KHO:2018:54

Valmisteverotus – Maahantuonti jäsenvaltiosta – Kaupallinen tarkoitus – Tuontirajoitus – Takavarikointi – Nuuska

Vuosikirjanumero: KHO:2018:54
Antopäivä: 23.4.2018
Taltionumero: 1897
Diaarinumero: 3996/2/16
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2018:54

A saapui Ruotsin Haaparannalta Tornioon ajoneuvolla, josta rajanylityksen yhteydessä suoritetussa tullitarkastuksessa takavarikoitiin yhteensä 73 728 grammaa nuuskaa. Tulli velvoitti jälkiverotuspäätöksellään A:n maksamaan tupakkaveroa ja veronlisäystä.

A:n hallusta takavarikoitu nuuska oli laskettu kulutukseen Ruotsissa. Takavarikoidun nuuskan suuri määrä ja asiassa A:n toiminnasta muutoin esitetty selvitys huomioon ottaen korkein hallinto-oikeus katsoi, että A oli pitänyt tuotteita Suomessa hallussaan kaupallisessa tarkoituksessa. Toisessa jäsenmaassa kulutukseen laskettujen, Suomeen kuljetettujen tuotteiden verottaminen täällä ei edellyttänyt, että tuotteet olisivat päätyneet Suomessa kulutukseen siinä merkityksessä kuin kulutuksella yleiskielessä tarkoitetaan, vaan tuotteiden hallussa pitäminen Suomen alueella kaupallisessa tarkoituksessa synnytti veron suorittamisvelvollisuuden. Sillä, että Tulli oli takavarikoinut nuuskan heti Suomen rajan ylittämisen jälkeen, ei ollut merkitystä A:n verovelvollisuuden kannalta. Korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden päätöksen, jolla jälkiverotus oli kumottu, ja saattoi toimitetun jälkiverotuksen voimaan. Äänestys 4–1.

Valmisteverotuslaki 1 § 2 momentti, 2 §, 7 § ja 75 § 1 momentti

Laki tupakkaverosta 1 § 1 momentti, 2 § 2 momentti (1203/1995) ja 7 § 2 momentti

Tupakkalaki (693/1976) 10 a § 1 momentti (698/2010)

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 22.9.2016 nro 16/0990/1

Asian aikaisempi käsittely

Tulli on 14.8.2014 tekemällään jälkiverotuspäätöksellä 1124/03.02.13.01/2014 velvoittanut A:n maksamaan yhteensä 74 959,87 euroa tupakkaveroa ja veronlisäystä. Päätöksen perustelujen mukaan Tullin rikostorjuntayksikön suorittamassa esitutkinnassa on ilmennyt, että A on tuonut tuontioikeuden ylittävältä osin nuuskaa Ruotsista Suomeen ainakin vuosina 2012 ja 2013. A:n saapuessa 21.12.2013 Haaparannalta Tornioon tullivalvontahenkilöstö pysäytti A:n kuljettaman ajoneuvon tarkastukseen. Ajoneuvosta takavarikoitiin nuuskaa yhteensä 73 728 grammaa.

A on valittanut muun ohella edellä mainitusta päätöksestä ja vaatinut, että jälkiverotuspäätös kumotaan ja oikaistaan vastaamaan Varsinais-Suomen käräjäoikeuden 9.2.2015 antamaa tuomiota.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on kumonnut puheena olevan jälkiverotuspäätöksen takavarikoidun nuuskan 73 728 grammaa osalta.

Hallinto-oikeus on selostettuaan tupakkalain 10 a §:n 1 momentin ja valmisteverotuslain 2 §:n, 7 §:n, 8 §:n, 12 §:n 1 momentin 4 kohdan, 34 §:n, 72 §:n 1, 2 ja 4 momentin sekä 75 §:n 1 ja 2 momentin säännökset, valmisteverotuslakia koskevaa hallituksen esitystä (HE 263/2009 vp) ja asiassa saadun selvityksen perustellut päätöstään tältä osin muun ohella seuraavasti:

Tullin päätöksellä 1124 on verotettu paitsi muuta, josta ei ole nyt kysymys, 73 728 grammaa nuuskaa, joka on takavarikoitu valittajan ajoneuvosta 21.12.2013 suoritetussa tullitarkastuksessa.

Hallinto-oikeus toteaa, että jos tuontikiellon alainen tuote tuodaan säännösten vastaisesti Suomeen ja se päätyy täällä kulutukseen, tuote on veronalainen. Valittajan ajoneuvosta tarkastuksen yhteydessä takavarikoidut nuuskat eivät ole päätyneet kulutukseen Suomessa. Hallinto-oikeus katsoo, että näistä nuuskista ei ole tullut määrätä maksettavaksi valmisteveroa. Asiassa ei ole merkitystä sillä, että valmisteverotuslaissa ja valmisteverotusdirektiivissä (2008/118/EY) takavarikoituja tuotteita ei ole säädetty verottomiksi. Päätös 1124 on kumottava takavarikoidun nuuskan osalta.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juha Rautiainen, Pirjo Järvenpää ja Virpi Ikkelä. Esittelijä Marja Ruuska.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Tullin tulliasiamies on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan siltä osin kuin hallinto-oikeus on kumonnut Tullin jälkiverotuspäätöksen takavarikoidun nuuskan 73 728 grammaa osalta ja jälkiverotuspäätös saatetaan voimaan.

Tulliasiamies on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Neuvoston direktiivissä 2008/118/EY (valmisteverodirektiivi) takavarikoituja valmisteveron alaisia tuotteita ei ole millään perusteilla säädetty verottomiksi. Vastaava lainsäädännöllinen ratkaisu on osa Suomen kansallista lainsäädäntöä. Hallituksen esityksen HE 263/2009 vp yleisperusteluissa on lausuttu, että takavarikoitujen ja haltuun otettujen valmisteveron alaisten verottomuus säädetään lakkaavaksi.

Vakiintuneen unionin tuomioistuimen ratkaisukäytännön mukaan valmisteverodirektiiviä on sovellettava myös tuontikiellon alaisiin valmisteverotuksen piiriin kuuluviin tavaroihin.

A:n hallusta takavarikoidun nuuskan määrä on lähes 74 kilogrammaa, joka sellaiseen riittää osoittamaan, että takavarikoitu tavaraerä ei ole voinut olla tarkoitettu verovelvollisen oman käyttöön vaan kokonaisuudessaan kaupalliseen tarkoitukseen.

Valmisteverotusjärjestelmän kantava periaate on, että verovelvollisuus lykätään siihen ajankohtaan, kun tuotteet luovutetaan kulutukseen. Kulutukseen luovuttamisella tarkoitetaan myös kaikkia sellaisia tilanteita, joissa tuotteita, joista valmisteveroa ei ole suoritettu, tavataan väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella eikä tuotteiden verottomuudelle ole oikeusperustetta. Tällöin valmisteveron alaisten tuotteiden pelkkää hallussapitoa on pidettävä valmisteveron alaisten tuotteiden kulutukseen luovuttamisena, jos kyseisestä tuotteesta ei ole vielä maksettu voimassa olevien unionin säännösten ja kansallisen lainsäädännön mukaista valmisteveroa. Tämä ilmenee myös vakiintuneesta unionin tuomioistuimen ratkaisukäytännöstä (C-325/99 kohta 42 ja C-292/02 kohta 35).

A on valmisteverotuslain 12 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitetulla tavalla pitänyt hallussaan sellaisia valmisteveron alaisia tuotteita, joista ei ole suoritettu valmisteveroa Suomessa.

A on antanut vastineen ja vaatinut, että valitus hylätään. A on todennut muun ohella seuraavaa:

A:n on katsottu tuoneen nuuskaa Suomeen kaupallisessa tarkoituksessa. Saateasiakirjaa ja ennakkoilmoitusmenettelyä ei sovelleta siirrettäessä muita kuin yhdenmukaistetun valmisteveron alaisia tuotteita Suomen ja toisen jäsenvaltion välillä. Nuuska ei ole yhdenmukaistetun valmisteveron piirissä. A:lla ei ole ollut valmisteverotuslain mukaista velvollisuutta saateasiakirjojen laatimiseen tai ennakkoilmoituksen antamiseen tullille. Koska maahantuonti on päättynyt takavarikkoon, selvittämättä jää, mikä osa tuotteista olisi päätynyt kaupalliseen tai muuhun elinkeinotarkoitukseen. On selvää, että tuotteet eivät ole päätyneet kulutukseen eikä kyse ole myöskään ollut valmisteveron alaisten tuotteiden hallussapidosta väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella.

Unionin tuomioistuin on ratkaisukäytännössään katsonut, että sellaisten hyödykkeiden valmisteverotus, joiden saattaminen markkinoille on hyödykkeen lainvastaisesta luonteesta johtuen rangaistavaa, ei ole EU-oikeuden mukaista. Tuomioistuin on katsonut, että huumausaineet, laittomat lääkeaineet tai väärennetty valuutta ovat sellaisia lainvastaisia hyödykkeitä, joiden verottamiselle tai saattamiselle markkinoille ei ole perusteita. Nuuskan osalta veroseuraamusten määräämisestä EU:n alueella ei ole ratkaisukäytäntöä. Nuuskan kaupallinen hyödyntäminen on EU:n alueella kiellettyä, ja nuuska on jätetty valmisteverodirektiivin ulkopuolelle. Tämä osoittaa, että nuuskaa ei ole tarkoitettu markkinoille tai verotettavaksi. Nuuskaa voi jäsenmaissa pitää hallussa kaupallisessa tarkoituksessa ja myydä ainoastaan lainvastaisesti. Markkinat muistuttavat rakenteeltaan ja luonteeltaan huumausaineiden markkinoita. Nuuskan laitonta maahantuontia ja myyntiä voidaan verrata lähinnä laittomien lääkeaineiden tai mietojen huumausaineiden maahantuontiin ja myyntiin. Unionin tuomioistuin on ratkaisukäytännössään katsonut, että luonteeltaan laittomien hyödykkeiden maahantuonnista ja myynnistä määrättävien seuraamusten tulisi olla rikosoikeudellisia. Koska kysymys on normaalin vaihdannan ulkopuolelle jäävistä hyödykkeistä, tuomioistuin on katsonut, että niiden markkinoille saattamiseen ja siten myös verottamiseen esimerkiksi valmisteverotuksen keinoin on suhtauduttava torjuvasti ja kyseiset hyödykkeet on ensisijaisesti pyrittävä saamaan pois markkinoilta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, jolle tulliasiamiehen puhevalta on 1.1.2017 alkaen siirtynyt, on antanut vastaselityksen ja todennut muun ohella, että unionin tuomioistuimen vakiintuneen tulkinnan mukaan tietyn käyttäytymisen luokittelusta rangaistavaksi ei itsessään seuraa poikkeusta verotukseen. Tuomioistuimen mukaan tällainen poikkeus tulee kysymykseen vain niissä erityistilanteissa, joissa tiettyjen tavaroiden tai palveluiden erityisten tunnusmerkkien vuoksi kaikkinainen kilpailu laillisen ja lainvastaisen elinkeinoalan välillä on suljettu pois. Direktiivi 2008/118/EY ei estä valmisteveron kantamista nuuskasta, vaan se sallii jäsenvaltion kantaa veroja myös muista kuin direktiivin 2008/118/EY nojalla valmisteveron alaisista tavaroista. Direktiivi 2008/118/EY ei estä tupakkaveron kantamista tupakkaverolaissa tarkoitetulla tavalla muista tupakkaa sisältävistä tuotteista kuten nuuskasta. Nuuskaa päätyy Suomeen yksityishenkilöiden tuomisina, mikä käytännössä merkitsee sitä, että nuuska tältä osin kilpailee Suomen laillisten tupakkamarkkinoiden kanssa. Nuuska ei ole kokonaisuudessaan laiton tuote, eikä sen käyttäminen ole laitonta toisin kuin esimerkiksi sellaisten huumausaineiden, joiden osalta jo käyttö on rangaistua. Oikeuskäytännössä asetettu edellytys kaikkinaisen kilpailun estymisestä ei siten täyty tavalla, joka johtaisi siihen, ettei valmisteveroa voida kantaa.

Vastaselitys on lähetetty A:lle tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden välipäätös

Korkein hallinto-oikeus on välipäätöksellään 1.9.2017 taltionumero 4227 myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan siltä osin kuin se koskee Tullin jälkiverotuspäätöstä numero 1124/03.02.13.01/2014 takavarikoidun nuuskan osalta ja kyseinen jälkiverotuspäätös saatetaan voimaan.

Perustelut

1. Sovellettavat säännökset

Valmisteverotuslain 1 §:n 2 momentin mukaan lakia sovelletaan kannettaessa valmisteveroa muun ohella valmistetusta tupakasta, jollei asianomaisessa valmisteverolaissa toisin säädetä.

Valmisteverotuslain 2 §:n mukaan valmisteveron alaisia ovat ne 1 §:ssä tarkoitetut tuotteet, jotka Suomessa valmistetaan tai vastaanotetaan toisesta jäsenvaltiosta tai tuodaan Suomeen unionin ulkopuolelta.

Valmisteverotuslain 7 §:n mukaan veron suorittamisvelvollisuus syntyy, kun valmisteveron alainen tuote luovutetaan kulutukseen Suomessa, jollei mainitussa laissa tai asianomaisessa valmisteverolaissa muuta säädetä.

Valmisteverotuslain 75 §:n 1 momentin mukaan, jos toisessa jäsenvaltiossa kulutukseen luovutettuja valmisteveron alaisia tuotteita pidetään hallussa kaupallisessa tarkoituksessa Suomessa niiden täällä tapahtuvaa luovuttamista tai käyttöä varten, niistä on kannettava valmistevero Suomessa, sanotun kuitenkaan rajoittamatta etämyyntiä koskevien säännösten soveltamista.

Tupakkaverosta annetun lain 1 §:n 1 momentin mukaan tupakkatuotteista on suoritettava valtiolle tupakkaveroa sen mukaan kuin mainitussa laissa säädetään.

Tupakkaverosta annetun lain 2 §:n 2 momentin (1203/1995) mukaan tupakkatuotteeksi katsotaan mainitussa laissa myös savukepaperi ja muu kuin edellä 1 momentissa mainittu tupakkaa sisältävä tuote.

Tupakkaverosta annetun lain 7 §:n 2 momentin mukaan muulla tupakkaa sisältävällä tuotteella tarkoitetaan tupakasta kokonaan tai osaksi valmistettua poltettavaksi, sieraimiin vedettäväksi, imeskeltäväksi tai pureskeltavaksi tarkoitettua tuotetta, joka ei ole sikari tai pikkusikari, savuke, eikä piippu- tai savuketupakkaa eikä savukkeiksi käärittävää hienoksi leikattua tupakkaa.

Tupakkalain (693/1976) 10 a §:n 1 momentin (698/2010) mukaan suussa käytettäväksi tarkoitettua tupakkaa ei saa maahantuoda, myydä tai muutoin luovuttaa. Maahantuontikielto koskee myös suussa käytettäväksi tarkoitetun tupakan hankkimista ja vastaanottamista postitse tai muulla vastaavalla tavalla Suomen ulkopuolelta. Yksityishenkilö saa kuitenkin omaa henkilökohtaista käyttöään varten tuoda maahan suussa käytettäväksi tarkoitettua tupakkaa matkatavarana mukanaan enintään 30 rasiaa edellyttäen, että rasia sisältää enintään 50 grammaa mainittua tupakkaa.

2. Asiassa saatu selvitys

Esitutkintapöytäkirjan 9010/R/7864/13 mukaan A:n epäillään syyllistyneen törkeään veropetokseen salakuljettamalla nuuskaa Suomeen. A:n tileihin tehdyn pankkitiedustelun perusteella hänen on havaittu ostaneen nuuskaa Ruotsista Snusgrossen-liikkeestä 12.4.2012–14.10.2013 välisenä aikana noin 57 000 eurolla. A ja toinen henkilö saapuivat 21.12.2013 Ruotsin Haaparannalta Tornioon ajoneuvolla, joka on A:n yrityksen omistuksessa. Ajoneuvoon suoritettiin rajanylityksen yhteydessä tullitarkastus, ja ajoneuvosta takavarikoitiin muun muassa yhteensä 73 728 grammaa nuuskaa.

A:n omistamiin ja käytössä oleviin tileihin tehtyjen pankkitiedustelujen yhteydessä on selvinnyt, että A on suorittanut kiinnijäämispäivän lisäksi vuosien 2012 ja 2013 aikana yhteensä kymmenenä eri tapahtumapäivänä pankkikorttimaksuja Haaparannan Snusgrossen- tai Snuskungen-liikkeisiin. A:n viimeisimmästä ostosta Snusgrossen-liikkeestä 21.12.2013 on olemassa takavarikoitujen nuuskien lisäksi myös takavarikoitu kassakuitti. A on kertonut kuulusteluissa, että hän on myynyt nuuskaa vuodesta 2012 alkaen.

Varsinais-Suomen käräjäoikeus on 9.2.2015 tuominnut A:n törkeästä veropetoksesta ja salakuljetuksesta. Käräjäoikeudessa A on myöntänyt tuoneensa tai yrittäneensä tuoda Ruotsista Suomeen suussa käytettävää tupakkaa 145 729 grammaa vuosina 2012 ja 2013. A on myöntänyt myyneensä osan nuuskasta, mutta suuri osa hänen tuomastaan nuuskasta on tullut häneen omaan käyttöönsä.

3. Asian arviointi ja johtopäätökset

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että unionin lainsäädännössä ei ole harmonisoitu nuuskan valmisteverotusta. Unionin lainsäädäntö sallii kuitenkin jäsenvaltioiden kantaa valmisteveroja myös muista kuin direktiivin 2008/118/EY nojalla valmisteveron alaisista tavaroista.

Tupakkalain 10 a §:ssä säädetty nuuskan tuontioikeuden rajoitus on nuuskan maahantuontia rajoittava säännös. Tupakkalaki ei koske nuuskan verottamista.

Nuuska on tupakkaverosta annetun lain 2 §:n 2 momentissa (1203/1995) tarkoitettu muu tupakkaa sisältävä tuote. Sen valmisteveron alaisuus määräytyy valmisteverotuksesta annetun lain mukaisesti. Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussa KHO 2012:123 katsonut, että nuuska voi olla kansallisen tupakkaveron alainen siitä huolimatta, että se on tuontirajoituksen alainen tuote.

Valmisteverotuslain 75 §:n 1 momentin mukaan, jos toisessa jäsenvaltiossa kulutukseen luovutettuja valmisteveron alaisia tuotteita pidetään hallussa kaupallisessa tarkoituksessa Suomessa niiden täällä tapahtuvaa luovuttamista tai käyttöä varten, niistä on kannettava valmistevero Suomessa. Valmisteverotuslaissa ei ole säännöstä, jonka mukaan takavarikoidusta tuotteesta ei olisi suoritettava säädettyä valmisteveroa.

Unionin tuomioistuin on asiassa C-230/08, Dansk Transport og Logistik, antamassaan tuomiossa, joka on koskenut säännösten vastaisesti maahantuotuja tavaroita, todennut, että kun otetaan huomioon tullien ja valmisteveron väliset yhtäläisyydet, jotka liittyvät siihen, että niitä koskevat velvollisuudet syntyvät tuotaessa tavarat yhteisöön ja saatettaessa ne tämän jälkeen taloudelliseen vaihdantaan jäsenvaltioissa, on kyseisen unionin lainsäädännön johdonmukaisen tulkinnan varmistamiseksi todettava, että valmisteverovelvollisuuden lakkaaminen tapahtuu samoilla edellytyksillä kuin tullien lakkaaminen. Tavaroiden takavarikoinnin ja julistamisen valtiolle menetetyiksi on siis tapahduttava ennen kuin tavarat ohittavat alueen, jolla ensimmäinen yhteisön tullialueen tullitoimipaikka sijaitsee, jotta niistä seuraisi valmisteverovelvollisuuden lakkaaminen (tuomion 84 ja 85 kohta).

A:n hallusta takavarikoitu nuuska on laskettu kulutukseen Ruotsissa. Takavarikoidun nuuskan suuri määrä ja asiassa A:n toiminnasta muutoin esitetty selvitys huomioon ottaen korkein hallinto-oikeus katsoo, että A on pitänyt tuotteita Suomessa hallussaan kaupallisessa tarkoituksessa. Toisessa jäsenmaassa kulutukseen laskettujen, Suomeen kuljetettujen tuotteiden verottaminen täällä ei edellytä, että tuotteet päätyisivät Suomessa kulutukseen siinä merkityksessä kuin kulutuksella yleiskielessä tarkoitetaan, vaan tuotteiden hallussa pitäminen Suomen alueella kaupallisessa tarkoituksessa synnyttää veron suorittamisvelvollisuuden. Sillä, että Tulli on takavarikoinut nuuskan heti Suomen rajan ylittämisen jälkeen, ei ole merkitystä A:n verovelvollisuuden kannalta.

Edellä mainituilla perusteilla Tullilla on ollut oikeus maksuunpanna A:lle tupakkaveroa A:n Suomeen kuljettaman ja Tullin takavarikoiman nuuskan osalta. Hallinto-oikeuden päätös on kumottava takavarikoitua nuuskaa koskevalta osin ja Tullin jälkiverotuspäätös on saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Antti Pekkala ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Paula Makkonen.

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Mikko Pikkujämsän äänestyslausunto:

”Pyydän unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisun valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2008/118/EY (jäljempänä valmisteverodirektiivi) tulkinnasta jäljempänä yksilöidyin osin. Enemmistön päätettyä ratkaista asian ennakkoratkaisua pyytämättä ja tämän johdosta velvollisena lausumaan pääasiasta hylkään valituksen. En muuta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.

Perustelut

Enemmistön soveltamien säännösten lisäksi otan huomioon valmisteverotuslain 81 §:n 1 momentin, jonka mukaan valmisteveroa ei kanneta Suomessa, jos kulutukseen luovutetut valmisteveron alaiset tuotteet tuhoutuvat täydellisesti tai ne menetetään lopullisesti niiden kuljetuksen aikana toisesta jäsenvaltiosta Suomeen. Tuhoutumisen tai menettämisen tulee tapahtua tuotteiden luonteesta johtuvan syyn, kuten vanhentumisen, haihtumisen tai näihin verrattavan tuotteen ominaisuuksiin liittyvän syyn vuoksi, ylivoimaisen esteen tai ennalta arvaamattoman tapahtuman, kuten tulipalon, rikkoutumisen tai vastaavan muun tapahtuman, seurauksena taikka toimivaltaisen viranomaisen luvan perusteella. Tuotteita pidetään täydellisesti tuhoutuneina tai lopullisesti menetettyinä, jos niitä ei ole mahdollista käyttää valmisteveron alaisina tuotteina.

Se nuuskaerä, josta nyt on kysymys, on takavarikoitu A:n hallusta hänen saapuessaan Ruotsin Haaparannalta Tornioon 21.12.2013. Takavarikkopöytäkirjan mukaan takavarikko on lopetettu tullin virkamiehen päätöksellä 3.2.2014 ja takavarikoitu nuuska määrätty hävitettäväksi.

A on tuomittu rangaistukseen törkeästä veropetoksesta ja salakuljetuksesta. Salakuljetus on luettu tämän nuuskaerän osalta hänen syykseen sillä perusteella, että hän on yrittänyt tuoda maahan Ruotsin Haaparannalta ostamaansa nuuskaa, jonka maahantuonti on tupakkalain 10 a §:n perusteella kielletty omaan henkilökohtaiseen käyttöön sallitun määrän ylittävältä osin.

Totean, että A:ta on pidettävä kerrotuissa olosuhteissa verovelvollisena vain, mikäli hänen voidaan katsoa pitäneen nuuskaerää Suomessa hallussaan valmisteverotuslain 75 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla eikä hänen ole katsottava menettäneen sitä kuljetuksen aikana valmisteverotuslain 81 §:n 1 momentin mukaisesti. Valmisteverotuslain mainittujen säännösten tulkinnassa on otettava huomioon valmisteverodirektiivin vastaavat säännökset. Tämän vuoksi direktiivin säännöksillä on merkitystä myös tässä asiassa siitä huolimatta, että nuuska ei kuulu direktiivissä tarkoitettuihin valmisteveron alaisiin tavaroihin. Lisäksi on otettava huomioon Euroopan ihmisoikeussopimuksen määräykset.

Hallussapito Suomessa

Valmisteverodirektiivin 33 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan, jos yhdessä jäsenvaltiossa kulutukseen jo luovutettuja valmisteveron alaisia tavaroita pidetään hallussa kaupallisessa tarkoituksessa toisessa jäsenvaltiossa niiden siellä tapahtuvaa luovuttamista tai käyttöä varten, niistä on kannettava valmisteveroa ja valmisteverosaatava syntyy kyseisessä toisessa jäsenvaltiossa, sanotun kuitenkaan rajoittamatta 36 artiklan 1 kohdan soveltamista.

Säännöksessä viitattu 36 artiklan 1 kohta koskee etämyyntiä, eikä viitatulla säännöksellä ole nyt merkitystä. Selvää on, että nuuskaerä on luovutettu kulutukseen Ruotsissa ja että A on toiminut kaupallisessa tarkoituksessa. Koska nuuskaerä on kuitenkin takavarikoitu välittömästi valtion rajan ylittämisen jälkeen, pidän sitä vastoin epäselvänä, onko direktiiviä tulkittava niin, että A:n voidaan katsoa pitäneen nuuskaerää hallussaan Suomessa.

Unionin tuomioistuin ei ole ottanut kantaa nyt kysymyksessä olevan direktiivin säännöksen tulkintaan. Tuomioistuin on kuitenkin asiassa C-230/08, Dansk Transport og Logistik, antamassaan tuomiossa, jossa sovellettavana on ollut nykyistä valmisteverodirektiiviä edeltänyt direktiivi 92/12/ETY, todennut, että valmisteveron alaisia tavaroita on pidettävä yhteisöön tuotuina siitä lähtien, kun ne ovat ohittaneet alueen, jolla ensimmäinen yhteisön tullialueen tullitoimipaikka sijaitsee (tuomion kohta 72).

Tämän kannanoton perusteella voitaisiin puoltaa tulkintaa, jonka mukaan A ei ole pitänyt nyt kysymyksessä olevaa nuuskaerää Suomessa hallussaan, koska nuuskaerä ei ole ohittanut aluetta, jolla ensimmäinen Suomessa sijaitseva tullitoimipaikka sijaitsee. Nyt ei kuitenkaan ole kysymyksessä maahantuonti unionin ulkopuolelta vaan toisesta jäsenvaltiosta. Vaikka valmisteverotuksen toimittamisesta tällaisessakin tilanteessa vastaa tullilaitos ja vaikka verotusmenettely on muutenkin läheisessä yhteydessä tullimenettelyyn, tullitoimipaikan sijainnille unionin sisärajan ylityksen yhteydessä ei voida antaa samanlaista merkitystä kuin unionin ulkopuolelta tapahtuvan maahantuonnin yhteydessä. Velvollisena tulkitsemaan direktiivin säännöstä sen epäselvyydestä huolimatta ennakkoratkaisua pyytämättä katson tämän vuoksi, että hallussapito Suomessa on tapahtunut.

Menettäminen kuljetuksen aikana

Valmisteverodirektiivin 37 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan muun ohella edellä 33 artiklan 1 kohdassa tarkoitetussa tapauksessa, jos valmisteveron alaiset tavarat ovat tuhoutuneet täysin tai ne on menetetty lopullisesti niiden kuljetuksen aikana muussa jäsenvaltiossa kuin siinä jäsenvaltiossa, jossa ne on luovutettu kulutukseen, kun tuhoutuminen tai menettäminen on tapahtunut tavaroiden luonteesta johtuvan syyn, ennalta arvaamattoman tapahtuman tai ylivoimaisen esteen seurauksena taikka kyseisen jäsenvaltion toimivaltaisten tulliviranomaisten luvan perusteella, valmisteverosaatavaa ei synny kyseisessä jäsenvaltiossa.

Pidän selvänä, että A on takavarikon ja sitä seuranneen tavaran hävittämisen johdosta menettänyt nuuskaerän lopullisesti kuljetuksen aikana. Epäselvänä pidän sitä, onko direktiiviä ja kansallista lakia tulkittava niin, että menettäminen on tapahtunut toimivaltaisen viranomaisen luvan perusteella.

Tuomioistuin on edellä jo mainitussa asiassa C-230/08, Dansk Transport og Logistik, antamassaan tuomiossa todennut silloisen valmisteverodirektiivin kannalta, että sellaisissa tilanteissa, joissa paikalliset tulli- ja veroviranomaiset ovat takavarikoineet ja sitten hävittäneet tavarat ennen kuin ne ovat ohittaneet ensimmäisen yhteisön alueella sijaitsevan tullitoimipaikan, näitä tavaroita ei ole tuotu yhteisön alueelle, joten valmisteverodirektiivissä säädetty valmisteverotettava tapahtuma ei ole toteutunut (tuomion kohta 73). Vaikka olen edellä katsonut, että tullitoimipaikan sijainnille unionin sisärajan ylityksen yhteydessä ei voida antaa samanlaista merkitystä kuin unionin ulkopuolelta tapahtuvan maahantuonnin yhteydessä, katson kuitenkin, että viranomaisen suorittamalle takavarikolle, joka on tapahtunut tavaroita toisesta jäsenvaltiosta Suomeen kuljetettaessa, on perusteltua antaa joka tapauksessa merkitystä myös nyt arvioitaessa valmisteverovelvollisuuden syntymistä Suomessa.

Direktiivissä tai kansallisessa laissa ei ole tarkemmin säädetty siitä, milloin tavaran menettämisen tai tuhoutumisen voidaan katsoa tapahtuneen viranomaisen luvan perusteella. Tätä tulkittaessa katson välttämättömäksi ottaa huomioon unionin tuomioistuimen mainitun ratkaisun lisäksi valmisteveron kohdistumisen kulutukseen, mikä ilmenee valmisteverodirektiivin 1 artiklan 1 kohdasta ja valmisteverotuslain 7 §:stä. Mikäli valmisteveron alainen tavara menetetään tai tuhoutuu viranomaisen valvonnassa siten, että samalla täydellisesti poistetaan vaara tavaran luovuttamisesta kulutukseen, valmisteveron kantaminen tavarasta ei ole lain tarkoituksen mukaista.

Vaikka takavarikko on toteutettu pakolla eikä sitä voida yleiskielessä luonnehtia viranomaisen lupaan perustuvaksi menettelyksi, en pidä tätä eroa direktiivin puheena olevan säännöksen soveltamisen kannalta merkityksellisenä. Huomautan, että takavarikko ei ole perustunut verosaatavan turvaamiseen vaan siihen, että nuuskan kaupallinen maahantuonti on tupakkalain 10 a §:n 1 momentin nojalla kielletty. Silloinkin, kun tavaran menettäminen ei perustu ainoastaan viranomaisen lupaan vaan suoranaiseen pakkoon, lopputulos on direktiivin säännöksen soveltamisen kannalta samanveroinen, koska myös tällöin tulee tehokkaasti varmistetuksi se, että tavara ei pääse kulutukseen.

Velvollisena tulkitsemaan direktiivin säännöstä sen epäselvyydestä huolimatta ennakkoratkaisua pyytämättä katson mainituista syistä, että A on menettänyt nuuskaerän olosuhteissa, jotka ovat rinnastettavissa viranomaisen lupaan.

Ihmisoikeussopimuksen merkitys

Euroopan ihmisoikeussopimuksen ensimmäisen lisäpöytäkirjan 1 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan jokaisella luonnollisella tai oikeushenkilöllä on oikeus nauttia rauhassa omaisuudestaan. Keneltäkään ei saa riistää hänen omaisuuttaan paitsi julkisen edun nimissä ja laissa määrättyjen ehtojen sekä kansainvälisen oikeuden yleisten periaatteiden mukaisesti. Artiklan toisen kohdan mukaan edellä olevat määräykset eivät kuitenkaan saa millään tavoin heikentää valtioiden oikeutta saattaa voimaan lakeja, jotka ne katsovat välttämättömiksi omaisuuden käytön valvomiseksi yleisen edun nimissä tai taatakseen verojen tai muiden maksujen tai sakkojen maksamisen.

Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verotus merkitsee puuttumista omaisuudensuojaan. Lainsäätäjällä on tosin väljä harkintamarginaali, kun se antaa verojen maksun varmistamista tarkoittavia lakeja, mutta toisaalta asiaan liittyvällä lainsäädännöllä tulee löytää oikeudenmukainen tasapaino yhteiskunnan yleisen edun ja yksilön perusoikeuksien suojan välillä. Käytettyjen keinojen tulee olla hyväksyttävässä suhteessa tavoitteisiinsa. Tasapainoa ei ole löydetty, jos yksilölle asetetaan henkilökohtainen kohtuuton rasitus.

Kuten edeltä ilmenee, valmistevero on tarkoitettu kohdistuvaksi kulutukseen. Kun nuuskaerä on siihen kohdistuneen maahantuontikiellon johdosta takavarikoitu välittömästi sen ylitettyä Suomen rajan, nuuskaerän joutuminen kulutuksen kohteeksi Suomessa on toimivaltaisen viranomaisen toimenpitein tehokkaasti estetty. A:n asettaminen tästä huolimatta valmisteverovelvolliseksi sen lisäksi, että häntä on laittomasta maahantuontiyrityksestään jo rikosoikeudellisesti rangaistu, merkitsee sellaista kohtuutonta henkilökohtaista rasitusta, joka ei ilmennä oikeudenmukaista tasapainoa yhteiskunnan yleisen edun ja A:n omaisuudensuojan välillä.

Tämän vuoksi katson myös ihmisoikeussopimuksen tukevan valmisteverotuslain 81 §:n 1 momentin tulkitsemista niin, ettei veroa tule Suomessa kannettavaksi.

Johtopäätös

Valmisteverodirektiivin ja Euroopan ihmisoikeussopimuksen edellä mainitut säännökset huomioon ottaen tulkitsen ja sovellan valmisteverotuslain 81 §:n 1 momenttia niin, että A:n on toimivaltaisen viranomaisen lupaan rinnastettavasta syystä katsottava lopullisesti menettäneen nuuskaerän kuljetuksen aikana. Valmisteverovelvollisuutta Suomessa ei ole syntynyt. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa.”

 
Julkaistu 23.4.2018