KHO:2018:77

A Oy oli toimittanut tytäryhtiölleen tuotteita, mistä oli kertynyt A Oy:lle myyntisaamisia. A Oy ja tytäryhtiö olivat vuonna 2011 sopineet, että osa myyntisaamisista muutetaan pääomalainaksi, ja kirjanpidossa tämä erä oli käsitelty pääomalainana. Tytäryhtiö oli asetettu konkurssiin vuonna 2013. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että pääomalainasaatavaksi muunnettu saatava oli menettänyt luonteensa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettuna myyntisaamisena. A Oy:n vaatimus saatavan menetyksen vähentämisestä verotuksessa hylättiin. Verovuosi 2013.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 7 § ja 16 § 7 kohta

Päätös, josta valitetaan

Turun hallinto-oikeus 2.2.2017 nro 17/0030/3

Asian tausta ja aikaisempi käsittely

A Oy on omistanut tytäryhtiönsä B Oy:n koko osakekannan. Yhtiöt olivat vuonna 2011 sopineet, että A Oy:n tytäryhtiöltä oleva 265 000 euron suuruinen myyntisaaminen muunnetaan pääomalainaksi. Yhtiö on veroilmoituksessaan verovuodelta 2013 ilmoittanut tytäryhtiön konkurssin seurauksena kyseisen pääomalainan alaskirjauksen vähennyskelvottomana kuluna. Verotus on toimitettu ilmoituksen mukaisesti.

Verotuksen oikaisulautakunta on 17.12.2015 hylännyt A Oy:n vaatimuksen saada vähentää pääomalainan menetys 265 000 euroa myyntisaamisena.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hyväksynyt A Oy:n valituksen ja lausunut, että yhtiöllä on oikeus vähentää B Oy:ltä ollut 265 000 euron saatava myyntisaamisen arvonalenemisena.

Hallinto-oikeus on selostettuaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 7 §:n ja 16 §:n 7 kohdan sisällön perustellut päätöstään seuraavasti:

Asiassa saatu selvitys

A Oy:n toimialana on ollut huonekalujen ja muiden sisustustarvikkeiden valmistus, markkinointi, alan koulutus ja konsultointi. Yhtiön tytäryhtiö B Oy on suunnitellut huonekaluja ja omistanut M-huonekalumalliston oikeudet. Yhtiöiden keskinäistä liiketoimintaa on harjoitettu siten, että A Oy on valmistanut tilauksesta huonekaluja B Oy:lle, joka on toimittanut tuotteet edelleen loppukäyttäjille kussakin sopimassaan projektissa.

A Oy:n mukaan tytäryhtiölle toimitetut tuotteet on sen kirjanpidossa kirjattu lyhytaikaisiin konsernimyyntisaamisiin ja tytäryhtiön kirjanpidossa ostovelkoihin. Vuosina 2008–2013 tytäryhtiö on tehnyt emoyhtiölle tilauksia, joiden suuruus on vaihdellut huomattavasti. Tytäryhtiö on jatkuvasti maksanut ostovelkojaan. Tytäryhtiö oli esimerkiksi vuoden 2008 helmikuussa suorittanut kaikki ostovelkansa emoyhtiölleen. Vuoden 2009 ja 2010 vaihteessa myyntisaamisten määrä on lähtenyt jälleen kasvuun. Vuoden 2010 ensimmäisellä puolivuotiskaudella emoyhtiön myyntien ja tytäryhtiöltä saatujen suoritusten ero on ollut 50 000 euroa. Vuoden lopussa tytäryhtiön ostovelkojen määrä on ollut runsas 250 000 euroa edellistä vuotta suurempi. Tytäryhtiön tappiollisista tilikausista johtuen sen ostovelkojen määrä emoyhtiöltä oli vuoden 2011 syyskuussa noussut 613 290 euroon, mistä johtuen yhtiöt sopivat, että myyntisaamisista 265 000 euroa kirjataan pääomalainaksi. Verovuoden 2012 taseesta ilmenee, että näin on myös tehty. Tytäryhtiö on kuitenkin jouduttu hakemaan konkurssiin vuoden 2013 syyskuussa.

Oikeudellinen arviointí

Asiassa on riidatonta, että kyseinen 265 000 euron saatava on syntynyt A Oy:n varsinaisesta suoritetuotannosta ja kyse on siten alunperin ollut myyntisaamisista. Riidatonta on myös se, että yhtiöt olivat vuonna 2011 sopineet kyseisen määrän muuntamisesta pääomalainaksi ja että erää on tämän jälkeen käsitelty yhtiöiden kirjanpidossa pääomalainana. Asiassa on ratkaistavana, onko myyntisaamisen vähennyskelpoisuus sen pääomalainaksi muuntamisesta ja kirjauksesta johtuen evättävä.

Hallinto-oikeus toteaa, että kyseistä 265 000 euron saatavaa vastaava määrä on aikanaan tullut kirjata A Oy:n tuloksi. Asiassa voidaan myös pitää selvitettynä, ettei 265 000 euron suuruiselle saatavalle ole tytäryhtiön konkurssissa tullut suoritusta. Kun otetaan huomioon myyntisaamisten syntyajankohta sekä pääomalainaksi muuntamisen ja saatavan alaskirjauksen välinen aika, kyseistä saatavaa on edelleen pidettävä myyntisaamisena.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Kirsi Särkilä, Katja Sorsimo (eri mieltä) ja Susanna Päivänsäde, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja toimitettu verotus saatetaan voimaan. Yhtiön tulokseen on lisättävä hallinto-oikeuden päätöksen nojalla poistetut 265 000 euroa.

Myyntisaamisen vähennyskelpoisuus edellyttää, että vähennystä vaativa yhtiö on kirjanpidossaan käsitellyt myyntisaamista johdonmukaisesti myyntisaamisena. Jos saamisen muotoa ja kirjanpitokäsittelyä muutetaan, niin samassa yhteydessä on todettava myyntisaamisen olevan menetetty.

Yhtiöiden yhteisellä päätöksellä vuonna 2011 pääomalainaksi konvertoitua myyntisaamista ei voida verovuonna 2013 katsoa myyntisaamiseksi. Lähtökohtaisesti verotus nojautuu siviilioikeudellisiin toimiin, joista voidaan poiketa vain erityisistä syistä siihen oikeuttavan normin nojalla. Kun yhtiöt ovat EVL 16 §:n 7 momentissa tarkoitettuja konserniyhtiöitä, pääomalainan menetys ei ole yhtiölle vähennyskelpoinen menetys.

A Oy on antamassaan vastineessa lausunut muun ohella, että B Oy:ltä olevat myyntisaamiset eivät olleet realisoituneet luottotappioiksi eikä perusteita saamisten kirjaamiseksi alas ollut ollut olemassa vielä vuonna 2011, kun päätös saamisten konvertoinnista pääomalainaksi tehtiin, vaan konvertoinnilla pyrittiin nimenomaan varmistamaan suorituksen kertyminen saataville. Tytäryhtiöltä olevat myyntisaamiset on kirjattu alas yhtiön kirjanpidossa vasta, kun on ollut selvää, että niitä ei saada tytäryhtiön talouden tervehdyttämisyrityksistä huolimatta perityiksi.

Saaminen tytäryhtiöltä on syntynyt yhtiön varsinaisesta toiminnasta ja yhtiö on maksanut tuloveron saamista vastaavan liikevaihdon osalta eli kyse on ollut myyntisaamisesta. Myyntisaamisen konvertointi pääomalainaksi tytäryhtiön taseessa ei muuta saamisen luonnetta emoyhtiön näkökulmasta. Tätä tukee myös saamisen konvertoinnin ja sen menetyksen välinen lyhyt aika. B Oy:ltä olleen myyntisaamisen menetys on A Oy:n elinkeinotulosta vähennyskelpoinen meno. Kyse on tulonoikaisusta, jolla yhtiön jo tekemää tuloutusta on oikaistu vastaamaan toteutunutta tilannetta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös saatetaan voimaan.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n mukaan vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset.

Lain 16 §:n 7 kohdan mukaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja eivät ole edellä 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetun yhteisön sellaiselta osakeyhtiöltä, josta verovelvollinen tai 6 b §:n 7 momentissa tarkoitetut konserniyhtiöt omistavat yksin tai yhdessä vähintään kymmenen prosenttia osakepääomasta, olevien muiden saamisten kuin myyntisaamisten menetykset ja arvonalenemiset, tällaiselle yhtiölle annettu konsernituki sekä muut vastaavat osakeyhtiön taloudellisen aseman parantamiseksi ilman vastasuoritusta suoritetut menot.

Osakeyhtiölain 12 luvun 1 §:n 1 momentin mukaan yhtiö voi ottaa lainan (pääomalaina), jonka:

1) pääoma ja korko saadaan maksaa yhtiön selvitystilassa ja konkurssissa vain kaikkia muita velkoja huonommalla etuoikeudella;

2) pääoma saadaan muutoin palauttaa ja korkoa maksaa vain siltä osin kuin yhtiön vapaan oman pääoman ja kaikkien pääomalainojen määrä maksuhetkellä ylittää yhtiön viimeksi päättyneeltä tilikaudelta vahvistettavan tai sitä uudempaan tilinpäätökseen sisältyvän taseen mukaisen tappion määrän; sekä

3) pääoman tai koron maksamisesta yhtiö tai sen tytäryhteisö ei saa antaa vakuutta.

Saman luvun 2 §:n 1 momentin mukaan sopimus pääomalainasta on tehtävä kirjallisesti. Lainaehtojen muutos tai vakuuden antaminen on pätemätön, jos se on 1 §:n 1 momentin vastainen. Pykälän 4 momentin mukaan pääomalainat merkitään taseeseen erillisenä eränä.

Osakeyhtiölain 20 luvun 23 §:n 2 momentin mukaan oman pääoman määrää laskettaessa luetaan 12 luvussa tarkoitettu pääomalaina omaksi pääomaksi arvioitaessa yhtiön hallituksen velvollisuutta tehdä osakepääoman menettämisestä rekisteri-ilmoitus, kun yhtiön oma pääoma on negatiivinen, ja tällaisen rekisterimerkinnän poistamista.

Asiassa saatu selvitys

A Oy on omistanut tytäryhtiönsä B Oy:n koko osakekannan. Yhtiöt olivat vuonna 2011 sopineet, että A Oy:n 265 000 euron suuruinen myyntisaaminen tytäryhtiöltä muunnetaan pääomalainaksi. Yhtiön kirjanpidossa kyseistä erää oli käsitelty vuosina 2011–2013 pääomalainana.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

A Oy on EVL 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettu muu kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittava osakeyhtiö. Nyt kysymyksessä olevan saatavan menetys on sille EVL 7 §:n ja 16 §:n 7 kohdan mukaan vähennyskelpoinen vain, jos saatavaa voidaan sen pääomalainaksi muuntamisesta huolimatta pitää jälkimmäisessä lainkohdassa tarkoitettuna myyntisaamisena.

Edellä mainittujen osakeyhtiölain säännösten perusteella pääomalainasaatavan velkojalla on selvitystilassa ja konkurssissa tavanomaisten saatavien velkojia huonompi etuoikeus maksun saamiseen ja muutenkin oikeus saada maksu vain velallisyhtiön vapaan oman pääoman puitteissa. Velallisyhtiön taseeseen pääomalaina on merkittävä muuhun vieraaseen pääomaan nähden erillisenä eränä, ja oman pääoman menettämistä arvioitaessa pääomalaina rinnastetaan omaan pääomaan.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että pääomalainasaatavaksi muunnettu saatava on menettänyt luonteensa EVL 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettuna myyntisaamisena. Saatavan menetystä ei siten voida pitää EVL 7 §:n perusteella vähennyskelpoisena menona. Hallinto-oikeuden päätös on tämän vuoksi kumottava ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Antti Pekkala ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.