KHO:2018:70

Arvonlisävero – Arvonlisäveron soveltamisala – Palvelun myynti – Rahoituspalvelu – Maksuväline – Prepaid-tuotteet – Välitys – Jälleenmyyjä

Vuosikirjanumero: KHO:2018:70
Antopäivä: 4.5.2018
Taltionumero: 2094
Diaarinumero: 1586/2/17
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2018:70

A Oy myi jälleenmyyjänä teleoperaattori B Oy:n liikkeelle laskemia Prepaid-liittymiä sekä niiden latauslipukkeita ja saldolatauksia. Prepaid-tuotteita voitiin käyttää telepalvelujen lisäksi erilaisten maksupalvelunumeroiden kautta hankittavien tavaroiden ja palvelujen maksamiseen. Näitä saattoivat olla muun muassa autonpesut, elintarvike- ja kahvilaostokset, pysäköintipalvelut sekä lehtitilaukset. Se, minkä hyödykkeen maksamiseen loppukäyttäjä Prepaid-tuotetta käytti, ei ollut selvillä vielä Prepaid-tuotteen myyntihetkellä.

Keskusverolautakunta oli katsonut, että Prepaid-tuotteita oli pidettävä arvonlisäverolain 42 §:ssä tarkoitettuina maksuvälineinä ja niiden myyntiä ja välitystä arvonlisäverosta vapautettuna rahoituspalvelujen myyntinä ja että A Oy toimi välittäjänä eli myi näiden tuotteiden välityspalvelun teleoperaattorille. Unionin oikeuden nykytila huomioon ottaen korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ollut syytä muuttaa.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ajalle 19.1.2017–31.12.2018.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 17 §, 18 § 2 momentti, 41 § ja 42 § 1 momentti 4 kohta

Neuvoston direktiivi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta c alakohta, 24 artikla 1 kohta sekä 135 artikla 1 kohta d ja e alakohta

Neuvoston direktiivi (EU) 2016/1065 direktiivin 2006/112/EY muuttamisesta arvosetelien kohtelun osalta

Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-419/02, BUPA Hospitals

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunnan päätös 19.1.2017 nro 2/2017

Asian käsittely keskusverolautakunnassa nyt kysymyksessä olevilta osin

A Oy, jäljempänä myös yhtiö, on ennakkoratkaisuhakemuksessaan pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua muun ohella seuraaviin kysymyksiin:

1. Ovatko ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut Prepaid-liittymät sekä liittymien lataussetelit ja saldolataukset sellaisia tuotteita, joita pidetään arvonlisäverolain 42 §:ssä tarkoitettuina maksuvälineinä ja niiden myyntiä ja välitystä siten verottomana rahoituspalvelun myyntinä?

2. Katsotaanko kohdassa 1. lueteltujen yhtiön toimesta tapahtuva tuotteiden myynti

a) arvonlisäverolain 2 §:n nojalla yhtiön myynniksi sen omissa nimissä tai arvonlisäverolain 19 §:ssä tarkoitetuksi yhtiön myynniksi sen nimissä mutta päämiehen lukuun, ja onko yhtiön suoritettava arvonlisäveroa kohdassa 1. tarkoitettujen liittymien sekä liittymien latausseteleiden ja saldolatausten myynnistä saaduista korvauksista, taikka

b) välityspalvelun tai muun sellaisen palvelun eli jakelupalvelun myynniksi teleoperaattorille ja onko yhtiön suoritettava arvonlisäveroa kohdassa 1. tarkoitettujen liittymien sekä liittymien latausseteleiden ja saldolatausten myynnistä saaduista korvauksista?

Ennakkoratkaisuhakemus koskee vain hakemuksessa tarkoitettujen palvelujen myyntiä Suomessa sijaitseville asiakkaille ja kuluttajille. Myynti tapahtuu näin ollen Suomessa.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

Keskusverolautakunta on edellä kerrotuilta osin lausunut ennakkoratkaisuna seuraavaa:

1. Hakemuksessa tarkoitetut Prepaid-liittymät sekä liittymien lataussetelit ja saldolataukset ovat sellaisia tuotteita, joita pidetään arvonlisäverolain 42 §:ssä tarkoitettuina maksuvälineinä ja niiden myyntiä ja välitystä verottomana rahoituspalvelujen myyntinä.

2. Hakemuksessa tarkoitettujen Prepaid-liittymien sekä liittymien latausseteleiden ja saldolatausten osalta A Oy toimii välittäjänä eli myy näiden tuotteiden välityspalvelun teleoperaattorille.

Yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa Prepaid-liittymien eikä liittymien latausseteleiden ja saldolatausten välityksestä saaduista korvauksista.

Ennakkoratkaisu ei koske itsenäisten kauppiaiden suorittamia myyntejä.

Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 19.1.2017–31.12.2018.

Keskusverolautakunta on, selostettuaan soveltamansa säännökset sekä korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) ja unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytäntöä, lausunut päätöksensä perusteluina tältä osin seuraavaa:

A Oy:n ja B Oy:n (jäljempänä myös teleoperaattori) välisessä sopimuksessa todetaan muun muassa, että A Oy toimii B Oy:n edustajana. Asiakassuhde ja sopimussuhde luodaan aina ainoastaan loppuasiakkaan ja B Oy:n välisessä suhteessa, jolloin edustaja on ainoastaan markkinoija. Edustaja ei saa antaa asiakkaalle väärää kuvaa todellisista valtuuksistaan. Esimerkiksi edustaja ei saa asiakkaalle antaa kuvaa, että liittymän aktivoitumisesta tai toimitusehdoista vastaa edustaja.

Sopimuksen mukaan B Oy:llä on yksinoikeus muuttaa A Oy:n myytävänä olevia tuotteita sekä määritellä tuotteidensa hinnat ja toimitusehdot. Edustajan on myynnissään ja markkinoinnissaan aina ehdottomasti käytettävä B Oy:n edustajalle antamia ja määrittelemiä hinta- ja toimitusehtoja. Edustajan tulee kaikessa toiminnassaan huolellisesti noudattaa B Oy:n määrittelemiä tuotteiden hintoja ja muita myyntiehtoja samoin kuin muitakin B Oy:n antamia ohjeita sekä saattaa kyseiset ehdot myös asiakkaiden tietoon. B Oy:llä on yksipuolinen oikeus muuttaa tuotteiden myyntiehtoja. Edustajan tulee ohjata tuotteita koskevat reklamaatiot ja muut huomautukset B Oy:n asiakaspalveluun, sekä huolehtia parhaalla mahdollisella tavalla B Oy:n eduista näissä tapauksissa. B Oy pidättää itsellään oikeuden tehdä lopulliset päätökset kaikista reklamaatioiden ja muiden huomautusten aiheuttamista toimenpiteistä.

Prepaid-liittymät sekä liittymien lataussetelit ja saldolataukset

Prepaid-liittymät sekä liittymien lataussetelit ja saldolataukset ovat sellaisia, joihin on valmiiksi ladattu tietty määrä saldoa. Saldoa voidaan käyttää telepalveluihin (puheluihin, tekstiviesteihin) sekä erilaisten maksupalvelunumeroiden kautta hankittavien palvelujen ja tavaroiden maksamiseen. Näitä voivat olla muun muassa autonpesut, elintarvike- ja kahvilaostokset, pysäköintipalvelut sekä lehtitilaukset.

Liittymän ostaja voi ladata lisäsaldoa liittymälleen ostamalla saldolataustuotteen tai lataussetelin. Yhtiö ottaa vastaan asiakkaalta rahaa ja antaa vastineeksi tietyn arvon mukaisen latauslipukkeen tai tekee arvon mukaisen saldolatauksen.

Liittymillä voidaan hankkia ja maksaa B Oy:n omia telepalveluja ja sisältöpalveluja sekä kolmansien osapuolten tavaroita ja palveluja, jotka voivat olla useamman eri verokannan tuotteita. B Oy:llä tai yhtiöllä ei ole tiedossa liittymän myyntihetkellä, mihin asiakas tulee Prepaid-tuotetta ja sen sisältämää saldoa käyttämään. On mahdollista, että kaikki liittymän sisältämä saldo käytetään kolmansilta osapuolilta hankittavien palvelujen hankkimiseksi eikä saldoa käytetä B Oy:n tuottamien telepalvelujen maksamiseksi.

Koska se, mitä palvelua tai tuotteita liittymän sisältämällä saldolla tullaan hankkimaan, ei ole myyntihetkellä tiedossa, kysymys ei ole telepalvelun myynnistä saadusta ennakkomaksusta. Hakemuksessa tarkoitetussa tilanteessa Prepaid-liittymien sekä liittymien lataussetelien ja saldolatausten myynnissä on kysymys maksuvälineen luovuttamisesta, joka on arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdan ja arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 4 kohdan nojalla arvonlisäverotonta.

Hakemuksessa kuvatun sekä osapuolten välisessä sopimuksessa sovitun perusteella yhtiö ei tosiasiallisesti myy hakemuksessa tarkoitettuja tuotteita omissa nimissään vaan B Oy:n nimissä. Yhtiö huolehtii tuotteiden markkinoinnista ja esilläpidosta sekä tuotteiden välittämisestä asiakkaille ja maksun keräämisestä. Vastuussa palvelun suorittamisesta on B Oy eikä yhtiö. Yhtiön myymä palvelu ei ole luonteeltaan sähköinen palvelu, vaan kysymys on välityspalvelusta. Näin ollen yhtiön myyntiin ei sovelleta neuvoston täytäntöönpanoasetuksen 1042/2013 9 a artiklaa. Näin ollen kysymys on arvonlisäverodirektiivin ja arvonlisäverolain mukaisesta rahoituspalvelujen välityksestä, josta yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikköon valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös edellä selostetuin osin kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna tältä osin lausutaan kohdan 1. osalta, että Prepaid-liittymät sekä liittymien lataussetelit ja saldolataukset ovat arvonlisäverollisia televiestintäpalveluita, ja kohdan 2. osalta, että yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa edellä mainittujen liittymien sekä liittymien latausseteleiden ja saldolatausten välityksestä saamistaan korvauksista.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on myös esittänyt, että asiassa pyydetään ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta.

Vaatimustensa tueksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on viitannut muun ohella arvonlisäverolain, arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY, arvonlisäverodirektiivin täytäntöönpanoasetuksen 1042/2013 ja arvoseteleitä koskevan direktiivin (EU) 2016/1065 säännöksiin sekä asiaan liittyvään KHO:n ja EUT:n oikeuskäytäntöön. Oikeudenvalvontayksikkö on lisäksi esittänyt muun ohella seuraavaa:

Ennakkoratkaisupyyntö unionin tuomioistuimelle

Oikeudenvalvontayksikkö esittää, että ennakkoratkaisua pyydetään EUT:lta siitä, onko monikäyttöisen Prepaid-liittymän sekä sen latausseteleiden ja saldolatausten luovutus televiestintäpalvelun suorittamista. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan liittymä ja sen avoimena pysymiseen liittyvät lataussetelit ja saldolataukset eivät ole maksuvälineitä eivätkä myöskään samanaikaisesti sekä maksuvälineitä että televiestintäpalvelua, koska televiestintäpalvelun määritelmä estää tällaiset tulkinnat. Jos EUT vastaa hyödykkeiden luovutuksen olevan televiestintäpalvelua, ratkaisulla on merkitystä myös ajalta sen jälkeen, kun arvosetelidirektiivi on tullut saattaa kansallisesti voimaan 31.12.2018 mennessä.

Monikäyttöistä Prepaid-liittymää voidaan hyödyntää vain teleoperaattorin infrastruktuurin avulla. Avoin liittymä mahdollistaa televiestintäpalvelujen käytön eli esimerkiksi yksinkertaisimmillaan sen, että asiakkaan matkapuhelimeen lähetetään viesti tai asiakkaalle soitetaan. Asiakas saa oikeuden televiestintäpalveluun heti, kun hyödykkeet eli liittymä ja sen latausta varten tarpeelliset lataussetelit luovutetaan asiakkaalle. Televiestintäpalvelun luonteen vuoksi kaikki liittymää koskevat asiakkaan maksut ovat välittömässä yhteydessä tähän televiestintäpalveluun. Liittymän luovutuksessa ja suorituksissa, joilla liittymä pysyy avoimena, on siten kysymys yksinomaan televiestintäpalvelun suorituksesta.

Koska asiakkaalle luovutetaan televiestintäpalvelun käytön mahdollistavat hyödykkeet, kysymys ei ole toisaalta myöskään samanaikaisesti verottoman rahoituspalvelun suorituksesta. Luovuttaessaan asiakkaalle liittymän käyttöön oikeuttavat hyödykkeet operaattori ei suorita liiketointa, joka käsittää talletus- ja käyttötilin, maksun, tilisiirron, shekin tai muun siirrettävän asiakirjan, joten myöskään yhtiön palvelusuoritus operaattorille ei käsitä tällaisten verottomien liiketoimien välitystä.

Liittymän saldo ei ole rinnastettavissa maksuvälineeseen, koska liittymä, jossa on saldoa, tuottaa oikeuden televiestintäpalveluihin silloinkin, kun liittymän haltija ei aktiivisesti käytä liittymää mitenkään. Maksuväline ei tuota tällaista oikeutta.

Teleoperaattorin arvonlisäverotuksen vaikutus yhtiön arvonlisäverotukseen

Kysymys siitä, onko asiakkaan myyjänä olevalle operaattorille suorittama maksu ennakkomaksua, liittyy operaattorin verotettavan tapahtuman määrittämiseen. Tällä kysymyksellä on vain ajatuksellinen liityntä yhtiön verotukseen sitä kautta, että ennakkomaksuksi ei voida katsoa sellaista rahasuoritusta, jota vastaan tapahtuva hyödykeluovutus ei ole tiedossa. Keskusverolautakunta on päätynyt tätä päätelmää seuraten pitämään yhtiön liittymien ja latausseteleiden luovutusta maksuvälineiden luovutuksena ja siten katsonut yhtiön suorituksen käsittävän rahoituspalvelun välityksen. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan operaattorin verotettava tapahtuma ajoittuu hetkeen, jolloin asiakkaalle luovutetaan oikeus televiestintäpalveluun. Tämä hetki on ajankohta, jolloin asiakkaalle luovutetaan saldollinen liittymä. Tämän ajankohdan jälkeen asiakas päättää, mitä hallussaan olevalla hyödykkeellä eli oikeudella televiestintäpalveluihin tekee.

Jos asiakas luopuu oikeudestaan käyttää liittymän saldo kokonaisuudessaan televiestintäpalveluun sillä perusteella, että operaattori on sitoutunut maksamaan esimerkiksi autonpesun, on ratkaistava tämän toimen vaikutus operaattorin arvonlisäverotukseen. Operaattorin arvonlisäverotuksella ei ole vaikutusta yhtiön liiketoimien arvonlisäverokäsittelyyn muutoin kuin siltä osin, että yhtiön välityspalvelun luonne ratkaistaan sen perusteella, ovatko operaattorin yhtiölle välitettäväksi toimittamat hyödykkeet sellaisia verosta vapautettuja hyödykkeitä, joiden välitys on verotonta. Operaattorin arvonlisäverotusta tarkasteltaessa merkitystä on sillä, miten sitoumus maksaa toisen toimijan puolesta lasku vaikuttaa tällaisen sitoumuksen antaneen toimijan arvonlisäverotukseen. Yhtiön arvonlisäverotukseen tällä ei ole vaikutusta.

Oikeudenvalvontayksikön esittämän tulkinnan vaikutukset

Oikeudenvalvontayksikön esittämä tulkinta tarkoittaa sitä, että kuluttaja-asiakkaalta peritään yleisen verokannan mukaan arvonlisävero televiestintäpalvelusta, vaikka kuluttaja sittemmin käyttäisi saldoaan alemman verokannan alaisten hyödykkeiden hankintaan tai verottoman hyödykkeen hankintaan. Oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että tavoite arvonlisäveron neutraalisuudesta ei suojaa kuluttajaa. Kuluttaja voi käyttää hankintoihinsa hallussaan olevia hyödykkeitä, joihin sisältyy piilevää veroa. Kuluttaja voi luovuttaa sääntelyn estämättä esimerkiksi vastikkeeksi verottomasta terveydenhuoltopalvelusta hallussaan olevan, piilevää arvonlisäveroa sisältävän hyödykkeen. Oikeudenvalvontayksikön esittämä tulkinta siitä, että Prepaid-liittymän ja sen lataukseen tarvittavien hyödykkeiden luovutus on televiestintäpalvelu, ei siten esty sen vuoksi, että kuluttajalta näin perittäisiin yleisen verokannan mukainen vero, vaikka kuluttaja sittemmin käyttää saldoaan alemman verokannan alaisen hyödykkeen hankintaan.

Yhtiö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Ennakkoratkaisupyyntö unionin tuomioistuimelle

Yhtiön käsityksen mukaan asiassa on kysymys rahanarvon latauksesta liittymään, jota voidaan käyttää monen eri tarkoituksen maksamiseen. Näin ollen kysymys on maksuvälineestä ja yhtiön kannalta maksun välityksestä liittymään.

Yhtiö katsoo, että ennakkoratkaisua ei tule pyytää, koska tuomion merkitys jäisi lyhytaikaiseksi. Asiaa koskeva direktiivimuutos 2016/1065 tulee joka tapauksessa voimaan 31.12.2018 jälkeen. Arvonlisäverodirektiiviin 2006/112/EY lisätyssä 30 a artiklassa määritellään arvoseteli, yhden käyttötarkoituksen arvoseteli ja useamman käyttötarkoituksen arvoseteli. Direktiivin 2016/1065 perusteluissa todetaan, että määritelmän tarkoituksena on voida yksilöidä selkeästi, mitä arvosetelillä tarkoitetaan ja tehdä ero arvosetelin ja maksuvälineen välillä. Direktiivin perusteella useamman käyttötarkoituksen arvosetelin välitys muuttuu joka tapauksessa verolliseksi.

Operaattorin arvonlisäverotuksen vaikutus yhtiön arvonlisäverotukseen

Kun asiakas lataa saldoa käyttääkseen sen monikäyttöliittymän mahdollistamien palvelujen tai tavaroiden maksuun, yhtiö välittää tämän rahan liittymälle. Kun asiakas käyttää lataamaansa saldoa erilaisten hyödykkeiden maksamiseen, asiakas ei luovu oikeudestaan käyttää telepalvelua, vaan maksaa saldolla jonkun muun palvelun tai tavaran kuin telepalvelun. Sillä, miten operaattori ja muut hyödykkeiden myyjät ovat keskenään sopineet rahaliikenteen, ei ole vaikutusta nyt käsillä olevassa asiassa.

Oikeudenvalvontayksikön esittämät tulkinnan vaikutukset

Yhtiö toteaa, että monikäyttöisten Prepaid-liittymien ostajat ovat pääosin kuluttajia, joilla ei ole arvonlisäveron vähennysoikeutta. Yhtiön käsityksen mukaan neutraalisuustavoitteella sekä arvonlisäverodirektiivissä että arvonlisäverolaissa pyritään siihen, että kuluttajan maksamaan hintaan sisältyy saman verran veroa riippumatta siitä, miten monen vaihdannan vaiheen kautta tavara tai palvelu on kulkenut ennen päättymistään kuluttajalle. Tämä tavoite ei toteudu, jos kuluttajalta veloitetaan monikäyttöisen Prepaid-liittymän, latauslipukkeen tai arvolatauksen myynnistä arvonlisävero yleisen verokannan mukaan ja tämän jälkeen kuluttajan maksaessa arvolla ostamiaan tavaroita tai palveluja, tavaran myyjä tai palvelun tuottaja maksaa veron vielä myytävän hyödykkeen verokannan mukaan. Siten tulkinta, että monikäyttöisen Prepaid-liittymän latauksen myynti on yleisen verokannan alainen telepalvelu, johtaa ostajan kannalta kaksinkertaiseen verotukseen, jos hän käyttää liittymää alemman verokannan alaisten tai verottomien hyödykkeiden maksamiseen. Oikeudenvalvontayksikön tulkinta ei siis johda säätelyn mukaiseen lopputulokseen.

Johtopäätös

Yhtiö katsoo, että oikeudenvalvontayksikön valitus tulee hylätä. Lisäksi yhtiö katsoo, että asiassa ei ole tarpeen esittää unionin tuomioistuimelle ennakkoratkaisupyyntöä, kun otetaan huomioon arvoseteleitä koskeva arvonlisäverodirektiivin muutos, joka tulee saattaa voimaan 1.1.2019 alkaen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikköon antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Yhtiön näkemys, jonka mukaan arvoseteleitä koskeva direktiivimuutos selkeyttäisi oikeustilaa, ei oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan pidä paikkaansa. Arvosetelidirektiivissä ei todeta monikäyttöisten puhelinkorttien arvonlisäverotuksesta mitään. Mikään niistä kysymyksistä, joita direktiivimuutos 2016/1065 aiheuttaa, ei voi koskea televiestintäpalvelujen käyttöön tarkoitettuja SIM-kortteja ja näiden aktivointia, koska tällaiset televiestintäpalveluun oikeuttavat hyödykkeet eivät ole arvoseteleitä. Prepaid-liittymien arvonlisäverotus selkenee vain tekemällä ennakkoratkaisupyyntö arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY tulkinnasta unionin tuomioistuimelle.

Yhtiö on antanut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselityksen johdosta lausuman.

Yhtiön lausuma on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

1. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vaatimus ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään.

2. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

1. Ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt, että asiassa pyydetään Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY tulkinnasta.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä SEUT 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.

Kun otetaan huomioon ne jäljempänä esitetyt perusteet, joilla korkein hallinto-oikeus on ratkaissut asian, asiassa ei ole tullut esille sellaista kysymystä, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynnön tekeminen olisi tarpeen. Tätä koskeva Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön pyyntö on siten hylättävä.

2. Pääasiaa koskeva ratkaisu

2.1 Sovellettavat säännökset

Arvonlisäverolaki

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 17 §:n mukaan tavaralla tarkoitetaan aineellista esinettä sekä sähköä, kaasua, lämpö- ja jäähdytysenergiaa ja muuta niihin verrattavaa energiahyödykettä. Palvelulla tarkoitetaan kaikkea muuta, mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa.

Arvonlisäverolain 18 §:n 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

Arvonlisäverolain 19 §:n 1 momentin mukaan, kun tavara tai palvelu myydään asiamiehen nimissä päämiehen lukuun, katsotaan asiamiehen myyneen tavaran tai palvelun ostajalle ja päämiehen myyneen sen asiamiehelle.

Arvonlisäverolain 41 §:n mukaan veroa ei suoriteta rahoituspalvelun myynnistä. Rahoituspalveluna pidetään lain 42 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan maksuliikettä.

Arvonlisäverodirektiivi

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava arvonlisäverovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 24 artiklan 1 kohdan mukaan palvelujen suorituksella tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus.

Arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan mukaan verovelvollisen, joka omissa nimissään mutta toisen lukuun toimien osallistuu palvelujen suoritukseen, on katsottava itse vastaanottaneen ja suorittaneen kyseiset palvelut.

Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat talletus- ja käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja, lukuun ottamatta saamisten perimistä. Saman artiklan 1 kohdan e alakohdan mukaan verosta on vapautettava myös liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat valuuttaa sekä laillisina maksuvälineinä käytettäviä seteleitä ja kolikoita.

Aikaisemmin vastaavan sisältöiset säännökset ovat sisältyneet kuudenteen arvonlisäverodirektiiviin 77/388/ETY.

2.2 Vuoden 2019 alusta voimaan tulevat muutokset

Euroopan unionin neuvosto on 27.6.2016 antanut direktiivin (EU) 2016/1065 direktiivin 2006/112/EY muuttamisesta arvosetelien kohtelun osalta (jäljempänä arvosetelidirektiivi).

Arvosetelidirektiivin ensimmäisen johdantokappaleen mukaan direktiivissä 2006/112/EY vahvistetaan säännöt tavaroiden luovutushetkelle ja -paikalle, palvelujen suoritushetkelle ja -paikalle, veron perusteelle, arvonlisäverosaatavan syntymiselle ja vähennysoikeudelle. Kyseiset säännöt eivät kuitenkaan ole riittävän selkeät ja kattavat, jotta niillä voitaisiin varmistaa sellaisten liiketoimien verokohtelun yhtenäisyys, joissa käytetään arvoseteleitä, millä on epäsuotuisia vaikutuksia sisämarkkinoiden moitteettomaan toimintaan.

Arvosetelidirektiivin toisen johdantokappaleen mukaan varman ja yhdenmukaisen kohtelun takaamiseksi, tavaroiden ja palvelujen hintaan tarkasti suhteutetun yleisen kulutusveron periaatteiden noudattamiseksi, epäjohdonmukaisuuksien, kilpailun vääristymisen, kaksinkertaisen verotuksen ja verottamattomuuden estämiseksi sekä veronkierron vaaran lieventämiseksi on tarpeen vahvistaa erityissäännöt, joita sovelletaan arvosetelien arvonlisäverokohteluun.

Arvosetelidirektiivin kuudennen johdantokappaleen mukaan, jotta voitaisiin yksilöidä selkeästi, mitä arvosetelillä tarkoitetaan arvonlisäveroyhteyksissä, ja tehdä ero arvosetelien ja maksuvälineiden välillä, on tarpeen määritellä arvosetelit, jotka voivat olla paperimuodossa tai sähköisessä muodossa, sekä tunnustaa niiden olennaiset piirteet, erityisesti arvoseteliin liittyvän oikeuden luonne ja velvoite hyväksyä se tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen vastikkeeksi.

Arvosetelidirektiivin seitsemännen johdantokappaleen mukaan arvoseteleihin liittyvien liiketoimien arvonlisäverokohtelu on riippuvainen arvosetelin erityisominaisuuksista. Sen vuoksi on tarpeen tehdä ero erityyppisten arvosetelien välillä ja säätää tästä unionin lainsäädännössä.

Arvosetelidirektiivillä arvonlisäverodirektiiviin muun ohella lisätään 30 a artikla, jonka 1) kohdan mukaan tässä direktiivissä tarkoitetaan 'arvosetelillä' välinettä, johon liittyy velvoite hyväksyä se tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen vastikkeeksi tai vastikkeen osaksi ja johon liittyvät luovutettavat tavarat tai suoritettavat palvelut taikka niiden mahdollisten luovuttajien tai suorittajien henkilöllisyys on mainittu joko välineessä itsessään tai sitä koskevissa asiakirjoissa, mukaan lukien kyseisen välineen käyttöehdoissa.

Direktiivillä 2016/1065 arvonlisäverodirektiiviin lisättyjä arvosetelien arvonlisäverokohtelua koskevia säännöksiä sovelletaan ainoastaan arvoseteleihin, jotka on laskettu liikkeeseen 31.12.2018 jälkeen.

2.3 Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Unionin tuomioistuin (EUT) on asiassa C-419/02, BUPA Hospitals, antamassaan tuomiossa ottanut kantaa ennakkomaksuun eli verosaatavan syntymiseen jo ennen tavaroiden luovutusta tai palvelujen suoritusta sillä hetkellä, jolloin maksu otetaan vastaan. Tuomion 48 kohdan mukaan, jotta verosaatava voisi syntyä ennakkomaksun perusteella, kaikkien verotettavan tapahtuman eli tulevan tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen kannalta merkityksellisten seikkojen on oltava jo tiedossa, ja siis erityisesti, että tavarat tai palvelut on eriteltävä täsmällisesti, kun ennakkomaksu suoritetaan. Tuomion 50 kohdassa EUT on muistuttanut, että arvonlisäverollisia ovat tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset eivätkä näistä vastikkeeksi suoritetut maksut. Arvonlisäverollisia eivät sitä suuremmalla syyllä voi olla ennakkomaksut, jotka on maksettu tavaroiden luovutuksista tai palvelujen suorituksista, joita ei ole vielä selvästi yksilöity.

Nyt kysymyksessä olevilla Prepaid-liittymillä voidaan hankkia ja maksaa, paitsi B Oy:n telepalveluja ja sisältöpalveluja, myös kolmansien osapuolten tavaroita ja palveluja, jotka voivat olla useamman eri verokannan alaisia hyödykkeitä. Koska mainittuja hyödykkeitä ei ole yksilöity vielä siinä vaiheessa, kun A Oy luovuttaa liittymän, sen lataussetelin tai saldolatauksen asiakkaalle, EUT:n mainitun tuomion perusteella on pääteltävissä, että operaattorin tai A Oy:n tämän lukuun ei voida katsoa myyvän tällaista hyödykettä loppuasiakkaalle vielä silloin, kun A Oy vastaanottaa rahasuorituksen asiakkaalta, eikä rahasuoritusta ole pidettävä ennakkomaksunakaan vastaisuudessa tapahtuvasta tavaran luovutuksesta tai palvelun suorituksesta.

Vaikka A Oy:n ei edellä esitetyn perusteella ole suoritettava arvonlisäveroa sen johdosta, että yhtiö myisi asiakkaalle omaan tai operaattorin lukuun telepalvelun tai vastaanottaisi asiakkaalta ennakkomaksun, asiassa on vielä ratkaistava, onko A Oy:n kuitenkin katsottava suorittavan samassa yhteydessä operaattorille sellaisen välityspalvelun, jonka perusteella yhtiön olisi suoritettava arvonlisäveroa.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että nyt kysymyksessä olevat Prepaid-liittymät sekä niiden lataussetelit ja saldolataukset täyttävät arvonlisäverodirektiiviin arvosetelidirektiivin myötä otetun arvosetelin määritelmän. Kuten arvosetelidirektiivin ensimmäisestä johdantokappaleesta käy ilmi, unionin lainsäätäjä on arvosetelidirektiivin antaessaan vahvistanut, että aiemmat arvonlisäverodirektiivin säännökset, joita sovelletaan vielä koko sen ajan, jolle keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu on annettu, eivät ole riittävän selkeät ja kattavat, jotta niillä voitaisiin varmistaa sellaisten liiketoimien verokohtelun yhtenäisyys, joissa käytetään arvoseteleitä. Arvonlisäverodirektiivi on siis vielä toistaiseksi sillä tavoin aukollinen, ettei arvosetelien verokohtelua voida välttämättä ratkaista direktiivin säännöksiä tulkitsemalla.

Asiassa C-520/10, Lebara, oli kysymys sellaisista puhelinkorteista, joita voitiin käyttää vain puhelujen soittamiseen. EUT:n oikeuskäytännössä ei sitä vastoin ole otettu kantaa sellaisten Prepaid-liittymien tai puhelinkorttien myymiseen, joita voidaan käyttää muuhunkin kuin telepalvelujen hankkimiseen.

Asiassa C-264/14, Hedqvist, EUT on katsonut, että myös sellaisia liiketoimia, jotka koskevat muuta kuin perinteistä valuuttaa eli muuta rahaa kuin yhdessä tai useammassa maassa laillisena maksuvälineenä käytettävää rahaa, sikäli kuin liiketoimen osapuolet hyväksyvät kyseisen valuutan vaihtoehtona laillisille maksuvälineille eikä sillä ole muuta tarkoitusta kuin käyttö maksuvälineenä, on pidettävä rahoitusliiketoimina (tuomion 49 kohta). Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan e alakohta koskee myös tällaisia liiketoimia.

Aiemmassa kansallisessa oikeuskäytännössä on katsottu, että teletoimintaa harjoittavan yhtiön myymiä sellaisia puhelukortteja, joita voitiin käyttää myös muiden kuin telepalvelujen ostamiseen, oli pidettävä maksu- ja luottokortteihin rinnastettavina maksuvälineinä, joiden myynti oli arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 4 kohdan nojalla verotonta (KHO 29.12.2000 taltionumero 3404). Vuosikirjaratkaisussa KHO 2008:11 on tämän jälkeen katsottu, että telepalvelujen ostoon tarkoitettujen Prepaid-liittymien ja niiden latauslipukkeiden myynnissä ei ollut kysymys verottomasta maksuvälineiden myynnistä, mutta ratkaisu on rajattu koskemaan vain telepalveluja eikä ratkaisulla ole merkitystä nyt käsillä olevassa tilanteessa, jossa liittymällä voidaan hankkia muitakin hyödykkeitä.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että unionin oikeuden nykytila huomioon ottaen tässä asiassa ei ole syytä poiketa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä 29.12.2000 taltionumero 3404 omaksutusta tulkinnasta. Tulkinta johtaa tässä tapauksessa siihen, että Prepaid-liittymää, sen latausseteliä ja saldolatausta, joita voidaan käyttää muuhunkin kuin telepalveluiden hankkimiseen, on pidettävä arvonlisäverolakia sovellettaessa maksuvälineinä. Arvonlisäverodirektiivin tulkintavaikutus huomioon ottaen rahoituspalveluna on pidettävä paitsi maksuvälineen myymistä myös sen välitystä. Sikäli kuin A Oy:n on katsottava saavan operaattorilta palkkion tällaisen maksuvälineen välittämisestä, tällaisen välityspalvelun myyminen on vapautettu arvonlisäverosta arvonlisäverolain 41 §:n ja 42 §:n 1 momentin 4 kohdan nojalla.

Edellä esitetyillä perusteilla keskusverolautakunnan päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Antti Pekkala ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Marita Eeva.

 
Julkaistu 4.5.2018