KHO:2018:68

Arvonlisävero – Vähennysoikeus – Maaperän puhdistuskustannukset – Rakennuksen purkukustannukset – Verollinen vuokraustoiminta – Kiinteistön myynti

Vuosikirjanumero: KHO:2018:68
Antopäivä: 4.5.2018
Taltionumero: 2086
Diaarinumero: 3604/2/17
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2018:68

A Oy harjoitti omistamallaan kiinteistöllä tilojen vuokraustoimintaa, josta se oli hakeutunut verovelvolliseksi arvonlisäverolain 30 §:n nojalla. A Oy oli solminut kaupungin kanssa 15.10.2013 esisopimuksen, jonka mukaan A Oy luovutti maa-alueet kaupungille ja oli velvollinen omalla kustannuksellaan vastaamaan alueen maaperän puhdistamisesta ja luovutettavalla alueella olevan rakennuksen purkamisesta. A Oy:lle oli asetettu vastaavat velvoitteet A Oy:n ja kaupungin välillä 2.7.2014 tehdyssä luovutussopimuksessa. Sopimukset liittyivät asemakaavan muutokseen, jolla alueen käyttötarkoitus oli muutettu asuinalueeksi. Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:llä oikeus vähentää maaperän puhdistuskustannuksiin ja rakennuksen pukukustannuksiin sisältynyt arvonlisävero.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että ratkaistaessa maanpuhdistuskustannusten ja rakennuksen purkukustannusten sisältämän arvonlisäveron vähennysoikeutta huomioon oli otettava ne kulloisetkin olosuhteet, joissa kustannukset olivat syntyneet. Nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa A Oy oli teettänyt mainitut työt esisopimuksen solmimisen ja ainakin pääosin myös luovutussopimuksen solmimisen jälkeen. Näissä olosuhteissa kustannusten ei voitu katsoa objektiivisesti liittyvän A Oy:n kiinteistöllä harjoittamaan verolliseen kiinteistönvuokraustoimintaan tai sen lopettamiseen vaan kaupungin kanssa sovittuun arvonlisäverolain 27 §:n perusteella verottomaan maa-alueiden myyntiin. A Oy:llä ei ollut oikeutta vähentää mainittuihin kustannuksiin sisältyvää arvonlisäveroa.

Arvonlisäveron palautushakemusta koskeva päätös tilikaudelta 1.1.–31.12.2014.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 27 § 1 momentti, 28 § (1501/1993) 1 momentti,

30 § 1 momentti (762/2013) ja 102 § 1 momentti 1 kohta (686/2010) ja 2 momentti

Neuvoston direktiivi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta ja 168 artikla a alakohta

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-29/08, SKF ja C-104/12, Becker

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 26.5.2017 nro 17/0475/1

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on 13.11.2017 tekemällään päätöksellä palauttanut A Oy:lle, jäljempänä myös yhtiö, tilikauden 1.1.–31.12.2014 kohdekaudelta 12/2014 arvonlisäveroa. Verohallinto ei ole hyväksynyt yhtiön joulukuun 2014 kausiveroilmoituksella ilmoittamaa vähennettävää arvonlisäveroa, koska kulut eivät ole liittyneet yhtiön arvonlisäverolliseen kiinteistönvuokraustoimintaan.

Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon päätös kumotaan. Yhtiö on lisäksi vaatinut, että hallinto-oikeus ottaa kantaa siihen, onko Verohallinto menetellyt virheellisesti hylätessään B Oy:n laskuja koskevat arvonlisäverovähennykset, vaikka Verohallinto ei ole listannut kyseisiä laskuja selvityspyyntöönsä kuullessaan yhtiötä liittyen päätökseen jättää palauttamatta arvonlisäveroa.

Verohallinto on antanut yhtiön valituksen johdosta lausunnon.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan soveltamansa arvonlisäverolain säännökset, lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Asiassa saatu selvitys

Yhtiö on ollut rekisteröityneenä arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta ajalla 31.1.2005–31.12.2014. Yhtiön viimeiset verolliset vuokrasopimukset ovat yhtiön mukaan päättyneet 31.12.2014.

Yhtiön mukaan vuokratulla kiinteistöllä on harjoitettu auto- ja kuljetusalaan liittyvää toimintaa, jonka yhteydessä maaperä on pilaantunut ja kiinteistöllä olevan rakennuksen rakenteet ovat vaurioituneet muun muassa öljyn johdosta.

Verohallinto ei ole hyväksynyt yhtiön joulukuun 2014 kausiveroilmoituksella ilmoittamaa vähennettävää arvonlisäveroa. Tämä koostuu seuraavien laskujen sisältämistä veroista:

1. C Oy 5.12.2014; lasku ajalta 6.6.–15.12.2014 suunnittelutöistä, rakennuksen purkuluvan valmistelusta ja hakemisesta, maaperän – ja maaperän PIMA-tutkimuksista sekä sopimusten laadintaan liittyvistä juristikuluista.

2. D Oy 12.12.2014; lasku rakennuksen purkutyöstä (runkopurku, pilaantuneiden maa-ainesten poisto ja purkupaikan siistiminen).

3. B Oy 25.9.2014 ja 15.12.2014; laskut avustamisesta A Oy:n ja E Oy:n sulautumisessa sekä E Oy:n jakautumisessa sekä näiden täytäntöönpanossa.

Yhtiön Verohallinnolle toimittaman 2.7.2014 päivätyn luovutusasiakirjan mukaisesti yhtiö luovutti määräaloja kaupungille. Luovutuskirjan mukaan yhtiö on velvollinen vastaamaan kustannuksellaan luovuttamiensa maa-alojen pilaantuneen maaperän puhdistamisesta tulevan käyttötarkoituksen edellyttämään tasoon. Yhtiö on myös velvollinen kustannuksellaan purkamaan luovutettavilla alueilla olevat rakennukset ja poistamaan niiden maaperässä mahdollisesti olevat vanhat rakennus- ja muut jätteet. Vastaava vaatimus on mainittu myös asiasta laaditussa esisopimuksessa 15.10.2013.

Yhtiön mukaan sen C Oy:ltä ostamalla palvelulla on ollut tarkoitus varmistaa maaperän tila. D Oy:ltä ostetulla palvelulla kiinteistö on haluttu saattaa lähelle alkuperäistä kuntoa ja minimoida vuokralaisten aiheuttamat haitat maaperälle.

Yhtiön Verohallinnolle toimittaman 26.8.2014 päivätyn sulautumissuunnitelman mukaan yhtiö sulautuu E Oy:öön. Koska vastaanottava yhtiö omisti kaikki sulautuvan yhtiön osakkeet, kysymys oli tytäryhtiösulautumisesta. E Oy:n hallituksen kokouksen pöytäkirjasta 13.8.2014 ilmenee, että välittömästi edellä mainitun sulautumisen jälkeen yhtiö jakaantui 11 uudeksi osakeyhtiöksi.

Asian arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Kuulemisvirhettä koskeva väite

Yhtiön esittämän B Oy:n laskujen osalta yhtiön kuulemisessa mahdollisesti tapahtuneen virheen osalta hallinto-oikeus toteaa, että Verohallinto on 18.5.2015 päivätyssä selvityspyynnössään yksilöinyt B Oy:n kysymyksessä olevat laskut ja pyytänyt selvittämään, miten kulut liittyvät yhtiön verolliseen liiketoimintaan. Verohallinto on lisäksi todennut selvityspyyntönsä lopussa, että ”ellemme saa hyväksyttävää selvitystä kustannusten liittymisestä verolliseen toimintaan 1.6.2015 mennessä, emme tule hyväksymään vähennyksenä tässä selvityspyynnössä mainittujen ostolaskujen sisältämiä arvonlisäveroja eikä niitä tulla käsittelemään hyvityksinä verotilillänne”.

Hallinto-oikeus katsoo, että yhtiötä on kuultu arvonlisäverolain 176 §:n 4 momentissa edellytetyllä tavalla ja yhtiön on tullut käsittää selvityspyynnöstä, että Verohallinto ei mahdollisesti tule hyväksymään vähennettäväksi kyseisten laskujen sisältämiä arvonlisäveroja. Verovelvollisen kuulemisessa ei ole siten tapahtunut asian arviointiin vaikuttavaa virhettä.

Pääasia

Asiassa on kysymys siitä, onko yhtiöllä oikeus vähentää asuinkäyttöön kaavoitetulla alueella olevan kiinteistön maaperän tutkimista, vaurioituneen rakennuksen purkua ja pilaantuneen maaperän puhdistamista varten hankittuihin palveluihin, sekä yhtiön sulautumiseen ja sulautumisessa vastaanottavan yhtiön jakautumiseen liittyviin asiantuntijapalveluihin sisältyneet arvonlisäverot yhtiön verolliseen toimintaan kohdistuvina kuluina.

Kun verovelvollisen hankkimilla palveluilla on suora ja välitön yhteys verosta vapautettuun toimintaan tai ne eivät kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, unionin tuomioistuimen (EUT) mukaan veroa ei suoriteta myynneistä eikä ostoihin sisältyvää veroa voida vähentää (asia C-29/08, SKF, tuomion 59 kohta). Tulkinta, jonka mukaan liiketoimi, joka on vapautettu arvonlisäverosta, ei saa aikaan vähennysoikeutta, pätee kuitenkin vain, jos voidaan osoittaa, että aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankittujen palvelujen ja myöhemmässä vaihdannan vaiheessa tehtävän verosta vapautetun liiketoimen välillä on suora ja välitön yhteys. Jos sitä vastoin tällainen yhteys puuttuu ja aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutettujen liiketoimien kustannukset on sisällytetty verovelvollisen tuotteiden hintaan, aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuista palveluista maksetun arvonlisäveron vähennyskelpoisuus pitäisi hyväksyä (asia C-29/08, SKF, tuomion 71 kohta).

Hallinto-oikeus toteaa, että kiinteistön verollisen käyttöoikeuden luovuttamista koskevan toiminnan ja kiinteistöön kohdistuvien kulujen välillä on oltava suora ja välitön yhteys, jotta verovelvollisella olisi oikeus vähentää kuluihin sisältyvä arvonlisävero. Tämä koskee myös toimintaan liittyviä yleiskuluja.

Asiassa ei ole esitetty selvitystä siitä, onko rakennuksen tai maaperän pilaantuminen tapahtunut verollisen vuokrauksen aikana eli 31.1.2005 jälkeen vai ennen tätä. Yhtiö ei ole esittänyt myöskään verollisia vuokrasopimuksia tai muuta selvitystä, jotka osoittaisivat, että maaperän saastumiseen liittyvät tutkimus- ja puhdistuskustannukset tai kiinteistön purkukustannukset olisivat kuuluneet vuokrasopimuksen perusteella yhtiön vastuulle ja siten otettu huomioon verollisen vuokran määrässä, tai että yhtiö olisi vaatinut kyseisiä kustannuksia verollisesti vuokrattujen tilojen vuokralaisilta.

Yhtiö on lisäksi kaupungin kanssa tekemänsä alueen luovuttamista koskevan sopimuksen perusteella ollut velvollinen purkamaan rakennukset ja poistamaan maaperässä olevan jätteen. Yhtiön on siten katsottava ottaneen mahdolliset maaperän tutkimista ja puhdistusta sekä rakennuksen purkua koskevat kustannukset huomioon tehdessään kaupungin kanssa sopimuksen määräalojen luovuttamisesta. Kustannukset eivät ole liittyneet yhtiön harjoittamaan verolliseen vuokraustoimintaan vaan arvonlisäverolain 27 §:n mukaiseen verottomaan kiinteistön myyntiin. Yhtiöllä ei ole oikeutta vähentää kuluihin sisältynyttä arvonlisäveroa.

Yhtiön sulautumisen tapahtuessa 31.12.2014 yhtiön verollinen kiinteistön vuokraustoiminta on jo päättynyt ja yhtiöltä on jo laskutettu rakennuksen purku ja purkupaikan siistiminen. Yhtiö ei ole esittänyt selvitystä siitä, että yhtiön sulautuminen olisi liittynyt sen arvonlisäverolliseen toimintaan. Sulautumisessa vastaanottavan yhtiön eli E Oy:n edelleen jakautumisessa avustaminen ei myöskään kohdistu yhtiöön vaan kyseiseen jakautuneeseen yhtiöön. Koska B Oy:n palvelut eivät ole liittyneet yhtiön verolliseen liiketoimintaan, yhtiöllä ei ole oikeutta vähentää laskuihin sisältynyttä arvonlisäveroa.

Muut sovelletut oikeusohjeet

Unionin tuomioistuin, asia C-32/03, Fini H

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juha Rautiainen, Tero Leskinen ja Minna Martikainen. Esittelijä Mikko Äijälä.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja kysymyksessä olevat arvonlisäverot hyväksytään vähennyskelpoisiksi yhtiön aikaisempaan kiinteistöllä harjoittamaan verolliseen kiinteistönvuokraustoimintaan liittyvinä kuluina. Yhtiö on lisäksi pyytänyt, että korkein hallinto-oikeus arvioi, onko yhtiön kuulemista koskevassa asiassa yritysjärjestelykulujen osalta menetelty oikein.

Valituksessaan yhtiö on esittänyt purku- ja maanpuhdistuskulujen osalta seuraavaa:

On selvää, ettei rakennuksia voida jättää rapistumaan paikoilleen. Elinkaaren päähänsä tullut rakennus on purettava ja purkukulut ovat välttämättömiä toiminnan päättämiseen liittyviä kuluja. Rakennuksen purkukulut syntyvät kiinteistöllä harjoitetun vuokraustoiminnan päättymisen jälkeen. Rakennuksen purkukulut ovat kiinteistöllä aikaisemmin harjoitetun arvonlisäverollisen vuokraustoiminnan lopettamiskuluja. Yhtiö on tältä osin viitannut myös keskusverolautakunnan ennakkoratkaisupäätökseen nro 18/2017, jossa molemmat kulut on katsottu vähennyskelpoisiksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2011:76 oli kysymys kiinteistön myyntiin liittyvien kulujen vähennysoikeudesta tilanteessa, jossa kiinteistöä oli aiemmin käytetty myyjän verollisessa liiketoiminnassa. Päätöksen mukaan myyntiin liittyvistä kuluista ei saanut tehdä arvonlisäverovähennystä. Ratkaisussa metsäkiinteistö on haluttu muuttaa muun muassa kesämökkitonteiksi. Yhtiön toimialana on ollut puunjalostus ja alun perin kiinteistö on hankittu turvaamaan yhtiön raaka-aineen saanti. Kiinteistön käyttötarkoitus on näin ollen täysin muuttunut, kun se on muutettu kesämökkitonteiksi. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa kysymys on siis ollut siitä, että kiinteistön käyttötarkoitus aktiivisesti muutetaan oman liiketoiminnan pääasiallisesta käytöstä sijoitustoiminnaksi. Nyt kyseessä olevassa tapauksessa kiinteistö haluttiin saattaa alkuperäiseen tilaansa. Kiinteistöltä siis purettiin rakennus. Yhtiö katsoo, että ratkaisussa KHO 2011:76 verrannollisia toimia olisivat olleet uusien puiden istuttaminen kaadetun metsän tilalle kesämökkitonttien kaavoittamisen sijaan. Uusien puiden istuttamisesta kiinteistölle aiheutunut kulu olisi ollut yhtiölle vähennyskelpoinen. Yhtiö katsoo, että rakennuksen purkamisesta aiheutuvat kulut ovat vähennyskelpoisia kiinteistön elinkaareen liittyvinä välttämättöminä kuluina.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa viitannut muun ohella arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY säännöksiin sekä asiaan liittyvään korkeimman hallinto-oikeuden ja EUT:n oikeuskäytäntöön sekä esittänyt purku- ja maanpuhdistuskulujen osalta lisäksi muun ohella seuraavaa:

Arvonlisäveron vähennysoikeus edellyttää myös yhtiön tapauksessa suoran ja välittömän yhteyden täyttymistä tuotantopanoshankintojen ja verollisten liiketoimien välillä. Suoran ja välittömän yhteyden määrittämisessä merkityksellinen tosiseikkoihin perustuva objektiivinen tarkastelu tehdään sopimuksen eli kiinteistön myyntikulujen osalta kiinteistön kauppakirjan perusteella. Kun maaperän puhdistaminen ja rakennusten purkaminen ovat kaupan ehtona ja kun nämä toimet sovitaan tehtäväksi ennen kuin omistusoikeus siirtyy, mainitut toimet kohdistuvat yhtiön kiinteistöomaisuuteen. Kysymyksessä olevilla kuluilla on tällöin suora ja välitön yhteys verottomaan liiketoimeen.

Alueiden luovutuskirjassa on sovittu siitä, että yhtiö vastaa kustannuksellaan luovuttamiensa maa-alueiden pilaantuneen maaperän puhdistamisesta sekä rakennusten purkamisesta. Kysymyksessä olevassa tilanteessa maaperän analysoimisesta, pilaantuneen maaperän puhdistamisesta sekä rakennuksen purkutyöstä aiheutuneet kulut kohdistuvat siten suoraan verottomaan kiinteistönluovutukseen. Kulut sisältyvät maa-alueista sovittuun kauppahintaan. Yhtiöllä ei näin ollen ole vähennysoikeutta näiden hankintojen arvonlisäverosta.

Yhtiö ei ole osoittanut, että nyt kysymyksessä olevat kulut olisivat osa yhtiön kiinteistönvuokraustoiminnassa perittyjen vuokrien hinnanmuodostusta. Tätä tukee myös se, että yhtiö on kertonut mahdollisesti esittävänsä vahingonkorvausvaateita vuokralaisille maaperän pilaantumiseen liittyen. Oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että käsillä olevassa asiassa ei ole esillä sellainen tilanne, jossa yhtiö maksaisi puhdistus- ja purkukulut ja laskuttaisi ne sitten muulta taholta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt yhtiön valituksen hylkäämistä.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus ei myönnä A Oy:lle valituslupaa siltä osin kuin asiassa on kysymys yritysjärjestelykuluihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeudesta. Korkein hallinto-oikeus ei siten anna ratkaisua yhtiön valitukseen tältä osin.

2. Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt yhtiölle valitusluvan ja tutkinut asian siltä osin kuin asiassa on kysymys maanpuhdistuskuluihin ja rakennuksen purkukuluihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeudesta.

Yhtiön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

1. Yritysjärjestelykulut

Sen perusteella, mitä muutoksenhakija on esittänyt ja mitä asiakirjoista muutoin ilmenee, asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi ei tältä osin ole arvonlisäverolain 198 §:ssä (700/1994 ja 529/2010) säädettyjä valitusluvan myöntämisen perusteita.

2. Maanpuhdistuskulut ja rakennuksen purkukulut

2.1 Sovellettavat säännökset

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta.

Arvonlisäverolain 28 §:n (1501/1993) 1 momentin mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa.

Arvonlisäverolain 30 §:n 1 momentin (762/2013) mukaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta suoritetaan 27 §:stä poiketen veroa, jos luovuttaja hakeutuu tästä toiminnasta verovelvolliseksi.

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan (686/2010) mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Saman pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka arvonlisäverolain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä myös arvonlisäverodirektiivi) 168 artiklan a alakohdan mukaan, siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan arvonlisäveron, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle.

2.2 Asiassa saatu selvitys

A Oy on harjoittanut omistamallaan kiinteistöllä auto- ja kuljetusalan tilojen vuokraustoimintaa, josta yhtiö on hakeutunut verovelvolliseksi arvonlisäverolain 30 §:n nojalla. Kiinteistöllä toimineiden vuokralaisten toiminnan johdosta yhtiön maa-alueita on pilaantunut ja myös kiinteistöllä oleva rakennus on osittain saastunut.

Yhtiö on solminut kaupungin kanssa kiinteistön alueella olevien maa-alueiden myyntiä koskevan 11.10.2013 päivätyn esisopimuksen. Sopimuksen mukaan osapuolet sitoutuvat sopimuksessa tarkoitettuihin luovutuksiin ja muihin toimenpiteisiin asemakaavan muutosehdotukseen liittyen. Saadun selvityksen mukaan asemakaavan muutosehdotus tarkoitti alueen muuttamista asuinrakentamiseen. Esisopimuksen mukaan yhtiö on velvollinen kustannuksellaan poistamaan luovuttamillaan alueilla tai niiden maaperässä mahdollisesti olevat vanhat rakennus- tai muut jätteet, öljysäiliöt, öljynerotuskaivot ja vastaavat rakenteet sekä puhdistamaan niistä mahdollisesti aiheutuneen maaperän pilaantumisen. Yhtiö vastaa sopimuksen mukaan kaavamuutoksen mukaisen rakennuksen edellyttämistä alueella sijaitsevien nykyisten rakennusten, rakenteiden, johtojen ja kaapeleiden purku- ja siirtokustannuksista.

Osapuolten välillä 2.7.2014 allekirjoitetun kyseisiä alueita koskevan luovutuskirjan mukaan, jos maaperässä havaitaan pilaantumista, joka on aiheutunut ennen alueen luovuttamista, yhtiö vastaa kustannuksellaan luovuttamiensa maa-alueiden pilaantuneen maaperän puhdistamisesta tulevan käyttötarkoituksen edellyttämään tasoon. Puhdistaminen on toteutettava alueen rakentamisaikataulun edellyttämällä tavalla ja toimenpiteistä on sovittava osapuolten kesken ennen niiden toteutusta.

Luovutussopimuksen mukaan yhtiö on velvollinen kustannuksellaan purkamaan luovutettavilla alueilla olevat rakennukset ja poistamaan niiden maaperässä mahdollisesti olevat vanhat rakennus- tai muut jätteet, öljysäiliöt, öljynerotuskaivot ja vastaavat rakenteet alueen kunnallistekniikan rakentamisen edellyttämässä aikataulussa.

Verohallinto ei ole hyväksynyt yhtiön vähennettäviin veroihin veroja, jotka ovat sisältyneet C Oy:n 5.12.2014 päivättyyn laskuun, joka on koskenut muun ohella ajalla 16.6.–15.12.2014 suoritettuja maaperän tutkimuksia ja rakennuksen purkuluvan valmistelua ja hakemista, sekä D Oy:n 12.12.2014 päivättyyn laskuun, joka on koskenut rakennuksen purkutöitä.

2.3 Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on kysymys siitä, onko edellä mainittujen maaperän puhdistustöistä ja rakennuksen purkutöistä aiheutuneiden kustannusten katsottava olevan yhtiön kiinteistöllä harjoittaman arvonlisäverollisen kiinteistönvuokraustoiminnan lopettamiskustannuksia vai verosta vapautettuun kiinteistön myyntiin liittyviä kustannuksia.

Arvonlisäverolain 102 §:n mukaan vähennysoikeus koskee verollista liiketoimintaa varten suoritettuja hankintoja. Kun otetaan huomioon arvonlisäverodirektiivin tulkintavaikutus, säännöstä on tulkittava siten, että vähennysoikeus koskee myös verollisen liiketoiminnan lopettamiseen liittyviä kustannuksia, koska näillä kustannuksilla on suora ja välitön yhteys verovelvollisen koko taloudelliseen toimintaan (esim. EUT:n tuomio asiassa C-408/98, Abbey National). Sitä vastoin silloin, kun verovelvollisen hankkimilla tavaroilla tai palveluilla on yhteys verosta vapautettuun toimintaan tai ne eivät kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, veroa ei suoriteta myynneistä eikä ostoihin sisältyvää veroa voida vähentää (asia C- 29/08, SKF, tuomion 59 kohta).

Asiassa tulee arvioitavaksi, onko nyt kysymyksessä olevilla kustannuksilla EUT:n useissa tuomioissaan mainitsema suora ja välitön yhteys yhtiön harjoittamaan kiinteistönvuokraustoimintaan vai kiinteistön myyntiin. EUT on muun muassa asiaan C-104/12, Becker, antamassaan tuomiossa täsmentänyt, että sovellettaessa suoraa ja välitöntä yhteyttä koskevaa arviointiperustetta on otettava huomioon kaikki olosuhteet, joissa kyseiset liiketoimet on toteutettu, ja huomioon on otettava vain liiketoimet, jotka liittyvät objektiivisesti verovelvollisen veronalaiseen toimintaan (tuomion 22 kohta).

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että ratkaistaessa maanpuhdistuskustannusten ja rakennuksen purkukustannusten sisältämän arvonlisäveron vähennysoikeutta huomioon on otettava ne kulloisetkin olosuhteet, joissa kustannukset ovat syntyneet. Nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa yhtiölle on yhtiön ja kaupungin välisessä esisopimuksessa asetettu velvollisuus pilaantuneiden maiden puhdistamiseen ja rakennuksen purkamiseen, mikä velvoite on toistettu osapuolten välisessä luovutussopimuksessa. Yhtiö on teettänyt mainitut työt esisopimuksen solmimisen ja ainakin pääosin myös luovutussopimuksen solmimisen jälkeen. Näissä olosuhteissa mainittujen kustannusten ei voida katsoa objektiivisesti liittyvän yhtiön kiinteistöllä harjoittamaan verolliseen vuokraustoimintaan tai sen lopettamiseen vaan kaupungin kanssa sovittuun arvonlisäverolain 27 §:n perusteella verosta vapautettuun maa-alueiden myyntiin.

Edellä esitetyillä perusteilla on katsottava, että yhtiöllä ei ole ollut oikeutta vähentää maanpuhdistuskustannusten ja rakennuksen purkukustannusten sisältämää arvonlisäveroa. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Antti Pekkala ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Marita Eeva.

 
Julkaistu 4.5.2018