus ja verovastuuseen liittyvä vastuuvakuutus. Vakuutusten tarkoituksena on kattaa vakuutuksenottajalle syntynyt vastuu tai korvata vakuutuksenottajalle aiheutunut taloudellinen vahinko. Myyjän ja ostajan ottamilla "warranty & indemnity" -vakuutuksilla on tarkoitus sopia siitä, että vakuutusyhtiö kattaa vakuutussopimuksen ehtojen mukaisesti sen vahingon, joka ostajalle on aiheutunut myyjän kauppakirjassa antamien vakuutusten ("representations and warranties") rikkomisesta. Verovastuuseen liittyvän vastuuvakuutuksen toimintaperiaate on samanlainen, mutta sen tarkoituksena on kattaa myyjän kauppakirjassa antama sitoumus siitä, että kaupan kohteena olevalle yhtiölle ei tulla määräämään veroja myyjän omistusajalta. Tämä sitoumus kattaa lähtökohtaisesti myös tunnetut verovastuut, kun taas myyjän vakuutukset kattavat lähtökohtaisesti ainoastaan seikkoja, joista ostaja ei ole tietoinen.

7. Kaikissa edellä mainituissa vakuutuksissa on kysymyksessä osakkeiden arvoon liittyvän riskin ja ostajan maksaman kauppahinnan oikeellisuuden vakuuttaminen. Kyseinen riski on sopimusperusteinen, sillä vakuutuksesta korvataan ainoastaan myyjän erikseen vakuuttamien seikkojen johdosta aiheutunut osakkeiden arvon aleneminen, ei yleisesti kaikkia kohdeyhtiön toimintaan liittyviä vahinkoja tai taloudellisia menetyksiä.

8. Myyjän ottaman "warranty & indemnity" -vakuutuksen osalta yhtiö on esittänyt, että vakuutuksella voidaan edesauttaa muun muassa seuraavien tavoitteiden toteutumista: (i) transaktion toteutumisen jälkeiset riskit vähenevät, koska kolmas osapuoli kantaa vastuun niistä; ja (ii) kauppahinta maksetaan kokonaisuudessaan kaupan teon yhteydessä eikä tarvetta esimerkiksi sulkutilille ole. Vakuutus toimii siten, että vakuutuksenottajana on myyjä. Vakuutus kattaa muun muassa oikeudenkäyntikulut ja myyjän vakuutusten rikkomiseen liittyvän vahingonkorvauksen sovittuun maksimimäärään saakka. Näissä tilanteissa myyjä on vastuussa suhteessa ostajaan ja vakuutus puolestaan korvaa myyjälle aiheutuneet kulut ja korvausvastuun.

9. Ostajan ottaman "warranty & indemnity" -vakuutuksen osalta yhtiö on esittänyt, että vakuutuksella voidaan edesauttaa seuraavien tavoitteiden toteutumista: (i) vakuutusyhtiöt saattavat olla valmiita vakuuttamaan suuremman riskin kuin myyjät olisivat valmiit hyväksymään; (ii) vakuutus saattaa olla kilpailuetu suhteessa muihin mahdollisiin ostajakandidaatteihin ja edesauttaa kaupan toteuttamista; (iii) vältetään jälkipuheet myyjän kanssa (osa myyjistä saattaa esimerkiksi jatkaa kohdeyhtiön palveluksessa ja vahingonkorvausvaatimukset eivät edesauta heidän panostamistaan yhtiön toiminnan kehittämiseen); ja (iv) mahdollisten vastuukysymysten osalta vastaajaksi on mahdollista saada taho, jonka luottoluokitus ja maksukyky ovat paremmat kuin myyjätahon.

10. Vakuutus toimii siten, että vakuutuksenottajana on ostaja. Tällöin toimintaperiaate on se, että vakuutuksella korvataan ostajalle aiheutunut taloudellinen vahinko myyjän antamien vakuutusten rikkoutumisesta. Lisäksi vakuutus kattaa pääsääntöisesti ne ostajalle aiheutuneet oikeudelliset kulut, jotka sille ovat aiheutuneet kolmannen osapuolen esittämän korvausvaatimuksen johdosta, joka samalla johtaa myyjän antamien vakuutusten rikkoutumiseen.

11. Vakuutus eroaa myyjän ottamasta "warranty & indemnity" -vakuutuksesta erityisesti siinä, että myyjällä ei Suomessa vallitsevan markkinakäytännön mukaan ole lainkaan vastuuta vakuutusten rikkoutumisesta ostajaa kohtaan, vaan ostaja esittää mahdolliset korvausvaatimukset ainoastaan vakuutusyhtiölle, joka korvaa vahingot vakuutuksen ehtojen mukaisesti.

12. Riippuen vakuutuksen ehdoista, vakuutusyhtiöllä saattaa olla regressioikeus myyjää kohtaan. Yhtiön käsityksen mukaan Suomessa vallitseva markkinakäytäntö kuitenkin on, ettei vakuutusyhtiöllä ole regressioikeutta myyjää kohtaan, poislukien tilanteet, joissa myyjä on syyllistynyt tahalliseen tai törkeän tuottamukselliseen toimintaan. Tämä perustuu siihen, että myyjän toissijainen vastuu vähentää vakuutuksen käyttökelpoisuutta merkittävästi myyjän näkökulmasta.

13. Ostajan ottama "warranty & indemnity" -vakuutus strukturoidaan tavanomaisesti kahdella eri tavalla. Yleisin tapa globaalisti on se, että myyjän vastuu on rajattu erittäin alhaiseen summaan (esimerkiksi 1 euro) ja vakuutusyhtiö korvaa ostajalle aiheutuneen tämän ylittävän vahingon. Toinen tapa, joka on yhtiön käsityksen mukaan markkinakäytäntö Suomessa, on se, että myyjä antaa tavanomaisen vastuurajan ja vakuutus kopioi sen.

14. Verovastuuseen liittyvän vastuuvakuutuksen osalta yhtiö on esittänyt, että verovastuuta varten otettu vakuutus suojaa joko myyjää tai ostajaa verovastuulta, joka syntyy kohdeyhtiölle. Vastuuvakuutuksen toimintaperiaate vastaa muutoin edellä käsiteltyjä vakuutuksia.

15. Yhtiö tarjoaa edellä kuvailtuja vakuutuksia useille eri tahoille. Perustapauksessa vakuutuksenottajana – joko ostaja tai myyjä – on suomalainen osakeyhtiö, kohdeyhtiö on suomalainen, ja kauppakirjaan ja vakuutussopimukseen sovelletaan Suomen lakia ja siitä aiheutuvat riidat ratkaistaan Suomessa.

16. On kuitenkin mahdollista että vakuutuksenottaja tai kohdeyhtiö ei ole suomalainen osakeyhtiö, vaan sen kotipaikka tai rekisteröintivaltio on joko yhteisön alueella tai sen ulkopuolella. Vastaavasti kauppakirjaan voidaan soveltaa muun maan kuin Suomen lakia ja siitä aiheutuvat riidat ratkaista muualla kuin Suomessa. Näin ollen yhtiön tarjoamissa Suomeen liittyvissä vakuutussopimuksissa on vakuutuksenottajan ja yrityskaupan kohdeyhtiön osalta kolme eri vaihtoehtoa:

1) vakuutuksenottaja on suomalainen osakeyhtiö ja myös kohdeyhtiö on suomalainen oikeushenkilö,

2) vakuutuksenottaja on suomalainen osakeyhtiö ja kohdeyhtiö on ulkomainen oikeushenkilö, ja

3) vakuutuksenottaja on ulkomainen oikeushenkilö ja kohdeyhtiö on suomalainen osakeyhtiö.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyt kysymykset valituksenalaisilta osin

17. Mikäli yhtiö tarjoaa vakuutuksia suomalaiselle osakeyhtiölle ja yrityskaupan kohdeyhtiö on ulkomainen oikeushenkilö, onko vakuutusmaksuista suoritettava eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta annetun lain (664/1966 siihen myöhemmin tehtyine muutoksineen) 1 §:n 1 momentin mukaisesti vakuutusmaksuveroa Suomeen?

18. Mikäli yhtiö tarjoaa vakuutuksia ulkomaiselle oikeushenkilölle ja yrityskaupan kohdeyhtiö on suomalainen osakeyhtiö, onko vakuutusmaksuista suoritettava vakuutusmaksuveroa Suomeen?

Keskusverolautakunnan 4.11.2016 antama ennakkoratkaisu ajalle 4.11.2016–31.12.2017

19. Kohdan 17. osalta keskusverolautakunta on lausunut ennakkoratkaisuna, että jos yhtiö tarjoaa vakuutuksia suomalaiselle osakeyhtiölle ja yrityskaupan kohdeyhtiö on ulkomainen oikeushenkilö, vakuutusmaksuista ei tule suorittaa vakuutusmaksuveroa Suomeen.

20. Kohdan 18. osalta keskusverolautakunta on lausunut ennakkoratkaisuna, että jos yhtiö tarjoaa vakuutuksia ulkomaiselle oikeushenkilölle ja yrityskaupan kohdeyhtiö on suomalainen osakeyhtiö, vakuutusmaksuista tulee suorittaa vakuutusmaksuveroa Suomeen.

21. Keskusverolautakunta on päätöksessään viitannut muun ohella eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta annetun lain (664/1966, jäljempänä myös vakuutusmaksuverolaki) 1 §:n, ulkomaisista vakuutusyhtiöistä annetun lain (398/1995) 6 §:n, toisen vahinkovakuutusdirektiivin 88/357/ETY 2 artiklan d alakohdan ja kolmannen vahinkovakuutusdirektiivin 92/49/ETY 46 artiklan 2 kohdan säännöksiin sekä unionin tuomioistuimen asiassa C-191/99, Kvaerner, antamaan tuomioon.

Tiivistelmä asianosaisten keskeisistä perusteluista

22. A Ltd on valituksessaan korkeimmalle hallinto-oikeudelle vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan siltä osin kuin se koskee riskin sijaintivaltion määrittelyä ja uutena ennakkoratkaisuna tältä osin lausutaan, että riskin sijaintivaltio määritellään vakuutuksenottajan sijoittautumisvaltion perusteella tilanteessa, jossa vakuutuksenottaja on suomalainen osakeyhtiö ja kohdeyhtiö on ulkomainen oikeushenkilö sekä tilanteessa, jossa vakuutuksenottaja on ulkomainen oikeushenkilö ja kohdeyhtiö on suomalainen osakeyhtiö (kohdat 19 ja 20).

23. Yhtiö on esittänyt, että riskin sijaintivaltio tulisi määrittää vakuutuksenottajan sijoittautumisvaltion perusteella seuraavilla perusteilla:

- kysymyksessä olevissa tilanteissa taloudellinen menetys tapahtuu siellä, missä vakuutuksenottajalla on toimipaikka;

- hakemuksessa kuvatussa tilanteessa kysymys on osapuolten väliseen sopimukseen perustuvasta riskistä eikä esimerkiksi kohdeyhtiön päivittäiseen liiketoimintaan liittyvästä riskistä;

- hakemuksessa kuvatut vakuutukset koskevat ainoastaan myyjän omistusaikaa, eli korvausperusteen tulee olla syntynyt jo myyjän omistusaikana – vastuun peruste on näin ollen syntynyt jo ennen kuin ostaja ja kohdeyhtiö ovat olleet samaa konsernia; ja

- vakuutusmaksuverovelvollisuuden määräytyminen kohdeyhtiön sijoittautumispaikan perusteella johtaisi tilanteeseen, jossa vakuutusyhtiön olisi käytännössä mahdotonta arvioida etukäteen, mihin valtioon vakuutusmaksuvero tulee suorittaa.

24. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on korkeimmassa hallinto-oikeudessa viitannut unionin tuomioistuimen asiassa C-191/99, Kvaerner, antamaan tuomioon. Oikeudenvalvontayksikkö on yhtynyt keskusverolautakunnan näkemykseen siitä, että riski on konsernilla ja tämä konsernin riski pitää kohdentaa liitynnän mukaan. Kohdeyhtiön sijoittautumispaikka on tällöin konkreettinen tekijä, jonka perusteella riski voidaan kohdentaa. Riskin sijaintipaikka voidaan määrittää tällä tavalla.

Kansallinen lainsäädäntö

25. Eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta annetun lain (664/1966) 1 §:n 1 momentin mukaan vakuutussopimuksen nojalla kannettavasta vakuutusmaksusta on, milloin on vakuutettu Suomessa oleva omaisuus taikka täällä harjoitettuun toimintaan liittyvä tai täällä oleva muu etuus, suoritettava valtiolle veroa sen mukaan kuin tässä laissa säädetään.

26. Lain (664/1966) 1 §:n 2 momentin verosta vapaa on vakuutusmaksu, joka perustuu yksinomaan henkilö-, luotto- tai jälleenvakuutussopimukseen tai potilasvahinkolain (585/1986) mukaiseen vakuutussopimukseen taikka maasta vietävän, maahan tuotavan tai maan kautta kuljetettavan tavaran kuljetusvakuutussopimukseen tai ulkomaanliikenteeseen pääasiallisesti käytettävän meri- tai ilma-aluksen tahi muun liikkuvan kuljetuskaluston vakuutussopimukseen.

27. Neuvoston direktiivi muuta ensivakuutusta kuin henkivakuutusta koskevien lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten yhteensovittamisesta sekä direktiivien 73/239/ETY ja 88/357/ETY muuttamisesta (92/49/ETY, kolmas vahinkovakuutusdirektiivi) on pantu Suomessa täytäntöön 1.4.1995 voimaan tulleella lailla ulkomaisista vakuutusyhtiöistä (398/1995).

28. Lain (398/1995) 6 §:n 1 momentin mukaan Suomessa sijaitsevalla riskillä tarkoitetaan:

1) Suomessa olevaa omaisuutta, jos vakuutuksen kohteena on kiinteistö tai rakennus taikka rakennus irtaimistoineen, mikäli irtaimisto on vakuutettu samalla vakuutuksella kuin rakennus;

2) Suomessa rekisteröityä kulkuneuvoa, kun vakuutuksen kohteena on kulkuneuvo; tai

3) matkaan tai lomaan liittyvää riskiä, jos sitä koskeva vakuutussopimus on tehty enintään neljäksi kuukaudeksi ja jos vakuutuksenottaja on tehnyt sopimuksen Suomessa.

29. Lain (398/1995) 6 §:n 2 momentin mukaan muissa kuin 1 momentissa mainituissa tapauksissa katsotaan riskin sijaitsevan Suomessa, jos vakuutuksenottajalla on täällä vakinainen asuinpaikka, tai, jos vakuutuksenottaja on oikeushenkilö, sillä on Suomessa toimipaikka, johon vakuutus liittyy.

Unionin oikeuden merkitykselliset oikeussäännökset ja oikeuskäytäntö

Vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnan aloittamisesta ja harjoittamisesta annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2009/138/EY (Solvenssi II, uudelleen laadittu toisinto)

30. Direktiivin 2009/138/EY 13 artiklan 13 kohdan mukaan "jäsenvaltiolla, jossa riski sijaitsee" tarkoitetaan jotakin seuraavista:

a) jäsenvaltiota, jossa omaisuus sijaitsee, jos vakuutus koskee joko rakennuksia tai rakennuksia ja niiden irtaimistoa, sikäli kuin irtaimisto on vakuutettu samalla vakuutuskirjalla;

b) rekisteröintijäsenvaltiota, jos vakuutus koskee kaikenlaisia ajoneuvoja;

c) jäsenvaltiota, jossa vakuutuksenottaja otti vakuutuksen, jos on kyse vakuutuksesta, joka on voimassa enintään neljä kuukautta ja kattaa matka- ja lomariskejä missä tahansa vakuutusluokassa;

d) kaikissa tapauksissa, jotka eivät nimenomaan sisälly a, b tai c alakohtaan, jäsenvaltiota, jossa sijaitsee jompikumpi seuraavista:

i) vakuutuksenottajan vakinainen asuinpaikka; tai

ii) jos vakuutuksenottaja on oikeushenkilö, tämän vakuutuksenottajan se sijoittautumispaikka, johon sopimus liittyy.

31. Direktiivin 2009/138/EY 13 artiklan 14 kohdan b alakohdan mukaan, jos vakuutuksenottaja on oikeushenkilö, "sitoumusjäsenvaltio" on vakuutuksenottajan se toimipaikka, johon sopimus liittyy.

32. Direktiivin 2009/138/EY 157 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan jokaiseen vakuutussopimukseen sovelletaan yksinomaan jäsenvaltion, jossa riski sijaitsee, tai sitoumusjäsenvaltion vakuutusmaksuihin kohdistuvia välillisiä veroja ja veronluonteisia lisämaksuja, sanotun kuitenkaan rajoittamatta myöhempää yhteensovittamista. Saman artiklan 3 kohdan mukaan jokaisen jäsenvaltion on sovellettava alueellaan riskejä tai sitoumuksia kattaviin vakuutusyrityksiin kansallisia säännöksiään, jotka koskevat toimenpiteitä, joiden tarkoituksena on turvata 1 kohdan nojalla maksettavien välillisien verojen ja veronluonteisien maksujen periminen.

33. Direktiivin 2009/138/EY 310 artiklan mukaan tällä direktiivillä kumotaan muun ohella toinen vahinkovakuutusdirektiivi 88/357/ETY ja kolmas vahinkovakuutusdirektiivi 92/49/ETY. Direktiivin 2009/138/EY vastaavuustaulukon mukaan direktiivin 13 artiklan 13 kohta vastaa direktiivin 88/357/ETY 2 artiklan d alakohdassa säädettyä, direktiivin 13 artiklan 14 kohta direktiivin 2002/83/EY 1 artiklan 1 kohdan g alakohtaa ja direktiivin 157 artikla direktiivin 92/49/ETY 46 artiklan 2 kohdan 1–3 alakohdassa säädettyä.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö

34. Unionin tuomioistuimen asiassa C-191/99, Kvaerner, antamassa tuomiossa oli kysymys toisen vahinkovakuutusdirektiivin 88/357/ETY toimipaikan ja riskin sijaintivaltiota koskevien säännösten tulkinnasta. Asiassa pyydettiin ennakkoratkaisua muun ohella siitä, oliko toisen vahinkovakuutusdirektiivin 88/357/ETY 2 artiklan c alakohdan ja d alakohdan viimeisen luetelmakohdan ja 3 artiklan mukaan sallittua, että jäsenvaltio kantaa vakuutusveroa toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalta oikeushenkilöltä sellaisten vakuutusmaksujen perusteella, joita oikeushenkilö on maksanut niin ikään toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalle vakuutusyhtiölle sellaisen riskin vakuuttamisesta, joka liittyy verotusvaltiossa sijaitsevan, tämän oikeushenkilön suoraan tai välillisesti omistaman tytäryhtiön liiketoimintaan.

35. Unionin tuomioistuin totesi edellä mainitun tuomion 46 kohdassa, että yhteisön lainsäätäjä on toisen vahinkovakuutusdirektiivin 88/357/ETY 2 artiklan d alakohdan viimeisessä luetelmakohdassa pyrkinyt määrittämään jäsenvaltion, jossa riski sijaitsee, muissa kuin edeltävissä luetelmakohdissa tarkoitetuissa tapauksissa. Direktiivin 2 artiklan d alakohdan viimeisen luetelmakohdan tarkoituksena on nimenomaan antaa täydentävä säännös sen paikan määrittämiseksi, jossa tiettyä toimintaa koskeva riski sijaitsee, kun tämä riski ei liity erityisesti kiinteistöön, ajoneuvoon tai matkaan. Tätä tarkoitusta varten kyseisessä säännöksessä korostetaan paikkaa, jossa sitä toimintaa harjoitetaan, johon liittyvän riskin vakuutussopimus kattaa. Lainsäätäjä on tässä yhteydessä käyttänyt kriteerinä vakuutuksenottajan vakinaista asuinpaikkaa, jos hän on luonnollinen henkilö, tai jos vakuutuksenottaja on oikeushenkilö, sitä toimipaikkaa, johon vakuutussopimus liittyy.

36. Tuomion 48 kohdassa on todettu, että toisen vahinkovakuutusdirektiivin 88/357/ETY 2 artiklan d alakohdan viimeisessä luetelmakohdassa tarkoitetulla "toimipaikan" käsitteellä on ratkaiseva merkitys sovellettaessa direktiivin 25 artiklaa, jonka mukaan yksinomaan jäsenvaltiolla, jossa riski sijaitsee, on toimivalta verottaa vakuutusmaksuja.

37. Tuomion 52 kohdassa on todettu, että yhteisön lainsäätäjä on toisen vahinkovakuutusdirektiivin 88/357/ETY 2 artiklan d alakohdan viimeisen luetelmakohdan ja 25 artiklan säännöksillä pyrkinyt varmistamaan, että sikäli kuin mahdollista, verotuksellisen toimivallan määrittämisessä käytetään aineellista ja objektiivista kriteeriä, joka ei perustu vakuutuksenottajan oikeudelliseen asemaan vaan paikkaan, jossa sitä toimintaa harjoitetaan, johon liittyvien riskien vakuuttamisesta on kyse.

38. Edellä mainitusta ratkaisusta ei korkeimman hallinto-oikeuden käsityksen mukaan ilmene suoraa vastausta nyt vireillä olevaa asiaa koskeviin kysymyksiin.

Ennakkoratkaisupyynnön tarve

39. Keskusverolautakunta on valituksen kohteena olevassa päätöksessään katsonut, että vakuutuksenottajan sijoittautumisvaltiolla ei ole verotusvaltion määrittelyn kannalta merkitystä, vaan merkityksellinen on kohdeyhtiön toimipaikan sijainti, kun vakuutuksenottaja on oikeushenkilö ja vakuutus kattaa kohdeyhtiön toiminnasta aiheutuvia riskejä. Tällöin kohdeyhtiön sijoittautumisvaltio on riskin sijaintivaltio ja siis toimivaltainen verottamaan vakuutusmaksut.

40. A Ltd on korkeimmassa hallinto-oikeudessa riitauttanut keskusverolautakunnan näkemyksen päätöksessä viitattujen säännösten tulkinnasta asiassa. Yhtiön mukaan riskin sijaintivaltio määräytyy vakuutuksenottajana olevan oikeushenkilön sijoittautumispaikan/toimipaikan perusteella.

41. Korkeimmalla hallinto-oikeudella ei ole tiedossa unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisua direktiivin 2009/138/EY riskin sijaintivaltiota koskevien 13 artiklan 13 kohdan ja 14 kohdan b alakohdan sekä 157 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan ja 3 kohdan säännösten soveltamisesta edellä kuvattuun yhtiön toimintaan. Koska vireillä olevassa asiassa perustellun ratkaisun antaminen edellyttää mainittujen säännösten tulkintaa, asiassa on tarpeen pyytää ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta.

42. Yhtiölle ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle on varattu tilaisuus lausua ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta.

Korkeimman hallinto-oikeuden välipäätös ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta

43. Korkein hallinto-oikeus on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja pyytää unionin tuomioistuimelta Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklan nojalla ennakkoratkaisun direktiivin 2009/138/EY 13 artiklan 13 kohdan ja 14 kohdan b alakohdan sekä 157 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan ja 3 kohdan tulkinnasta. Ennakkoratkaisun pyytäminen on tarpeen korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireillä olevan asian ratkaisemiseksi.

Ennakkoratkaisukysymykset

1. Tulkittaessa direktiivin 2009/138/EY 157 artiklan 1 kohdan ensimmäistä alakohtaa, luettuna yhdessä 13 artiklan 13 ja 14 kohdan kanssa, katsotaanko vakuutusmaksuveron kantamiseen oikeutetuksi jäsenvaltioksi vakuutuksenottaneen yhtiön (oikeushenkilön) sijoittautumisvaltio vai yrityskaupan kohteena olevan yhtiön sijaintivaltio, kun Isossa-Britanniassa kotipaikan omaava Suomeen sijoittautumaton vakuutusyhtiö tarjoaa yrityskauppaan liittyviä riskejä kattavan vakuutuksen

- yrityskaupassa ostajana olevalle Suomeen sijoittautumattomalle yhtiölle ja yrityskaupan kohdeyhtiö on sijoittautunut Suomeen

- yrityskaupassa ostajana olevalle Suomeen sijoittautuneelle yhtiölle ja yrityskaupan kohdeyhtiö ei ole sijoittautunut Suomeen

- yrityskaupassa myyjänä olevalle Suomeen sijoittautumattomalle yhtiölle ja yrityskaupan kohdeyhtiö on sijoittautunut Suomeen

- yrityskaupassa myyjänä olevalle Suomeen sijoittautuneelle yhtiölle ja yrityskaupan kohdeyhtiö ei ole sijoittautunut Suomeen?

2. Onko asiassa merkitystä sillä, että vakuutus kattaa vain kohdeyhtiölle ennen yrityskaupan toteuttamista aiheutuneet verovastuut?

3. Onko asiassa merkitystä sillä, onko yrityskaupan kohteena kohdeyhtiön osakkeet vai liiketoiminta?

4. Tilanteessa, jossa yrityskaupan kohteena on kohdeyhtiön osakkeet, onko asiassa merkitystä sillä, että myyjän ostajalle antamat vakuutukset koskevat vain sitä, että myyjä omistaa myytävät osakkeet eikä kolmansilla osapuolilla ole niihin vaatimuksia?

Saatuaan unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisun yllä oleviin kysymyksiin korkein hallinto-oikeus antaa lopullisen päätöksen asiassa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Antti Pekkala ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Marita Eeva.

 
Julkaistu 31.1.2018