KHO:2018:56

Arvonlisävero – Uuden kuljetusvälineen yhteisöhankinta – Veron peruste – Ostolaskuun sisältyvä myyntimaan arvonlisävero – Unionin oikeuden välillinen oikeusvaikutus

Vuosikirjanumero: KHO:2018:56
Antopäivä: 24.4.2018
Taltionumero: 1937
Diaarinumero: 4585/2/16
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2018:56

A oli ostanut Saksasta ja tuonut Suomeen auton, jota arvonlisäverolain yhteisöhankintaa koskevien säännösten mukaan oli pidettävä uutena kuljetusvälineenä. Ajoneuvosta antamansa autoveroilmoituksen yhteydessä A oli esittänyt Tullille ostolaskun, joka oli sisältänyt Saksan arvonlisäveron. Tulli oli määrännyt A:n maksettavaksi uuden kuljetusvälineen yhteisöhankinnasta suoritettavaa arvonlisäveroa, joka oli laskettu ostolaskulta ilmenevästä ajoneuvon arvonlisäverollisesta kauppahinnasta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että mainittua Saksan arvonlisäveroa ei tullut sisällyttää yhteisöhankinnasta Suomessa suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen. Äänestys 3-2.

Arvonlisäverolaki 73 a §

Euroopan unionin toiminnasta tehty sopimus 110 artikla

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 78 artikla 1 kohta a alakohta, 83 artikla ja 203 artikla

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomiot asioissa C-15/81ja C-47/84, Gaston Schul

Päätös, josta valitetaan

Turun hallinto-oikeus 21.10.2016 nro 16/0598/3

Asian aikaisempi käsittely

Tulli on 21.10.2014 tekemällään autoverotuspäätöksellä määrännyt A:n maksettavaksi tämän Saksasta maahantuomasta Mercedes-Benz C 180 -merkkisestä ajoneuvosta autoveroa 9 218,94 euroa sekä uuden kuljetusvälineen arvonlisäveroa 8 035,20 euroa.

Tulli on 1.4.2015 tekemällään autoverotuksen muutospäätöksellä hylännyt A:n oikaisuvaatimuksen, joka on muun ohella koskenut ajoneuvosta määrätyn arvonlisäveron poistamista.

A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että autoverotuspäätöstä on muutettava oikaisuvaatimuksessa esitetyllä tavalla.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Turun hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt A:n valituksen enemmälti, mutta alentanut uuden kuljetusvälineen arvonlisäveron 6 752,26 euroon.

Hallinto-oikeus on siltä osin kuin asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa nyt kysymys perustellut päätöstään seuraavasti:

Ajoneuvon tiedot

A on 30.9.2014 ostanut Saksasta Mercedes Benz C 180 -merkkisen ja mallisen henkilöauton, jonka moottorin iskutilavuus on 1 595 cm3 ja teho 115 kW sekä hiilidioksidipäästö on 127 g/km. Auto oli otettu ensimmäisen kerran käyttöön 22.4.2014. Ajoneuvolla oli ostohetkellä ajettu 2 689 kilometriä ja autoveroilmoitusta tehtäessä 4 029 kilometriä. A on maksanut autosta kaikkiaan 33 480 euroa. Määrä sisältää auton hinnan 28 134,45 euron lisäksi 19 prosentin mukaan määrätyn arvonlisäveron (Mehrwertsteuer) 5 345,55 euroa.

Uuden kuljetusvälineen arvonlisävero

EU:n yhteistä arvonlisäverojärjestelmää koskevan neuvoston direktiivin 2006/112/EY mukaan yhteisöhankintojen verotuspaikka on se EU-maa, johon tavarat on toisesta EU-maasta kuljetettu. Arvonlisäverolain 1 §:n mukaan arvonlisäveroa on suoritettava Suomessa tapahtuvasta lain 26 a §:ssä tarkoitetusta tavaran yhteisöhankinnasta.

Arvonlisäverolain 26 a §:n mukaan tavaran yhteisöhankinnalla tarkoitetaan muun muassa irtaimen esineen omistusoikeuden vastikkeellista hankintaa, jos myyjä, ostaja tai joku muu heidän puolestaan kuljettaa esineen ostajalle jäsenvaltiosta toiseen. Lain 26 c §:n 1 momentin mukaan edellä 26 a §:ssä tarkoitettu yhteisöhankinta on kyseessä vain silloin, kun:

1) tavaran ostajana on elinkeinonharjoittaja tai oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja, ja myyjänä on elinkeinonharjoittaja, joka ei ole omassa maassaan verottoman vähäisen toiminnan harjoittaja; tai

2) tavara on 26 d §:ssä tarkoitettu uusi kuljetusväline.

Lain 26 d §:n mukaan kuljetusvälineellä tarkoitetaan muun muassa henkilökuljetukseen tarkoitettuja moottorikäyttöisiä maakuljetusvälineitä, joiden moottorin iskutilavuus on yli 48 cm3 tai teho yli 7,2 kW. Tällainen kuljetusväline on uusi, jos se on myyty enintään kuusi kuukautta sen jälkeen, kun se ensimmäisen kerran otettiin käyttöön tai jos sillä on ajettu enintään 6 000 kilometriä.

Lain 146 a §:n mukaan jos 26 d §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetun uuden kuljetusvälineen ostaja ei ole arvonlisäverolain mukaan muusta toiminnasta verovelvollinen ja kuljetusvälineestä on suoritettava autoverolain (1482/94) mukaan autoveroa, yhteisöhankinnasta suoritettavan arvonlisäveron maksamisesta, veroviranomaisista, ilmoittamisvelvollisuudesta, veron määräämisestä, ennakkoratkaisusta, muutoksen hakemisesta ja veron takaisinmaksusta on voimassa, mitä autoverosta säädetään.

A on asiakirjoihin liitetyn laskun mukaan maksanut Saksassa 19 prosentin verokannan mukaisen 5 345,55 euron arvonlisäveron ajoneuvonsa 28 134,45 euron suuruisen ostohinnan perusteella. Suomessa 8 035,20 euron suuruisen arvonlisäveron määräämisen perusteena on käytetty yleistä 24 prosentin verokantaa ja kaikkia A:lle ajoneuvon hankinnasta Saksassa syntyneitä yhteensä 33 480 euron kustannuksia. Suomessa arvonlisävero on siis määrätty myös Saksassa perityn arvonlisäveron perusteella.

A:n mukaan Tullin internetsivuilla olevista ajoneuvon maahantuontia koskevista asiakasohjeista ei ilmene, että alle 6 kuukauden ikäisestä tai alle 6 000 kilometriä ajetuista ajoneuvoista on suoritettava arvonlisäveroa. Asia ei A:n mukaan ilmennyt myöskään puhelinkeskustelussa, jonka A kävi syksyllä 2014 Tullin virkailijan kanssa, vaikka A oli kertonut suunnittelevansa melko uuden ajoneuvon hankintaa.

Tullin internetsivuilla olevassa, 22.1.2014 päivitetyssä asiakasohjeessa "Uuden ajoneuvon hankinta toisesta EU-maasta Suomeen" on yksityiskohtaisesti selvitetty arvonlisäverolain tarkoittaman uuden kuljetusvälineen käsitettä, sen hankinnasta perittävää arvonlisäveroa sekä sitä, millä EU-maalla on oikeus tämä vero periä. Lisäksi Tulli on 17.12.2014 päivätyssä selvityspyynnössään A:lle kertonut hänelle ohjeen sisällöstä sekä ilmoittanut hänelle, miten hänen tulisi Saksaan maksetun arvonlisäveron takaisin saadakseen toimia.

A:n ajoneuvo on arvonlisäverolaissa tarkoitettu uusi kuljetusväline, josta A:n on edellä mainitun direktiivin ja Suomessa sovellettavan arvonlisäverolain mukaan ollut suoritettava arvonlisäveroa Suomessa. Häneltä täällä perittyä arvonlisäveroa ei voida poistaa sillä perusteella, että hän on ilmeisesti tietämättömyyttään maksanut arvonlisäveron myös Saksaan. A:lle ei ole Tullin internetsivuilla olevien asiakasohjeiden ja käydyn puhelinkeskustelun perusteella voinut syntyä sellaisia oikeusjärjestyksen perusteella oikeutettuja odotuksia, joiden perusteella hän voisi saada asiassa myöskään luottamuksensuojaa.

Arvonlisäverolain tarkoitus ei kuitenkaan ole, että arvonlisäveroa perittäisiin myös sellaisesta toisessa EU-maassa peritystä arvonlisäverosta, jota ei säännösten mukaan olisi tullut sisällyttää uuden kuljetusvälineen hankinnasta toisessa EU-maassa aiheutuneisiin kokonaiskustannuksiin. Suomessa perityn arvonlisäveron määrä on tämän vuoksi syytä alentaa 6 752,26 euroon, vaikka Saksassa perittyä arvonlisäveroa ei ilmeisesti ole A:lle palautettukaan.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Sirpa Aaltonen ja Katja Sorsimo, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Korkein hallinto-oikeus on 19.9.2017 antamallaan päätöksellä nro 4601 hylännyt A:n hallinto-oikeuden päätöstä koskevan valituslupahakemuksen.

Tullin tulliasiamies on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan yhteisöhankinnan arvonlisäverotusta koskevilta osin.

Tulliasiamies on esittänyt vaatimuksensa tueksi muun ohella seuraavaa:

Uuden kuljetusvälineen yhteisöhankinnasta suoritettavan arvonlisäveron peruste on suoritettu vastike ilman veron osuutta eli myyjän ja ostajan väliseen kauppasopimukseen perustuva hinta, joka sisältää kaikki hinnanlisät. Veron perusteesta suoritetaan yleinen 24 prosentin verokannan suuruinen arvonlisävero. Veron perusteeseen sisältyy myös esimerkiksi myyjän ostajalta veloittama kuljetusmaksu, vaikka se olisi veloitettu ostajalta erillisellä laskulla.

Sellaisessa laskentatilanteessa, jossa ostolasku sisältää toisen EU-maan arvonlisäveroa, kyseinen erä luetaan kuuluvaksi Suomessa kannettavan uuden kuljetusvälineen arvonlisäveron perusteeseen. Mikäli ostaja on saanut ajoneuvon toiseen EU-maahan sijoittuneelta myyjältä arvonlisäveroa sisältävän laskun, ostaja voi pyytää myyjää korjaamaan laskun arvonlisäverottomaksi. Vastaavasti tilanteessa, jossa ostaja saa myyjältä arvonlisäverottoman laskun vasta sen ajankohdan jälkeen, kun hänen ajoneuvonsa on verotettu määräjäsenvaltiossa uuden kuljetusvälineen hankintana, hän voi hakea verotuspäätökseensä oikaisua.

A on antanut tulliasiamiehen valituksen johdosta vastineen, jossa hän on muun ohella todennut, että ajoneuvosta ei tulisi määrätä lainkaan arvonlisäveroa. Tullin ohje tarkoittaa sitä, ettei EU:n alueelta maahantuodusta ajoneuvosta kanneta arvonlisäveroa. Viranomaisen antamiin ohjeisiin on voitava luottaa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, jolle tulliasiamiehen puhevalta on 1.1.2017 alkaen siirtynyt,on antanut asiassa vastaselityksen, jossa oikeudenvalvontayksikkö on muun ohella todennut, että arvonlisäverolain ja -direktiivin mukaan yhteisöhankinnan veron perusteeseen ei tule lukea arvonlisäveron osuutta. Tällaista tulkintaa tukee myös unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö. Oikeudenvalvontayksikkö toteaa lisäksi pitävänsä selvänä, että käsillä olevassa asiassa on kysymys nimenomaan arvonlisäverosta, joka on peritty ostajalta toisessa jäsenvaltiossa.

A on antanut asiassa lausuman.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt tulliasiamiehelle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Kysymyksenasettelu

A:n velvollisuus suorittaa arvonlisäveroa yhteisöhankinnasta on lainvoimaisesti ratkaistu, kun hänen valituslupahakemuksensa on hylätty. Asiassa on tulliasiamiehen valituksen johdosta kysymys enää siitä, onko veron perusteeseen sisällytettävä A:n esittämältä ostolaskulta ilmenevä Saksan arvonlisäveron (Mehrwertsteuer) määrä 5 345,55 euroa.

Sovellettavat oikeusohjeet

Arvonlisäverolain 73 a §:n mukaan tavaran yhteisöhankinnasta suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta, ellei 73 c §:ssä toisin säädetä.

Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen(jäljempänä SEUT) 110 artiklan mukaan, joka vastaa aiempaa Euroopan yhteisöjen perustamissopimuksen 90 artiklaa ja sitä edeltänyttä Euroopan talousyhteisön perustamissopimuksen 95 artiklaa, jäsenvaltiot eivät määrää muiden jäsenvaltioiden tuotteille minkäänlaisia korkeampia välittömiä tai välillisiä sisäisiä maksuja, kuin ne välittömästi tai välillisesti määräävät samanlaisille kotimaisille tuotteille.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin (2006/112/EY, jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 73 artiklan mukaan muiden kuin 74–77 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.

Arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdan mukaan veron perusteeseen on sisällytettävä verot, tullit, tuontimaksut ja muut maksut, lukuun ottamatta itse arvonlisäveroa.

Arvonlisäverodirektiivin 83 artiklan mukaan, sellaisena kuin se on oikaistuna Euroopan unionin virallisessa lehdessä L 335/60, 20.12.2007, tavaroiden yhteisöhankintojen veron peruste muodostuu samoista eristä kuin jäsenvaltion alueella suoritetun samojen tavaroiden luovutuksen veron peruste 2 luvun mukaan muodostuu.

Edellä mainittu 78 artikla sisältyy 83 artiklassa viitattuun 2 lukuun.

Arvonlisäverodirektiivin 203 artiklan mukaan arvonlisäveron on velvollinen maksamaan henkilö, joka mainitsee kyseisen veron laskussa.

Oikeudellinen arviointi

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdassa on ilmaistu sääntö, jonka mukaan arvonlisäveron määrä lasketaan verottomasta eikä verollisesta hinnasta.

Nyt kysymyksessä oleva Saksan arvonlisävero on merkitty ajoneuvon myyjän laatimalle laskulle. Vaikka on ilmeistä, että Saksan veron periminen A:lta osana kauppahintaa on ollut perusteetonta sikäli kuin myyjä on saanut A:lta selvityksen ajoneuvon kuljettamisesta Suomeen ja siten yhteisömyynnin verovapauden edellytysten täyttymisestä, arvonlisäverodirektiivin järjestelmässä kysymyksessä on joka tapauksessa arvonlisävero. Veron mainitseminen laskulla on nimittäin merkinnyt direktiivin 203 artiklan mukaan sitä, että ajoneuvon myyjä on tullut velvolliseksi maksamaan veron Saksan valtiolle.

Arvonlisäverodirektiivin 78 ja 83 artiklan sanamuoto johtaa näin ollen tulkintaan, jonka mukaan kyseistä Saksan arvonlisäveroa ei tule sisällyttää yhteisöhankintojen veron perusteeseen.

Silloin, kun yhteisen arvonlisäverojärjestelmän mukaan myös jäsenvaltioiden välinen tavarakauppa verotettiin maahantuontina eikä viejänä toiminut yksityishenkilö kuitenkaan voinut vähentää tavaran ostohintaan sisältynyttä veroa, silloinen yhteisöjen tuomioistuin katsoi asioissa 15/81 ja 47/84, Gaston Schul, antamissaan tuomioissa, että järjestelmä suoraan sovellettuna olisi johtanut silloisen perustamissopimuksen 95 artiklan vastaiseen lopputulokseen. Tuomioistuin katsoi, että tuohon artiklaan sisältyvää kieltoa loukattaisiin, jos maahantuoduista tuotteista voitaisiin kantaa samanlaisiin kotimaisiin tuotteisiin sisältyvä arvonlisävero ottamatta huomioon sitä arvonlisäveron osaa, joka edelleen rasittaa näitä tuotteita maahantuonnin ajankohtana. Tästä tuomioistuimen mukaan seurasi, että kyseinen arvonlisäveron osa ei kuulu veron perusteeseen, josta maahantuonnista kannettava arvonlisävero lasketaan, koska samanlaisiin kotimaisiin tavaroihin sovellettavana veron perusteena käytetään verotonta arvoa (ensin mainitussa asiassa annetun tuomion 32 kohta ja jälkimmäisen tuomion 21 kohta).

Vastaavasti on katsottava, että SEUT 110 artiklaan sisältyvää kieltoa loukattaisiin, jos kysymyksessä oleva Saksan vero luettaisiin mukaan siihen veron perusteeseen, josta yhteisöhankinnasta Suomessa suoritettava vero lasketaan. Näin ollen perussopimus ei mahdollista sellaista arvonlisäverodirektiivin sanamuodosta poikkeavaa tulkintaa, jonka mukaan toisen jäsenvaltion arvonlisävero, toisin kuin asianomaisen jäsenvaltion oma arvonlisävero, luettaisiin yhteisöhankinnasta suoritettavan veron perusteeseen.

Koska Suomen arvonlisäverolakia on tulkittava unionin oikeuden asettamien vaatimusten mukaisesti, myös arvonlisäverolain 73 a §:ssä verolla on katsottava tarkoitettavan, paitsi Suomen, myös sen jäsenvaltion arvonlisäveroa, josta tavara on hankittu.

Edellä olevan vuoksi hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Antti Pekkala ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Stina-Maria Lund.

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto, johon oikeusneuvos Leena Äärilä yhtyi:

"Myönnän Tullin tulliasiamiehelle valitusluvan ja tutkin asian. Hyväksyn tulliasiamiehen valituksen ja kumoan hallinto-oikeuden päätöksen sekä saatan Tullin autoveropäätöksen voimaan.

Perustelut

Uuden kuljetusvälineen yhteisökaupan verokohtelusta

Myös Saksassa sovellettavan arvonlisäverodirektiivin 138 artiklan 2 kohdan a alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta sellaisten kulkuneuvojen luovutukset, jotka myyjä tai hankkija tai joku muu näiden puolesta lähettää tai kuljettaa hankkijalle jäsenvaltion alueen ulkopuolelle, mutta kuitenkin yhteisössä, sellaisille verovelvollisille tai sellaisille oikeushenkilöille, jotka eivät ole verovelvollisia, joiden yhteisöhankinnat eivät ole arvonlisäveronalaisia 3 artiklan 1 kohdan mukaan, taikka muulle henkilölle, joka ei ole verovelvollinen. Koska nyt on kysymyksessä kiistatta arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetun uuden kuljetusvälineen myynti, saksalaisen myyjän ei edellä mainitun säännöksen nojalla ole ollut suoritettava arvonlisäveroa uuden kuljetusvälineen myynnistä muulle henkilölle, joka ei ole verovelvollinen, eli A:lle.

Vastaavasti A:n on arvonlisäverolain 26 c §:n 1 momentin 2 kohdan, joka perustuu arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan b alakohtaan, nojalla ollut suoritettava arvonlisäveroa uuden kuljetusvälineen yhteisöhankinnasta.

Näin ollen arvonlisäverodirektiivin mukaisessa järjestelmässä, joka on pantu täytäntöön asianmukaisesti Suomen osalta arvonlisäverolaissa, uuden kuljetusvälineen yhteisökaupassa vero suoritetaan vain siihen jäsenvaltioon, johon kuljetusväline kuljetetaan, eli nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa Suomeen.

Jos saksalainen autonmyyjä on suorittanut Saksaan arvonlisäveroa tästä uuden kuljetusvälineen yhteisömyynnistä, myyjällä on oikeus saada vero palautetuksi esittämällä Saksan viranomaisille näyttö yhteisömyynnin edellytysten täyttymisestä. Unionin tuomioistuin (EUT) on oikeuskäytännössään todennut, että vaikka arvonlisäverodirektiivi ei sisällä säännöksiä siitä, miten jäsenvaltioiden on palautettava virheellisesti suoritettu vero, jäsenvaltioiden on arvonlisäveron neutraalisuusperiaatteen toteutumiseksi huolehdittava sisäisessä oikeusjärjestyksessä siitä, että jokainen perusteettomasti laskutettu vero voidaan oikaista (mm. tuomio asiassa C-454/98, Schmeink & Cofreth, tuomion 56 kohta).

Yhteisöhankinnan veron peruste

Arvonlisäverolain 73 a §:n mukaan yhteisöhankinnasta suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta. Lain 73 §:n 1 momentin toisen virkkeen mukaan vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

Arvonlisäverodirektiivin 73 artiklan mukaan artiklassa mainituin poikkeuksin, joista nyt ei kysymys, tavaroiden luovutusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan näistä liiketoimista hankkijalta saaman tai saatavan vastikkeen. Arvonlisäverodirektiivin 83 artiklan perusteella tavaroiden yhteisöhankinnan veron peruste määräytyy samalla tavoin kuin myynnistä suoritettavan veron peruste. EUT:n oikeuskäytännön mukaan direktiivin 73 artiklasta ilmenee, että yhteisen arvonlisäverojärjestelmän periaatteena on soveltaa tavaroihin ja palveluihin yleistä kulutukseen kohdistuvaa veroa, joka on täsmälleen suhteutettu tavaroiden ja palvelujen hintoihin, ja että veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa tavaroiden luovuttajan tai palvelun suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen (EUT:n tuomio yhdistetyissä asioissa C-249/12 ja C250/12, Corina-Hrisi Tulică ja Călin Ion Plavoșin, tuomion 32 kohta).

Johtopäätöksenä edellä selostetuista säännöksistä totean, että arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin yhteisöhankinnan veron perustetta koskevat säännökset ovat yhteneväiset. Yhteisöhankinnasta suoritettavan veron perusteena on pidettävä siis koko sitä määrää, jonka yhteisömyynnin suorittanut myyjä saa ostajalta eli yhteisöhankkijalta.

Arvonlisäverolain 78 a §:n mukaan veron perusteesta saadaan vähentää myyjän antama, verollista tavaran yhteisöhankintaa koskeva vuosi- ja vaihtoalennus, osto- ja myyntihyvitys, ylijäämänpalautus sekä muu sellainen oikaisuerä. Näin ollen, jos yhteisömyyjä alentaa alkuperäistä myyntihintaa antamallaan oikaisulaskulla, yhteisöhankkijalla on oikeus alentaa yhteisöhankinnan veron perustetta vastaavasti.

Arvonlisäverodirektiivin 203 artiklan säännöksestä

Enemmistö on perusteluissaan katsonut, että saksalaisen myyjän merkittyä arvonlisäveron laskulleen auton myyjä on tullut velvolliseksi maksa-maan veron Saksan valtiolle. Tämän vuoksi katson tarpeelliseksi analysoida arvonlisäverodirektiivin 203 artiklan säännöksen merkitystä arvonlisäverojärjestelmässä. Säännöksen mukaan arvonlisäveron on velvollinen maksamaan henkilö, joka mainitsee kyseisen veron laskussa. Mainittu säännös sisältyy arvonlisäverodirektiivin XI osaston Velvollisuudet, jotka koskevat verovelvollisia ja tiettyjä henkilöitä, jotka eivät ole verovelvollisia, 1 luvun Maksuvelvollisuus 1 jaksoon Viranomaisille veronmaksuvelvolliset. Säännös ei siten sisälly arvonlisäverodirektiivin I osaston Kohde ja soveltamisala alla oleviin säännöksiin.

Arvonlisäverodirektiivin 203 artiklan säännös voi tulla sovellettavaksi vain silloin, kun myynnistä ei arvonlisäverojärjestelmän aineellisten säännösten nojalla ole suoritettava arvonlisäveroa. Säännöksen perusteella suoritettava vero ei ole arvonlisäveroa sanan siinä merkityksessä, että myyjä olisi sen velvollinen maksamaan, koska on suorittanut arvolisäverotettavan tavaran tai palvelun myynnin. Se, ettei kysymys ole myynnin perustelleella suoritettavaan veroon rinnastettavasta verosta, ilmenee muun muassa siitä, että ostajalla ei ole oikeutta vähentää myyjän arvonlisäverodirektiivin 203 artiklan säännöksen perusteella maksettavaa veroa (EUT:n tuomio asiassa C-454/98, Schmeink & Cofreth, tuomion 53 kohta oikeustapausviittauksineen). Mainittu seikka ilmenee myös siitä, että verovelvollisella on oikeus saada 203 artiklan nojalla maksettava vero palautetuksi, jos hän on oikea-aikaisesti täysin poistanut uhan verotulojen menettämisestä (EUT:n tuomio em. asiassa C-454/98, tuomion 63 kohta). Verotulojen menettämisen uhka voidaan poistaa esimerkiksi ostajalle annetulla oikaisulaskulla, joka ei sisällä arvonlisäveron määrää (EUT:n tuomio aisassa C-566/07, Stadeco, tuomion 51 kohta). Asiassa C-454/98 annetun tuomion mukaan, jos verotulojen menettämisen uhka on poistettu, oikaisun edellytykseksi ei voida asettaa laskuttajan vilpitöntä mieltä eikä oikaisu saa olla riippuvainen viranomaisen harkintavallasta (tuomion 63 ja 70 kohta).

Johtopäätöksenäni edellä selostetuista EUT:n tuomioista totean, että saksalaisen auton myyjän on suoritettava Saksan valtiolle laskulle merkitsemänsä Saksan arvonlisävero, mutta myyjällä on oikeus saada Saksan sisäisen järjestelmän nojalla tämä vero palautetuksi EUT:n palautukselle asettamilla ehdoilla. Verotuksen oikaisu ei saa olla viranomaisen harkintavallasta riippuvainen.

Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 110 artiklasta

Enemmistö on viitannut perusteluissaan SEUT 110 artiklan määräykseen, jonka mukaan jonka mukaan jäsenvaltiot eivät määrää muiden jäsenvaltioiden tuotteille minkäänlaisia korkeampia välittömiä tai välillisiä sisäisiä maksuja kuin ne välittömästi tai välillisesti määräävät samanlaisille kotimaisille tuotteille. Enemmistö on katsonut, että mainittu artikla ei mahdollista tulkintaa, jonka mukaan saksalaisen myyjän laskullaan veloittama Saksan arvonlisävero luettaisiin A:n suoritettavan yhteisöhankinnan veron perusteeseen. Kantansa tueksi enemmistö on viitannut EUT:n asioissa 15/81 ja 47/84, Gaston Schul, antamaan tuomioon.

Ensinnäkin katson, että mainitulla EUT:n tuomiolla ei ole merkitystä nyt ratkaistavana olevassa asiassa. Tuomio koski aikaa, jolloin arvonlisäverojärjestelmän mukaan toisesta jäsenvaltiosta käytetyn tavaran ostavan yksityishenkilön maksamaan ostohintaan sisältyi ostovaltion arvonlisävero piilevänä ja lisäksi koko tavaran arvosta kannettiin maahantuonnin vero. Järjestelmään ei tuolloin sisältynyt sellaista mekanismia, jolla osittainen kaksinkertainen verotus olisi voitu eliminoida. Nykyisin voimassa olevan jäsenvaltioiden välisen kaupan arvonlisäverojärjestelmässä, jossa toisesta jäsenvaltiosta ostetusta tavarasta ei enää suoriteta maahantuonnin arvonlisäveroa, ei esiinny EUT:n tuomiossa tarkoitettua tilannetta. Yksityishenkilön ostaessa käytetyn tavaran toisesta jäsenvaltiosta tavaran hintaan sisältyy vain myyjän valtion vero, paitsi uusina kuljetusvälineinä pidettyjen kuljetusvälineiden oston osalta, josta on suoritettava vain ostajavaltion vero.

Toiseksi tältä osin katson, että jos saksalaisen auton myyjän veloittama myyntihinta kokonaisuudessaan luetaan A:n yhteisöhankinnasta suorittaman veron perusteeseen, kysymys ei ole siitä, että Suomi määräisi muiden jäsenvaltioiden tuotteille korkeampia veroja kuin vastaaville kotimaisille tuotteille. Kysymys ei ole myöskään SEUT 34 artiklassa tarkoitetusta toimenpiteestä, jolla säädettäisiin tuonnin määrällisistä rajoituksista tai sitä vastaavista toimenpiteistä. Tätä perustelen sillä, että myös kotimaasta ostettujen tavaroiden hinnan veron perusteena on koko myyjän veloittama vastike, riippumatta siitä, minkä nimisenä vastike tai sen osa on veloitettu ja riippumatta siitä, onko vastike joltain osin veloitettu virheellisin perustein. Myynnin veron perustetta voidaan alentaa arvonlisäverolain 78 §:ssä säädetyllä tavalla eli antamalla ostajalle hyvityslasku. Näin voidaan tehdä myös A:n suorittaman yhteisöhankinnan osalta arvonlisäverolain 78 a §:n nojalla, eli yhteisöhankinnasta suoritettavan veron perustetta voidaan alentaa myyjän antaman oikaisulaskun perusteella.

Näin ollen kotimaisia ja toisesta jäsenvaltiosta suoritettuja ostoja kohdellaan veron perusteen osalta yhdenvertaisesti. A:n suorittaman yhteisöhankinnan veron perusteeseen ei lueta toisessa jäsenvaltiossa eli Saksassa maksettavaa veroa, jos A saa saksalaiselta myyjältä veron perusteta alentavan oikaisulaskun, jonka laatimiseen myyjä on EUT:n oikeuskäytännön nojalla oikeutettu.

Arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdan tulkinnasta

Arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdan mukaan veron perusteeseen on sisällytettävä verot, tullit, tuontimaksut ja muuta maksut, lukuun ottamatta itse arvonlisäveroa. Sama säännös koskee direktiivin 83 artiklan mukaan yhteisöhankinnasta suoritettavan veron perustetta. Arvonlisäveron osalta säännös on kotimaan kaupan osalta pantu täytäntöön arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentissa ja yhteisöhankinnan osalta arvonlisäverolain 73 a §:n 1 momentissa. Enemmistön perustelujen mukaan säännöksessä arvonlisäverolla on katsottava tarkoitettavan paitsi Suomen, myös sen jäsenvaltion arvonlisäveroa, josta tavara on hankittu.

Pidän selvänä, että mainituissa säännöksissä kuvataan veron laskemista koskevaa järjestelmää, jossa myynnistä tai yhteisöhankinnasta suoritettavan veron määrä on verokannan osoittama määrä hinnasta, johon ei ole lisätty asianomaista veron määrää. Arvonlisäverodirektiivin mukaisessa järjestelmässä ei esiinny tilannetta, jossa aineellisten säännösten nojalla samasta liiketoimesta olisi suoritettava vero kahteen eri jäsenvaltioon vaan päinvastoin järjestelmän tarkoituksena on säätää kattavasti siitä, millä jäsenvaltiolla on kulloinkin verotusoikeus. En pidä mahdollisena tulkintaa, jonka mukaan arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdassa olisi tarkoitettu sulkea pois veron perusteesta jonkin muun jäsenvaltion kuin sen jäsenvaltion vero, johon vero on maksettava. Varsinkaan sillä ei voida tarkoittaa sellaista toiseen jäsenvaltioon maksettavaa veroa, joka myyjällä on oikeus saada palautetuksi.

Johtopäätös

A:n on tullut suorittaa yhteisöhankinnan arvonlisäveroa koko saksalaisen myyjän veloittamasta määrästä. Tähän yhteisöhankinnan veron perusteeseen on tullut sisällyttää myös saksalaisen myyjän vastoin yhteisökaupan säännöksiä lisäämä arvonlisävero. Tämä arvonlisävero on ollut osa sitä määrää, joka on muodostanut myyjän hankkijalta saaman vastikkeen arvonlisäverodirektiivin 73 ja 83 artiklassa tarkoitetulla tavalla. Veron perustetta voidaan alentaa vain myyjän antaman hyvityslaskun perusteella.

Edellä esitetyillä perusteilla katson, että hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja Tullin autoveropäätös saatettava voimaan."

 
Julkaistu 24.4.2018