KHO:2018:14

Arvonlisävero – Terveyden- ja sairaanhoitopalvelu – Kuntayhtymä – Palvelujen ulkoistaminen – Yksityinen palveluntuottaja – Oikeus laskennallisen veron palautukseen toisen kuntayhtymän tuottamista palveluista

Vuosikirjanumero: KHO:2018:14
Antopäivä: 29.1.2018
Taltionumero: 354
Diaarinumero: 882/2/17
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2018:14

X:n sosiaali- ja terveyskuntayhtymä oli sopinut sosiaali- ja terveyspalvelujen ulkoistamisesta yhdessä yksityisen palveluntuottajan kanssa perustamalleen A Oy:lle. Sopimuksen mukaan A Oy veloitti palveluista kuntayhtymältä kiinteän vuosimaksun, joka sisälsi muun ohella perusterveydenhuollon ja erikoissairaanhoidon. A Oy osti vaikean ja kiireellisen erikoissairaanhoidon palvelut Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymältä, jonka jäseniä X:n kuntayhtymään kuuluvat kunnat olivat. Asiassa oli ratkaistavana, oliko X:n kuntayhtymällä oikeus arvonlisäverolain 130 a §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuun laskennalliseen palautukseen A Oy:n suorittamista veloituksista myös siltä osin kuin veloitus sisälsi A Oy:n Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymältä ostamia erikoissairaanhoidon palveluja, joiden tuottamista varten suorittamistaan hankinnoista Y oli saanut arvonlisäverolain 130 §:n 1 momentissa tarkoitetun kuntapalautuksen.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että laskennallinen palautus ei ollut osa arvonlisäverojärjestelmää vaan kysymys oli järjestelmästä, jolla pyrittiin edistämään hankintaneutraalisuutta verosta vapautettuja sosiaali- ja terveydenhuoltopalveluja tuottavien kuntien ja kuntayhtymien kohdalla siten, ettei näiden tahojen olisi edullisempaa tuottaa näitä palveluja itse verrattuna toimintaan liittyvien palvelujen hankintaan yksityisiltä toimijoilta. Kysymyksessä oli siten arvonlisäverojärjestelmän kautta toteutettu järjestelmään sinänsä kuulumaton hankintaneutraalisuutta edistävä järjestelmä. Laskennallisen palautuksen myöntäminen X:n sosiaali- ja terveyskuntayhtymälle tältä osin olisi merkinnyt X:n kuntayhtymälle myönnettävää järjestelmän tarkoituksen vastaista perusteetonta etua. Laskennallisen palautuksen säännöstä oli tulkittava sen tarkoituksen mukaisesti siten, että se ei koskenut A Oy:n X:n kuntayhtymältä veloittamaa määrää siltä osin kuin tähän määrään sisältyi Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymän suorittamia erikoissairaanhoidon palveluja, joiden suorittamiseen sisältyvistä kustannuksista mainittu kuntayhtymä on ollut oikeutettu saamaan arvonlisäverolain 130 §:n 1 momentissa tarkoitetun kuntapalautuksen.

Verohallinnon ennakkoratkaisu ajalle 26.4.2016–31.12.2017.

Arvonlisäverolaki 34 § 1 momentti, 130 § 1 momentti ja 130 a §

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 27.12.2016 nro 16/1267/4

Asian aikaisempi käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymyksessä olevilta osin

Ennakkoratkaisuhakemus

X:n sosiaali- ja terveyskuntayhtymä, jäljempänä myös X:n kuntayhtymä, on esittänyt ennakkoratkaisuhakemuksessaan muun ohella seuraavaa:

X:n sosiaali- ja terveyskuntayhtymä on perustettu vuonna 2006 ja sen voimassa oleva perussopimus on allekirjoitettu vuonna 2013. X:n kuntayhtymän jäsenenä on tällä hetkellä kolme kuntaa. Perussopimusta on tarkoitus täsmentää vuonna 2015 siten, että yksi kunta liittyy jäsenkunnaksi ja että muilla kunnilla on mahdollisuus liittyä jäsenkunnaksi.

X:n kuntayhtymän jäsenkunnat ovat antaneet perussopimuksella kuntayhtymän tehtäväksi ja vastuulle järjestää asukkailleen muun ohessa kansanterveyslain mukaiset terveydenhuoltopalvelut. X:n kuntayhtymä ja sen jäsenkunnat ovat ulkoistaneet sosiaali- ja terveyspalvelujen tuotannon B Oy:lle siten, että B Oy:n tytäryhtiö A Oy tuottaa palvelusopimuksen mukaiset palvelut. Tässä tarkoituksessa X:n kuntayhtymä ja sen jäsenkunnat ovat tehneet B Oy:n kanssa vuonna 2015 allekirjoitetun palvelusopimuksen sosiaali- ja terveyspalvelujen tuotannosta, jossa X:n kuntayhtymä ja sen jäsenkunnat toimivat tilaajina ja A Oy palveluntuottajana. Sopimuksen mukaisesti palveluntuottajalle kuuluu terveydenhuoltolain tarkoittaman erikoissairaanhoidon organisointi-, tuotanto- ja kustannusvastuu.

Hakemuksen mukaan B Oy tuottaa erikoissairaanhoitopalvelut osittain omalla henkilökunnalla omissa toimintayksiköissään ja osittain käyttämällä erikoissairaanhoitopalvelujen tuottamiseen muita yksityisiä terveydenhuoltopalvelujen tarjoajia ja/tai Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymää, jonka jäsenkuntia X:n kuntayhtymän kunnat ovat. B Oy ohjaa vaativan ja kiireellisen erikoissairaanhoidon Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymään. B Oy vastaa palvelusopimuksen perusteella palvelujen laadusta, saatavuudesta ja kustannuksista myös alihankinnan osalta suhteessa X:n kuntayhtymän hallinnoimaan yhteistoiminta-alueeseen kuuluville jäsenkunnille. Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymä laskuttaa tuottamansa erikoissairaanhoidon palvelut A Oy:ltä, joka puolestaan laskuttaa kaikki sen ja X:n kuntayhtymän välisen sopimuksen mukaiset palvelut yhteistoiminta-aluetta hallinnoivalta X:n kuntayhtymältä.

X:n kuntayhtymälle tuotettavien palvelujen vuosihinta määräytyy sopimuksen mukaisesti vuoden 2015 nettokustannusten toteuman perusteella. Hinta on kiinteä (alv 0 %) ja määräytyy sopimuksesta ja siinä mainituista liitteistä ilmenevällä tavalla. Palveluntuottaja on sopimuksen perusteella sitoutunut tuottamaan palvelut sopimuksessa määritellyllä nettokustannuksella sisältäen erikoissairaanhoidon. Sopimuksessa on todettu, että tilaajatahojen sote-nettomenot tarkennetaan vuoden 2015 toteuman perusteella. Lopullinen jako tilaajan ja palveluntuottajan osuuksien yksityiskohdista tarkennetaan sopimusneuvotteluissa. Lopullinen jako kunkin kunnan ja palvelutuottajan kustannusvastuun yksityiskohdista sovitaan kunkin kunnan ja palveluntuottajan kesken erikseen laadittavassa sopimuksen liitteenä olevassa vastuunjakotaulukossa.

Palvelusopimuksessa on myös sovittu asiakasmaksulain 11 §:n mukaisten asiakasmaksujen määräytymisestä ja kohdentamisesta sekä ulkokuntalaisten hoidosta aiheutuneiden kustannusten laskutuksesta. Tilaajatahot päättävät kuntien välisiin sopimuksiin perustuvista korvauksista, joita peritään muiden kuntien tai niiden asukkaiden ostaessa palveluja tämän sopimuksen piiriin kuuluvasta toimintayksiköstä. Tilaaja vastaa laskutuksen toteuttamisesta. Hakemuksen mukaan asiakkaat ovat tilaajan asiakkaita, ei yksityisen palveluntuottajan asiakkaita.

A Oy:n, X:n kuntayhtymän sekä Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymän välille luonnostellun puitesopimuksen mukaan sopimuksella osapuolet sopivat keskenään yhteistyön periaatteista. Sopimusluonnoksen mukaan Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymä tuottaa A Oy:lle siirtopäivästä lukien erikoissairaanhoidon palveluja sekä laboratorio- ja analytiikkapalveluja sopimuksen liitteenä olevan erikoissairaanhoidon palvelujen tuottamista koskevan sopimuksen mukaisesti. Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymä ja A Oy tekevät yhteistyötä erikoissairaanhoidon osalta alueella. Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymä tuottaa alueella kiireellisen ja vaativan erikoissairaanhoidon. A Oy tuottaa itse tai hankkii B-konsernilta kiireettömän ja perustason erikoissairaanhoidon palveluja. Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymä laskuttaa muun ohessa erikoissairaanhoitopalvelut siirtopäivästä lukien A Oy:ltä sopimuksen mukaisesti.

Puitesopimuksen liitteenä on Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymän ja A Oy:n välinen liitesopimus erikoissairaanhoidon palvelujen tuottamisesta. Liitesopimuksen mukaan sopimuksen mukaisesti tuotettavien palvelujen sisältö kuvataan tarkemmin Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymän vuosittain julkaisemassa hinnastossa. Mainitun kohdan mukaan terveydenhuoltolaki edellyttää kiireettömässä erikoissairaanhoidossa noudatettavaksi potilaan tutkimisessa ja hoidossa määräaikoja, joiden noudattaminen on osa tätä sopimusta. Palvelujen hinnoittelusta on sovittu sopimusluonnoksessa. Sen mukaan myyjä perii ostajalta hinnastonsa mukaiset korvaukset. Myyjä käyttää samaa hinnastoa kuin muita asiakkaita laskuttaessaan. Kauttakulkulaskutettavien (esimerkiksi muiden sairaanhoitopiirien) palvelujen kustannukset laskutetaan ostajalta palvelujen tuottajien hinnaston mukaisina. Palvelujen laadusta on todettu, että palvelujen kokonaislaadun kehittämistä koordinoi Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymä, joka on velvollinen hoitamaan terveydenhuollon lainsäädännön mukaiset erityisvelvoitteensa. Laskutuksen periaatteet on kuvattu sopimuksen liitteenä 1 olevassa hintaliitteessä. Laskutuksen periaatteet hyväksytään vuosittain Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymän yhtymävaltuuston kokouksessa.

Sopimusluonnoksen liitesopimuksen mukaan sopimuksen toteutumisen seurantaa varten myyjä avaa X:n kuntayhtymälle puitesopimusluonnoksen liitteen mukaisen exreport-rajapinnan. Rajapinnan tarkoituksena on mahdollistaa X:n kuntayhtymälle riittävä ja ajantasainen seuranta muun muassa kuukausittain toteutuneista palveluista, hinnaston mukaisista palvelumaksuista, jonoista, odotusajoista sekä viimeksi mainituissa tapahtuneista muutoksista ilman erillistä myyjältä edellyttävää raportointia.

Ennakkoratkaisukysymys

Onko X:n kuntayhtymällä oikeus saada arvonlisäverolain 130 a §:ssä tarkoitettu laskennallinen palautus hakemuksessa kuvatuista A Oy:n laskuttamista terveyden- ja sairaanhoidon, mukaan lukien erikoissairaanhoito, ja sosiaalihuollon palveluista?

Verohallinnon Savo-Karjalan yritysverotoimisto on 26.4.2016 ajalle 26.4.2016–31.12.2017 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut, että X:n kuntayhtymällä on oikeus saada arvonlisäverolain 130 a §:ssä tarkoitettu laskennallinen palautus A Oy:n tuottamista ja hankkimista arvonlisäverolain 34–36 §:n mukaisista terveyden- ja sairaanhoitopalveluista sekä arvonlisäverolain 37–38 §:n mukaisista sosiaalihuollon palveluista. X:n kuntayhtymä ei saa laskennallista palautusta Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymän X:n kuntayhtymälle tai sen jäsenkunnille tuottamista erikoissairaanhoidon palveluista.

Yritysverotoimisto on, selostettuaan soveltamansa säännökset, lausunut päätöksensä perusteluina muun ohella seuraavaa:

Arvonlisäverolain 34–36 §:n ja arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 132 artiklan säännökset säätelevät suhtautumista terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen verollisuuteen. Arvonlisäverolaissa näillä palveluilla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi taikka terveyden ja toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä. Terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa. Julkisessa terveydenhuollon yksikössä, kuten esimerkiksi julkisyhteisön ylläpitämissä sairaaloissa sekä terveyskeskuksissa, annettua hoitoa pidetään yleisesti arvonlisäverottomana terveyden- ja sairaanhoitopalveluna.

Arvonlisäverolain 37 ja 38 §:n mukaan sosiaalihuoltona tapahtuvasta palvelujen ja tavaroiden luovutuksesta ei suoriteta arvonlisäveroa. Sosiaali- ja terveydenhuollon suunnittelusta ja valtionavustuksesta annettu laki (733/1992) sekä kuntalaki (365/1995) linjaavat kunnan velvollisuudeksi muun muassa sosiaalihuollon järjestämisen itse, yhteistyössä toisten kuntien kanssa, olemalla jäsenenä toimintaa hoitavassa kuntayhtymässä, tai ostamalla palvelut ulkopuoliselta toimijalta. 1.4.2015 voimaan tulleen sosiaalihuoltolain (1301/2014) 11 §:ssä on lueteltu tuen tarpeet eli se, milloin sosiaalipalveluja on järjestettävä. Sosiaalihuoltolain 14 §:ssä on lueteltu tuen tarpeisiin vastaavat sosiaalipalvelut. Kyseisen lainkohdan 1 momentin 3 kohdan mukaan kunnallisina sosiaalipalveluina on järjestettävä sosiaalista kuntoutusta sen sisältöisenä ja siinä laajuudessa kuin sosiaalihuoltolaissa tai muussa laissa säädetään. Saman lainkohdan 2 momentin 5 kohdan mukaan kunnallisina sosiaalipalveluina on huolehdittava myös kuntouttavasta työtoiminnasta sen mukaan kuin niistä lisäksi erikseen laissa kuntouttavasta työtoiminnasta (189/2001) säädetään.

Arvonlisäverolain 130 a §:n mukaisen laskennallisen palautuksen saa terveyden- ja sairaanhoitopalveluista sekä sosiaalihuoltoon liittyvästä palvelusta ja tavarasta. Hakemuksen mukaan X:n kuntayhtymä ja sen jäsenkunnat tilaavat asukkaidensa kunnalliset sosiaali- ja terveyshuollon palvelut A Oy:ltä, joka ei hakemuksen mukaan ole arvonlisäverovelvollinen kyseisistä palveluista. Kun A Oy laskuttaa tuottamistaan tai itse hankkimistaan arvonlisäverolain 34–38 §:n mukaisista terveyden- ja sairaanhoitopalveluista sekä sosiaalihuollon palveluista X:n kuntayhtymää, on X:n kuntayhtymällä oikeus saada tästä arvonlisäverolain 130 a §:ssä tarkoitettu laskennallinen palautus.

Hakemuksessa kerrotusti A Oy toteuttaa erikoissairaanhoidon itse muiden yksityisiä terveydenhuoltopalvelujen tarjoajien ja/tai Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymän palveluja käyttäen. Siltä osin kuin on kyse A Oy:n tai muiden yksityisten terveydenhuoltopalvelujen tarjoajien tuottamasta erikoissairaanhoidosta, Verohallinto katsoo, että X:n kuntayhtymällä on oikeus saada arvonlisäverolain 130 a §:ssä tarkoitettu palautus. Sen sijaan Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymän tuottaman erikoissairaanhoidon osalta X:n kuntayhtymällä ei ole oikeutta arvonlisäverolain 130 a §:n mukaiseen laskennalliseen palautukseen.

Kuntayhtymältä tehtävään hankintaan liittyvän palautusoikeuden epäämistä Verohallinto perustelee seuraavasti: Hallituksen esityksen (HE 130/2001 vp) mukaan kuntien verottomiin hankintoihin liittyvän verotuksen neutraalisuusongelman lieventämiseksi kunnille ehdotetaan myönnettäväksi laskennallinen palautus siitä piilevästä verosta, joka sisältyy yksityiseltä sektorilta tehtyihin verottomiin ostoihin. Neutraalisuuden parantuminen loisi edellytyksiä sille, että kunnat voisivat tehdä ratkaisut eri tuotantomuotojen välillä kokonaistaloudellisesti järkevimmällä tavalla ilman arvonlisäverotuksen vaikutusta. Ehdotus parantaisi siten julkisen talouden toimintaedellytyksiä. Palautuksen suuruus olisi 5 prosenttia hankintahinnasta, ja se vastaisi yksityiseltä sektorilta ostettujen palvelujen hintaan keskimäärin sisältyvää piilevää arvonlisäverokustannusta. Kunnat hinnoittelisivat verottomat palvelunsa lain 130 §:ssä tarkoitetusta palautusjärjestelmästä johtuen ilman piilevää verokustannusta. Tämä vuoksi 130 a §:n 4 momentin 1 kohdan mukaan palautusta ei saataisi kunnalta tehdyistä hankinnoista eikä kunnalle annetusta tuesta tai avustuksesta. Tämä koskisi myös kuntayhtymältä tai Ahvenanmaan maakunnalta tehtyjä hankintoja ja niille annettua tukea.

31.3.2016 saadun lisäselvityksen mukaan Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymä on sopinut tuottavansa erikoissairaanhoidon palveluja A Oy:lle. Kun kuitenkin otetaan huomioon erikoissairaanhoitolain vaatimus kunnan kuulumisesta erikoissairaanhoidon järjestämiseksi sairaanhoitopiirin kuntayhtymään, sairaanhoitopiirin velvoite hoitaa jäsenkuntiensa asukkaita, laskennallisen palautuksen tarkoitus piilevän veron poistamiseen sekä asian kokonaisharkinta, Verohallinto katsoo hakemuksessa kuvatun Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymän erikoissairaanhoitopalvelun olevan kuntayhtymältä hankittua, joten siitä ei ole palautusoikeutta.

X:n kuntayhtymä on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että yritysverotoimiston päätös kumotaan valituksenalaisilta osin ja uutena ennakkoratkaisuna tältä osin lausutaan, että X:n kuntayhtymällä on oikeus saada arvonlisäverolain 130 a §:ssä tarkoitettu laskennallinen palautus myös Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymän tuottamasta erikoissairaanhoidosta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut valituksen johdosta vastineen.

X:n kuntayhtymä on antanut vastaselityksen.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt X:n kuntayhtymän valituksen.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan soveltamansa säännökset ja niiden esitöitä, lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Asiassa on ennakkoratkaisun valituksenalaisilta osin ratkaistavana se, onko X:n kuntayhtymällä arvonlisäverolain 130 a §:n mukainen oikeus laskennalliseen palautukseen A Oy:n Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymältä hankkimista ja X:n kuntayhtymälle luovuttamista vaativista ja kiireellisistä erikoissairaanhoidon palveluista.

Hallinto-oikeus toteaa, että kunnallisesta terveydenhuollon palvelujärjestelmästä ja järjestämisvastuusta säädetään tällä hetkellä kansanterveyslaissa ja erikoissairaanhoitolaissa. Vastuu terveydenhuollon järjestämisestä kuuluu kunnalle. Terveydenhuoltolaissa ja muissa erityislaeissa säädetään terveyspalvelujen sisällöstä.

Kuntien vastuista erikoissairaanhoitoon liittyen säädetään erikoissairaanhoitolaissa. Kuntien on huolehdittava siitä, että sen asukkaat saavat heille perustuslaissa taatun tarpeellisen erikoissairaanhoidon terveydenhuoltolain mukaisesti. Tehtävä kuuluu kunnalle, mutta sen toteuttamiseksi kunnan on erikoissairaanhoitolain 3 §:n mukaan kuuluttava johonkin sairaanhoitopiirin kuntayhtymään. Sairaanhoitopiirillä on sote-uudistusta koskevan hallituksen esityksen (HE 324/2014 vp) nykytilaa koskevien perustelujen mukaan terveydenhuoltolaissa säädetty vastuu erikoissairaanhoitoon lähetettyjen potilaiden ja kiireellistä erikoissairaanhoitoa tarvitsevien potilaiden hoidon järjestämisestä, mutta muilta osin vastuu säilyy kunnalla.

Erikoissairaanhoitolain mukaan sairaanhoitopiiri järjestää ja tuottaa erikoissairaanhoidon palveluja alueensa väestölle. Laissa määriteltyjen edellytysten täyttyessä potilaalla on lisäksi oikeus valita hoitopaikka myös muiden sairaanhoitopiirien sairaaloista. Samaan sairaanhoitopiiriin kuuluvien kuntien tulee tehdä järjestämissuunnitelma, jossa on muun ohessa sovittava tarvittavasta yhteistyöstä erikoissairaanhoidon toimijoiden kesken. Potilaan kotikunta on vastuussa kustannuksista, mikäli potilasta hoidetaan toisen sairaanhoitopiirin alueella.

Ennakkoratkaisuhakemuksen ja siihen liitettyjen asiakirjojen perusteella X:n kuntayhtymä on sopinut muun muassa erikoissairaanhoidon palvelujen ulkoistamisesta A Oy:n kanssa. A Oy:lle kuuluu sopimuksen mukaan terveydenhuoltolain tarkoittaman erikoissairaanhoidon organisointi-, tuotanto- ja kustannusvastuu. Siltä osin kuin vaativan ja kiireellisen erikoissairaanhoidon palvelut tuottaa Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymä, tämä laskuttaa niistä A Oy:tä, joka puolestaan veloittaa X:n kuntayhtymää.

Osapuolten välisten sopimusten mukaan X:n kuntayhtymä ostaa järjestämisvastuullaan olevat erikoissairaanhoidon palvelut A Oy:ltä, joka puolestaan ostaa valituksen kohteena olevat vaativat ja kiireelliset erikoissairaanhoitopalvelut Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymältä. Kun otetaan huomioon edellä esitetty terveydenhuoltoa ja erikoissairaanhoitoa koskeva lainsäädäntö ja sen muodostama vastuu X:n kuntayhtymälle erikoissairaanhoidon palvelujen takaamisesta, hallinto-oikeus katsoo, että X:n kuntayhtymän ja A Oy:n välisen sopimuksen mukaisesti A Oy:lle kuuluu Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymän tuottamien vaativien ja kiireellisten erikoissairaanhoitopalveluiden osalta kustannusvastuu, jonka edelleen laskutuksen verokohtelusta nyt on kysymys.

Hallinto-oikeus toteaa, että arvonlisäverolain 130 a §:n tarkoituksena on yksityiseltä toimijalta hankittujen verottomien tavaroiden ja palvelujen piilevän arvonlisäveron neutralisointi, jolloin kunta tai kuntayhtymä voi päättää, tuottaako se verottomat terveyden- ja sairaanhoidon palvelut itse vai hankitaanko ne yksityiseltä toimijalta.

X:n kuntayhtymä ei ole edellä todetusti siirtänyt lainsäädännöstä johtuvaa vaativan ja kiireellisen erikoissairaanhoidon tuotantovastuuta sopimuksilla A Oy:lle. Kun otetaan huomioon laissa kunnille säädetty vastuu erikoissairaanhoidosta, edellä erikoissairaanhoidon kustannusvastuusta lausuttu sekä arvonlisäverolaissa säädetyn kuntapalautusjärjestelmän tarkoitus, hallinto-oikeus katsoo, että X:n kuntayhtymällä ei ole oikeutta arvonlisäverolain 130 a §:n mukaiseen laskennalliseen palautukseen, kun se hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa siirtää Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymän tuottamien vaativien ja kiireellisten erikoissairaanhoitopalvelujen kustannusvastuun A Oy:lle.

Hallinto-oikeus katsoo, että asiaa ei ole aihetta arvioida toisin myöskään verotuksen neutraalisuuden näkökulmasta. Arvonlisäverolain 130 a §:n tarkoituksena on hyvittää kunnan yksityiseltä toimijalta ostamaan verottomaan palveluun sisältyvää piilevää arvonlisäveroa. Säännöksen tarkoituksen mukainen neutraalisuusvaatimus ei valituksenalaisen ennakkoratkaisun myötä vaarannu, koska kyse ei valituksenalaisilta osin ole yksityisen sektorin tuottamista erikoissairaanhoidon palveluista. Mikäli Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymä hankkii tarjoamiaan erikoissairaanhoidon palveluja yksityisen sektorin toimijalta, on sillä niiden osalta oikeus laskennalliseen palautukseen. Annettua ennakkoratkaisua ei ole aihetta muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Matti Tamminen, Merja Tarvainen ja Elina Halimaa. Esittelijä Ville Summanen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

X:n kuntayhtymä on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että X:n kuntayhtymällä on oikeus saada laskennallinen palautus A Oy:ltä ostamastaan palvelusta myös siltä osin kuin kysymys on Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymän tuottamasta erikoissairaanhoidosta.

X:n kuntayhtymä on valituksessaan esittänyt muun ohella seuraavaa:

Valituksenalaiset palvelut ovat sisällöltään riidattomasti arvonlisäverolain 130 a §:ssä tarkoitettuja laskennalliseen palautukseen oikeuttavia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Lain 130 a §:ää sovellettaessa ratkaisevaa on se, keneltä terveyden- ja sairaanhoitopalvelut on ostettu. Lain 130 a §:n 4 momentin perusteella palautusoikeuden ulkopuolelle jäävät vain kunnalta tai kuntayhtymältä ostetut palvelut, ei sitä vastoin missään tilanteessa yksityiseltä palveluntuottajalta ostetut palvelut. Yksityiseltä palveluntuottajalta ostetut terveyden- ja sairaanhoitopalvelut oikeuttavat laskennalliseen palautukseen siitä riippumatta, käyttääkö yksityinen palveluntuottaja myymiensä palvelujen tuottamiseen alihankkijoita ja siitä riippumatta, ketä alihankkijoina käytetään.

Valituksenalaisessa tilanteessa X:n kuntayhtymä ostaa ja hankkii kaikki sosiaali- ja terveyspalvelut, mukaan lukien kaikki erikoissairaanhoidon palvelut, A Oy:ltä osapuolten väliseen sopimukseen perustuen. A Oy:llä on sen ja X:n kuntayhtymän väliseen sopimukseen perustuen erikoissairaanhoitopalvelujen organisointi-, tuotanto- ja kustannusvastuu. A Oy ostaa Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymältä alihankintana vaativan ja kiireellisen erikoissairaanhoidon palveluja niiden väliseen sopimukseen perustuen. X:n kuntayhtymällä ei ole sopimusta erikoissairaanhoidon palvelujen ostamisesta Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymältä, vaan sillä on näitä palveluja koskeva hankintasopimus vain A Oy:n kanssa. A Oy vastaa liiketoiminnallisen riskin kantaen siitä, että se pystyy tuottamaan joko itse ja/tai alihankkijoita käyttäen kaikki sopimuksen mukaiset palvelut X:n kuntayhtymälle sopimuksen mukaiseen kiinteään vuosihintaan siitä riippumatta, pystyykö se kattamaan näitä kustannuksia X:n kuntayhtymältä veloittamallaan kiinteällä hinnalla.

Asiassa ei ole kysymys hallinto-oikeuden väittämästä kustannusvastuun edelleenlaskutuksesta vaan A Oy:n tuotanto- ja organisointivastuulle kuuluvien erikoissairaanhoidon palvelujen ja muiden sosiaali- ja terveyspalvelujen myynnistä X:n kuntayhtymälle yksityisoikeudellisiin päteviin sopimuksiin perustuen. Palvelujen järjestämisvastuulla ei ole merkitystä valituksenalaisen asian arvonlisävero-oikeudellisessa arvioinnissa. Kunnilla on järjestämisvastuu laissa määritellyistä palveluista, mutta lainsäädännön mukaan kuntien ei tarvitse itse tuottaa palveluja, vaan järjestämisvastuu voidaan täyttää esimerkiksi palvelujen ulkoistamisen kautta.

Asiassa ei ole kysymys palvelujen järjestämisvastuusta, vaan palvelujen tuotannon ja erityisesti niiden hankinnan arvonlisäkohtelusta nyt toteutetussa sosiaali- ja terveyspalvelujen tuotannon kokonaisulkoistuksessa. Terveydenhuoltoa koskeva lainsäädäntö ei edellytä, että X:n kuntayhtymä, jonka tehtäväksi ja vastuulle sen jäsenkunnat ovat kuntayhtymän perussopimuksen mukaisesti antaneet sosiaali- ja terveydenhuollon palvelujen järjestämisen, olisi ostettava erikoissairaanhoidon palveluja Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymältä tai että olisi ylipäänsä käytettävä Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymän erikoissairaanhoitopalveluja. X:n kuntayhtymälle ei ole asetettu velvollisuutta sopia palvelujen ostamisesta nimenomaan Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymältä, vaan sillä ja sen jäsenkunnilla on tässäkin asiassa sopimusvapaus. Sopimusvapauden mukaisesti X:n kuntayhtymä on päättänyt hankkia kaikki sen tarvitsemat sosiaali- ja terveyspalvelut, kaiken sisältöinen erikoissairaanhoito mukaan lukien, A Oy:ltä. Valituksenalaisessa tilanteessa nimenomaan A Oy päättää, miten erikoissairaanhoidon palvelut tuotetaan ja mistä se ne hankkii siltä osin kuin se ei tuota niitä itse.

Hallinto-oikeuden väite, että X:n kuntayhtymälle ja sen jäsenkunnille kuuluvan järjestämisvastuun johdosta A Oy:lle olisi siirretty vaativan ja kiireellisen erikoissairaanhoidon osalta vain kustannusvastuu, jonka A Oy sitten edelleenlaskuttaa takaisin X:n kuntayhtymältä, on perusteeton ja sivuuttaa osapuolten välisten sopimusten sisällön ja järjestelyn todellisen luonteen, jossa vastuu kaikkien sosiaali- ja terveyspalvelujen tuotannosta, mukaan lukien erikoissairaanhoito, on täydellisesti ulkoistettu A Oy:lle. Verotuksen lakisidonnaisuuden periaate huomioon ottaen asia tulee ratkaista arvonlisäverolain 130 a §:n sanamuodon mukaisesti. Palautusoikeutta ei voida rajoittaa sellaisilla perusteilla, jotka eivät perustu lain säännöksiin.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Asiassa on kysymys siitä, onko kuntayhtymällä oikeus saada arvonlisäverolain 130 a §:ssä tarkoitettu laskennallinen palautus sellaisesta yksityiseltä palveluntarjoajalta ostamastaan erikoissairaanhoidon palvelusta, jonka yksityinen palveluntarjoaja hankkii sairaanhoitopiirin kuntayhtymältä. Merkityksellistä on huomata se seikka, että sairaanhoitopiirin kuntayhtymä on tässä tilanteessa saanut jo omista hankinnoistaan arvonlisäverolain 130 §:n mukaisen palautuksen. Yksityiseltä palveluntarjoajalta hankittuun palveluun ei siten erikoissairaanhoidon osalta sisälly mitään sellaista piilevää veroa, jota laskennallisella palautuksella pyritään poistamaan. Valituksenalaisella asialla on ajallisesti rajallinen merkitys, sillä arvonlisäverolain 130 a §:ää on tarkoitus muuttaa vuoden 2019 alusta lukien siten, että vain Ahvenanmaan maakunnalla ja Ahvenanmaan maakuntaan kuuluvalla kunnalla olisi oikeus laskennallisen veron palautukseen terveyden- ja sairaanhoidon sekä sosiaalihuollon verottomista hankinnoista.

X:n kuntayhtymän jäsenkunnat ovat myös Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymän jäsenkuntia. Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymän tehtävänä on perussopimuksen mukaan järjestää alueellaan jäsenkuntiensa puolesta laissa säädetty erikoissairaanhoito. Oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymä saa arvonlisäverolain 130 §:n mukaisen palautuksen erikoissairaanhoitopalvelujensa tuottamiseen liittyvistä hankinnoistaan. Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymä laskuttaa tuottamansa erikoissairaanhoidon palvelut, joista se on saanut palautuksen, A Oy:ltä, joka puolestaan laskuttaa kaikki sen ja X:n kuntayhtymän välisen sopimuksen mukaiset palvelut, mukaan lukien erikoissairaanhoito, X:n kuntayhtymältä.

Kun X:n kuntayhtymä ostaa erikoissairaanhoidon palveluja A Oy:ltä, joka puolestaan on hankkinut kyseiset palvelut Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymältä, nämä palvelut on kysymyksessä olevan asian olosuhteissa katsottava tosiasiassa hankitun arvonlisäverolain 130 a §:n 4 momentissa tarkoitetulla tavalla kuntayhtymältä. Siten X:n kuntayhtymällä ei ole oikeutta tältä osin arvonlisäverolain 130 a §:ssä tarkoitettuun laskennalliseen palautukseen.

Siltä osin kuin X:n kuntayhtymä väittää, että palvelujen järjestämisvastuulla ei ole asiassa merkitystä, oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että on totta, että puheena olevat palvelut voisi hankkia myös yksityiseltä palvelujen tuottajalta. Yksityinen terveydenhuoltopalvelujen tuottaja ei kuitenkaan ole samanlaisessa asemassa kuin sairaanhoitopiirin kuntayhtymä. Sairaanhoitopiirin kuntayhtymä saa erikoissairaanhoidon järjestämisestä vastuussa olevana kuntayhtymänä arvonlisäverolain 130 §:ssä tarkoitetun palautuksen hoidon tuottamiseen liittyvistä hankinnoistaan. Yksityinen terveydenhuoltopalvelujen tuottaja ei voi saada tällaista palautusta.

X:n kuntayhtymä korostaa valituksessaan sitä, että se hankkii erikoissairaanhoidon A Oy:ltä eikä merkitystä tule antaa sille, kuka palvelut on tuottanut. Oikeudenvalvontayksikkö on tästä asiasta eri mieltä. Yksityinen verottomien terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen tuottaja ei voi arvonlisäverotuksessaan vähentää toiminnassa käyttämiinsä hyödykkeisiin sisältyvää arvonlisäveroa. Kunta tai kuntayhtymä sen sijaan saa vastaavista omista hankinnoistaan arvonlisäverolain 130 §:n mukaisen palautuksen. Yksityiseltä palveluntarjoajalta hankittuun palveluun ei erikoissairaanhoidon osalta esillä olevissa olosuhteissa sisälly sellaista piilevää veroa, jota laskennallisella palautuksella pyritään poistamaan. Tämä johtuu siitä, että erikoissairaanhoidon tuottaja Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymä on saanut omista erikoissairaanhoidon tuottamiseen liittyvistä hankinnoistaan arvonlisäveron palautuksen.

X:n kuntayhtymän mukaan asian ratkaisun kannalta merkityksellistä on myös se seikka, että A Oy:llä on kokonaisvastuu erikoissairaanhoidosta ja että A Oy laskuttaa X:n kuntayhtymältä kokonaishinnan palvelukokonaisuudesta, johon sisältyy myös erikoissairaanhoito. Lisäksi X:n kuntayhtymä tuo esille sen seikan, että Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymän perussopimuksen perusteella kunnalle ei myöskään synny velvollisuutta ostaa sairaanhoitopalveluja sairaanhoitopiiriltä.

Näillä seikoilla ei kuitenkaan ole käsillä olevassa asiassa merkitystä laskennallisen palautuksen saamista arvioitaessa. Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymä tuottaa kysymyksessä olevat erikoissairaanhoidon palvelut, jotka tulevat X:n kuntayhtymän ja sen jäsenkuntien hyväksi ja jotka X:n kuntayhtymä hankkii sopimusketjussa olevan A Oy:n kautta. A Oy on X:n kuntayhtymän ja B Oy:n perustama yhteisyritys.

Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymä on saanut omista hankinnoistaan arvonlisäverolain 130 §:n mukaisen palautuksen. Jos X:n kuntayhtymä saa laskennallisen palautuksen Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymän tuottamista palveluista, jotka kiertävät A Oy:n kautta, kysymyksessä on lisäpalautus. Tämä on arvonlisäverolain 130 a §:n tarkoituksen vastaista.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt valituksen hylkäämistä.

X:n kuntayhtymä on antanut vastaselityksen.

X:n kuntayhtymän vastaselitys on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt X:n kuntayhtymälle valitusluvan ja tutkinut asian.

Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

Arvonlisäverolain 34 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 130 §:n 1 momentin (377/1994) mukaan kunnalla on oikeus saada palautuksena hankintaan sisältyvä 10 luvussa tarkoitettu vero, josta ei saa tehdä vähennystä tai josta ei saa 131 §:ssä tarkoitettua palautusta.

Arvonlisäverolain 130 a §:n (1457/2001) 1 momentin 1 kohdan mukaan kunnalla on oikeus saada palautuksena laskennallinen vero verottomina hankkimistaan 34 §:ssä tarkoitetuista terveyden- ja sairaanhoitopalveluista sekä mainitussa lainkohdassa tarkoitetuista hoitoon liittyvistä palveluista ja tavaroista samoin kuin 36 §:ssä 1–4 kohdassa tarkoitetuista palveluista ja tavaroista. Pykälän 4 momentin 1 kohdan mukaan palautusta ei saada kunnalta tehdyistä hankinnoista.

Arvonlisäverolain muuttamista koskevassa hallituksen esityksessä (HE 130/2011 vp) on esityksen tavoitteiden osalta todettu muun ohella, että kuntien verottomiin hankintoihin liittyvän verotuksen neutraalisuusongelman lieventämiseksi kunnille ehdotetaan myönnettäväksi laskennallinen palautus siitä piilevästä verosta, joka sisältyy yksityiseltä sektorilta tehtyihin verottomiin ostoihin. Neutraalisuuden parantuminen loisi edellytyksiä sille, että kunnat voisivat tehdä ratkaisut eri tuotantomuotojen välillä kokonaistaloudellisesti järkevimmällä tavalla ilman arvonlisäverotuksen vaikutusta. Ehdotus parantaisi siten julkisen talouden toimintaedellytyksiä. Hallinnollisen yksinkertaisuuden vuoksi palautuksen soveltamisala rajoitettaisiin sellaisiin palvelumuotoihin, joita kunnat nykyisin hankkivat yksityiseltä sektorilta tai joiden määrän voidaan odottaa tulevaisuudessa kasvavan. Palautus koskisi siten vain verottomaan terveyden- ja sairaanhoitoon sekä sosiaalihuoltoon liittyviä hankintoja.

Hallituksen esityksen mukaan laskennallisen veron palautus myönnettäisiin kunnille arvonlisäverolain 34 ja 36 §:ssä määriteltyjen terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen ja niihin liittyvien palvelujen ja tavaroiden verottomasta ostosta sekä 37 §:ssä tarkoitettujen sosiaalihuoltoon liittyvien palvelujen ja tavaroiden verottomasta ostosta. Neutraalisuussyistä palautus saataisiin myös tällaisen toiminnan harjoittajalle annetusta tuesta tai avustuksesta. Hallinnollisen yksinkertaisuuden vuoksi palautus myönnettäisiin saman suuruisena kaikkien terveyden- ja sairaanhoitotoimintojen ja sosiaalihuoltotoimintojen ostosta. Palautuksen suuruus olisi 5 prosenttia ostohinnasta tai avustuksesta. Tämä vastaisi yksityiseltä sektorilta ostettuihin edellä mainittuihin palveluihin keskimäärin sisältyvää piilevää arvonlisäveroa.

Palautukseen oikeutettuja olisivat kuntien lisäksi kuntayhtymät ja Ahvenanmaan maakunta. Laskennallisen veron palautukseen sovellettaisiin samaa arvonlisäverotusmenettelyä kuin kuntien verollisista hankinnoista nykyisin saatavaan palautukseen. Palautusmenettely vastaisi siten normaalia arvonlisäverotuksen vähennysmenettelyä.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on ratkaistavana, onko X:n kuntayhtymällä oikeus arvonlisäverolain 130 a §:ssä tarkoitettuun laskennalliseen palautukseen A Oy:n Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymältä hankkimista ja X:n kuntayhtymälle luovuttamista vaativan ja kiireellisen erikoissairaanhoidon palveluista.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että arvonlisäverolain 130 a §:n 1 momentin 1 kohdan sanamuodon mukaan X:n kuntayhtymällä olisi oikeus säännöksessä tarkoitettuun laskennalliseen palautukseen. Asiaa arvioitaessa on kuitenkin otettava huomioon, että säännöksellä säädetty laskennallinen palautus ei ole osa varsinaista arvonlisäverojärjestelmää eikä sillä pyritä poistamaan arvonlisäverotettavaa liiketoimintaa harjoittavilta elinkeinonharjoittajilta ostoihin sisältyvän avoimen arvonlisäveron aiheuttamaa kustannusta. Sen sijaan kysymys on hallituksen esityksen perustelujenkin mukaan järjestelmästä, jolla on pyritty edistämään hankintaneutraalisuutta verosta vapautettuja sosiaali- ja terveydenhuoltopalveluja tuottavien kuntien ja kuntayhtymien kohdalla siten, ettei näiden tahojen olisi edullisempaa tuottaa näitä palveluja itse verrattuna toimintaan liittyvien palvelujen hankintaan yksityisiltä toimijoilta. Kysymyksessä on siten arvonlisäverojärjestelmän kautta toteutettu järjestelmään sinänsä kuulumaton kuntien ja kuntayhtymien hankintaneutraalisuutta edistävä järjestelmä.

Edellä sanottu huomioon ottaen korkein hallinto-oikeus katsoo, että arvonlisäverolain 130 a §:n 1 momentin 1 kohdan säännöstä on tulkittava sen tarkoitusta toteuttavalla tavalla. Laskennallisen palautuksen myöntäminen X:n kuntayhtymälle kysymyksessä olevilta osin merkitsisi X:n kuntayhtymälle myönnettävää järjestelmän tarkoituksen vastaista perusteetonta etua. Näin ollen on katsottava, että X:n kuntayhtymän oikeus laskennalliseen palautukseen ei koske A Oy:n X:n kuntayhtymältä veloittamaa määrää siltä osin kuin tähän määrään sisältyy Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymän suorittamia erikoissairaanhoidon palveluja, joiden suorittamiseen sisältyvistä kustannuksista mainittu kuntayhtymä on ollut oikeutettu saamaan arvonlisäverolain 130 §:n 1 momentissa tarkoitetun kuntapalautuksen.

Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Marita Eeva.

 
Julkaistu 29.1.2018