KHO:2018:60

Henkilökohtaisen tulon verotus – Verotusmenettely – Verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi – Ilmoittamatta jätetty tulo – Veronkorotus – Esitäytetty veroilmoitus – Alaikäinen verovelvollinen ‒ Edunsaajan menettely ‒ Seuraamus

Vuosikirjanumero: KHO:2018:60
Antopäivä: 25.4.2018
Taltionumero: 1964
Diaarinumero: 2540/2/16
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2018:60

A oli omistanut 45 prosenttia X Oy:n osakkeista. Verohallinto oli toimittanut A:lle verovuotta 2012 koskevan esitäytetyn veroilmoituksen, mutta tätä ei ollut palautettu Verohallinnolle. A oli ollut 13-vuotias, kun esitäytetty veroilmoitus oli tullut palauttaa. X Oy:ssä oli sittemmin toimitettu verotarkastus, jossa oli todettu, että X Oy oli antanut A:lle peiteltyä osinkoa. A:n verotusta verovuodelta 2012 oli tämän vuoksi oikaistu hänen vahingokseen niin, että hänen tuloihinsa oli lisätty peitellyn osingon määrä ja hänelle oli määrätty verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin (1079/2005) nojalla veronkorotusta 720 euroa.

Korkein hallinto-oikeus totesi, ettei A ollut alaikäisenä itse vastuussa veroilmoituksensa antamisesta, vaan tehtävä oli verotusmenettelystä annetun lain 9 §:n mukaan kuulunut hänen holhoojilleen eli edunvalvojina toimineille vanhemmilleen, joita A ei ollut voinut valita ja joiden toimintaan hän ei ollut voinut vaikuttaa. Kun otettiin lisäksi huomioon, että verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentti oli syyllisyysarviointia edellyttävä rangaistuksen luonteinen säännös, sen mukaista seuraamusta ei voitu määrätä muulle kuin syylliseksi arvioidulle. Säännöstä ei siten voitu tulkita niin, että alaikäiselle verovelvolliselle määrättäisiin lainkohdan mukainen seuraamus yksinomaan hänen edunvalvojansa toiminnan perusteella.

Verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 2 momentin (907/2001) soveltuvuuden osalta korkein hallinto-oikeus katsoi, että lainkohdan sanamuotoa, jossa viitataan verovelvolliseen sellaisena tekijänä, joka on antanut virheellisen tai vaillinaisen veroilmoituksen, voitiin tulkita lähtökohtaisesti niin, että se kattoi verovelvollisen oman menettelyn lisäksi myös tämän edustajan menettelyn. Siten veronkorotus voitiin määrätä verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 2 momentin perusteella 200 euron suuruisena. Verovuosi 2012. Äänestys 3+1-3.

Laki verotusmenettelystä 9 § sekä 32 § 2 momentti (907/2001) ja 3 momentti (1079/2005)

Perustuslaki 21 §

Euroopan ihmisoikeussopimus 6 artikla 2 kohta

Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisu asiassa Jussila v. Suomi 23.11.2006

Päätös, josta valitetaan

Hämeenlinnan hallinto-oikeus 29.6.2016 nro 16/0384/1

Verovelvollinen A

Asian aikaisempi käsittely

A:ta koskevaa esitäytettyä veroilmoitusta verovuodelta 2012 ei ole palautettu Verohallinnolle. Esitäytetyn veroilmoituksen mukaan A:lla ei verovuonna ole ollut veronalaisia tuloja.

Verohallinto on toimittanut verovelvollisen vahingoksi verovuoden 2012 verotuksen oikaisun vuonna 2014.

Verotuksen oikaisu on perustunut X Oy:ssä suoritetun verotarkastuksen perusteella laadittuun ilmoituskirjeeseen. Verotarkastushavaintojen mukaan yhtiö oli luovuttanut alaikäiselle verovelvolliselle ja hänen veljelleen eli yhtiön toiselle alaikäiselle osakkaalle kymmenen hevosta ja kaksi ponia vastikkeetta. Verovelvollinen ja hänen veljensä omistivat yhtiön osakkeista kumpikin 45 prosenttia ja heidän äitinsä 10 prosenttia. Verohallinto katsoi eläinten arvioidut luovutushinnat osakkaiden saamaksi peitellyksi osingoksi ja ne lisättiin verotuksen oikaisuin verovelvollisen vahingoksi puoliksi osakkaiden tuloihin. Verovelvollisen verotettavaan tuloon lisättiin 70 prosenttia peitellystä osingosta eli 14 525 euroa. Veronkorotusta määrättiin verotusmenettelystä annetun lain (jäljempänä myös VML) 32 §:n 3 momenttiin viitaten 720 euroa.

Verotuksen oikaisulautakunta on 26.8.2015 tekemällään päätöksellä hylännyt A:n vaatimuksen peitellyn osingon verotuksen poistamisesta mutta poistanut määrätyn veronkorotuksen.

Oikaisulautakunta on päätöksensä perusteluina veronkorotuksen osalta lausunut, että veronkorotus on luonteeltaan rangaistus. Rikoslain 3 luvun 4 §:n 1 momentin mukaan rangaistusvastuun alaikäraja on 15 vuotta, joka on ainakin analogisesti huomioitava myös verotuksessa arvioitaessa onko tekijä ymmärtänyt tekonsa merkityksen. Osakeyhtiössä alaikäinen ei voi itse osallistua päätöksentekoon, joten verovelvollinen ei ole itse ollut asiasta päättämässä. Vastuu veroilmoituksen antamisesta on holhoojalla silloin, kun verovelvollinen on alaikäinen. Verovuonna 13-vuotiaalle verovelvolliselle ei voida määrätä rangaistusta sellaisen teon tekemättä jättämisestä, jota hänen ei edes tarvitsisi tehdä (veroilmoituksen antaminen). Verovelvollinen ei ole tehnyt (jättänyt tekemättä) mitään, mihin hän olisi ollut velvoitettu.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valittanut hallinto-oikeuteen ja vaatinut oikaisulautakunnan päätöksen kumoamista siltä osin kuin se koskee veronkorotuksen määräämistä.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan verotusmenettelystä annetun lain 7 §:n 1 ja 5 momentin, 9 §:n, 32 §:n 3 momentin ja 57 §:n 1 momentin säännökset perustellut päätöstään seuraavasti.

Asiassa saatu selvitys

Verovuonna 2012 13-vuotias verovelvollinen on omistanut 45 prosenttia osakeyhtiön osakekannasta. Muut osakkaat yhtiössä ovat olleet hänen alaikäinen veljensä yhtä suurella osuudella sekä sisarusten äiti 10 prosentin osuudella. Sisarusten isä on ollut yhtiön hallituksen varsinainen jäsen ja äiti varajäsen. Yhtiötä koskevassa verotarkastuksessa on havaittu, että yhtiö on luovuttanut osakkaille hevosia ja poneja vastikkeetta. Saatu etu on verotuksen oikaisuin verotettu puoliksi sisarusten saamana peiteltynä osinkona.

Koska veronalainen peitelty osinko on ilmennyt vasta verotarkastuksessa, on verovelvollisen veroilmoitus ollut puutteellinen ja hän on jäänyt tältä osin verottamatta. Verohallinto on verotuksen oikaisun yhteydessä verotusmenettelystä annetun lain 57 §:n 1 momentin nojalla määrännyt verovelvolliselle veronkorotuksen.

Toimitetun verotuksen oikaisun osalta verovelvollinen ei ole hakenut muutosta verotuksen oikaisulautakunnan päätökseen. Asiassa on ratkaistavana, onko verotuksen oikaisun yhteydessä voitu määrätä veronkorotus verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin nojalla.

Johtopäätös

Veronkorotus määrätään ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnin johdosta. Alaikäisen verovelvollisen osalta ilmoittamisvelvollinen on hänen huoltajansa. Veronkorotus kuitenkin määrätään verovelvolliselle, ei ilmoittamisvelvolliselle.

Ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännössä on katsottu, että veronkorotus on rangaistusluontoinen hallinnollinen seuraamus. Sen vuoksi sen käsittelemisessä on otettava huomioon Euroopan neuvoston ihmisoikeussopimuksen rikosprosessille asettamat oikeusturvavaatimukset. Tämä tarkoittaa sitä, että veronkorotusta koskeva päätös on voitava saattaa tuomioistuimen käsiteltäväksi ihmisoikeussopimuksen takaaman oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin edellyttämällä tavalla. Kansallinen rikoslaki ei kuitenkaan tule verotusmenettelyä koskevassa asiassa sovellettavaksi.

Veronkorotusta määrättäessä otetaan lähtökohtaisesti huomioon ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnin syynä olevat veroilmoitukseen, sen puutteellisuuteen sekä verotettavan tulon määrään liittyvät objektiivisesti arvioitavat seikat. Veronkorotuksen määrääminen verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin nojalla edellyttää myös sen arvioimista, onko verovelvollinen laiminlyönyt ilmoitusvelvollisuutensa tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta. Luonnollisen henkilön kohdalla myös laiminlyöntiin johtaneet inhimilliset syyt on otettava huomioon.

Ilmoittamisvelvollisuuden täyttämisen kannalta ei ole perusteltua, että ilmoittamisvelvollisen laiminlyönti jää kokonaan seuraamuksetta. Lisäksi se on ristiriidassa verovelvollisten yhdenvertaisen kohtelun vaatimuksen kanssa. Kuitenkin siltä osin kuin veronkorotuksen määrääminen edellyttää lain sanamuodon mukaan verovelvollisen toiminnan luonteen tahallisuuden arvioimista tilanteessa, jossa verovelvollisella ei ole vajaavaltaisuutensa vuoksi mahdollista edes päättää kuka hänen puolestaan antaa veroilmoituksen, ei ilmoittamisvelvollisen menettelylle voida antaa ratkaisevaa merkitystä. Lisäksi asiassa on otettava huomioon asian kaikki yksilölliset olosuhteet.

Nyt käsiteltävässä asiassa on kyse alaikäisen henkilön verotuksesta. Alaikäinen henkilö on ollut osakkaana osakeyhtiössä, jonka asioista vastuussa on ollut hänen huoltajansa. Peitellyn osingon veroseuraamus joh-tuu huoltajan menettelystä. Alaikäinen henkilö ei ole vastuussa osakeyhtiön toiminnasta eikä veroilmoituksensa antamisesta. Verovelvollinen ei ole, eikä ole voinutkaan laiminlyödä ilmoittamisvelvollisuuttaan tietensä taikka törkeästä huolimattomuudesta. Näissä olosuhteissa alaikäiselle verovelvolliselle ei ole tullut määrätä veronkorotusta verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin nojalla hänen huoltajansa laiminlyönnin johdosta.

Oikaisulautakunnan päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Aarne Reiman, Johanna Virmavirta, joka on myös esitellyt asian, ja Juhana Niemi.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut ensisijaisesti, että hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset kumotaan ja Verohallinnon verotuspäätös veronkorotusta koskevalta osalta saatetaan uudelleen voimaan. Tällöin veronkorotus määrätään verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin perusteella 720 euron suuruisena.

Oikeudenvalvontayksikkö vaatii toissijaisesti, että korkein hallinto-oikeus kumoaa Hämeenlinnan hallinto-oikeuden päätöksen ja verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen sekä toteaa ratkaisussaan, että verovelvolliselle on määrättävä 720 euron suuruinen veronkorotus verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 2 momentin perusteella.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Velvollisuus antaa veroilmoitus koskee myös alaikäisiä verovelvollisia. Myös alaikäinen on siten ilmoittamisvelvollinen veronalaisista tuloistaan vastaavasti kuin muutkin verovelvolliset. Verotusmenettelystä annetun lain 9 §:n mukaisesti ilmoittamisvelvollisuudesta vastaa alaikäisen puolesta hänen huoltajansa (edunvalvojansa). Sääntelyssä on, kuten hallintolain 14 §:n 1 momentista ilmenee, kysymys puhevallan käytöstä. Tämä sääntely ei poista alaikäisen ilmoittamisvelvollisuutta tai siirrä sitä hänen vanhemmilleen, vaan kysymys on siitä, kuka käyttää alaikäisen puhevaltaa esimerkiksi hallintomenettelyssä tai oikeudenkäynnissä.

Vastaavasti esimerkiksi osakeyhtiön puolesta ilmoittamisvelvollisuudesta vastaa osakeyhtiön hallitus tai kuolinpesän puolesta kuolinpesän osakas. Tämä sääntely ei kuitenkaan merkitse sitä, että osakeyhtiö tai kuolinpesä ei olisi ilmoittamisvelvollinen tai että veronkorotusta ei voitaisi määrätä osakeyhtiölle tai kuolinpesälle.

Kun arvioidaan verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentissa säädetyn tahallisuuden tai törkeän huolimattomuuden edellytyksen täyttymistä, edellä selostettu sääntely merkitsee oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan sitä, että arvioinnissa on otettava huomioon verovelvollisen oman menettelyn lisäksi alaikäisen henkilön ilmoittamisvelvollisuudesta lain nojalla vastaavan henkilön menettely asiassa (kokonaisarviointi). Tämän vuoksi verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin edellytykset veronkorotuksen määräämiselle voivat täyttyä myös yksinomaan ilmoittamisvelvollisuuden täyttämisestä vastuussa olevan henkilön tekemien laiminlyöntien perusteella. Silloin, kun kysymyksessä on hyvin nuori henkilö, arvioinnin kohteena voisikin oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan aina olla ensi sijassa alaikäisen puhevaltaa käyttävien huoltajien toiminta asiassa.

Jos alaikäisen puhevaltaa käyttävä huoltaja aiheuttaa menettelyllään vahinkoa päämiehelle (alaikäiselle), edunvalvoja on vahingonkorvausvelvollinen.

Oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että veronkorotuksen käsittelemisessä on otettava huomioon Euroopan neuvoston ihmisoikeussopimuksen asettamat oikeusturvavaateet. Veronkorotusta koskeva päätös on voitava saattaa tuomioistuimen käsiteltäväksi kaikilta osiltaan eli arvioitavaksi sekä tosiseikoiltaan että oikeuskysymyksen osalta. Nämä oikeusturvavaateet ovat tässä asiassa täyttyneet.

Euroopan ihmisoikeussopimus ei sen sijaan sisällä määräyksiä rikosvastuun alaikärajasta, eikä sopimus muiltakaan osin oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan tule asiassa sovellettavaksi. Oikeudenvalvontayksikkö katsoo täten, että asia tulee ratkaista yksinomaan Suomen kansallisen lainsäädännön perusteella. Lisäksi oikeudenvalvontayksikkö katsoo, toisin kuin hallinto-oikeus on katsonut, että verovelvollisen alaikäisyys sinänsä ei muodosta suoraan sellaista inhimillistä tai muutakaan perustetta, jonka vuoksi veronkorotusta ei voitaisi määrätä verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin perusteella.

A on antanut vastineen ja vaatinut, että valitus hylätään. A on todennut muun ohella seuraavaa:

Veronkorotus on katsottu Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan nojalla rikosoikeudelliseksi sanktioksi. Myös Suomen korkein oikeus on vahvistanut oikeuskäytännössään, että veronkorotusta pidetään rikosoikeudelliseen sanktioon rinnastuvana. Rikosvastuun alaraja on Suomessa 15 vuotta, joka on analogisesti huomioitava myös verotuksessa arvioitaessa, onko tekijä ymmärtänyt tekonsa merkityksen. Osakeyhtiössä alaikäinen ei itse voi osallistua päätöksentekoon, joten verovelvollinen ei ole itse ollut asiasta päättämässä. A katsoo hallinto-oikeuden päätöksen olevan oikea veronkorotuksen poistamisen osalta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty A:lle tiedoksi.

Merkitään, että Hämeenlinnan hallinto-oikeus on 20.12.2016 antamallaan päätöksellä alentanut peitellyn osingon määrän 10 955 euroon.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Korkein hallinto-oikeus hyväksyy valituksen osittain ja kumoaa hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja määrää A:lle 200 euron veronkorotuksen.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Suomen perustuslain 21 §:n mukaan jokaisella on oikeus saada asiansa käsitellyksi asianmukaisesti ja ilman aiheetonta viivytystä lain mukaan toimivaltaisessa tuomioistuimessa tai muussa viranomaisessa sekä oikeus saada oikeuksiaan ja velvollisuuksiaan koskeva päätös tuomioistuimen tai muun riippumattoman lainkäyttöelimen käsiteltäväksi. Käsittelyn julkisuus sekä oikeus tulla kuulluksi, saada perusteltu päätös ja hakea muutosta samoin kuin muut oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin ja hyvän hallinnon takeet turvataan lailla.

Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan 2 kohdan mukaan jokaista rikoksesta syytettyä on pidettävä syyttömänä, kunnes hänen syyllisyytensä on laillisesti näytetty toteen.

Verotusmenettelystä annetun lain 7 §:n (1145/2005) 1 momentin mukaan verovelvollisen on verotusta varten ilmoitettava veroviranomaiselle veronalaiset tulonsa, niistä tehtävät vähennykset, tiedot varoistaan ja veloistaan sekä muut verotukseen vaikuttavat tiedot.

Saman pykälän 4 momentin mukaan, jos verovelvollinen ei palauta esitäytettyä veroilmoitusta, hänen katsotaan antaneen veroilmoituksen esitäytetyssä veroilmoituksessa olevien tietojen mukaisena.

Verotusmenettelystä annetun lain 9 §:n mukaan ilmoittamisvelvollisuuden täyttämisestä on vastuussa yhteisön hallitus tai hallinto, yhtymän osakas, yhteismetsän hoitokunta, holhooja tai uskottu mies, kuolinpesän osakas tai se, jolla on pesä hallussaan, sekä ulkomaalaisen puolesta täällä oleva edustaja tai sivukonttorin johtaja.

Verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 2 momentin (907/2001) mukaan, jos verovelvollinen on antanut veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan olennaisesti vaillinaisena tai virheellisenä tai antanut ne vasta todistettavasti lähetetyn kehotuksen jälkeen, verovelvolliselle voidaan määrätä enintään 800 euron suuruinen veronkorotus.

Verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin (1079/2005) mukaan, jos verovelvollinen on tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan taikka ei ole lainkaan antanut ilmoitusta, lisätyn tulon osalta määrätään veronkorotukseksi enintään 30 prosenttia lisätystä tulosta. Lisättynä tulona pidetään myös määrää, jolla verotusta on muutettu verotettavaa tuloa myöhempänä verovuonna lisäävällä tavalla. Veronkorotus määrätään tämän momentin mukaan myös silloin, kun verovelvollinen on ilmoittanut tieten tai törkeästä huolimattomuudesta tulon vääränä tulolajina.

Verotusmenettelystä annetun lain 57 §:n 1 momentin (1079/2005) mukaan, jos verovelvollinen ei ole antanut veroilmoitusta tai hän on antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen tai muuten laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa, verotusta oikaistaessa verovelvollisen suoritettavaksi on määrättävä myös veronlisäyksestä ja viivekorosta annetun lain mukainen veronlisäys ja veronkorotus.

Tosiseikat

A on verovuonna 2012 omistanut 45 prosenttia X Oy:n osakekannasta. Yhtiön muina osakkaina ovat olleet A:n alaikäinen veli (45 prosenttia osakekannasta) ja hänen äitinsä (kymmenen prosenttia osakekannasta). A:n ja hänen veljensä isä on ollut yhtiön hallituksen varsinainen jäsen ja äiti varajäsen.

A:ta koskevaa esitäytettyä veroilmoitusta verovuodelta 2012 ei ole palautettu Verohallinnolle. Esitäytetyn veroilmoituksen viimeisenä palautuspäivänä 7.5.2013 A on ollut 13-vuotias.

X Oy:ssä toimitetussa verotarkastuksessa on havaittu, että yhtiö on luovuttanut alaikäisille osakkailleen hevosia ja poneja vastikkeetta. A:n osuus suorittamatta jääneen vastikkeen muodossa saadusta edusta on verovelvollisen vahingoksi toimitetussa verotuksen oikaisussa lisätty hänen verotettaviin tuloihinsa peiteltynä osinkona. Veronkorotusta on tällöin määrätty verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momenttiin viitaten 720 euroa.

Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytäntö

Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on asiassa Salabiaku v. Ranska 7.10.1988 antamassaan tuomiossa (kohta 27) todennut, että valtioilla on periaatteessa tietyin edellytyksin valta säätää pelkkään tai objektiiviseen tosiseikkaan liittyviä rangaistuksia riippumatta siitä, johtuuko seikka rikollisesta tahallisuudesta tai tuottamuksesta. Samassa tuomiossa on katsottu, että ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan 2 kohta ei sinänsä kiellä rikosoikeuden alaan kuuluvia faktisia ja legaalisia presumptioita. Valtioiden on kuitenkin asetettava kohtuullisia rajoja, joilla otetaan huomioon asian tärkeys ja turvataan puolustuksen oikeuksia (tuomion kohta 28).

Asiassa Janosevic v. Ruotsi 23.7.2002 antamassaan tuomiossa ihmisoikeustuomioistuin on todennut, että ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu syyttömyysolettama on saman artiklan 1 kohdan mukaisen oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin yksi piirre (tuomion kohta 96). Samassa asiassa, jossa on ollut kysymys Ruotsin verojärjestelmän mukaisesta veronkorotuksen määräämisestä, ihmisoikeustuomioistuin on luonnehtinut Ruotsin järjestelmää niin, että siinä oli tuolta osin presumptio, joka verovelvollisen täytyi kumota (tuomion kohta 100). Tuomioistuin on viitannut edellä mainittuihin toteamuksiinsa Salabiaku-tapauksessa ja tämän lisäksi muun ohella kiinnittänyt huomiota myös valtion taloudellisiin intresseihin verojen muodostaessa sen pääasiallisen tulolähteen. Verotusjärjestelmä, joka perustuu verovelvollisen antamiin tietoihin, ei toimisi kunnolla, ellei väärän tai puutteellisen ilmoituksen antamista rangaistaisi jollakin tavalla. Lisäksi vuosittain käsiteltyjen veroilmoitusten suuri määrä ja tarve varmistaa sanktioiden ennalta-arvattava ja yhdenmukainen soveltaminen edellyttävät, että sanktioista määrätään kaavamaisten sääntöjen mukaisesti (tuomion kohta 103).

Muun ohella asiassa Jussila v. Suomi (tuomio 23.11.2006) ihmisoikeustuomioistuin on todennut, että veronkorotukset eivät kuulu rikosoikeuden ydinalueeseen eikä ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan niin kutsutun rikoshaaran takeita välttämättä sovelleta niihin ehdottoman tiukasti (tuomion kohta 43).

Perustuslakivaliokunnan kannanotot

Perustuslakivaliokunta on antanut lausunnon 39/2017 vp koskien lakiesitystä, joka on muun ohella tarkoittanut tässä asiassa sovellettavien veronkorotussäännösten korvaamista uusilla säännöksillä, ja tässä yhteydessä arvioinut veronkorotuksen määräämisen edellytyksiä säädettävän lain kannalta. Ottaen huomioon veronkorotusten kaltaisten hallinnollisten seuraamusten asiallisen rinnastettavuuden rikosoikeudellisiin seuraamuksiin perustuslakivaliokunta ei ole pitänyt ongelmattomana tuottamusarviointiin perustuvasta vastuusta luopumista. Valiokunta on todennut vakiintuneesti pitäneensä niin sanottuun ankaraan vastuuseen ja niin sanotun käännetyn todistustaakan varaan perustuvaa seuraamuksen määräämistä perustuslain 21 §:ään sisältyvän syyttömyysolettaman vastaisena. Loppupäätelmänään valiokunta on kuitenkin arvioinut, että veronkorotuksen määrääminen osana verotusmenettelyä ja verotusmenettelyn erityisluonne massaluonteisena toimintana sekä vastuuseen säännösperusteisesti tehdyt kohtuullistamiset, kuten sääntely veronkorotuksen määräämättä jättämisestä, huomioon ottaen veronkorotusta koskeva sääntely ei käsillä olleessa yhteydessä kokonaisuutena arvioiden ole muodostunut ongelmalliseksi perustuslain 21 §:n kannalta.

Korkeimman hallinto-oikeuden aiempi oikeuskäytäntö

Korkein hallinto-oikeus on aiemmassa oikeuskäytännössään todennut (KHO 2016:15) veronkorotuksen luonteesta ihmisoikeussopimuksessa tarkoitettuna rangaistuksena johtuvan, että sen soveltamiseen tulisi liittyä korostettu lainalaisuus. Verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin sanamuoto viittaa rikosoikeustyyppiseen syyllisyyden arviointiin. Tällaisen arvioinnin voitaisiin perustellusti ajatella tapahtuvan samoin kuin varsinaisissa rikosasioissa. Päätöksen mukaan voidaan myös ajatella, ettei muunlaisen sisällön antaminen säännökselle täytä lainalaisuuden vaatimuksia. Ihmisoikeustuomioistuin on toisaalta todennut, ettei veronkorotusta koskeva lainkäyttö kuulu rikosoikeuden ydinalueelle katsoen kuitenkin, että tiettyjen prosessuaalisten takeiden tulee täyttyä näiden asioiden tuomioistuinkäsittelyssä.

Esittämistään näkökohdista huolimatta korkein hallinto-oikeus on perusteluissaan tämän jälkeen lausunut, että tuloverotusmenettelyssä ei kuitenkaan voida selvittää ilmoittajan subjektiiviseen syyllisyyteen vaikuttavia seikkoja, kuten ilmoittajan toimintakykyä, tietämystä tai menettelyyn johtaneita muita syitä tarkemmin kuin mitä mahdollisesta kuulemiseen annetusta kirjallisesta vastineesta ilmenee. Tuloverotusta on kehitetty koneellisemmaksi massamenettelyksi. Verovelvollisen suullinen kuuleminen rikosoikeudenkäynnin tapaan ei ole verotusta toimitettaessa mahdollista. Veronkorotussäännöksiä onkin vakiintuneesti tulkittu niin, että veronkorotus määrätään objektiivisten veroilmoituksesta havaittujen seikkojen ja oikeuskysymyksen luonteen perusteella. Subjektiiviset seikat vaikuttavat veronkorotukseen vain poikkeuksellisista inhimillisistä syistä. Ammattilaisten hoitamassa yritysverotuksessa subjektiivisilla seikoilla on perustellusti vielä vähemmän merkitystä kuin yksityishenkilöiden verotuksessa. Näistä syistä verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momenttia on vakiintuneesti sovellettu myös sellaisiin suurempien yritysten ilmoituspuutteisiin, joiden osalta virhe on todennäköisesti johtunut inhimilliseen syyhyn perustuvasta huolimattomuudesta, mutta virheen suuruus on tehnyt huolimattomuudesta säännöksen tarkoittamalla tavalla törkeän. Ottaen huomioon säännöksen tulkintahistoria sitä on tulkittava yritysverotusmenettelyn erityispiirteet huomioon ottaen.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 2016:15 on koskenut osakeyhtiölle määrättyä veronkorotusta. Tämän jälkeisessä oikeuskäytännössään korkein hallinto-oikeus on luonnolliselle henkilölle määrättyä veronkorotusta koskeneessa asiassa yksityiskohtaisesti arvioinut selvitystä, joka henkilön menettelystä veroilmoitusta annettaessa oli esitetty, tarkastellessaan kysymystä siitä, oliko verovelvollinen menetellyt virheellisesti tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta (KHO 2016:153). Korkein hallinto-oikeus on tällöin lausunut muun ohella, että kysymystä oli arvioitava ottaen huomioon verovelvollisen oma ja hänen kirjanpitäjänsä menettely yhdessä tarkasteltuina.

Verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin (1079/2005) soveltuminen nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa

Esitäytetyn veroilmoituksen palauttamatta jättäminen tilanteessa, jossa sen tiedot olisivat vaatineet täydentämistä ja peitellyn osingon määrän ilmoittamista, on pidettävä verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentissa (1079/2005) tarkoitettuna olennaisesti väärän veroilmoituksen antamisena.

Ratkaisu KHO 2016:153 merkitsee sitä, että mainitussa lainkohdasa tarkoitetun tietoisuuden tai törkeän huolimattomuuden täyttymistä on vuosikirjaratkaisussa KHO 2016:15 esitetyistä päätelmistä huolimatta henkilöverotuksen yhteydessä oikeuskäytännössä arvioitu nimenomaan subjektiivisen syyllisyyden perusteella. Tällainen lähtökohta on perusteltua omaksua myös nyt käsillä olevassa asiassa. Tätä tukee perustuslakivaliokunnan näkemys, jonka mukaan ankaraan vastuuseen perustuvaa veronkorotuksen määräämistä on lähtökohtaisesti pidettävä perustuslain 21 §:ään sisältyvän syyttömyysolettaman vastaisena, sekä ihmisoikeustuomioistuimen edellä mainittu oikeuskäytäntö.

Verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin (1079/2005) sanamuoto johtaa arvioimaan verovelvollisen omaa tahallisuutta tai törkeää huolimattomuutta. Ratkaisussa KHO 2016:153 on otettu huomioon verovelvollisen itsensä lisäksi myös hänen kirjanpitäjänsä menettely. Kysymyksessä on ollut tällöin tilanne, jossa verovelvollinen on voinut itse valita edustajansa ja avustajansa, joita hän mahdollisesti käyttää veroilmoituksen antamisessa.

Tilanne on nyt toisenlainen. A ei ole ollut alaikäisenä itse lainkaan vastuussa veroilmoituksensa antamisesta, vaan tehtävä on verotusmenettelystä annetun lain 9 §:n mukaan kuulunut hänen holhoojilleen eli edunvalvojina toimineille vanhemmilleen, joita A ei ole voinut valita ja joiden toimintaan hän ei ole voinut vaikuttaa. Kun otetaan lisäksi huomioon, että kysymyksessä on syyllisyysarviointia edellyttävä rangaistuksen luonteinen säännös, on katsottava, ettei sen mukaista seuraamusta voida määrätä muulle kuin syylliseksi arvioidulle. Verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin säännöstä ei siten voida tulkita niin, että alaikäiselle verovelvolliselle määrättäisiin lainkohdan mukainen seuraamus yksinomaan hänen edunvalvojansa toiminnan perusteella. Näin ollen ei voida katsoa, että A olisi antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen säännöksessä tarkoitetulla tavalla tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta.

Edellä mainituin perustein korkein hallinto-oikeus katsoo, että edellytyksiä veronkorotuksen määräämiseen verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin nojalla ei ole. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksessaan esittämä ensisijainen vaatimus on siten hylättävä.

Verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 2 momentin (907/2001) soveltuminen

Esitäytetyn veroilmoituksen palauttamatta jättämistä nyt kysymyksessä olevassa tilanteessa on pidettävä myös verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 2 momentissa (907/2001) tarkoitettuna veroilmoituksen antamisena olennaisesti vaillinaisena.

Säännös on rangaistuksen luonteinen, ja sen soveltamisessa on otettava huomioon Euroopan ihmisoikeussopimuksen vaatimukset. Säännöksen sanamuoto ei kuitenkaan viittaa subjektiiviseen syyllisyyteen. Sen soveltaminen voi johtaa vain suhteellisen vähäisen ja enimmillään 800 euron veronkorotuksen määräämiseen. Edellä selostetuista Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännöstä ja perustuslakivaliokunnan kannanotoista ilmenevät näkökohdat huomioon ottaen subjektiiviseen syyllisyyteen perustumatonta vastuuta on pidettävä perustuslaissa säädetystä ja Euroopan ihmisoikeussopimuksessa taatusta syyttömyysolettamasta huolimatta mahdollisena. Mainittua 2 momentin säännöstä ei siten ole välttämättä tulkittava tai sovellettava sen sanamuodon vastaisesti tavalla, joka johtaisi subjektiivisen syyllisyyden arvioimiseen.

Koska puheena oleva 2 momentin säännös ei edellytä kenenkään subjektiivisen syyllisyyden arvioimista, korkein hallinto-oikeus katsoo myös, että säännöksen sanamuotoa, jossa viitataan verovelvolliseen sellaisena tekijänä, joka on antanut virheellisen tai vaillinaisen veroilmoituksen, voidaan säännöksen luonteesta riippumatta tulkita lähtökohtaisesti niin, että se kattaa verovelvollisen oman menettelyn lisäksi myös tämän edustajan menettelyn. Näin säännöstä on vakiintuneesti esimerkiksi oikeushenkilöiden osalta sovellettu, eikä tässä yhteydessä, jossa on kysymys ankaran vastuun varaan rakentuvasta säännöksestä, voi olla merkitystä sillä, onko verovelvollinen itse valinnut edustajansa.

Huomiota on kuitenkin vielä kiinnitettävä perustuslain 21 §:n mukaiseen oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin vaatimukseen. Puheena olevaa säännöstä ei voida tämän vuoksi soveltaa tavalla, joka johtaisi niin ankaraan vastuuseen, ettei verovelvollisen olisi mahdollista muutoksenhaunkaan avulla missään oloissa vapautua hänelle veroilmoituksen laiminlyömisestä määrätystä veronkorotuksesta.

A:n veroilmoituksen antamisesta ovat hänen puolestaan olleet vastuussa hänen edunvalvojansa. Seuraamuksen määrääminen A:lle puheena olevan 2 momentin nojalla ei näin ollen merkitse hänen oman vaan hänen edunvalvojiensa toiminnan arvottamista. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, että A:n iällä silloin, kun veroilmoitus on tullut antaa, ja rikosvastuun alaikärajaa koskevalla rikoslain 3 luvun 4 §:n 1 momentilla ei ole asiassa edes välillistä merkitystä.

Perustuslain 21 §:n mukainen oikeudenmukainen oikeudenkäynti tulee tässä yhteydessä riittävästi turvatuksi, kun puheena olevaa 2 momentin säännöstä tulkitaan ja sovelletaan niin, että alaikäisellä verovelvollisella on mahdollisuus muutoksenhaun avulla vapautua veronkorotuksesta osoittamalla, että hänen edunvalvojillaan on ollut ylivoimainen este tai jokin muu anteeksiannettava syy antaa olennaisesti virheetön veroilmoitus. Näin ei ole kuitenkaan tämän asian käsittelyn yhteydessä edes väitetty.

Mainituin perustein edellytykset veronkorotuksen määräämiselle verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 2 momentin nojalla ovat olemassa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön toissijainen vaatimus on vastaavasti hyväksyttävä, kuitenkin niin, että veronkorotuksen määrää harkittaessa otetaan huomioon seuraavat seikat:

Verotuksen oikaisun toimittamisen yhteydessä veronkorotusta on määrätty tuloon lisätyn 14 525 euron ja pykälän 3 momentin nojalla 720 euroa. Hallinto-oikeus on myöhemmällä päätöksellään alentanut peitellyn osingon määräksi 10 955 euroa, josta tuloon on lisättävä 70 prosenttia. Tuloon lisättävä määrä on siis miltei puolittunut. Ottaen lisäksi huomioon, että veronkorotus määrätään nyt 3 momentin sijasta 2 momentin nojalla, veronkorotusta ei ole määrättävä 200 euroa suuremmaksi.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sekä oikeusneuvokset Irma Telivuo (osaksi eri mieltä), Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio (eri mieltä), Antti Pekkala (eri mieltä) ja Leena Romppainen (eri mieltä). Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

Äänestyslausunnot

Oikeusneuvos Leena Romppaisen äänestyslausunto, johon oikeusneuvokset Antti Pekkala ja Vesa-Pekka Nuotio yhtyivät:

"Myönnän valitusluvan ja tutkin asian. Hylkään Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen, enkä muuta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Enemmistön asiassa soveltamien säännösten lisäksi sovellan asiassa seuraavia säännöksiä:

Rikoslain 3 luvun 4 §:n (515/2003) 1 momentin mukaan rangaistusvastuun edellytyksenä on, että tekijä on teon hetkellä täyttänyt viisitoista vuotta ja on syyntakeinen.

Suomen perustuslain 8 §:n mukaan ketään ei saa pitää syyllisenä rikokseen eikä tuomita rangaistukseen sellaisen teon perusteella, jota ei tekohetkellä ole laissa säädetty rangaistavaksi. Rikoksesta ei saa tuomita ankarampaa rangaistusta kuin tekohetkellä on laissa säädetty.

Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7 artiklan 1 kohdan mukaan ketään ei ole pidettävä syypäänä rikokseen sellaisen teon tai laiminlyönnin perusteella, joka ei ollut tekohetkellä kansallisen lainsäädännön tai kansainvälisen oikeuden mukaan rikos. Rikoksen tekohetkellä sovellettavissa ollutta rangaistusta ankarampaa rangaistusta ei saa määrätä.

Oikeudellinen arviointini ja johtopäätökseni on seuraava:

Asiassa on riidatonta, että X Oy on luovuttanut alaikäisille osakkailleen hevosia ja poneja vastikkeetta ja että A:lle on kertynyt veronalaista tuloa yhtiön jakaman peitellyn osingon muodossa. Asiassa on myös riidatonta, että A:ta koskeva esitäytetty veroilmoitus on jäänyt palauttamatta Verohallinnolle. Koska A ei siten ole antanut veroilmoitusta, asiassa on ratkaistava, voidaanko A:lle määrätä veronkorotus verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin tai Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön toissijaisesti sovellettavaksi vaatiman 32 §:n 2 momentin perusteella, kun A on veroilmoituksen antamatta jättämisen hetkellä ollut alle 15-vuotias.

Verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n ja 57 §:n 1 momentin nojalla veronkorotus määrätään verovelvolliselle eli nyt A:lle. Verotusmenettelystä annetussa laissa ei ole poikkeussäännöstä, jonka nojalla veronkorotusta ei voitaisi määrätä verovelvolliselle siinä tilanteessa, että saman lain 9 §:n nojalla ilmoittamisvelvollisuuden täyttämisestä on vastuussa jokin muu taho kuin verovelvollinen itse. Laissa ei myöskään ole poikkeussäännöstä, jonka nojalla veronkorotusta ei voitaisi määrätä verovelvolliselle, joka on ollut alle 15-vuotias, kun veroilmoitus on jäänyt antamatta. Siten A:lle on sinänsä voitu määrätä veronkorotus verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin nojalla.

Verotusmenettelystä annetun lain säännöksiä sovellettaessa on kuitenkin otettava huomioon lailla (438/1990) voimaan saatetun Euroopan neuvoston ihmisoikeuksien ja perusvapauksien suojaamista koskeva yleissopimus (Euroopan ihmisoikeussopimus). Se on paitsi Suomea sitova kansainvälinen velvoite myös osa valtion sisäistä lainsäädäntöä. Euroopan ihmisoikeussopimusta on puolestaan sovellettava ottaen huomioon Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisukäytäntö. Euroopan ihmisoikeussopimuksen voimaan saattamista koskevan lain (438/1990) esitöissä (HE 22/1990 vp) on todettu, että Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tulkinnat saattavat johtaa siihen, että Suomessa joudutaan arvioimaan uudelleen joidenkin säännösten suhdetta yleissopimukseen ja tekemään niihin uusien tulkintojen mahdollisesti edellyttämiä muutoksia.

Euroopan ihmisoikeussopimus ei pääsääntöisesti koske veroasioita. Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on kuitenkin poikennut tästä pääsäännöstä veronkorotusten osalta. Ensimmäinen veronkorotusta koskeva asia, jonka ihmisoikeustuomioistuin on ratkaissut suuressa jaostossa, on ollut Jussila v. Suomi 23.11.2006. Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussaan 2011:41 katsonut, että tätä aiemmin annetuissa ihmisoikeustuomioistuimen annetuissa ratkaisuissa, asiassa Janosevic v. Ruotsi 23.7.2002 annettu ratkaisu mukaan lukien, käytäntö ei ole ollut vakiintunutta.

Näin ollen ihmisoikeustuomioistuimen asiassa Jussila v. Suomi antamalla ratkaisulla on erityistä ennakkotapausarvoa arvioitaessa Suomen seuraamusjärjestelmän mukaisen veronkorotuksen luonnetta ihmisoikeussopimusta sovellettaessa. Ihmisoikeustuomioistuin on tällöin viitannut aiemmassa oikeuskäytännössään asettamiinsa niin sanottuihin Engel-kriteereihin, jotka on otettava huomioon, kun harkitaan Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan (oikeus oikeudenmukaiseen oikeudenkäyntiin) rikoshaaran soveltumista, ja katsonut, että veronkorotusseuraamuksen vähäinen luonne ei voinut olla ratkaisevaa rikoshaaran soveltamisen kannalta. Artiklan soveltamisen esteenä ei myöskään ole ollut veronkorotusmenettelyn luonne sellaisenaan. Vaikka Suomen oikeuden mukaan veronkorotus ei ole ollut rikosluonteinen seuraamus ja vaikka veronkorotus on kuulunut yhtenä osana fiskaaliseen järjestelmään, veronkorotuksesta oli määrätty nojautumalla lain yleisiin säännöksiin, joita oli sovellettu kaikkiin veronmaksajiin. Veronkorotus ei ole ollut korvausta vahingosta, vaan sillä on ollut rangaistus- tai ehkäisytarkoitus.

Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on tämän vuoksi katsonut, että veronkorotuksen aiheuttava teko on ollut luonteeltaan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklassa tarkoitettu rikos eikä seuraamuksen vähäisyys ole estänyt soveltamasta artiklaa.

Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on lisäksi myöhemmässä Suomea koskevassa ratkaisukäytännössä katsonut, että kansallisessa oikeusjärjestelmässä hallintomenettelyksi määritetyt toimet sisältävät rikkomuksia, joilla on rikosoikeudellinen vivahde, mutta jotka ovat liian vähäpätöisiä, jotta niistä säädettäisiin rikoslaissa (Ruotsalainen v. Suomi 16.6.2009).

Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen asiassa Jussila v. Suomi antaman ratkaisun jälkeen korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussaan 2007:67 ja 2007:68 katsonut ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisukäytännöstä ilmenevän, että veronkorotusta koskeva asia on valtion sisäisessä tuomioistuimessa tapahtuvassa käsittelyssä rikosasian luonteinen tulkittaessa Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklaa. Kyseiset ratkaisut liittyivät muun ohella suullisen käsittelyn järjestämisvelvollisuuteen. Korkein hallinto-oikeus on sittemmin esimerkiksi vuosikirjaratkaisuissa 2011:41 ja 2014:145 myös katsonut (esimerkiksi vuosikirjaratkaisut 2011:41 ja 2014:145), että Suomen verolainsäädännön mukainen veronkorotuksen määräämistä koskeva asia voi olla Euroopan ihmisoikeussopimusta sovellettaessa rikosasiaan rinnastettava ja voi sen vuoksi kuulua mainitussa sopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa säädetyn ne bis in idem -kiellon (kielto syyttää ja rangaista kahdesti) piiriin.

Korkein oikeus on oikeuskäytännössään vastaavasti katsonut (esimerkiksi KKO 2010:45), että veronkorotuksen määrääminen on Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan soveltamisen kannalta rikosasia. Myös perustuslakivaliokunta on verotusmenettelystä annetun lain veronkorotusta koskevien säännösten uudistamista koskevassa lausunnossaan todennut (PeVL 39/2017 vp), että veronkorotus määrätään laissa säädettyjen velvollisuuksien rikkomisen tai laiminlyönnin johdosta ja että perustuslakivaliokunnan vakiintuneen tulkinnan mukaan tällaiset maksut eivät ole perustuslain 81 §:n mielessä sen paremmin veroja kuin maksujakaan vaan lainvastaisesta teosta määrättäviä sanktioluonteisia hallinnollisia seuraamuksia. Valiokunta on asiallisesti rinnastanut rangaistusluonteisen taloudellisen seuraamuksen rikosoikeudelliseen seuraamukseen ja viitannut tältä osin aiemmin antamiinsa lausuntoihin (PeVL 2/2017 vp, PeVL 14/2013 vp, PeVL 17/2012 vp ja PeVL 9/2012 vp).

Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on viitannut niin sanottujen Engel-kriteerien soveltamiseen myös Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7 artiklaa koskevassa oikeuskäytännössään (Brown v. Yhdistynyt kuningaskunta 24.11.1998). Tämän vuoksi veronkorotusasia on luonnehdittava samalla tavalla siitä riippumatta, sovelletaanko ihmisoikeussopimuksen 6 artiklaa, 7 artiklaa tai 7 lisäpöytäkirjan 4 artiklaa. Siten edellä selostetun oikeuskäytännön mukaisesti Suomen kansallisen verolainsäädännön mukainen veronkorotusasia on luonteeltaan rikosasia myös silloin, kun sovelletaan Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7 artiklaa.

Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen edellä selostetun ratkaisukäytännön perusteella seuraamuksen vähäinen luonne ei ole ratkaisevaa, kun arvioidaan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan ja siten myös 7 artiklan soveltumista. Kun tämän lisäksi otetaan huomioon, että myös verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 2 momentissa tarkoitetulla veronkorotuksella on ehkäisytarkoitus, veronkorotusasia on katsottava luonteeltaan rikosasiaksi siitä huolimatta, onko veronkorotus määrätty verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin tai Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön nyt esillä olevassa asiassa toissijaisesti sovellettavaksi vaatiman 32 §:n 2 momentin nojalla.

Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7 artikla ei rajoitu vain rikosoikeudellisten säännösten taannehtivan vaikutuksen kieltämiseen, vaan artiklassa kielletään myös ankarammat rangaistukset kuin mitä oli voimassa silloin, kun teko tehtiin. Vastaava kielto on myös säädetty Suomen perustuslain 8 §:ssä. Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7 artiklan nojalla rikosoikeudellisia säännöksiä ei tule tulkita syytetyn vahingoksi.

Rikoslain 3 luvun 4 §:n 1 momentin nojalla rangaistusvastuun edellytyksenä muun ohella on, että tekijä on teon hetkellä täyttänyt viisitoista vuotta. Vastuuta ei Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7 artiklan nojalla ole katsottava tätä laajemmaksi myöskään silloin, kun rikosoikeudellisen menettelyn sijasta hallinnollisessa menettelyssä määrätään rikosoikeudelliseen seuraamukseen rinnastuva rangaistusluonteinen taloudellinen seuraamus eli nyt veronkorotus. Näin ollen esillä olevassa asiassa tekohetkellä eli veroilmoituksen antamatta jättämisen hetkellä vielä alle 15-vuotiaalle A:lle ei voida määrätä verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 2 tai 3 momentin mukaista verokorotusta.

Tämän vuoksi ja kun muutoin otan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saadun selvityksen, katson, että hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita."

Oikeusneuvos Irma Telivuon äänestyslausunto:

"Myönnän valitusluvan ja tutkin asian. Hyväksyn veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen ja kumoan hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset valituksenalaiselta osalta ja saatan toimitetun verotuksen veronkorotuksen voimaan.

Perustelut

Viittaan enemmistön perusteluihin asian tosiseikkojen osalta. Asiassa on kysymys ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnin johdosta määrättävästä veronkorotuksesta.

Veronkorotuksen määrääminen verotusmenettelylain nojalla

Asiassa on kysymys enemmistön perustelujen kohdassa sovellettavat säännökset mainitun verotusmenettelylain 32 §:n soveltamisesta tilanteessa, jossa sovelletaan enemmistön perustelujen kohdassa sovellettavat säännökset mainittua ilmoitusvelvollisuudesta vastuussa olevia koskevaa verotusmenettelylain 9 §:ää.

Katson, että verotusmenettelylain veronkorotusta koskevan 32 §:n ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnin johdosta määrättävää veronkorotusta koskevia säännöksiä on luettava yhdessä ilmoittamisvelvollisuutta koskevien säännösten kanssa siten, että veronkorotus on voitava määrätä verovelvolliselle silloinkin, kun ilmoittamisvelvollisuuden on laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuuden täyttämisestä verotusmenettelylain 9 §:n nojalla vastuussa oleva.

Tässä asiassa on kysymys tilanteesta, jossa verovelvolliselle on lähetetty esitäytetty veroilmoitus, jonka mukaan hänellä ei ole lainkaan verotettavaa tuloa. Tätä esitäytettyä veroilmoitusta ei ole palautettu Verohallinnolle.

Verotusmenettelylain 7 §:ssä (1145/2005) säädetään velvollisuudesta antaa veroilmoitus tai muu ilmoitus. Pykälän 4 momentin mukaan, jos verovelvollinen ei palauta esitäytettyä veroilmoitusta, hänen katsotaan antaneen veroilmoituksen esitäytetyssä veroilmoituksessa olevien tietojen mukaisena. Katson, toisin kuin enemmistö, että, huolimatta verotusmenettelylain 7 §:n 4 momentin säännöksestä, tyhjän esitäytetyn veroilmoituslomakkeen palauttamatta jättäminen rinnastuu ennemminkin tilanteeseen, jossa veroilmoitusta ei ole lainkaan annettu kuin tilanteeseen, jossa veroilmoitus on annettu olennaisesti vaillinaisena.

Kiinnitän huomiota siihen, että verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentin sanamuodon mukaan veronkorotus määrätään tämän momentin mukaan, jos verovelvollinen ei ole lainkaan antanut ilmoitusta. Sanamuodon mukaan lainkohdan mukaisen veronkorotuksen määräämisen edellytyksenä ei tältä osin, toisin kuin lainkohdan mukaisten muiden tekomuotojen osalta, ole, että teko on tapahtunut tieten tai törkeästä huolimattomuudesta.

A:n yhtiöstä saama etu on merkittävä ja sen veronalaisuus selvä. A:n osalta ilmoittamisvelvollisuudesta verotusmenettelylain 9 §:n nojalla vastuussa olevat A:n holhoojat eli edunvalvojat ovat tässä selvässä tilanteessa täysin jättäneet täyttämättä ilmoitusvelvollisuuden.

Veronkorotus on edellä olevan perusteella tullut määrätä verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentin nojalla.

Euroopan ihmisoikeussopimuksen ja sitä tulkitsevan Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännön vaikutus

Viittaan enemmistön perusteluissa selostettuun Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen (EIT) oikeuskäytäntöön. EIT on sinänsä vakiintuneesti katsonut, että veronkorotuksen määräämistä koskevassa asiassa on otettava huomioon ihmisoikeussopimuksessa rikosprosessille asetettuja oikeusturvavaatimuksia samoin kuin rikosasioissa sovellettava ne bis in idem -periaate, vaikkakin tuomioistuin on muun ohella Jussila-tapauksessa todennut, että veronkorotukset eivät kuulu rikosoikeuden ydinalueeseen.

Tässä asiassa on olennaista, että ihmisoikeussopimus ei sisällä määräyksiä rikosoikeudellisen vastuun alaikärajasta taikka määräyksiä, joiden nojalla tai joita koskevan oikeuskäytännön nojalla tämän kaltaisia kansallisia rikosoikeudellisia säännöksiä tai rikosoikeudellisia säännöksiä yleisesti tulisi soveltaa myös silloin, kun on kysymys menettelyistä tai laiminlyönneistä, joiden vuoksi lain mukaan voidaan määrätä veronkorotus.

Näillä perusteilla katson, ettei Euroopan ihmisoikeussopimus tai sitä koskeva EIT:n oikeuskäytäntö ole esteenä veronkorotuksen määräämiselle verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentin nojalla tässä tapauksessa."

 
Julkaistu 25.4.2018  Päivitetty 30.4.2018