KHO:2018:45

Kiinteistöverotus – Kiinteistön arvostaminen – Maapohjan verotusarvo – Rakennusoikeus – Asemakaavan muutos – Asemakaavan kaksitasomääräys – Luottamuksensuoja

Vuosikirjanumero: KHO:2018:45
Antopäivä: 29.3.2018
Taltionumero: 1470
Diaarinumero: 2887/2/16
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2018:45

Asunto Oy A omisti B:n kaupungissa tontin X, jolle yhtiö oli rakentanut alun perin voimassa olleen asemakaavan rakennusoikeuden mukaisesti 1 940 kerrosneliömetrin suuruisen asuinrakennuksen. Asuinrakennuksen valmistumisen jälkeen voimaan tulleen asemakaavan mukaan tontin rakennusoikeus oli vain 1 100 kerrosneliömetriä. Asemakaavamuutoksen tarkoituksena oli suojella rakennettuja vanhoja rakennuksia purkamiselta. Uuteen asemakaavaan oli sisällytetty niin sanottu kaksitasomääräys, jonka mukaan olemassa olevassa ennen tiettyä ajankohtaa rakennusluvan saaneessa rakennuksessa saadaan suorittaa korjaaminen uudisrakentamiseen verrattavalla tavalla sen estämättä, mitä kaavassa muuten on määrätty muun muassa tontin kerrosalasta.

Toimitetussa kiinteistöverotuksessa Asunto Oy A:n omistaman tontin maapohjan verotusarvo oli vahvistettu kiinteistön voimassa olleen asemakaavan mukaisen rakennusoikeuden

1 100 kerrosneliömetriä ja kyseessä olevalle vuodelle vahvistetun kerrosneliömetrihinnan perusteella. Hallinto-oikeus oli Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta katsonut, että maapohjan verotusarvoa määrättäessä laskentaperusteena oli käytettävä tontin alkuperäistä rakennusoikeutta 1 940 kerrosneliömetriä.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että maapohjan verotusarvoa vahvistettaessa huomioon on otettava, mihin tarkoitukseen kiinteistön omistaja on maapohjaa käyttänyt. Koska yhtiö oli käyttänyt omistamaansa kiinteistöä 1 940 kerrosneliömetrin suuruisen asuinrakennuksen rakennuspaikkana, yhtiön omistaman tontin maapohjan verotusarvoa vahvistettaessa käytettävänä rakennusoikeutena ei ollut pidettävä verovuonna voimassa olleen asemakaavan mukaista 1 100 kerrosneliömetrin suuruista rakennusoikeutta vaan yhtiön tosiasiassa hyödyntämää alkuperäisen asemakaavan mukaista 1 940 kerrosneliömetrin suuruista rakennusoikeutta.

Koska esillä olleelta vuodelta ja usealta aiemmalta vuodelta Verohallinnon lain säännöksen nojalla erikseen vahvistamien laskentaperusteiden nojalla toimitetuissa kiinteistöverotuksissa yhtiön omistaman kiinteistön maapohjan verotusarvo oli vahvistettu 1 100 kerrosneliömetrin suuruisen rakennusoikeuden perusteella, korkein hallinto-oikeus katsoi, että yhtiölle oli syntynyt oikeutettu odotus siitä, että sen omistaman kiinteistön maapohjan verotusarvo perustuu 1 100 kerrosneliömetrin rakennusoikeuteen. Yhtiölle oli siten myönnettävä luottamuksensuojaa, minkä vuoksi korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden päätöksen ja saattoi toimitetun kiinteistöverotuksen voimaan. Verovuosi 2014.

Äänestys 4-1 perusteluista.

Kiinteistöverolaki 15 § (811/2013)

Laki varojen arvostamisesta verotuksessa 29 § 1 momentti ja 4 momentti (505/2010)

Verohallinnon päätös rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista (1329/2013) 1 §

Hallintolaki 6 §

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 4.7.2016 nro 16/0656/6

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on toimittanut kiinteistöverotuksen vuodelta 2014 Asunto Oy A:n omistamasta ja B:n kaupungissa sijaitsevasta kiinteistöstä. Kiinteistön maapohjan verotusarvoksi on tällöin vahvistettu 673 200 euroa. Maapohjan verotusarvo on vahvistettu kiinteistön voimassa olleen asemakaavan mukaisen rakennusoikeuden 1 100 kerrosneliömetriä ja vuodelle 2014 vahvistetun kerrosneliömetrihinnan 612 euroa perusteella.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on oikaisuvaatimuksessaan vaatinut kiinteistön maapohjan verotusarvon vahvistamista tontin alkuperäisen 1 940 kerrosneliömetrin mukaisen rakennusoikeuden perusteella.

Verotuksen oikaisulautakunta on 8.6.2015 tekemällään päätöksellä hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön oikaisuvaatimuksen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on hallinto-oikeudelle tekemässään valituksessa vaatinut, että verotuksen oikaisulautakunnan päätös ja toimitettu kiinteistöverotus on kumottava kiinteistön maapohjan osalta. Maapohjan verotusarvo tulee määrätä ottamalla huomioon nykyiseen asemakaavaan sisältyvä kaksitasoista rakennusoikeutta koskeva määräys. Maapohjan verotusarvo on siten määrättävä maapohjan alkuperäisen rakennusoikeuden eli 1 940 kerrosneliömetrin ja sen mukaisesti rakennetun rakennuksen kerrosalan perusteella.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Helsingin hallinto-oikeus on hyväksynyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen ja katsonut, että maapohjan verotusarvoa määrättäessä laskentaperusteena on käytettävä tontin alkuperäistä rakennusoikeutta 1 940 kerrosneliömetriä kiinteistöverotuksessa käytetyn 1 100 kerrosneliömetrin sijasta.

Hallinto-oikeus on hylännyt Asunto Oy A:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan kiinteistöverolain 15 §:n ja varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 29 §:n 1, 3 ja 4 momentin säännökset perustellut päätöstään seuraavasti:

Asiassa saatua selvitystä

Asunto Oy A omistaa B:n kaupungissa kiinteistön. Kiinteistön alkuperäinen rakennusoikeus on ollut 1 940 kerrosneliömetriä ja kiinteistöllä on vuonna 1935 valmistunut rakennus, jonka kerrosala on 1 940 kerrosneliömetriä. Kiinteistöllä on nykyisin voimassa vuonna 1980 vahvistettu asemakaava, johon merkitty maapohjan rakennusoikeus on 1 100 kerrosneliömetriä. Tontin maapohjan verotusarvo on kiinteistöverotuksessa määrätty tämän rakennusoikeuden mukaan. Maapohjan kiinteistöverotuksessa käytettävä verotusarvo on ollut 673 200 euroa ja tontista on määrätty kiinteistöveroa 5 385,60 euroa.

Asiakirjojen mukaan korttelialueelle, jolla puheena oleva tontti sijaitsee, on laadittu asemakaava ilmeisesti vuonna 1917. Tontille on rakennettu 1 940 kerrosneliömetrin suuruinen asuinkerrostalo vuonna 1935 silloin voimassa olleiden säännösten mukaisesti. Asiakirjoista ilmenee, että alueen asemakaavaa on 1980 muutettu siten, että tontille sallittu rakennusoikeus on pienentynyt 1 940 kerrosneliömetristä 1 100 kerrosneliömetriin. Tontilla olevan rakennuksen kerrosala ylittyy siten uuden asemakaavan mukaisesta enimmäismäärästä 840 kerrosneliömetrillä. Syynä tällaiseen poikkeukselliseen asemakaavamuutokseen on ollut se, että on haluttu suojella rakennettuja vanhoja rakennuksia purkamiselta.

Uuteen asemakaavaan 1980 on sisällytetty niin sanottu kaksitasomääräys, jonka mukaan olemassa olevassa, ennen 11.10.1961 rakennusluvan saaneessa rakennuksessa saadaan suorittaa korjaaminen uudisrakentamiseen verrattavalla tavalla sen estämättä, mitä edellä on määrätty muun muassa tontin kerrosalasta, silloin kun olemassa olevan rakennuksen kerrosala ylittää tontille rakennettavaksi sallitun kerrosalan. Uudisrakentamiseen verrattava korjaaminen ei saa lisätä rakennusluvassa määrättyä kerrosalaa.

Oikeudellinen arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätös

Veron suuruuden perusteista on säädettävä lailla. Lailla säätämisen vaatimus ei kuitenkaan merkitse, että veron perusteista olisi mahdollista säätää niin yksityiskohtaisesti, ettei koskaan olisi tarpeen tulkita lakiin sisältyviä käsitteitä.

Kiinteistövero on objektivero, joka perustuu kiinteistön ominaisuuksien perusteella määriteltävään verotusarvoon. Maapohjan osalta ominaisuuksien perusteella määrättävää arvoa määrättäessä on muun ohella otettava huomioon kiinteistön osalta vahvistettu rakennusoikeus. Alueella, jolle on vahvistettu asemakaava, rakennusoikeudella eli tontin kerrosalalla tarkoitetaan tontille rakennettavaksi sallittua rakennusten yhteenlaskettua kerrosalaa.

Vuoden 1980 asemakaavakarttaan on merkitty luku, joka osoittaa tontille ja rakennusalalle rakennettavaksi sallitun enimmäiskerrosalan neliömetreissä (1 100 kerrosneliömetriä). Asemakaavaan 1980 sen yhtenä osana sisällytetyn kaksitasomääräyksen mukaan olemassa olevassa, ennen 11.10.1961 rakennusluvan saaneessa rakennuksessa saadaan kuitenkin suorittaa korjaaminen uudisrakentamiseen verrattavalla tavalla sen estämättä, mitä kaavassa on muutoin määrätty muun muassa tontin kerrosalasta siten, että uudisrakentamiseen verrattava korjaaminen ei saa lisätä edellä mainitussa rakennusluvassa määrättyä kerrosalaa.

Kun otetaan huomioon vuoden 1980 asemakaavaan sisältyvä kaksitasomääräys ja syy asemakaavan muuttamiseen tältä osin eli olemassa olevan rakennuksen suojelu sekä myöskin verovelvollisten yhdenmukaisen kohtelun periaate, hallinto-oikeus katsoo, että kiinteistöveroa määrättäessä on maapohjan osalta otettava laskentaperusteeksi käytetty rakennusoikeus eli 1 940 kerrosneliömetriä.

Oikeudenkäyntikulut

Asian lopputulokseen nähden ei ole kohtuutonta, että verovelvollinen joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan.

Sovelletut oikeusohjeet

Perusteluissa mainitut

Perustuslaki 81 § 1 momentti

Hallintolainkäyttölaki 74 §

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Eija Rosendahl, Anja Talja ja Mika Hämäläinen. Esittelijä Heidi Orrenmaa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Asunto Oy A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan. Yhtiö on myös vaatinut, että sille on korvattava muutoksenhausta hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa aiheutuneet kulut.

Yhtiö on esittänyt vaatimustensa perusteina muun ohella seuraavaa:

Kiinteistöverotus on kaavamaista ja summaarista menettelyä, jossa maan arvostaminen on perustunut muun muassa voimassa olevan kaavan rakennusoikeuteen, joka on merkitty kaavakartalle. Maan verotusarvoa määritettäessä rakennuksen todellista kerrosalaa tai kokoa ei toisin sanoen oteta huomioon. Tämä perustuu lakiin varojen arvostamisesta, jossa on erityissääntö, jonka mukaan maapohja ja rakennus arvostetaan erikseen. Lisäksi arvostamislain 29 §:n 4 momentissa on annettu Verohallinnolle valtuutus määrittää tarkempia laskentaperusteita, joilla maan verotusarvo lasketaan. Verohallinto on käyttänyt vuosittain saamaansa valtuutusta. Verohallinnon päätösten mukaan rakennusmaan verotusarvoa laskettaessa perusteena käytetään kuntakohtaisia tonttihintakarttoja ja arviointiohjeita. Näissä ohjeissa rakennusoikeudella tarkoitetaan nimenomaan voimassa olevan kaavan mukaista rakennusoikeutta.

Kaavan mukainen asuintontin rakennusoikeus käsitteenä kuvaa sitä määrää, mikä voidaan kaavan mukaan uudisrakentaa tontille. Maankäyttö- ja rakennuslain 55 §:ssä todetaan, että asemakaava esitetään kartalla, jossa osoitetaan muun muassa rakentamisen määrä (4. kohta). Tässä tapauksessa kaavakartta osoittaa sen, että kaavan mukainen rakennusoikeus on 1 100 neliötä.

Hallinto-oikeuden päätöksen perustelujen mukaan merkitystä ei olisi sillä seikalla, että voimassa olevassa kaavassa Asunto Oy A:n omistaman tontin kohdalle on rakennusoikeudeksi merkitty 1 100 neliötä. Kyseisellä alemmalla rakennusoikeudella on kuitenkin merkitystä esimerkiksi tilanteessa, jossa yhtiön omistama rakennus tuhoutuisi tai purettaisiin. Yhtiö ei saisi rakennuslupaa saman kokoiselle rakennukselle, mitä yhtiö nyt omistaa. Kyseessä on siis selvä rajoite, joka vaikuttaa alentavasti maan arvoon. Kaavan niin kutsutut kaksitasomääräykset eivät sisällä lainkaan määräyksiä voimassa olevan rakennusoikeuden suuruudesta.

Rakennusoikeutta alentamalla B:n kaupunki on varmistanut sen, että olemassa olevaa rakennusta ei pureta uudisrakentamistarkoituksessa. Alentamalla tontin rakennusoikeutta kaupunki on alentanut tontin arvoa ja samalla ehkäissyt sen, että tonttia käytettäisiin uudisrakentamiseen. Tontin omistajan näkökulmasta on selvää, että maan arvo on alentunut, koska rakennusoikeus on alentunut aikaisempaan verrattuna.

Asunto Oy A:ta ei ole kohdeltu yhdenvertaisuusperiaatteen mukaisesti. Hallinto-oikeuden päätöksen mukaan verovelvollinen, jonka tontin rakennusoikeus voimassa olevan kaavan mukaan on 1 100 neliötä, on samassa asemassa kuin verovelvollinen, jonka tontin rakennusoikeus on 1 940 neliötä. Lain soveltaminen ei ole yhdenvertaista, jos muiden verovelvollisten osalta maan verotusarvo perustuu rakennusoikeuden osalta voimassa olevan kaavan mukaiseen rakennusoikeuteen ja Asunto Oy A:n osalta rakennetun rakennuksen kerrosalaan.

Asiassa on suojattava Asunto Oy A:n luottamusta. Tätä puoltaa erityisesti se, että vuosikymmenien ajan verotus on toimitettu Verohallinnon päätösten ja ohjeiden mukaan. Verohallinnon ohjeeseen 29.12.2015 on kirjoitettu, että "Verotuskäytännössä ei asemakaavan mukaisen rakennusoikeuden ylittymistä ole lainkaan otettu huomioon maapohjan arvostamisessa". Lisäksi arvostamislain 29 §:n perusteella Verohallinto vahvistaa vuosittain kunkin kunnan osalta laskentaperusteet, joiden mukaan rakennusmaan verotusarvo lasketaan. Tähän mennessä Verohallinto on Helsingin osalta vahvistanut, että maan verotusarvoa määritettäessä rakennusoikeuden määränä käytetään nimenomaan voimassa olevaan kaavaan merkittyä rakennusoikeutta. Verotusarvo on määritetty tämän säännön mukaan vuosikymmenien ajan. Verovelvollinen on siten toiminut vilpittömässä mielessä. Verovelvollinen ei myöskään ole antanut Verohallinnolle virheellisiä tietoja.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut valituksen johdosta vastineen ja vaatinut valituksen sekä oikeudenkäyntikuluvaatimuksen hylkäämistä. Lisäksi oikeudenvalvontayksikkö on lausunut muun ohella seuraavaa:

Hallinto-oikeuden päätös on perustunut lakiin ja sen nojalla annettuihin päätöksiin. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan rakennusoikeus merkitsee juuri sitä, mitä hallinto-oikeus on edellä esittänyt. Käytännössä rakennusoikeus osoittaa tontille rakennettavaksi sallittavan määrän. Käsiteltävänä olevassa tapauksessa rakennusoikeus on myös vuoden 1980 kaavaan sisältyvän siirtymäsäännöksen luonteisen määräyksen mukaisesti 1 940 kerrosneliömetriä.

Jos kiinteistöverotusta ei oikaistaisi vastaamaan 1 940 kerrosneliömetrin rakennusoikeutta, kiinteistöverotuksessa ei kohdeltaisi samassa asemassa olevia kiinteistönomistajia yhtenäisesti. Uudemmilla kiinteistöillä (rakennuslupa saatu vuoden 1961 jälkeen), joissa siis ei ole nyt kysymyksessä olevan kaltaista kaksitasomääräystä, kaavaan merkitty rakennusoikeus vastaa yleensä tosiasiallista tilannetta. Näiden tonttien kiinteistövero määräytyy siten myös todellisen ja käytetyn rakennusoikeuden mukaisesti ja niissä kiinteistöverotus olisi suhteellisesti ankarampaa kuin käsillä olevan tapauksen kaltaisissa tilanteissa, koska ensin mainituissa rakennusoikeus on otettu huomioon täysimääräisesti. Verovelvollisten välinen yhdenvertaisuus toteutuu vain, jos käsillä olevassa tapauksessa hallinto-oikeuden päätös jää voimaan.

Kiinteistöverotuksen perusteita koskevia virheellisiä tosiseikkatietoja on aina mahdollista oikaista. Kysymys ei siten tässä tapauksessa ole Verohallinnon ja valtiovarainministeriön päätösten perusteella määritettyjen verotusarvojen korottamisesta, vaan arvon määrittämisestä oikeiden tosiseikkojen perusteella.

Verovelvollinen ei ole korjannut rakennusoikeutta koskevaa tietoa. Asian tulkinnanvaraisuuden ja vakiintuneen verotuskäytännön vuoksi on ymmärrettävää, että verovelvollinen ei ole tällaista korjausta tehnyt. Verovelvollisen menettelyä voidaan arvioida myös kiinteistöverolain 25 §:n 1 momentin veronkorotusta koskevan säännöksen tarkoituksesta käsin. Se, että verovelvollinen ei ole korjannut rakennusoikeutta koskevaa tietoa, on sellainen virhe, josta verovelvollisen ei voida kohtuudella olettaa olleen tietoinen. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan verovelvollinen on siten toiminut asiassa vilpittömässä mielessä, eikä oikeudenvalvontayksikkö vastusta sitä, että verovelvolliselle annetaan asiassa luottamuksensuojaa.

Asunto Oy A on antanut vastaselityksen sekä ilmoittanut oikeudenkäyntikulujensa määräksi hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa yhteensä 1 875,03 euroa. Vastaselitys ja oikeudenkäyntikulujen määrää koskeva selvitys on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

1. Yhtiön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja toimitettu kiinteistöverotus saatetaan voimaan.

2. Verohallinto määrätään korvaamaan Asunto Oy A:n oikeudenkäyntikulut hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa 1 875,03 eurolla.

Perustelut

1. Pääasia

1.1 Sovellettavat säännökset

Kiinteistöverolain 15 §:n (811/2013) mukaan kiinteistön arvona pidetään varallisuuden arvostamisesta verotuksessa annetun lain (1142/2005) 5 luvun ja sen nojalla annettujen säännösten ja päätösten mukaisesti laskettavaa arvoa kiinteistöveron määräämisvuotta edeltävältä kalenterivuodelta.

Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 28 §:n mukaan kiinteistön verotusarvo määrätään erikseen maapohjan ja rakennusten osalta.

Saman lain 29 §:n 1 momentin mukaan maapohjan verotusarvoa määrättäessä on otettava huomioon kiinteistön käyttötarkoitus, rakennusoikeus, sijainti, liikenneyhteydet, sopivuus rakennustarkoituksiin, kunnallisteknisten töiden valmiusaste sekä laadultaan ja sijainniltaan vastaavista kiinteistöistä paikkakunnalla vapaassa kaupassa normaaleissa oloissa maksettujen hintojen perusteella todettu kohtuullinen hintataso. Saman pykälän 4 momentin (505/2010) mukaan Verohallinto vahvistaa vuosittain verotusta varten kunkin kunnan osalta tarkemmat laskentaperusteet, joiden mukaan rakennusmaan verotusarvo lasketaan.

Saman lain 32 §:n 1 momentin mukaan, jos kiinteistön kiinteistöveron alaisten osien ja etuuksien verotusarvojen yhteismäärä on näiden osuuksien ja etuuksien yhteenlaskettua käypää arvoa suurempi, katsotaan kiinteistön kiinteistöveron alaisten osien ja etuuksien arvoksi niiden käypä arvo. Saman pykälän 2 momentin mukaan käyvällä arvolla tarkoitetaan sitä käypää arvoa, joka omaisuudella oli verovuoden päättyessä omistajan hallussa ja sillä paikalla, missä omaisuus oli, tai omaisuuden todennäköistä luovutushintaa, jos se on edellä mainittua arvoa suurempi.

Vuoden 2014 kiinteistöverotuksessa sovellettavan Verohallinnon rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista antaman päätöksen (1329/2013) 1 §:n 1 momentin mukaan rakennusmaan verotusarvoa laskettaessa perusteena käytetään kuntakohtaisia tonttihintakarttoja ja arviointiohjeita. Tonttihintakarttaan tai arviointiohjeeseen on merkitty rakennusmaan käyvät, aluekohtaiset arvot (aluehinta). Saman pykälän 2 momentin mukaan, jos rakennusmaalle ei ole annettu arviointiohjetta tai tonttihintakartassa arvoa tai jos niissä perusteissa, jotka rakennusmaan käypää arvoa määrättäessä on otettava huomioon, on tapahtunut oleellinen muutos, verotusarvo lasketaan noudattaen soveltuvin osin vastaavanlaista aluetta koskevaa kuntakohtaista arviointiohjetta ja tonttihintakarttaa.

Saman päätöksen 5 §:n mukaan, jos rakennusmaan käypä arvo on tämän päätöksen mukaan laskettua arvoa alempi, rakennusmaan arvoksi katsotaan käypä arvo.

Hallintolain 6 §:n mukaan viranomaisen on kohdeltava hallinnossa asioivia tasapuolisesti sekä käytettävä toimivaltaansa yksinomaan lain mukaan hyväksyttäviin tarkoituksiin. Viranomaisen toimien on oltava puolueettomia ja oikeassa suhteessa tavoiteltuun päämäärään nähden. Niiden on suojattava oikeusjärjestyksen perusteella oikeutettuja odotuksia.

1.2 Tosiseikat

Asunto Oy A:n omistama kiinteistö sijaitsee B:n kaupungin C:n kaupunginosan korttelissa numero Y. Kiinteistöllä on vuonna 1935 valmistunut asuinkerrostalo, joka on kerrosalaltaan 1 940 neliömetriä.

Korttelin asemakaavaa on vuonna 1980 muutettu siten, että tontin rakennusoikeutta alennettiin aikaisemman asemakaavan mukaisesta rakennusoikeudesta 1 100 kerrosneliömetriin. Asemakaavan muutos on toteutettu kaksitasoisella asemakaavamääräyksellä. Asemakaava sisältää sekä uuden alemman rakennusoikeutta koskevan määräyksen että kaavan voimaan tullessa olemassa olleiden tietyn ikäisten rakennusten korjaamista koskevan määräyksen. Korjaamista koskevan määräyksen mukaan ennen 11.10.1961 myönnetyn rakennusluvan saaneiden ja uuden rakennusoikeuden mukaisen kerrosalan ylittävien rakennusten korjaaminen on sallittua uudisrakentamiseen verrattavalla tavalla. Korjaamisen tulee kuitenkin tapahtua rakennukselle aikanaan myönnetyn rakennusluvan ja siinä määrätyn kerrosalan puitteissa.

Yhtiön omistaman kiinteistön maapohjan verotusarvo on vahvistettu toimitetussa kiinteistöverotuksessa voimassa olleen asemakaavan mukaisen rakennusoikeuden 1 100 kerrosneliömetriä ja vuodelle 2014 vahvistetun kerrosneliömetrihinnan perusteella. Asiassa saadun selvityksen perusteella maapohjan verotusarvo on vahvistettu vastaavalla tavalla usealta aiemmalta vuodelta toimitetuissa kiinteistöverotuksissa.

1.3 Asian arviointi ja johtopäätökset

1.3.1 Arvostuksen perusteena oleva rakennusoikeus

Asiassa on ensin ratkaistava, onko Asunto Oy A:n omistaman kiinteistön maapohjan verotusarvoa määritettäessä kiinteistön rakennusoikeutena pidettävä kiinteistöä koskevan alkuperäisen asemakaavan rakennusoikeusmääräyksen ja sen mukaisen rakennusluvan nojalla käytettyä 1 940 kerrosneliömetrin suuruista rakennusoikeutta vai nykyisin voimassa olevan asemakaavan mukaista 1 100 kerrosneliömetrin suuruista rakennusoikeutta.

Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 29 §:n 1 momentin mukaan maapohjan verotusarvoa määrättäessä on otettava huomioon muun ohessa kiinteistön käyttötarkoitus ja rakennusoikeus.

Yhtiö on käyttänyt omistamaansa kiinteistöä 1 940 kerrosneliömetrin suuruisen asuinrakennuksen rakennuspaikkana. Kiinteistön käyttötarkoitus huomioon ottaen kiinteistön maapohjan verotusarvoa vahvistettaessa käytettävänä rakennusoikeutena ei ole pidettävä nykyisin voimassa olevan asemakaavan mukaista 1 100 kerrosneliömetrin suuruista rakennusoikeutta vaan yhtiön tosiasiassa hyödyntämää alkuperäisen asemakaavan mukaista 1 940 kerrosneliömetrin suuruista rakennusoikeutta. Asiassa ei ole myöskään näytetty, että verotusarvo muodostuisi tällöin varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 32 §:n 1 momentissa tarkoitettua käypää arvoa suuremmaksi. Tämän vuoksi ja kun muutoin otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut, hallinto-oikeuden päätöstä ei ole kumottava sen tähden, että hallinto-oikeus olisi vahvistanut maapohjan verotusarvoa määritettäessä huomioon otettavan kiinteistön rakennusoikeuden liian suureksi.

1.3.2 Luottamuksensuoja

Kiinteistöverolaissa ei ole viittaussäännöstä, jonka nojalla asiassa olisi otettava huomioon verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n luottamuksensuojaa koskevat säännökset. Hallintolain 6 §:n mukaan viranomaisten toimien on kuitenkin suojattava oikeusjärjestyksen perusteella oikeutettuja odotuksia. Tämän vuoksi asiassa on vielä ratkaistava, onko yhtiölle myönnettävä luottamuksensuojaa.

Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 29 §:n 4 momentin (505/2010) mukaan Verohallinto vahvistaa vuosittain verotusta varten kunkin kunnan osalta tarkemmat laskentaperusteet, joiden mukaan rakennusmaan verotusarvo lasketaan. Verohallinto ja sen edeltäjä Verohallitus ovat tämän ja sitä edeltäneiden säännösten perusteella antaneet vuosittain laskentaperusteita koskevan päätöksen. Edellä selostetulla tavalla esillä olevalta vuodelta ja usealta aiemmalta vuodelta tällaisen päätöksen nojalla toimitetuissa kiinteistöverotuksissa yhtiön omistaman kiinteistön maapohjan verotusarvo on vahvistettu tällöin voimassa olleen asemakaavan mukaisen 1 100 kerrosneliömetrin suuruisen rakennusoikeuden perusteella. Näissä olosuhteissa yhtiölle on katsottava syntyneen oikeutettu odotus siitä, että sen omistaman kiinteistön maapohjan verotusarvo perustuu 1 100 kerrosneliömetrin rakennusoikeuteen.

Näin ollen yhtiölle on myönnettävä asiassa luottamuksensuojaa. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja vuodelta 2014 toimitettu kiinteistöverotus saatettava voimaan.

2. Oikeudenkäyntikulut

Hallintolainkäyttölain 74 §:n 1 momentin mukaan asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että asianosainen joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Mitä asianosaisesta on säädetty, voidaan soveltaa myös päätöksen tehneeseen hallintoviranomaiseen. Harkittaessa julkisen asianosaisen korvausvelvollisuutta on pykälän 2 momentin mukaan otettava erityisesti huomioon, onko oikeudenkäynti aiheutunut viranomaisen virheestä.

Asian laatu ja korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun lopputulos huomioon ottaen olisi kohtuutonta, jos Asunto Oy A joutuisi pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös on kumottava myös tältä osin ja Verohallinto hallintolainkäyttölain 74 §:n nojalla määrättävä korvaamaan yhtiölle hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa aiheutuneet oikeudenkäyntikulut esitetyn vaatimuksen mukaisesti edellä ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Korkein hallinto-oikeus hylkää hallintolain 64 §:n 1 momentin nojalla yhtiön oikeudenkäyntikuluvaatimuksen siltä osin kuin kysymys on oikaisulautakuntamenettelystä aiheutuneista kuluista.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Antti Pekkala ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Stina-Maria Lund.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Leena Äärilän äänestyslausunto:

"Myönnän Asunto Oy A:lle valitusluvan ja hyväksyn yhtiön valituksen seuraavin perustein:

Pääasia

Kiinteistöverolain 15 §:n mukaan kiinteistön arvona pidetään varallisuuden arvostamisesta verotuksessa annetun lain (arvostamislaki) 5 luvun ja sen nojalla annettujen säännösten ja päätösten mukaisesti laskettavaa arvoa kiinteistöveron määräämisvuotta edeltävältä kalenterivuodelta. Arvostamislain 29 §:n 1 momentissa määritellään ne tekijät, jotka on otettava huomioon kiinteistön maapohjan verotusarvoa määritettäessä. Säännöksen mukaan verotusarvoa määrättäessä on otettava huomioon muun ohella rakennusoikeus. Toimitetussa kiinteistöverotuksessa maapohjan verotusarvo on vahvistettu voimassa olevan asemakaavan mukaisen rakennusoikeuden 1 100 kerrosneliömetriä ja vuodelle 2014 vahvistetun kerrosneliömetrihinnan 612 euroa perusteella. Nyt esillä olevassa asiassa on ratkaistavana kysymys siitä, olisiko maapohjan verotusarvo tullut voimassa olevan kaavan mukaisen rakennusoikeuden sijasta vahvistaa tosiasiallisesti käytetyn rakennusoikeuden eli 1 940 kerrosneliömetrin perusteella.

Katson, että arvostamislain 29 §:n 1 momentissa rakennusoikeudella tarkoitetaan oikeutta rakentaa tontille voimassa olevan asemakaavan mukainen rakennus. Säännöksessä rakennusoikeudella ei voida katsoa tarkoitettavan tosiasiallisesti käytettyä rakennusoikeutta. Tätä osoittaa muun ohella arvostamislain 29 §:n 3 momentin säännös, jonka mukaan, jollei tontin tai rakennuspaikan rakennusoikeutta ole käytetty täyteen määrään, tontin arvoa on alennettava kohtuullisesti. Arvostamislaissa tai muussa lainsäädännössä ei ole säännöstä tontin arvon korottamisesta tapauksessa, jossa kaavan mukainen rakennusoikeus on ylitetty. Kun otetaan huomioon myös Suomen perustuslain 81 §:n 1 momentin säännös sekä 121 §:n 3 momentin kuntien verotusoikeutta koskeva säännös, joiden mukaan lailla säädetään verovelvollisuuden ja veron määräytymisen perusteista, katson toisin kuin enemmistö, että vastoin lain nimenomaista säännöstä ei verotusarvoa vahvistettaessa voida muissa kuin arvostamislain 29 §:n 3 momentissa tarkoitetuissa tapauksissa ottaa huomioon sitä, että kaavan mukaisesta rakennusoikeudesta on poikettu.

Näin ollen katson, että toimitettu kiinteistöverotus, jossa yhtiön omistaman tontin maapohjan verotusarvo on vahvistettu kiinteistön voimassa olleen asemakaavan mukaisen rakennusoikeuden 1 100 kerrosneliömetriä ja kyseessä olevalle vuodelle vahvistetun kerrosneliömerihinnan perusteella, on saatettava voimaan.

Luottamuksensuoja

Enemmistön hylättyä yhtiön valituksen pääasian osalta mutta myöntäen yhtiölle luottamuksensuojaa lausun velvoitettuna luottamuksensuojan osalta seuraavaa:

Katson kuten enemmistö, että kysymystä siitä, olisiko Verohallinnolla ollut oikeus toimittaa verotus enemmistön päätöksen mukaisella tavalla, on tarkasteltava vain hallintolain 6 §:n säännöksen perusteella. Säännöksen mukaan viranomaisen on kohdeltava hallinnossa asioivia tasapuolisesti sekä käytettävä toimivaltaansa yksinomaan lain mukaan hyväksyttäviin tarkoituksiin. Viranomaisen toimien on oltava puolueettomia ja oikeassa suhteessa tavoiteltuun päämäärään nähden. Niiden on suojattava oikeusjärjestyksen perusteella oikeutettuja odotuksia.

Tasapuolisen kohtelun vaatimuksella on katsottava tarkoitettavan muun ohella, että viranomaisen on kohdeltava samanlaisia asioita samalla tavalla. Asiakirjojen mukaan nyt kysymyksessä olevan kaltaisia kaavamääräyksiä on B:n kaupungissa lukuisilla, ilmeisesti yli kahdella tuhannella asunto-osakeyhtiöiden omistamalla tontilla. Asiakirjoista ilmene myös, että näiden asunto-osakeyhtiöiden kiinteistöverotus on vakiintuneesti ja myös nyt kysymyksellä olevalta vuodelta toimitettu siten, että rakennusoikeutena on pidetty voimassa olevan kaavan mukaista rakennusoikeutta. Tämä ilmenee myös Verohallinnon ohjeesta Kiinteistöjen arvostaminen kiinteistöverotuksessa (ohje 7.4.2017 A25/200/2017) sekä aiemmin voimassa olleesta ohjeesta Kiinteistön verotusarvo kiinteistöverotuksessa (ohje 7.1.2015 A221/200/2014). Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on hakenut tältä osin muutosta vain nyt kysymyksessä olevan ja kolmen muun asunto-osakeyhtiön kiinteistöverotukseen. Kiinteistöverotuksen toimittaminen vain nyt kysymyksessä olevan ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa samaan aikaan vireillä olevan kolmen muun asunto-osakeyhtiön osalta enemmistön pääasian osalta päättämällä tavalla olisi näissä olosuhteissa vastoin hallintolain 6 §:ssä tarkoitettua tasapuolisuuden vaatimusta. Näin ollen Verohallinnon toimittama kiinteistöverotus on tälläkin perusteella saatettava voimaan.

Oikeudenkäyntikulujen korvaamisen osalta olen samaa mieltä kuin enemmistö."

 
Julkaistu 29.3.2018