KHO:2018:115

A Oy toimi yksityisenä urheiluhierojakouluna. Opetus- ja kulttuuriministeriö oli myöntänyt yhtiölle ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetussa laissa (631/1998) tarkoitetun hierojan ammattitutkintoon valmistavan koulutuksen järjestämisluvan. Oppilaitoksen oppilaat suorittivat koulutuksensa yhteydessä maksullisia hierontapalveluja ulkopuolisille asiakkaille opettajina toimivien koulutettujen hierojien ohjauksen ja valvonnan alaisina. Oppilashierontapalveluja tarjottiin vain opintojaksojen aikana.

Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:n harjoittama oppilashierontapalvelujen myynti vapautettu arvonlisäverosta osana arvonlisäverosta vapautettua koulutustoimintaa.

Arvolisäverolain 39 §:n 2 momentin säännöksellä verosta on vapautettu koulutukseen tavanomaisesti liittyvien palvelujen ja tavaroiden myynti koulutuksensaajalle. Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta muun muassa opetukseen suoraan liittyvien palvelujen suoritukset. Unionin tuomioistuimen asiassa C-699/15, Brockenhurst College, antaman tuomion mukaan opetukseen suoraan liittyviä liiketoimia koskevan vapautuksen soveltamiselle on asetettu kolme edellytystä, eli ensinäkin se, että edellä mainitussa artiklassa tarkoitetun laitoksen on suoritettava sekä pääasiallinen opetuspalvelu että tähän palveluun läheisesti liittyvä palvelujen suoritus, toiseksi, että kyseiset palvelujen suoritukset ovat välttämättömiä vapautettujen liiketoimien toteuttamiselle, ja kolmanneksi, ettei mainittujen palvelujen suoritusten pääasiallinen tarkoitus ole lisätulojen hankkiminen kyseisille yhteisöille tällaisilla liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan arvonlisäveroa maksavien kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.

A Oy:n oppilashierontapalvelujen myynnin katsottiin täyttävän mainitut edellytykset. Tämän vuoksi A Oy:n ei ollut suoritettava arvonlisäveroa oppilashierontapalvelujen myynnistä siitä huolimatta, että myynti ei tapahtunut arvonlisäverolain 39 §:n 2 momentissa edellytetyllä tavalla koulutuksensaajille. A Oy oli vaatimuksensa mukaisesti poistettava arvonlisäverovelvollisten rekisteristä.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta ja 39 §

Neuvoston direktiivi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta c alakohta, 132 artikla 1 kohta i alakohta ja 134 artikla

Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-699/15, Brockenhurst College

Ks. KHO 2014:34

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 14.6.2017 nro 17/0451/4

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on 16.6.2016 antamallaan päätöksellä merkinnyt A Oy:n, jäljempänä myös yhtiö, arvonlisäverovelvollisten rekisteriin 1.1.2016 alkaen. Yhtiö toimii yksityisenä urheiluhierojakouluna. Opiskelijat suorittavat maksullisia hierontapalveluja koulutettujen hierojien valvonnassa. Koska hierontapalveluja suorittavat koulun opiskelijat, joilla ei ole oikeutta käyttää koulutetun hierojan ammattinimikettä, näitä hierontapalveluja ei pidetä arvonlisäverosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. Näin ollen yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa opiskelijoiden suorittamien hierontapalvelujen myynnistä.

Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon päätös kumotaan ja yhtiön myymät oppilashierontapalvelut katsotaan osaksi yhtiön arvonlisäverosta vapautettua koulutustoimintaa. Mikäli oppilashierontapalvelut vastoin yhtiön näkemystä katsottaisiin verollisiksi palveluiksi, yhtiö tulee merkitä arvonlisäverovelvolliseksi aikaisintaan 1.7.2016 lukien.

Yhtiö on esittänyt valituksensa perusteina muun ohella seuraavaa:

Verohallinto on poistanut yhtiön arvonlisäverovelvollisten rekisteristä 1.8.2012 lukien eli sen jälkeen, kun yhtiö on saanut opetus- ja kulttuuriministeriön myöntämän luvan verottoman hierojakoulutuksen järjestämiseen. Yhtiön saama koulutuksen järjestämislupa perustuu muun ohessa yhtiön tekemään opetussuunnitelmaan, joka on laadittu Opetushallituksen määräyksen "Näyttötutkinnon perusteet Hierojan ammattitutkinto 2011, Määräys 30/011/2011" mukaan. Määräyksen mukaan näyttötutkinnon pakolliset osat ovat 3.1. "Hierojana toimiminen", 3.2. "Hieronta hoitotapahtumana" ja 3.3. "Hieroja yrittäjänä". Koulutuksen edellytyksenä on ollut, että opetussuunnitelma antaa opiskelijalle valmiuden näihin näyttötutkinnon vaatimuksiin.

Erityisesti näyttötutkinnon osassa 3.3. "Hieroja yrittäjänä" arvioidaan oppilaan osaamista teoriassa ja käytännössä hierojan työssä, jossa hoitoja tehdään maksua vastaan. Opetussuunnitelman mukaista koulutusta on mahdotonta toteuttaa ilman, että opiskelijat suorittavat opiskelukokonaisuuteen liittyen hierojan toimintaa kaikissa käytännön tilanteissa. Oppilashieronta tapahtuu siten, että opiskelija hieroo koulun tiloissa opettajien valvoessa käytännön hierontaharjoittelua ja opiskelija toimii myös kassalla. Kaikki vaiheet tapahtuvat opettajan valvonnassa. Oppilashieronnat ovat siten osa opetussuunnitelman mukaista koulutusta, josta ei ole suoritettava arvonlisäveroa.

Myös kilpailuneutraliteettinäkökohta huomioon ottaen koulutukseen liittyvä oppilashieronta tulee katsoa verottomaksi osana opetusta, koska muutoin oppilaitoksessa tapahtuva hieronta on verotuksellisesti epäneutraalissa tilanteessa muuhun hierontapalveluun nähden. Oppilashieronnan verottaminen hankaloittaa koulutukseen liittyvän harjoittelun järjestämistä.

Yhtiön toiminnan sisältö, myös oppilashieronta, on ollut kaiken aikaa Verohallinnon tiedossa ja yhtiön verovelvollisuus on päätetty 1.8.2012 Verohallinnon toimesta. Verovelvollisuuden päättäminen on perustunut nimenomaan yhtiön opetus- ja kulttuuriministeriöltä saamaan koulutuksen järjestämislupaan, jonka perusteella opetustoiminta oppilashierontoineen on katsottu arvonlisäverottomaksi. Yhtiö on harjoittanut verotonta toimintaansa Verohallinnon toimintaan luottaen myös alkuvuoden 2016 eikä yhtiöllä ole mitään mahdollisuutta periä jälkikäteen hieronta-asiakkailta arvonlisäveron osuutta. Taannehtiva verovelvolliseksi merkintä on vastoin luottamuksensuojaperiaatetta.

Verohallinto on antanut valituksen johdosta lausunnon ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vastineen.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan soveltamansa oikeusohjeet, lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Asiassa saatu selvitys

Yhtiö toimii yksityisenä urheiluhierojakouluna. Opetus- ja kulttuuriministeriö on 14.10.2010 ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetun lain 4 §:n nojalla myöntänyt yhtiölle ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetussa laissa tarkoitetun sosiaali-, terveys- ja liikunta-alan lisäkoulutusta hierojan ammattitutkintoon valmistavan koulutuksen järjestämisluvan 1.1.2011 alkaen. Yhtiö on asiakirjojen mukaan poistettu arvonlisäverovelvollisten rekisteristä 1.8.2012 alkaen oman lopettamisilmoituksensa perusteella.

Oppilaitoksen oppilaat suorittavat maksullisia hierontapalveluja koulutettujen hierojien valvonnassa. Sisä-Suomen yritysverotoimisto on lokakuussa 2010 toimittanut yhtiön arvonlisäverotusta koskevat jälkiverotukset tilikausilta 2007, 2008 ja 2010 verotarkastuskertomuksen perusteella. Jälkiverotukset on toimitettu verotarkastuskertomuksesta poiketen siten, että oppilashierontapalveluista saadut tulot on katsottu arvonlisäverolain 35 §:n 2 kohdassa tarkoitetun terveydenhuollon ammattihenkilön antaman ohjauksen ja valvonnan alaisena annetuksi lain 34 §:ssä tarkoitetuksi verosta vapautetuksi terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynniksi. Korkein hallinto-oikeus on katsonut yhtiölle 18.2.2014 antamassaan päätöksessä taltionumero 496, että oppilashierontapalveluja ei ollut pidettävä arvonlisäverosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina, joten yhtiön oli suoritettava arvonlisäveroa opiskelijoiden tilikausina 2007, 2008 ja 2010 suorittamien hierontapalvelujen myynnistä.

Verohallinnon rekisteröintiasiaa koskevan 24.5.2016 päivätyn selvityspyynnön mukaan yhtiö on jäänyt merkitsemättä takaisin arvonlisäverovelvollisten rekisteriin, koska oppilashierontapalvelujen arvonlisäverotus on ollut epäselvä.

Asian arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Asiassa on muun ohella kysymys siitä, onko yhtiön myymät korkeimman hallinto-oikeuden lainvoimaisella päätöksellä 18.2.2014 taltionumero 496 arvonlisäverollisiksi katsotut oppilashieronnat osa yhtiön opetus- ja kulttuuriministeriön luvalla harjoittamaa verotonta koulutuspalvelua. Hallinto-oikeus toteaa, että koska nyt kysymyksessä olevia hierontapalveluja ei luovuteta koulutuksensaajille vaan ulkopuolisille, kysymyksessä ei ole arvonlisäverolain 39 §:n mukainen veroton koulutuspalvelun myynti. Asiassa ei ole merkitystä yhtiön esittämällä opetussuunnitelmalla tai myynnin käytännön toteuttamistavalla.

Hierojaksi opiskelevat henkilöt ja laillistetut hierojat eivät kilpaile keskenään samoilla markkinoilla, joten valituksenalainen päätös ei myöskään ole ristiriidassa arvonlisäverojärjestelmän neutraalisuustavoitteen kanssa. Sillä yhtiön esittämällä seikalla, että oppilashieronnan verottaminen hankaloittaa koulutukseen liittyvän harjoittelun järjestämistä, ei ole asian ratkaisemisen kannalta oikeudellista merkitystä.

Yhtiö on esittänyt, että se tulisi merkitä arvonlisäverovelvollisten rekisteriin vasta valituksenalaisen päätöksen tekemisen jälkeen 1.7.2016 alkaen, sillä se on harjoittanut verotonta toimintaansa vilpittömässä mielessä Verohallinnon tekemän rekisteristä poistamisen jälkeen. Hallinto-oikeus toteaa, että yhtiölle annetun korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen tiedoksisaannin jälkeen yhtiö on tullut tietoiseksi oppilashieronnan arvonlisäverollisuudesta eikä yhtiö voi enää tuon jälkeen perustellusti vedota vipittömään mieleensä.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Marianne Lastikka ja Elina Halimaa, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan yhtiö on uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja yhtiö poistetaan arvonlisäverovelvollisten rekisteristä 1.1.2016 lukien, koska oppilashierontapalvelujen katsotaan sisältyvän olennaisena osana arvonlisäverolain 39 ja 40 §:ssä tarkoitettuun arvonlisäverosta vapautettuun koulutuspalveluun, eivätkä oppilaiden suorittamat hierontapalvelut siten ole lain 1 §:ssä tarkoitettua arvonlisäverollisen palvelun myyntiä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa viitannut muun ohella arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY säännöksiin, arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) perusteluihin sekä asiaan liittyvään korkeimman hallinto-oikeuden ja unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytäntöön. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Oikeudenvalvontayksikkö kehottaa yhtiötä esittämään korkeimmalle hallinto-oikeudelle asiassa jo annetun selvityksen lisäksi selvitystä siitä, täyttävätkö hierontapalvelut käsillä olevassa asiassa vastaavat edellytykset kuin ravintola- ja teatteripalvelut EUT:n asiassa C-699/15, Brockenhurst College, antamassa tuomiossa. Yhtiön valitus voidaan hyväksyä vain, jos oppilashierontapalvelut ovat välttämättömiä opetuksen toteuttamiseksi. Tämän edellytyksen oikeudenvalvontayksikkö katsoo asiassa täyttyvän.

Yhtiön on lisäksi kuitenkin osoitettava, että oppilashierontapalvelujen pääasiallinen tarkoitus ei ole hankkia yhtiölle lisätuloja liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan kilpailu on mahdollista sen vuoksi, että hierontapalveluja myyvät muutkin tahot kuin sellaiset koulutetut hierojat, joiden työsuoritukset on vapautettu terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. Muut tahot myyvät palvelut verollisina ja kilpailuhaitta saattaa muodostua näitä tahoja koskien. Verottomuus edellyttää sitä, että yhtiön toiminta eroaa markkinoilla vallitsevissa kilpailuolosuhteissa harjoitetusta toiminnasta.

Yhtiö on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastineessa viitatun EUT:n tuomion asettamat edellytykset täyttyvät yhtiön asiassa, koska

- yhtiö suorittaa sekä koulutuksen että tähän koulutukseen olennaisena ja tärkeänä osana liittyvän hierontapalvelun,

- hierontapalvelu on välttämätön osa hierontakoulutusta - ilman hierontapalvelun suorittamista osana opintoja koulutuksen toteuttaminen olisi mahdotonta, ja

- hierontapalvelun pääasiallinen tarkoitus ei ole lisätulojen hankkiminen yhtiölle - koulutuksen järjestämisluvan perusteena olevan ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetun lain (631/1998) 5 §:n mukaan järjestämisluvan yhtenä edellytyksenä on, että koulutusta ei saa järjestää taloudellisen voiton tavoittelemiseksi.

Oppilashierontapalvelun hinta on esimerkiksi 60 minuutin hieronnasta 27,00 euroa sisältäen arvonlisäveron eli sen arvonlisäveroton hinta on 21,77 euroa, kun vastaavan palvelun hinta markkinaehtoisesti ilman arvonlisäveroa on 45,00 eurosta ylöspäin. Käytännössä suurin osa kävijöistä on vakioasiakkaita, jotka käyttävät vielä halvempaa 10 kerran sarjakorttia, jonka arvonlisäveroton kertahinta on 19,21 euroa. Oppilashierontaa voidaan tarjota vain opintojaksojen aikana. Tuotoilla katetaan oppilashieronnasta aiheutuvia lisäkustannuksia, kuten hoitotilojen ylläpitoa ja hoidossa käytettävien aineiden ja tarvikkeiden hankintakuluja. Hinnoittelu osoittaa, ettei yhtiö tavoittele oppilashieronnalla lisätuloja. Ainoa tavoite on saada riittävä määrä ihmisiä hierottavaksi, jotta opetussuunnitelman mukaiset tavoitteet voidaan toteuttaa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

Yhtiön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja yhtiö määrätään poistettavaksi arvonlisäverovelvollisten rekisteristä 1.1.2016 alkaen. Asia palautetaan Verohallinnolle tästä aiheutuvia toimenpiteitä varten.

Perustelut

1. Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) 39 §:ää koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mukaan pykälän 2 momentissa säädettäisiin varsinaisen koulutuspalvelun yhteydessä tapahtuvien liitännäistavaroiden ja -palvelujen luovutusten verottomuudesta. Verottomuus koskisi koulutustoimen harjoittajan koulutuksensaajalle koulutuksen yhteydessä luovuttamia koulutukseen tavanomaisesti liittyviä palveluja ja tavaroita. Verottomia olisivat esimerkiksi oheismateriaalin ja aterioiden luovutuksista sekä majoituksesta veloitetut korvaukset. Hallituksen esityksessä todetaan edelleen, että lakiehdotukseen ei sisälly liikevaihtoverolain 19 §:ään vastaavaa säännöstä ammattiopetuksen yhteydessä tuotettujen tavaroiden ja palvelujen myynnin verottomuudesta. Koska tällaisia tavaroita ja palveluja ei luovuteta koulutuksensaajille vaan ulkopuolisille, kysymyksessä ei olisi 2 momentin nojalla veroton luovutus. Tällaisista luovutuksista, esimerkiksi tilaustutkimusten sekä parturi-, autonkorjaus-, hotelli- ja ravintolapalvelujen myynnistä olisi siten suoritettava veroa lain yleisten sääntöjen mukaan.

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava arvonlisäverosta lasten ja nuorten opetus, koulu- ja yliopisto-opetus, ammattikoulutus ja ammatillinen uudelleenkoulutus sekä niihin suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, joita suorittavat näitä tehtäviä saaneet julkisoikeudelliset laitokset tai muut laitokset, joilla kyseisen jäsenvaltion mukaan on vastaavia päämääriä.

Arvonlisäverodirektiivin 134 artiklan mukaan palvelujen suorituksiin ja tavaroiden luovutuksiin ei sovelleta muun muassa 132 artiklan 1 kohdan i alakohdassa tarkoitettuja vapautuksia seuraavissa tapauksissa:

a) jos kyseiset liiketoimet eivät ole välttämättömiä vapautettujen liiketoimien suoritukselle;

b) jos kyseisten liiketoimien pääasiallinen tarkoitus on lisätulojen hankkiminen yhteisölle tällaisilla liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan arvonlisäveron alaisten kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.

2. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö

Unionin tuomioistuimen (EUT) asiassa C-699/15, Brockenhurst College, antamassa tuomiossa oli kysymys Collegen tarjoamien ravintola- ja viihdepalvelujen vapauttamisesta arvonlisäverosta. College oli ylemmän asteen oppilaitos, joka tarjosi koulutusohjelmia ravintola- ja hotellialalla ja esittävien taiteiden alalla. Jotta Collegen kursseille ilmoittautuneilla opiskelijoilla olisi mahdollisuus oppia uusia taitoja käytännössä, College ylläpiti opiskelijoiden ohjaajiensa valvonnassa hoitamaa ravintolaa ja järjesti teatteriesityksiä ulkopuoliselle yleisölle. Sekä ravintola että esitykset olivat avoimia rajalliselle yleisölle, joka muodostui henkilöistä, joita Collegen järjestämät tilaisuudet saattoivat kiinnostaa ja jotka oli rekisteröity tietokantaan, jotta heille voitiin tiedottaa kyseisistä tapahtumista säännöllisellä tiedotteella. Kyseisille henkilöille ilmoittiin siitä, että mainitut tilaisuudet tarjottiin osana opiskelijoiden koulutusta alennettuun hintaan, joka aterioiden osalta kattoi noin 80 prosenttia palvelun todellisista kustannuksista. Jos ravintolan varausten määrä ei saavuttanut 30 aterioitsijan vähimmäismäärää, ateria peruutettiin.

EUT totesi tuomiossaan, että arvonlisäverodirektiivin 132 artiklassa säädetään vapautuksista, joiden tarkoituksena on vapauttaa arvonlisäverosta tietyt yleishyödylliset toiminnat. Tällä säännöksellä ei kuitenkaan vapauteta arvonlisäverosta kaikkia yleishyödyllisiä toimintoja vaan ainoastaan ne, jotka siinä on lueteltu ja kuvattu hyvin yksityiskohtaisesti. Vapautusten määrittelyyn käytettyä sanamuotoa tulee tulkita suppeasti, koska vapautukset poikkeavat arvonlisäverodirektiivin 2 artiklassa säädetystä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen vastikkeellisesta suorituksesta. Tämä suppean tulkinnan sääntö ei kuitenkaan tarkoita sitä, että direktiivin 132 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelemiseksi käytettyä sanamuotoa pitäisi tulkita niin, että vapautukset menettäisivät tavoitellut vaikutuksensa (tuomion 22 ja 23 kohta).

Tuomion 24 kohdan mukaan arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdassa ei mitenkään määritellä siinä olevaa "suoraan liittyvien" liiketoimien käsitettä. Kyseisen säännöksen sanamuodosta ilmenee kuitenkin, että säännös koskee sellaisia palvelujen suorituksia, joilla on suora yhteys "lasten ja nuorten opetukseen, koulu- ja yliopisto-opetukseen, ammattikoulutukseen ja ammatilliseen uudelleenkoulutukseen". Palvelujen suorituksia on näin ollen pidettävä viimeksi mainittuihin palvelujen suorituksiin "suoraan liittyvinä" ainoastaan silloin, kun ne todella suoritetaan asianomaisen oppilaitoksen antamaan opetukseen, joka muodostaa pääasiallisen suorituksen, liittyvinä liitännäissuorituksina.

EUT:n oikeuskäytännön mukaan suoritusta voidaan pitää pääasiallisen suorituksen kannalta liitännäisenä silloin, kun se ei ole päämäärä sinänsä vaan keino, jonka avulla pääasiallisesta palvelusta voidaan nauttia parhaissa mahdollisissa olosuhteissa (tuomion 25 kohta). Tästä on EUT:n mukaan todettava, että opetukseen "suoraan liittyviä" liiketoimia koskevan vapautuksen soveltamiselle on joka tapauksessa asetettu kolme edellytystä, jotka ilmoitetaan osaksi arvonlisäverodirektiivin 132 ja 134 artiklassa, eli ensinnäkin se, että kyseisen direktiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdassa tarkoitetun laitoksen on suoritettava sekä pääasiallinen opetuspalvelu että tähän palveluun läheisesti liittyvä palvelujen suoritus, toiseksi, että kyseiset palvelujen suoritukset ovat välttämättömiä vapautettujen liiketoimien toteuttamiselle, ja kolmanneksi, ettei mainittujen palvelujen suoritusten pääasiallinen tarkoitus ole lisätulojen hankkiminen kyseisille yhteisöille tällaisella toimella, joka kilpailee suoraan arvonlisäveroa maksavien kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa (tuomion 26 kohta).

EUT totesi tuomion 43 kohdassa, että arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohtaa on tulkittava siten, että pääasialliseen opetuspalveluun "suoraan liittyvinä" ja siten arvonlisäverosta vapautettuina palveluina voidaan pitää toimintoja, joita harjoitetaan olosuhteissa, joista on kyse pääasiassa, ja jotka muodostuvat siitä, että ylemmän asteen opetusta tarjoavan oppilaitoksen opiskelijat suorittavat osana koulutustaan vastikkeellisia ravintola- ja viihdepalveluja ulkopuolisille silloin, kun kyseiset palvelut ovat välttämättömiä heidän koulutuksensa kannalta ja kun niiden tarkoituksena ei ole lisätulojen hankkiminen kyseiselle laitokselle sellaisilla liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan arvonlisäverovelvollisten kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa, mikä kansallisen tuomioistuimen on tarkistettava.

3. Asiassa saatu selvitys

A Oy toimii yksityisenä urheiluhierojakouluna. Opetus- ja kulttuuriministeriö on 14.10.2010 myöntänyt yhtiölle ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetussa laissa (631/1998) tarkoitetun hierojan ammattitutkintoon valmistavan koulutuksen järjestämisluvan 1.1.2011 alkaen.

Oppilaitoksen oppilaat suorittavat koulutuksensa yhteydessä maksullisia hierontapalveluja ulkopuolisille asiakkaille opettajina toimivien koulutettujen hierojien ohjauksen ja valvonnan alaisina. Yhtiön korkeimmalle hallinto-oikeudelle esittämän selvityksen mukaan opiskelijan suorittaman hierontapalvelun hinta on esimerkiksi 60 minuutin hieronnasta 27,00 euroa sisältäen arvonlisäveron. Opiskelijahierontapalvelun arvonlisäveroton hinta on siten 21,77 euroa, kun vastaavan hierontapalvelun markkinaehtoinen arvonlisäveroton hinta on 45,00 eurosta ylöspäin. Oppilashierontapalveluja voidaan tarjota vain opintojaksojen aikana. Tuotoilla katetaan oppilashieronnasta aiheutuvia lisäkustannuksia, kuten hoitotilojen ylläpitoa ja hoidossa käytettävien aineiden ja tarvikkeiden hankintakuluja.

4. Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Korkein hallinto-oikeus on yhtiön asiassa 18.2.2014 antamallaan päätöksellä taltionumero 496, joka koski vuosilta 2007–2010 toimitettuja maksuunpanoja, katsonut, että yhtiön suorittamaa oppilashierontapalvelujen myyntiä ei ole pidettävä arvonlisäverolain 34 §:n nojalla verosta vapautettuna terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myyntinä. Edellä mainitun päätöksen johdosta Verohallinto on 16.6.2016 tekemällään päätöksellä merkinnyt yhtiön arvonlisäverovelvollisten rekisteriin 1.1.2016 alkaen. Asiassa on nyt yhtiön mainitusta rekisteröintipäätöksestä tekemän valituksen johdosta kysymys siitä, onko oppilashierontapalveluja pidettävä arvonlisäverolain 39 §:ssä tarkoitettuina verosta vapautettuina koulutuspalveluina tai niihin liittyvinä palveluina.

Arvonlisäverolain 39 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta koulutuspalvelun myynnistä. Pykälän 2 momentin mukaan veroa ei myöskään suoriteta, kun koulutustoimen harjoittaja luovuttaa koulutuksensaajalle koulutuksen yhteydessä koulutukseen tavanomaisesti liittyvä palveluja ja tavaroita. Pykälän 2 momentin säännöstä ei voida sanamuotonsa vastaisesti tulkita siten, että siinä verosta vapautettaisiin palvelujen ja tavaroiden myynti muulle kuin koulutuksensaajalle.

Asiassa on kuitenkin otettava huomioon arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan säännös, jonka mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta koulutukseen suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, sekä EUT:n mainitun säännöksen tulkintaa koskeva edellä selostettu tuomio asiassa C-699/15, Brockenhurst College. Tuomion mukaan direktiivin mainittua artiklaa on tulkittava siten, että siinä vapautetaan verosta myös koulutuksen yhteydessä ulkopuolisille vastiketta vastaan suoritetut palvelut tuomiossa tarkemmin mainituin edellytyksin.

Mainitun tuomion mukaan verosta vapauttamisen edellytyksenä on ensinnäkin, että koulutusta antavan laitoksen on suoritettava sekä pääasiallinen opetuspalvelu että tähän palveluun läheisesti liittyvä palvelujen suoritus. Koska nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa yhtiö suorittaa sekä hierojien koulutuksen että oppilashierontapalvelujen myynnin, mainittu edellytys täyttyy.

Toisena edellytyksenä tuomion mukaan on arvonlisäverodirektiivin 134 artiklan a alakohdan mukaisesti, että kyseiset palvelujen suoritukset ovat välttämättömiä vapautettujen liiketoimien toteuttamiselle. Kun otetaan huomioon, että asiassa saadun selvityksen mukaan oppilaiden opettajien valvonnassa suorittama asiakkaiden hieronta on välttämätön osa hierojaoppilaiden koulutusta, sekä se, että oppilashierontapalveluja tarjotaan vain opintojaksojen aikana, myös tämän edellytyksen on katsottava täyttyvän.

Kolmantena edellytyksenä tuomion mukaan on arvonlisäverodirektiivin 134 artiklan b alakohdan mukaisesti, ettei palvelujen suoritusten pääasiallinen tarkoitus ole lisätulojen hankkiminen kyseisille yhteisöille tällaisilla liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan arvonlisäveroa maksavien kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa. Kuten edellä on todettu, asiassa katsotaan selvitetyksi, että oppilashierontapalvelujen myynnin pääasiallisena tarkoituksena on hierojaoppilaiden koulutus, joka sinällään jo sulkee pois sen, että palvelujen pääasiallisena tarkoituksena olisi lisätulojen hankkiminen yhtiölle. Kun lisäksi otetaan huomioon yhtiön antama selvitys oppilashierontapalvelujen hinnoittelusta sekä palvelujen myynnistä saatujen varojen käyttötarkoituksesta, myös tämän edellytyksen on katsottava yhtiön kohdalla täyttyvän.

Näin ollen ja koska jäsenvaltio ei voi yksityistä vastaan vedota siihen, että direktiiviä ei ole pantu täytäntöön asianmukaisesti, johtopäätöksenä on todettava, että yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa oppilashierontapalvelujen myynnistä.

Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset on kumottava ja yhtiö määrättävä poistettavaksi arvonlisäverovelvollisten rekisteristä 1.1.2016 alkaen.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sekä oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Marita Eeva.