KHO:2018:55

Henkilökohtaisen tulon verotus – Tulon veronalaisuus – Vapaaehtoinen eläkejärjestely – Pääomatulo – Ansiotulo – Yhdysvallat – Sijoitus – Pääoma – Sijoitukselle kertyvä tuotto – Roth 401(k) -järjestely – After-tax-menetelmä

Vuosikirjanumero: KHO:2018:55
Antopäivä: 23.4.2018
Taltionumero: 1901
Diaarinumero: 3198/2/16
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2018:55

A oli vuosina 2000–2004 Yhdysvalloissa lähetettynä työntekijänä työskennellessään sijoittanut Yhdysvalloissa toimitettujen verotusten jälkeen hänelle jääneestä nettopalkasta niin sanotun after-tax-menetelmän mukaisesti varoja 401(k)-tilille. A:n tarkoitus oli Suomeen palattuaan nostaa 401(k)-tilillä olevat varat kertasuorituksena. Tililtä nostettavat after-tax-menetelmään liittyvät varat olivat Yhdysvalloissa verovapaata tuloa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A ei saanut uutta Suomessa veronalaista tuloa, kun hän nosti 401(k)-tilille after-tax-menetelmän mukaisesti sijoittamiaan varoja. A sai Suomessa veronalaista pääomatuloa, kun hän nosti tililtä hänen sinne sijoittamilleen varoille kertyneen tuoton. Ennakkoratkaisu verovuosille 2015–2016. Äänestys 4-1.

Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 32 §

Ks. KHO 15.5.2001/1133 ja KHO 2018:37

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 26.8.2016 nro 16/0887/4

Asian aikaisempi käsittely

A on pyytänyt ennakkoratkaisua muun ohella siitä, miten hänen yhdysvaltalaiselta 401(k)-tililtä kertasuorituksena nostamansa varat verotetaan sijoitetun pääoman ja tuoton osalta;

a) Pre-tax-menetelmän kautta sijoitettujen varojen osalta?

b) After-tax-menetelmän kautta sijoitettujen varojen osalta?

c) Työnantajan sijoittamien varojen osalta?

Verohallinto on 10.7.2015 lausunut ennakkoratkaisuna, että A:n nostaessa 401(k)-tilille kertyneitä varoja kaikki tililtä nostettavat varat verotetaan eläketuloon rinnastettavana ansiotulona riippumatta siitä, miten ne ovat kertyneet tilille. Varat verotetaan tuloverolain 110 §:n nojalla sen verovuoden tulona, jona ne nostetaan 401(k)-tililtä. Ennakkoratkaisu koskee verovuosilta 2015 ja 2016 toimitettavia tuloverotuksia.

A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut ennakkoratkaisun kumoamista. Uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, että A:n 401(k)-tililtä kertasuorituksena nostamien varojen osalta on sovellettava tuloverolain 77 §:ssä tarkoitettua niin sanottua kuuden kuukauden verovapaussääntöä siltä osin kuin kyse on pre-tax-menetelmän kautta sijoitetuista varoista ja työnantajan maksamista suorituksista. After-tax-menetelmän kautta sijoitettujen varojen osalta hallinto-oikeuden on lausuttava uutena ennakkoratkaisuna, että valittaja on saanut kyseiset varat haltuunsa jo vuosien 2000–2004 aikana Yhdysvalloissa työskennellessään, joten sijoitettujen varojen pääoman palautus ei ole veronalaista mutta että sijoitetuille varoille kertynyttä tuottoa voidaan verottaa valittajan pääomatulona.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt A:n valituksen.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään siltä osin kuin asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys seuraavasti:

Sovelletut oikeusohjeet

Tuloverolain 9 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella on verovuonna Suomessa asunut henkilö, kotimainen yhteisö, yhteisetuus ja kuolinpesä täältä ja muualta saamastaan tulosta (yleinen verovelvollisuus).

Tuloverolain 61 §:n 1 momentin mukaan ansiotuloa on muu tulo kuin 2 luvussa tarkoitettu pääomatulo. Saman pykälän 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo, eläke sekä tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus.

Tuloverolain 110 §:n 1 momentin mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan.

Suomen ja Amerikan Yhdysvaltojen välisen tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen (jäljempänä myös verosopimus) 3 artiklan 2 kohdan mukaan kun sopimusvaltio soveltaa sopimusta, katsotaan jokaisella sanonnalla, jota ei ole sopimuksessa määritelty, olevan se merkitys, joka sillä on tämän valtion sopimuksessa tarkoitettuihin veroihin sovellettavan lainsäädännön mukaan, jollei asiayhteydestä muuta johdu tai jolleivät toimivaltaiset viranomaiset 25 artiklan (Keskinäinen sopimusmenettely) määräysten mukaisesti sovi sanonnan yhteisestä merkityksestä.

Verosopimuksen 18 artiklan 1 kappaleen mukaan, jollei 19 artiklan (Julkinen palvelus) 2 kappaleen määräyksistä muuta johdu, noudatetaan seuraavaa; a) Eläkkeestä ja muusta samanluonteisesta hyvityksestä, jonka sopimusvaltiossa asuva henkilö saa aikaisemman epäitsenäisen työn perusteella ja johon hänellä on oikeus, verotetaan vain tässä valtiossa.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa saatu selvitys

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A on työskennellyt Yhdysvalloissa lähetettynä työntekijänä 1.8.2000–23.9.2004, jolloin hän on osallistunut vapaaehtoiseen 401(k)-säästöohjelmaan, missä osa hänen palkastaan on siirretty erilliselle 401(k)-tilille. Ohjelman hallinnoija on edelleen sijoittanut tilille siirretyt varat rahastoihin tai muihin sijoitusinstrumentteihin A:n tekemien sijoitusvalintojen mukaan.

Yhdysvaltain lainsäädännön mukaan 401(k)-tililtä voidaan alkaa nostaa varoja sinä vuonna, kun henkilö saavuttaa 59,5 vuoden iän. Varoja voi nostaa myös jo ennen 59,5 vuoden ikää, mutta tällöin nostettuja varoja verotetaan kymmenen prosentin lisäverolla. Tietyin edellytyksin varoja voidaan nostaa ilman lisäveroa esimerkiksi kouluttautumista tai asunnon ostoa varten myös ennen 59,5 vuoden ikää. Yhdysvaltain lainsäädännön mukaan varat voidaan nostaa 401(k)-tililtä joko kertasuorituksena tai erissä. Varojen nosto tulee aloittaa viimeistään sinä vuonna, kun henkilö saavuttaa 70,5 vuoden iän. Henkilöllä on suoran tililtä nostamisen sijaan mahdollisuus tehdä niin sanottu roll-over, jolloin varat siirretään muuhun säästöohjelmaan, esimerkiksi Individual Retirement Account -tilille (IRA-tili). Varojen siirto ohjelmien välillä ei ole Yhdysvaltain sisäisen lainsäädännön mukaan veronalaista.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan Yhdysvalloissa 401(k)-järjestelmää luonnehditaan termillä Deferred Wages eli viivästetty palkanmaksu. Esimerkiksi Yhdysvaltain veroviraston (IRS) ohjeissa ja tiedotteissa järjestelystä ei käytetä ilmaisua pension (eläke). Sitä, että 401(k)-järjestelmää ei tule verrata vapaaehtoiseen eläkejärjestelyyn, tukee muun muassa se, että järjestelmästä voidaan nostaa varoja jo ennen 59,5 vuoden ikää tietyissä tilanteissa. Lisäksi varoja voidaan nostaa myös ilman erikseen määriteltyä syytä ennen 59,5 vuoden ikää, jolloin varoja verotetaan lisäverolla.

A:n maksut 401(k)-tilille ovat perustuneet sekä pre-tax että after-tax-menetelmiin. Pre-tax-menetelmässä osa A:n palkasta on siirretty järjestelmään ennen veroja ja after-tax-menetelmässä verojen jälkeen. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A on sijoittanut pre-tax-menetelmän kautta tilille 36 299,98 Yhdysvaltain dollaria (jäljempänä USD) ja after-tax-menetelmän kautta 59 022,85 USD. A:n yhdysvaltalainen työnantaja on myös sijoittanut varoja A:n 401(k)-tilille yhteensä 18 202,42 USD. Varoja on per 8.2.2015 ollut yhteensä 348 556,30 USD, josta pre-tax-menetelmän alaisia varoja 166 304,87 USD ja after-tax-menetelmän alaisia varoja 182 251,43 USD. Pre-tax-varoista työnantajan suorituksista kertynyt osuus on 54 234,11 USD.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan pre-tax-osuus nostetuista varoista on verotettavaa tuloa ja after-tax-osuus puolestaan verovapaata tuloa Yhdysvaltain sisäisen lainsäädännön mukaan.

---

After-tax-osuuden osalta ennakkoratkaisuhakemuksessa on todettu, että valittaja on katsonut, että kyse on jo kertaalleen verotetusta palkkatulosta, joten sijoitettua pääomaa ei voida enää verottaa Suomessa. Sen sijaan sijoitetuille varoille kertynyttä tuottoa voidaan ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan verottaa pääomatulona.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa on viitattu A:ta koskevaan Helsingin hallinto-oikeuden 2.4.2014 antamaan päätökseen, jossa katsottiin, että A:n pitkäaikaissäästöohjelmasta (Deferred Compensation Plan) nostamaa pääomaa tuli pitää Suomeen palaamisen jälkeen kuuden kuukauden verovapaussäännön mukaisena tulona ja sijoitetulle pääomalle kertynyttä tuottoa veronalaisena pääomatulona. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan kyseistä pitkäaikaissäästöohjelmaa voidaan pitää 401(k)-järjestelmään verrattavana järjestelynä, vaikka varojen nostoon liittyvät säännökset poikkeavatkin osittain toisistaan.

A on täydentänyt ennakkoratkaisuhakemusta Verohallinnon 22.4.2015 ja 25.5.2015 lähettämien selvityspyyntöjen perusteella. A:n mukaan sopimus 401(k)-tilistä on tehty puhelimitse. Lisäselvityksenä on toimitettu selvitys B Corporationin 401(k)-tilin ominaisuuksista sekä 30.1.2002 tehty vahvistus, jonka mukaan palkasta on tehty suorituksia tilille ennen veroja kuuden prosentin verran ja verojen jälkeen kymmenen prosentin verran. Selvityksen mukaan A on otettu mukaan säästöohjelmaan, koska työnantajayhtiö oli lähettänyt hänelle kirjeen, jonka mukaan hän on oikeutettu liittymään säästöohjelmaan, joka kuului työnantajan tarjoamaan etupakettiin henkilöstölle. Ohjelma oli tarkoitettu kaikille yhtiön kuukausipalkkaisille työntekijöille. A teki kertomansa mukaan vapaaehtoisen päätöksen osallistua ohjelmaan, koska hän arvioi ohjelman potentiaalisesti tuottavaksi sijoitukseksi. A:n mukaan 401(k)-ohjelman tarkoitus on täydentää valtion ja yhtiöiden tarjoamia ohjelmia, joiden tarkoitus on tarjota tuloja työuran jälkeen. Ohjelman päätavoite on tarjota apua säästämisessä tulevaisuutta varten. A:n antaman selvityksen mukaan hän on 401(k)-ohjelman ja Helsingin hallinto-oikeuden 2.4.2014 päätöksessä käsitellyn pitkäaikaissäästöohjelman lisäksi ollut oikeutettu B Corporation Section 401(a)(17) and Deferred Compensation Pension Benefit Restoration Plan -ohjelmaan, josta hän on saanut korvauksen vuonna 2013. A:n mukaan hän on Yhdysvalloissa työskennellessään ollut vapautettu Yhdysvaltojen vanhuuseläkemaksuista ja kuulunut Suomen sosiaaliturvalainsäädännön piiriin.

Asian arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

A on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, kuinka 401(k)-tilin varoja verotetaan Suomessa, mikäli hän nostaa varat kertasuorituksena verovuoden 2015 tai 2016 aikana.

Asiassa saadun selvityksen mukaan A:lla on ollut mahdollisuus valita, siirtääkö hän palkkaansa 401(k)-tilille ja hänellä on myös ollut mahdollisuus valita siirtämänsä määrän suuruus ehdoissa määritellyn enimmäismäärän puitteissa. Tästä huolimatta, kun otetaan huomioon 401(k)-ohjelmasta esitetty selvitys ja ohjelman tarkoitus, A:n on katsottava saavan 401(k)-tilille siirretyt varat ja niille kertynyt tuotto hallintaansa tuloverolain 110 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla sillä hetkellä, kun A nostaa varat tililtä. Asiassa ei ole merkitystä, onko varat sijoitettu 401(k)-tilille pre-tax vai after-tax-menetelmän kautta.

A on vedonnut valituksessaan siihen, että tililtä nostettavia varoja tulisi pitää osittain Suomessa verovapaana ulkomaantyötulona ja osittain veronalaisena pääomatulona. Verohallinnon ennakkoratkaisussa A:n 401(k)-ohjelmaa on pidetty vapaaehtoisena eläkesäästämisenä ja sen perusteella saatua tuloa kokonaisuudessaan ansiotulona.

Suomen verolainsäädännössä ei ole yleistä määritelmää eläkkeen käsitteelle. Asiassa saadun selvityksen mukaan käsillä olevan 401(k)-ohjelman päätavoite on tarjota apua säästämisessä tulevaisuutta varten. Edelleen saadun selvityksen mukaan ohjelman tarkoitus on täydentää valtion ja yhtiöiden tarjoamia ohjelmia, joiden tarkoitus on tarjota tuloja työuran jälkeen. Varojen nosto on Yhdysvaltain lainsäädännön mukaan mahdollista ilman lisäveroa, kun henkilö saavuttaa 59,5 vuoden iän. Kun otetaan huomioon 401(k)-ohjelmasta esitetty selvitys ja ohjelman tarkoitus, hallinto-oikeus katsoo, että kyse on vapaaehtoisesta eläkesäästöohjelmasta ja A:n 401(k)-tilillä olevat rahavarat ovat näin ollen eläketuloon verrattavia tuloja. A:n Deferred Compensation Plan -ohjelmasta saaman tulon verokohtelulla ei ole asiassa merkitystä. Koska kysymyksessä ei ole palkka, hallinto-oikeus katsoo, että 401(k)-tililtä nostettavien varojen perusteella saatuun tuloon ei voida soveltaa tuloverolain 77 §:n säännöstä.

Tuloverolain 61 §:n nojalla eläkkeitä verotetaan pääsääntöisesti ansiotulona. Asiassa saadun selvityksen perusteella käsillä olevassa 401(k)-ohjelmassa on samoja piirteitä kuin tuloverolain mukaisessa vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen perustuvassa eläkkeessä. Kun otetaan kuitenkin huomioon asiassa esitetty selvitys kokonaisuudessaan ja erityisesti se seikka, että 401(k)-ohjelmassa eläke voidaan maksaa kertasuorituksena, hallinto-oikeus katsoo, että käsillä oleva 401(k)-ohjelma ei vastaa tuloverolain 34 a §:ssä tarkoitettua vapaaehtoista yksilöllistä eläkevakuutusta. Tähän nähden ja kun otetaan huomioon, että tuloverolain vapaaehtoista yksilöllistä eläkevakuutusta koskevaa säännöstä ei ole tarpeen tulkita laajentavasti käsillä olevassa tilanteessa, hallinto-oikeus katsoo, että A:n 401(k)-tililtä nostamien varojen perusteella saamaa tuloa on pidettävä kokonaisuudessaan tuloverolain 61 §:n 2 momentissa tarkoitettuna eläketulon sijaan saatuna etuutena tai korvauksena, joka on A:n ansiotuloa. Nostettavat varat ovat veronalaista tuloa riippumatta siitä, perustuvatko ne A:n vai työnantajan tekemiin suorituksiin tai ovatko varat 401(k)-tilille sijoitettujen varojen palautusta tai niiden tuottoa.

Asiassa ei ole esitetty selvitystä siitä, peritäänkö A:n varojen noston perusteella saamasta tulosta miltään osin Yhdysvalloissa lähdeveroa. Käsitettä ”eläke” ei ole määritelty verosopimuksen 18 artiklassa. Tähän nähden tulkinnassa on sovellettava verosopimuksen 3 artiklan 2 kappaleen yleistä tulkintanormia, jonka mukaan verosopimuksessa oleville määrittelemättömille käsitteille tulee antaa sopimusta soveltavan sopimusvaltion sisäisen lainsäädännön, erityisesti verolainsäädännön, sisältöä vastaava merkitys.

Asiassa saadun selvityksen perusteella 401(k)-tililtä nostettavien varojen perusteella saatavaa tuloa on kokonaisuudessaan pidettävä verosopimuksen 18 artiklan 1 kappaleen a kohdassa tarkoitettuna eläkkeenä tai muuna samanluonteisena hyvityksenä. Mainitun verosopimuksen kohdan mukaan tällaisesta tulosta verotetaan vain tulonsaajan asuinvaltiossa eli tässä tapauksessa Suomessa. Verosopimus ei näin ollen ole esteenä tulon verottamiselle A:n veronalaisena ansiotulona.

Verohallinnon ennakkoratkaisua ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Matti Tamminen ja Merja Tarvainen. Esittelijä Jaana Mikkola.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja asiassa annetaan uusi ennakkoratkaisu.

A on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Päätöksissä ei ole annettu tosiasiallisesti painoarvoa sille, mistä yhdysvaltalaisessa 401(k)-järjestelyssä on tosiasiassa kysymys. A:n kohdalla 401(k)-järjestelyllä on ollut hybridiluonne. Traditionaalisessa 401(k)-osassa varoja siirretään työntekijän toimesta ennen veroja. Lisäksi traditionaalisessa 401(k)-järjestelyssä myös työnantaja sijoittaa varoja työntekijän puolesta. Toinen puoli A:n 401(k)-järjestelyssä on ollut se, että hän on tehnyt myös nettopalkastaan sijoituksia 401(k)-järjestelmään. Tästä nettopalkkajärjestelystä käytetään Yhdysvalloissa termiä Roth 401(k). Yhdysvalloissa Roth 401(k)-järjestelystä nostettavia varoja ei veroteta lainkaan, kun taas perinteisestä 40l(k)-järjestelystä nostettuja varoja verotetaan normaalin tuloveroasteikon mukaan. Varsinkin after-tax-menetelmän kautta sijoitettujen verojen osalta kyse on kuin mistä tahansa muusta sijoitusinstrumentista.

A on sijoittanut 401(k)-tilille varoja, jotka on jo kertaalleen verotettu Yhdysvalloissa palkkatulona. Koska A on vapaaehtoisuuden pohjalta tehnyt päätöksen varojen sijoittamisesta sen jälkeen, kun varat on jo kertaalleen verotettu, hänen on katsottava saaneen kyseiset varat hallintaansa sillä hetkellä, kun hän on tehnyt varoja koskevan sijoituspäätöksen eli vuosina 2000–2004. Sijoitettua pääomaa ei tule verottaa sitä nostettaessa. Tuotto on puolestaan pääomatulona verotettavaa.

Varat on mahdollista nostaa jo ennen 59,5 vuoden ikää maksamalla ylimääräinen 10 prosentin vero (verokohtelu Yhdysvalloissa). Varoja on mahdollisuus nostaa jo aikaisemminkin tiettyjen edellytysten vallitessa, muun muassa asunnon ostoa varten. Yhdysvaltain sisäisessäkään terminologiassa 401(k)-tilin yhteydessä ei puhuta eläketulosta. Tapaus eroaa olennaisesti korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun 15.5.2011 (oikeastaan 15.5.2001) taltionumero 1133 tosiseikastosta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja vaatinut, että valitus hylätään. Oikeudenvalvontayksikkö on todennut muun ohella, että myös kotimaisissa tilanteissa eläke voi tulla kokonaan verotetuksi, vaikka eläkevakuutuksen maksuja on pidetty aikanaan eläkkeensaajan palkkana. Suomen lainsäädännössä ei tunneta 401(k)-järjestelyä täysin vastaavaa järjestelyä. Verokohtelu Suomessa joudutaan ratkaisemaan kokonaisharkinnan perusteella. Arvioitavaksi tulee, minkälaiseen tuloon järjestelystä saatu suoritus lähinnä rinnastuu Suomen verojärjestelmässä.

Eläketurvakeskuksen Yhdysvaltojen eläkejärjestelmän esittelyssä 401(k)-järjestelyä pidetään työnantajan tarjoamana maksuperusteisena lisäeläketurvana, joka täydentää lakisääteistä eläketurvaa. Yhdysvalloissa 401(k)-tileihin liittyy veroetuja, jos järjestely täyttää Yhdysvaltojen verolainsäädännössä asetetut edellytykset. Nämä edellytykset ja myönnetyt veroedut ovat tyypillisiä verotuetuille eläkesäästämisjärjestelmille.

Yhdysvaltojen 401(k)-järjestelyä voidaan pitää eläkejärjestelynä. Tämä on otettava huomioon, kun arvioidaan 401(k)-tililtä nostettujen varojen verotusta Suomessa.

Asia voidaan rinnastaa olosuhteiltaan ratkaisuun KHO 15.5.2001 taltionumero 1133. On olennaista, että kysymys on työnantajan järjestämästä lisäeläkejärjestelystä. Sillä ei ole järjestelyn luonteen arvioinnin kannalta olennaista merkitystä, miten ja millä osuuksilla suorituksia on maksettu järjestelyyn.

Järjestelyyn ei voida soveltaa tuloverolain vapaaehtoista eläkevakuutusta, pitkäaikaissäästämissopimusta tai säästöhenkivakuutusta koskevaa sääntelyä. Suoritus on Suomessa asuvalle henkilölle eläketuloon rinnastuvaa veronalaista ansiotuloa. 401(k)-tililtä ja muilta yhdysvaltalaisilta eläkesäästötileiltä kuten IRA-tililtä tehtyjä nostoja on verotuskäytännössä pidetty vakiintuneesti Suomessa eläketulona tai eläketuloon rinnastuvana tulona. Kysymys ei ole viivästetystä palkanmaksusta.

Roth 401(k)-järjestelyssä veroetu saadaan vasta varojen nostohetkellä. Varojen nosto ja varoille kertynyt tuotto on verovapaata Yhdysvalloissa. Ikärajoja ja tilille siirrettäviä enimmäismääriä koskeva sääntely koskee sekä tavallista että Roth 401(k)-järjestelyä. Kysymys on työnantajan tarjoamasta lisäeläketurvajärjestelystä myös silloin, kun työntekijä on tehnyt suorituksia tilille after-tax-menetelmällä. Myös tällaisiin suorituksiin perustuvaa tuloa on pidettävä eläketulona tai eläketuloon rinnastuvana tulona.

Tuloverolain 29 §:stä ilmenevän laajan tulokäsitteen mukaisesti verovelvollisen saamia rahanarvoisia etuuksia on pidettävä lähtökohtaisesti veronalaisina, jos tiettyä etuutta ei ole säädetty laissa kokonaan tai osittain verovapaaksi. Tuloverolaissa ei ole säännöstä, jonka perusteella työnantajan tarjoaman lisäeläkejärjestelyn perusteella saatu tulo olisi veronalaista ainoastaan järjestelyyn tehtyjen suoritusten tuoton osalta.

A on antanut vastaselityksen ja vaatinut, että uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että after-tax-menetelmän kautta sijoitettujen varojen nosto on A:lle sijoitetun pääoman osalta verovapaata, koska todellisuudessa A on saanut kyseiset varat haltuunsa jo vuosina 2000–2004 Yhdysvalloissa työskennellessään. Sijoitetulle pääomalle kertynyt tuotto on veronalaista pääomatuloa.

Yhdysvalloissa työskennellessään A on ollut Suomessa TYEL-vakuutettu eli hänen työskentelynsä oli vakuutettu Suomessa koko ajan. A ei ole mieltänyt 401(k)-järjestelyä eläkejärjestelmäksi vaan yhdeksi sijoitusmuodoksi muiden joukossa, johon on liittynyt samalla tavoin sijoittamisen riskit kuin mihin tahansa muuhunkin sijoitusmuotoon.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Valituslupahakemus hylätään siltä osin kuin ennakkoratkaisussa on kysymys pre-tax-menetelmän kautta sijoitettujen varojen ja niiden tuoton verotuksesta. Korkein hallinto-oikeus ei siten anna tältä osin ratkaisua valitukseen.

2. Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian siltä osin kuin ennakkoratkaisussa on kysymys after-tax-menetelmän kautta sijoitettujen varojen ja niiden tuoton verotuksesta. Hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu kumotaan tältä osin. Uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että tililtä nostettavat varat eivät ole A:n veronalaista tuloa siihen määrään saakka, jonka A on sijoittanut tilille hänelle Yhdysvalloissa toimitettujen verotusten jälkeen jääneestä nettopalkastaan. Näille sijoitetuille varoille kertyneen tuoton osalta kysymys on A:n veronalaisesta pääomatulosta.

Perustelut

1. Pre-tax-menetelmän kautta sijoitetut varat ja niiden tuotto

Sen perusteella, mitä muutoksenhakija on esittänyt ja mitä asiakirjoista muutoin ilmenee, asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi ei ole valitusluvan myöntämisen perustetta.

2. After-tax-menetelmän kautta sijoitetut varat ja niiden tuotto

2.1 Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat tuloverolaissa jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot.

Saman lain 32 §:n mukaan veronalaista pääomatuloa on, siten kuin siitä jäljempänä tarkemmin säädetään, omaisuuden tuotto, omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ja muu sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen. Pääomatuloa on muun ohessa korkotulo, osinkotulo siten kuin 33 a–33 d §:ssä säädetään, vuokratulo, voitto-osuus, henkivakuutuksen tuotto, metsätalouden pääomatulo, maa-aineksista saadut tulot ja luovutusvoitto. Pääomatuloa on myös jaettavan yritystulon, yhtymän osakkaan tulo-osuuden sekä porotalouden tulon pääomatulo-osuus.

Tuloverolain 34 a §:n (1741/2009) 1 momentin mukaan veronalaista pääomatuloa on luonnollisen henkilön ottamaan vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen perustuva eläke ja muu vakuutussuoritus sekä takaisinoston perusteella saatu määrä, samoin kuin 54 d §:ssä tarkoitettu sidotusta pitkäaikaissäästämisestä annetussa laissa (1183/2009) tarkoitettuun sopimukseen (pitkäaikaissäästämissopimus) perustuva suoritus.

Saman pykälän 5 momentin mukaan vapaaehtoisena eläkevakuutuksena pidetään sellaista vanhuuseläkevakuutusta ja perhe-eläkevakuutusta sekä tällaiseen vakuutukseen liittyvää työkyvyttömyyseläkevakuutusta ja työttömyyseläkevakuutusta, johon perustuva eläke on tarkoitettu maksettavaksi toistuvina erinä vuosittain tai lyhyemmin väliajoin vakuutetun tai edunsaajan jäljellä olevan eliniän tai vähintään kahden vuoden ajan.

Tuloverolain 34 a §:n (1741/2009) esitöiden (HE 158/2009 vp, jakso 1.1) mukaan vapaaehtoisten yksilöllisten eläkevakuutusten verotukseen kohdistuu verotuki, joka on seurausta säästöaikaisen tuoton verovapaudesta. Kyse on eläkesäästämisen verotuksessa kansainvälisesti yleisesti sovelletusta niin sanotusta EET-periaatteesta (exemption, exemption, taxation), jossa säästäjä maksaa vakuutusmaksun vähennysoikeuden johdosta verottamattomista varoistaan, säästöaikaista tuottoa ei veroteta ja eläke on veronalaista tuloa.

Tuloverolain 61 §:n 1 momentin mukaan ansiotuloa on muu tulo kuin 2 luvussa tarkoitettu pääomatulo. Saman pykälän 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo, eläke sekä tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus.

2.2 Tosiseikat

A on vuosien 2000–2004 aikana Yhdysvalloissa lähetettynä työntekijänä työskennellessään sijoittanut vapaaehtoisesti verojen jälkeen hänelle jääneestä nettopalkasta after-tax-menetelmän mukaisesti 59 022,85 USD niin sanotulle 401(k)-tilille. Tilillä on 8.2.2015 ollut varoja yhteensä 348 556,30 USD, josta after-tax-menetelmän alaisia varoja eli A:n sijoittamia varoja ja niille kertynyttä tuottoa on ollut 182 251,43 USD. A:n tarkoituksena on nostaa 401(k)-tilillä olevat varat kertasuorituksena. Tililtä nostettavat after-tax-menetelmään liittyvät varat ovat Yhdysvaltain sisäisen lainsäädännön mukaan verovapaata tuloa.

2.3 Oikeudellinen arvio

Asiassa on riidatonta, että Suomen ja Amerikan Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen nojalla Suomella on oikeus verottaa esillä olevaa suoritusta. Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussaan KHO 2006:75 kuitenkin katsonut, että ulkomailta saadun suorituksen verosopimuksen mukainen luonnehdinta ei velvoita Suomea käsittelemään suoritusta verotusta täällä toimitettaessa sanotun luonnehdinnan mukaan. Siten esillä olevan suorituksen verosopimuksen mukaisella luonnehdinnalla ei ole nyt merkitystä. Sen sijaan kysymys siitä, miten Suomen tulisi esillä olevaa suoritusta verotuksessa kohdella, on ratkaistava suoritukseen Suomessa sovellettavan verolain eli nyt tuloverolain säännösten perusteella.

Edellä selostetun tuloverolain 34 a §:n esitöiden mukaan vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen perustuva eläke ja muu vakuutussuoritus sekä takaisinoston perusteella saatu määrä ovat veronalaista päätuloa, koska säästäjä maksaa vakuutusmaksun verottamattomista varoistaan vakuutusmaksun vähennysoikeuden johdosta. A sen sijaan on suorittanut after-tax-menetelmän mukaisesti esillä olevan 59 022,85 USD:n määrän verojen jälkeen saamastaan nettopalkasta. Näin ollen 401(k)-tili ei after-tax-menetelmän osalta vastaa luonteeltaan tuloverolain 34 a §:ssä tarkoitettua vapaaehtoista eläkevakuutusta. Kyse ei ole myöskään muusta tuloverolaissa tarkoitetusta eläkkeestä vaan A:n sijoitusta on after-tax-menetelmän osalta pidettävä muuna pitkäaikaisena säästämisenä.

Kun A vuonna 2015 tai 2016 nostaa 401(k)-tilille after-tax-menetelmän mukaisesti sijoittamansa varat 59 022,85 USD, kyse on varoista, jotka on jo otettu huomioon A:n veronalaisina tuloina Yhdysvalloissa vuosilta 2000–2004 toimitetuissa verotuksissa. A ei siten tältä osin saa uutta tuloverolain 29 §:n 1 momentissa tai muussakaan tuloverolain säännöksessä tarkoitettua Suomessa veronalaista tuloa. Kun A nostaa 401(k)-tililtä sijoittamilleen varoille kertyneen tuoton eli 123 228,58 USD, hänelle kertyy veronalaista pääomatuloa. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset on kumottava kyseiseltä osalta ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Antti Pekkala ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Paula Makkonen.

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Leena Romppaisen äänestyslausunto:

"1. Hylkään valituslupahakemuksen.

2. Velvollisena lausumaan pääasiasta en muuta hallinto-oikeuden päätöstä.

Perustelut

1. Sen perusteella, mitä muutoksenhakija on esittänyt ja mitä asiakirjoista muutoin ilmenee, asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi ei ole verotusmenettelystä annetun lain 70 §:n 2 momentissa (1558/1995) säädettyjä valitusluvan myöntämisen perusteita.

2. Kun otan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, katson, ettei hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ole perusteita.”

Asian esittelijän esittelijäneuvos Paula Makkosen esitys asian ratkaisemiseksi oli saman sisältöinen kuin oikeusneuvos Leena Romppaisen äänestyslausunto.

 
Julkaistu 23.4.2018