KHO:2018:62

Valmisteverotus – Alkoholijuomavero – Veron alennus – Pienpanimo – Pienpanimoalennus – Toiminta fyysisesti erillään – Tuotantolaitteiden vuokraus

Vuosikirjanumero: KHO:2018:62
Antopäivä: 27.4.2018
Taltionumero: 1998
Diaarinumero: 4645/2/16
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2018:62

Alkoholi- ja alkoholijuomaverosta annetun lain 9 §:n (383/2015) 1 momentin mukaan niin kutsutun pienpanimoalennuksen myöntämisen edellytyksenä on, että olut on tuotettu oikeudellisesti ja taloudellisesti muista panimoista riippumattomassa panimossa, joka toimii fyysisesti erillään muista panimoista eikä harjoita lisenssivalmistusta ja jonka kalenterivuoden aikana tuottaman oluen määrä on enintään 15 000 000 litraa. Ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatussa tilanteessa toinen pienpanimo vuokrasi A Oy:n tuotantolaitteita ja henkilökuntaa oluen valmistamista varten. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tällaisen sopimussuhteen seurauksena kaksi eri panimoa tuottivat olutta fyysisesti samoissa tiloissa. Pienpanimoalennuksen edellytykset eivät tällaisen yhteistyön aloittamisen jälkeen enää täyttyneet. Ennakkoratkaisu.

Laki alkoholi- ja alkoholijuomaverosta 9 § (383/2015)

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 21.10.2016 nro 16/1118/1

Asian aikaisempi käsittely

Tulli on 11.6.2015 lausunut A Oy:n hakemuksen johdosta ennakkoratkaisuna seuraavaa:


1) Toisessa maassa sijaitsevan panimon kanssa tehdyn laitevuokrasopimuksen perusteella A Oy:n verottomassa varastossa valmistettu olut lasketaan A Oy:n tuotantolitroihin.


2) A Oy:n on ilmoitettava toisessa jäsenmaassa sijaitsevan panimon A Oy:n panimossa laitevuokrasopimuksen perusteella valmistama olut A Oy:n veroilmoituksen verottomissa toimituksissa joko siirtona väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä (koodi 171a) tai toimituksena vientimenettelyyn (koodi 171b) siinä tuoteryhmässä, johon olut A Oy:n itse valmistamana kuuluisi.

A Oy on valittanut ennakkoratkaisusta hallinto-oikeuteen ja vaatinut ennakkoratkaisuna lausuttavaksi:

1) Toisessa maassa sijaitsevan panimon kanssa tehdyn laitevuokrasopimuksen perusteella A Oy:n verottomassa varastossa valmistettua olutta ei lasketa A Oy:n tuotantolitroihin.

2) A Oy:n ei ole ilmoitettava toisessa jäsenmaassa sijaitsevan panimon A Oy:n panimossa laitevuokrasopimuksen perusteella valmistamaa olutta viennin yhteydessä A Oy:n oluen vuosituotantomäärän mukaiseen alkoholi- ja alkoholijuomaverolain (1471/1994) liitteenä olevan verotaulukon tuoteryhmään.

Vaatimustensa tueksi yhtiö on esittänyt muun ohella, että järjestelyssä on kysymys kahden pienpanimon välisestä tuotannollisesta ja toiminnallisesta yhteistyöstä, jollaiseen panimoilla on oikeus menettämättä niin sanottua pienpanimoalennusta.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

1. Ennakkoratkaisuhakemus

Ennakkoratkaisuhakemus on perustunut olennaisilta osin seuraaviin tietoihin:

A Oy haluaa vuokrata oluen keitto- ja käymiskapasiteettia sekä työvoimaa toisessa EU:n jäsenmaassa sijaitsevalle panimolle, jonka oluen vuosituotanto on alle 3 miljoonaa litraa. A Oy:n oluenpanija ja laitteet ja työvoiman vuokranneen panimon oluenpanija suorittavat yhdessä oluen valmistuksen keittovaiheen.

Tämän jälkeen olut siirretään A Oy:n käymistankkeihin, joista vuokraava panimo maksaa varatun käymiskapasiteetin ja käymiseen menevän ajan mukaan määräytyvän vuokran. A Oy suorittaa oluen pakkauksen. Valmistuneet oluet toimitetaan A Oy:n verottomasta varastosta vuokraavan panimon kustannuksella toisessa jäsenmaassa sijaitsevan myynti- ja jakeluyhtiön tiloihin tai vuokraavan panimon omaan verottomaan varastoon toiseen jäsenmaahan.

Ennakkoratkaisua on haettu seuraavista kysymyksistä:

1. Lasketaanko olut, jonka vuokraava panimo tuottaa A Oy:n tiloissa, vuokraavan panimon vai A Oy:n tuotantolitroihin?

2. Ilmoitetaanko olut viennin yhteydessä vuokraavan panimon vai A Oy:n oluen vuosituotantomäärän mukaiseen alkoholi- ja alkoholijuomaverolain liitteenä olevan verotaulukon tuoteryhmään?

2. Sovelletut oikeusohjeet

( - - -)

3. Asian arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätös


Asiassa on ratkaistavana, lasketaanko A Oy:ltä vuokratuilla laitteilla ja osin A Oy:ltä vuokratulla henkilöstöllä toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen panimon Suomessa tuottama olut A Oy:n omiin vai tämän toisen panimon vuosittaisiin tuotantolitroihin. Toisin sanoen kysymys on siitä, vaikuttaako mainittu laitevuokraus A Oy:n pienpanimoalennukseen.

Alkoholi- ja alkoholijuomaverosta annetun lain 9 § sallii pienpanimoiden keskinäisen tuotannollisen tai toiminnallisen yhteistyön oluen valmistuksessa tarvittavien raaka-aineiden ja tarvikkeiden hankinnassa sekä oluen pakkaamisessa, markkinoinnissa ja jakelussa. Lisäksi verotuskäytännössä on sallittu myös Suomessa toimivien pienpanimoiden yhteistyö laitevuokraussopimuksin.

Yhtiö väittää, että ennakkoratkaisu on EU-oikeuden vastainen ja syrjivä, koska pienpanimo ei ole oikeutettu veronalennukseen, jos se tekee yhteistyötä muun kuin suomalaisen panimon kanssa. Yhtiön mukaan Tullin omaksuma kanta rikkoo lisäksi SEUT 56 ja 57 artiklassa säädettyä palveluiden vapaan liikkuvuuden periaatetta ja 110 artiklassa säädettyä tavaroiden vapaan liikkuvuuden periaatetta. Yhtiön mukaan ennakkoratkaisu asettaa ulkomaisen tuotteen epäedullisempaan asemaan kuin suomalaisen vastaavan tuotteen.

Hallinto-oikeus korostaa, että nyt puheena olevassa ennakkoratkaisuasiassa on kysymys A Oy:n pienpanimoalennuksesta eikä toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan panimon Suomessa valmistaman oluen verotuskohtelusta. Lisäksi kysymys on toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan panimon oluen valmistamisesta A Oy:n laitteilla eikä tuon toisen panimon Suomeen tuomasta oluesta. Asiassa ei siten ole kysymys rakennedirektiivin 4 artiklan 3 kohdassa tarkoitetusta tilanteesta. Toisessa jäsenvaltiossa sijaitseva panimo ei tarjoa palvelujaan Suomessa. Kysymys ei siten myöskään ole yhtiön väittämästä palvelujen tarjoamisen estämisestä tai syrjivyydestä. Hallinto-oikeus katsoo myös, ettei pienpanimoalennus muutoinkaan ole esteenä yhtiön vuokraustoiminnalle.

Tullin mukaan yritykselle, jolla ei ole Suomessa valmistuspaikkaa eikä muutakaan toimintaa, esimerkiksi varastointia, ei myönnetä Suomessa valtuutetun varastonpitäjän lupaa. Pelkkä valtuutetun varastonpitäjän lupa sellaisenaan ei Tullin mukaan oikeuta pienpanimoalennukseen, jos varastonpitäjällä ei ole omaa valmistusta vaan ainoastaan laitevuokraussopimuksen nojalla tapahtuvaa valmistuttamista toisten pienpanimoiden laitteilla. Kun otetaan huomioon, että toiseen jäsenvaltioon sijoittautunut panimo ei ole Suomessa verovelvollinen eikä sillä ole lupaa valmistaa alkoholijuomia Suomessa, hallinto-oikeus katsoo kuten Tulli, että toisen panimon nimissä Suomessa A Oy:n laitteilla tuotettu olut tulee laskea A Oy:n vuotuisiin tuotantolitroihin ja että A Oy:n tulee ilmoittaa mainitut oluet veroilmoituksillaan.

Ennakkoratkaisua ei ole syytä muuttaa.

( - - - )

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juha Rautiainen, Pirjo Järvenpää ja Minna Martikainen. Esittelijä Marja Ruuska.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan. Asiassa on vahvistettava:

1) Toisessa maassa sijaitsevan panimon kanssa tehdyn laitevuokrasopimuksen perusteella A Oy:n verottomassa varastossa valmistettua olutta ei lasketa A Oy:n tuotantolitroihin.

2) A Oy:n ei ole ilmoitettava toisessa jäsenmaassa sijaitsevan panimon A Oy:n panimossa laitevuokrasopimuksen perusteella valmistamaa olutta viennin yhteydessä A Oy:n oluen vuosituotantomäärän mukaiseen alkoholi- ja alkoholijuomaverolaissa tarkoitettuun tuoteryhmään.

Yhtiö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

A Oy on Suomessa toimiva pienpanimo, jonka vuosittainen oluen tuotantomäärää on alle 10 miljoonaa litraa. Voidakseen tehokkaalla tavalla käyttää koko oluen keitto- ja käymiskapasiteettinsa yhtiö vuokraa kapasiteettiaan toisille suomalaisille ja ulkomaisille pienpanimoille. Kyse on pienpanimoiden välisestä tuotannollisesta ja toiminnallisesta yhteistyöstä. Laitevuokralla ei ole vaikutusta yhtiön maksettavaksi tulevan alkoholiveron määrään silloin, kun laitteita vuokraava panimo on sijoittautunut Suomeen. Tämä perustuu Tullin omaan verotuskäytäntöön ja on oikeuskäytännössä vahvistettu Helsingin hallinto-oikeuden päätöksellä 27.6.2005.

Alkoholi- ja alkoholijuomaverolain 9 §:ssä ei säädetä tarkemmin siitä, minkä kriteerien perusteella panimon tuottaman oluen määrä lasketaan. Myöskään lain esitöissä ei oteta asiaan tarkempaa kantaa.

EU-oikeudessa kielletään kaikki sellaiset rajoitukset, jotka vaikeuttavat tai haittaavat jäsenvaltioiden välistä kauppaa, sekä kaikki kansalaisuuteen perustuva syrjintä. EU:n perusvapaudet edellyttävät, että jäsenvaltiot eivät saa omilla toimillaan suosia jäsenvaltion omia kansalaisia.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on lisäksi vahvistettu, että Euroopan unionin toiminnasta tehdyssä sopimuksessa (jäljempänä SEUT) kielletään perusvapauden ulottuvuudeltaan vähäinenkin tai vähämerkityksinen rajoittaminen. Laitevuokrassa on kysymys SEUT 57 artiklassa tarkoitetusta palvelusta. EU-oikeus edellyttää SEUT 56 artiklan soveltamista myös silloin, kun palvelua tarjotaan toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneille toimijoille. Palvelujen tarjoaminen ei saa olla vaikeampaa tai vähemmän houkuttelevaa jäsenvaltioiden välillä. Koska Tullin ja hallinto-oikeuden pienpanimoalennuksen tulkinta on omiaan vähentämään tai haittaamaan yhtiön toimintaa suhteessa vuokralaiseen, tulkinta on vastoin SEUT 56 artiklaa.

Unionin kansalaisten oikeus vapaaseen sijoittautumiseen turvataan SEUT 49 artiklassa. Vuokralaisen sijoittautuminen toiseen EU-valtioon vaikuttaa A Oy:n omaan verotukseen. Jotta sijoittautumisvapaus toteutuisi tehokkaasti, vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan yhtiöllä on oikeus vedota siihen yhteydessä olevan ulkomaisen yhtiön vapaaseen sijoittautumisoikeuteen. Hallinto-oikeuden ratkaisun mukainen verotus rajoittaa vuokralaisen oikeutta vapaaseen sijoittautumiseen. Ratkaisu on siten vastoin SEUT 49 artiklaa.

SEUT 18 artiklan mukaan kaikki kansalaisuuteen perustuva syrjintä on kiellettyä, jollei perussopimusten erityismääräyksistä muuta johdu. Syrjintäkielto koskee myös yhtiöitä, kuten perusvapaudetkin. Verosyrjintä kielletään lisäksi erikseen SEUT 110 artiklassa.

Lainsäädäntö ei sisällä vaatimusta, että valtuutetun varastonpitäjän tulisi olla nimenomaan Suomen viranomaisten valtuuttama varastonpitäjä. Valtuutetun varastonpitäjän määritelmä on omaksuttu direktiivissä 2008/118/EY, ja vastaava määritelmä on myös valmisteverotuslaissa. Tällaisen vaatimuksen asettaminen laskettaessa alkoholiverosta annettavaa pienpanimoalennusta olisi lakiin perustumaton, syrjivä ja suhteeton.

Tapauksessa ei ole SEUT:ssa tai oikeuskäytännössä vahvistettua oikeuttamisperustetta perusvapauksien loukkaukselle tai syrjinnälle.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, joka käyttää asiassa puhevaltaa 1.1.2017 lukien, on antanut vastineen ja vaatinut, että valitus hylätään.

Oikeudenvalvontayksikkö on todennut muun ohella, että alkoholijuomaverolain 9 § on yhteneväinen direktiivin 92/83/ETY 4 artiklan säännöksen kanssa. Tämän vuoksi tulkinnassa pitää ottaa huomioon unionin tuomioistuimen tulkinta sellaisenaan. Direktiivi 92/83/ETY on annettu Euroopan talousyhteisön perustamissopimuksen ja erityisesti sen 99 artiklan nojalla. Tästä seuraa, että sikäli kuin kansallinen sääntely on yhteneväistä direktiivisääntelyn kanssa, direktiivin mukaisen sääntelyn noudattaminen ei ole miltään osin ristiriidassa primäärioikeuden kanssa.

Korkein hallinto-oikeus ei voi ottaa kantaa pienpanimoalennuksen laskentatapaan ottamatta huomioon oikeusohjeena myös unionin tuomioistuimen tuomiota asiassa C 285/14, Brasserie Bouquet SA. Yhtiö on mukana sellaisessa sopimusjärjestelyssä, joka rajoittaa sen oikeudellista ja taloudellista riippuvuutta. Sopimussuhde määrittää yhtiön panimolaitteiston käyttöä oluen valmistuksessa eli sopimus vaikuttaa siihen, mitä olutta laitteistolla valmistetaan ja koska valmistus tapahtuu. Yhtiö ei täytä niitä kriteereitä, jotka oikeuttavat ylipäänsä valmisteveroalennukseen.

Jos korkein hallinto-oikeus katsoo, että jo tuomiossa asiassa C-285/14 otettu tulkinta ei rajoita yhtiön oikeutta alennettuun verokantaan käsillä olevassa tilanteessa, asiassa on esitettävä ennakkoratkaisupyyntö unionin tuomioistuimelle. Oikeuttamisperusteen esittäminen liittyy tilanteeseen, jossa ei ole kysymys harmonisoidusta sääntelystä. Siten asiassa ei ole tarpeen esittää oikeuttamisperustetta vaan varmistua siitä, mikä on direktiivin mukainen tulkinta. Ainoastaan jos asia ei ole ratkaistavissa suoraan direktiivin tulkintavaikutuksen kautta, tarkasteltavaksi tulevat primäärioikeuden säännökset ja periaatteet.

A Oy on antanut vastaselityksen ja todennut muun ohella, että oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt sellaisia uusia perusteita valituksen hylkäämiselle, joita ei ole esitetty asian käsittelyn aikaisemmissa vaiheissa ja jotka eivät koske valituksen kohteena olevaa oikeudellista kysymystä. Oikeudenvalvontayksikön esittämät uudet perusteet on jätettävä tutkimatta, koska asian käsittely muuttuisi niiden johdosta toiseksi. Vaikka uudet perusteet otettaisiinkin korkeimmassa hallinto-oikeudessa ratkaistaviksi, ne on joka tapauksessa hylättävä perusteettomina.

Aikaisemmassa kotimaisessa ratkaisukäytännössä on katsottu, että käsillä olevan tilanteen kaltainen laitteiston vuokraustoiminta kahden suomalaisen panimon välillä ei johda siihen, että panimo menettäisi alkoholi- ja alkoholijuomaverolain 9 §:n mukaisen pienen riippumattoman panimon aseman. Tätä lähtökohtaa ei ole myöskään käsillä olevassa asiassa kyseenalaistettu ennen oikeudenvalvontayksikön korkeimmalle hallinto-oikeudelle antamaa vastinetta. Asian käsittelyn ulottaminen pienen riippumattoman panimon tai lisenssivalmistuksen käsitteiden tulkintaan merkitsisi sitä, että asia tulisi korkeimmassa hallinto-oikeudessa harkittavaksi laajemmin kuin hallinto-oikeudessa.

Oikeudenvalvontayksikön väitteiden hyväksyminen merkitsisi käytännössä sitä, että yhtiö menettäisi oikeutensa verotukselliseen pienpanimoalennukseen kokonaan. Oikeuskäytännössä hyväksytyn niin sanotun reformatio in peius -kiellon johdosta valituksenalaista päätöstä ei voida muuttaa yhtiölle epäedullisempaan suuntaan, sillä vastapuoli ei ole valittanut samasta päätöksestä.

Yhtiöllä ei ole oikeutta käyttää siltä laitteistoa vuokraavan panimon patenttia, tavaramerkkiä, valmistusmenetelmää tai mitään muutakaan toiselle panimolle kuuluvaa suojattua aineistoa. Myöskään sopimuskumppanilla ei ole oikeutta käyttää mitään A Oy:n edellä mainittua aineetonta oikeutta. Laitevuokrassa ei ole kysymys lisenssivalmistuksesta. Lisäksi on virheellistä väittää, että laitteiston vuokraaminen ylipäänsä johtaisi riippuvuussuhteeseen sopimuskumppaneiden välillä. Yhtiö ei ole velvollinen vuokraamaan laitteita sopimuskumppaneilleen, vaan molemmilla toimijoilla on omat erilliset laitteensa. Toiseksi laitteiston vuokraus B:lle muodostaa vain häviävän pienen osan A Oy:n olutkapasiteetista.

Helsingin hallinto-oikeuden päätös vuodelta 2005 ei ole menettänyt merkitystänsä unionin tuomioistuimen asiassa C-285/14 antaman ratkaisun myötä.

Vastaselitys on lähetetty Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja annettu ennakkoratkaisu poistetaan.

Perustelut

Valmisteverotuslain 104 §:n 1 momentin (964/2012) mukaan Tulli voi hakemuksesta antaa ennakkoratkaisun tuotteesta suoritettavasta valmisteverosta.

Alkoholi- ja alkoholijuomaverosta annetun lain 9 §:n (383/2015) 1 momentin mukaan, jos verovelvollinen esittää luotettavan selvityksen siitä, että olut on tuotettu oikeudellisesti ja taloudellisesti muista panimoista riippumattomassa panimossa, joka toimii fyysisesti erillään muista panimoista eikä harjoita lisenssivalmistusta ja jonka kalenterivuoden aikana tuottaman oluen määrä on enintään 15 000 000 litraa, oluesta suoritettavaa alkoholijuomaveroa alennetaan:

1) 50 prosentilla siltä osin kuin panimon kalenterivuoden aikana tuottaman oluen määrä on enintään 500 000 litraa;

2) 30 prosentilla siltä osin kuin panimon kalenterivuoden aikana tuottaman oluen määrä on yli 500 000 mutta enintään 3 000 000 litraa;

3) 20 prosentilla siltä osin kuin panimon kalenterivuoden aikana tuottaman oluen määrä on yli 3 000 000 mutta enintään 5 500 000 litraa;

4) 10 prosentilla siltä osin kuin panimon kalenterivuoden aikana tuottaman oluen määrä on yli 5 500 000 mutta enintään 10 000 000 litraa.

Pykälän 3 momentin mukaan, jos kaksi tai useampi 1 momentissa tarkoitettu panimo harjoittaa keskenään tuotannollista tai toiminnallista yhteistyötä, sen ei katsota merkitsevän, että niiden välillä on oikeudellinen tai taloudellinen riippuvuussuhde. Tuotannolliseksi ja toiminnalliseksi yhteistyöksi katsotaan oluen valmistuksessa tarvittavien raaka-aineiden ja tarvikkeiden hankinta sekä oluen pakkaaminen, markkinointi ja jakelu. Tätä momenttia sovellettaessa edellytyksenä kuitenkin on, että panimoiden kalenterivuoden aikana tuottaman oluen yhteismäärä on enintään 15 000 000 litraa.

Hallituksen esityksessä eduskunnalle laiksi alkoholi- ja alkoholijuomaverosta annetun lain 9 §:n muuttamisesta (HE 352/2014 vp) on lausuttu nykytilan arvioinnin kohdalla, että pienpanimoilta edellytetään taloudellista ja oikeudellista riippumattomuutta alan muista toimijoista. Koska riippumattomuuden arviointi perustuu viime kädessä unionilainsäädäntöön, käytännön lainsoveltamisen kannalta olisi hyödyllistä lisätä alkoholiverolakiin maininta valmistuksen fyysisestä erillisyydestä ja lisenssivalmistuksen kielto rakennedirektiivin mukaisesti. Hallituksen esityksessä on lausuttu esityksen tavoitteiden ja keskeisten ehdotusten kohdalla, että pienpanimon riippumattomuuden edellytyksiä tarkennettaisiin rakennedirektiivin edellyttämällä tavalla. Veronalennukseen olisivat edelleen oikeutettuja sellaiset panimot, jotka ovat taloudellisesti ja oikeudellisesti riippumattomia muista panimoista. Säännöstä täydennettäisiin vaatimuksella, että pienpanimo toimii tiloissa, jotka sijaitsevat fyysisesti erillään muiden panimoiden tiloista, eikä harjoita lisenssivalmistusta.

Alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta 19.10.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/83/ETY (rakennedirektiivi) 4 artiklan 2 kohdan mukaan alennettuja valmisteverojen määriä sovellettaessa "pienellä riippumattomalla panimolla" tarkoitetaan panimoa, joka on oikeudellisesti ja taloudellisesti riippumaton muista panimoista ja toimii tiloissa, jotka sijaitsevat fyysisesti erillään muiden panimoiden tiloista, eikä harjoita lisenssivalmistusta. Kahta tai useampaa pientä panimoa, jotka toimivat yhteistyössä ja joiden yhteenlaskettu vuosituotanto on enintään 200 000 hehtolitraa, voidaan kuitenkin kohdella verotuksessa yhtenä pienenä riippumattomana panimona.

A Oy on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, kumman yhtiön tuotantolitroihin olut lasketaan, jos toisessa unionin jäsenvaltiossa sijaitseva yhtiö vuokraa A Oy:n laitteita oluen valmistamista varten. Koska kysymys liittyy alkoholi- ja alkoholijuomaverolain 9 §:n mukaiseen pienpanimoalennukseen, Tullin on tullut ennakkoratkaisua antaessaan ja hallinto-oikeuden ennakkoratkaisusta tehtyä valitusta ratkaistessaan ensin selvittää, mikä merkitys pienpanimoalennuksen laissa säädettyjen edellytysten täyttymisen kannalta on sillä järjestelyllä, jota varten ennakkoratkaisua on haettu. Yhtiö on hallinto-oikeudessa esittänyt, että järjestelyssä on kyse kahden pienpanimon välisestä tuotannollisesta ja toiminnallisesta yhteistyöstä, jollaiseen panimoilla on oikeus menettämättä niin sanottua pienpanimoalennusta. Vaikka Tulli ei ole hallinto-oikeudelle antamissaan lausunnoissa tätä yhtiön käsitystä kiistänyt ja vaikka hallinto-oikeus ei ole päätöksensä perusteluissa siitä nimenomaisesti lausunut, asian ei ole katsottava muuttuneen korkeimmassa hallinto-oikeudessa toiseksi sen johdosta, mitä Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on tänne toimittamassaan vastineessa esittänyt. Tämän vuoksi ja kun sääntö, jonka mukaan valituksenalaista päätöstä ei yleensä saa muuttaa valittajan vahingoksi, ei tätä estä, asiassa on ensin tutkittava, ovatko edellytykset ennakkoratkaisun antamiselle olleet olemassa.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatussa tilanteessa toinen pienpanimo vuokraa A Oy:n tuotantolaitteita ja osin myös tämän henkilökuntaa oluen valmistamista varten. Tällaisen sopimussuhteen seurauksena kaksi eri panimoa tuottavat olutta fyysisesti samoissa tiloissa. Olutta ei ole tällöin tuotettu alkoholi- ja alkoholijuomaverosta annetun lain 9 §:n 1 momentissa (383/2015) tarkoitetulla tavalla sellaisessa panimossa, joka toimii fyysisesti erillään muista panimoista.

Mainitun pykälän 3 momentissa on täsmennetty sitä, milloin kahden tai useamman panimon välillä on oikeudellinen tai taloudellinen riippuvuussuhde. Säännöksellä ei ole merkitystä arvioitaessa sitä, onko yhteistyötä harjoittavien panimoiden katsottava toimivan toisistaan fyysisesti erillään, mikä pykälän 1 momentissa on säädetty oikeudellisen ja taloudellisen riippumattomuuden ohella pienpanimoalennuksen saamisen edellytykseksi.

Koska laki 383/2015, jolla alkoholi- ja alkoholijuomaverosta annetun lain 9 §:n 1 momenttiin on lisätty vaatimus siitä, että panimon on toimittava fyysisesti erillään muista panimoista, on tullut voimaan 1.5.2015, tätä edeltävällä oikeuskäytännöllä ei ole asian arvioimisen kannalta merkitystä.

Kysymyksessä oleva yhteistyö merkitsee edellä todetun perusteella sitä, että alkoholi- ja alkoholijuomaverosta annetun lain 9 §:ssä (383/2015) säädetyt pienpanimoalennuksen edellytykset eivät yhtiön osalta enää täyty. Tämän vuoksi asiassa ei tule lainkaan arvioitavaksi, kumman yhtiön tuotantolitroihin olut lasketaan pienpanimoalennuksen myöntämisen kannalta.

A Oy:n ennakkoratkaisuhakemuksen toinen kysymys on koskenut sitä, miten olut ilmoitetaan viennin yhteydessä. Koska kysymys ei ole koskenut tuotteesta suoritettavaa valmisteveroa, Tullin ei olisi tullut antaa kysymykseen valmisteverotuslain 104 §:n mukaista ennakkoratkaisua.

Edellä mainituilla perusteilla Tullin ei olisi tullut antaa ennakkoratkaisua kumpaankaan yhtiön esittämään kysymykseen. Ennakkoratkaisu on siten poistettava kokonaisuudessaan.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Antti Pekkala ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Paula Makkonen.

 
Julkaistu 27.4.2018