KHO:2018:122

Lahjaverotus – Ennakkoratkaisu – Sukupolvenvaihdoshuojennus – Hallintoneuvoston jäsenyys – Muuttunut oikeustila – Uusi ennakkoratkaisu – Luottamuksensuoja

Vuosikirjanumero: KHO:2018:122
Antopäivä: 30.8.2018
Taltionumero: 3974
Diaarinumero: 4981/2/17
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2018:122

Verohallinto oli 1.12.2011 antanut A:n hakemuksesta ennakkoratkaisun, jossa oli muun ohella lausuttu, että mikäli A lahjoittaa B:lle ja kahdelle muulle lapselleen kullekin 489 kappaletta X Oy:n osakkeita, luovutuksen yhteydessä voidaan soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevia säännöksiä. Ennakkoratkaisun perusteluissa oli yritystoiminnan jatkamisen ja B:n osalta viitattu B:n toimintaan hallintoneuvoston jäseninä. X Oy:öön oli perustettu hallintoneuvosto, jonka puheenjohtajana B oli toiminut. B:tä koskeva lahjaverotus oli 10.10.2012 toimitettu ennakkoratkaisun mukaisesti.

Verohallinto oli 6.2.2017 antanut A:lle uuden X Oy:n osakkeiden lahjoitusta koskevan ennakkoratkaisun, jossa oli viitattu korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisuun KHO 2016:173 ja todettu B:lle annettavan lahjan osalta, ettei perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevia säännöksiä voida soveltaa. Hallinto-oikeus oli hallintolain 6 §:n luottamusperiaatteeseen viitaten katsonut, että B:n tuli oikeutetusti voida odottaa, että asia ratkaistaan samalla tavoin kuin aiemmassa ennakkoratkaisussa oli lausuttu vuosikirjaratkaisusta KHO 2016:173 huolimatta.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että viranomainen voi muuttaa vakiintuneeksikin muodostunutta käytäntöään sikäli kuin siihen on olemassa perusteltu syy, kuten tuomioistuinkäytännössä annetut aikaisemmasta käytännöstä poikkeavat ratkaisut, vaikka hallintolain 6 §:n nojalla viranomaisen ratkaisutoiminnan tulisikin olla johdonmukaista. Koska Verohallinnolla oli siten ollut perusteltu syy muuttaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n tulkintaa B:n osalta uudessa ennakkoratkaisussa, korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden päätöksen B:n osalta ja saattoi Verohallinnon ennakkoratkaisun tältä osin voimaan. Äänestys 6-1 (perusteluista).

Hallintolaki 6 §

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 18.9.2017 nro 17/0818/3

Asian aikaisempi käsittely

A on pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:

Mikäli A lahjoittaa kolmelle lapselleen kullekin vähintään 500 kappaletta konsernin emoyhtiön X Oy:n osakkeita, katsotaanko lahjansaajien jatkavan yritystoimintaa siten, että lahjoitettavaan varallisuuteen sovelletaan kaikilta osin perintö- ja lahjaverolain 55 ja 56 §:n veronhuojennussäännöksiä, mikäli lahjansaajat ennen lahjaverotuksen toimittamista niin vaativat?

Verohallinto on 6.2.2017 antanut ennakkoratkaisun, jonka mukaan luovutuksen yhteydessä voidaan soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n huojennussäännöksiä D:n osalta. Muiden lahjansaajien C:n ja B:n osalta ei voida soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdosta helpottavia huojennussäännöksiä. Verohallinto on ennakkoratkaisun perusteluissa viitannut korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisuun KHO 2016:173.

Verohallinto on lausunut, että ennakkoratkaisu on voimassa kuusi kuukautta sen jälkeen, kun ennakkoratkaisu on saanut lainvoiman.

A on valittanut hallinto-oikeuteen ja vaatinut, että Verohallinnon ennakkoratkaisu kumotaan C:n ja B:tä koskevan päätöksen osalta. Uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, että mikäli A lahjoittaa C:lle ja B:lle kummallekin vähintään 500 kappaletta konsernin emoyhtiön X Oy:n osakkeita, lahjansaajien katsotaan jatkavan yritystoimintaa siten, että lahjoitettavaan varallisuuteen sovelletaan kaikilta osin perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdosta helpottavia huojennussäännöksiä, mikäli lahjansaajat ennen lahjaverotuksen toimittamista niin vaativat.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on kumonnut ennakkoratkaisun siellä valituksenalaisena olleilta osiltaan ja lausunut näiltä osin uutena ennakkoratkaisuna, että mikäli A lahjoittaa C:lle ja B:lle kummallekin vähintään 500 kappaletta konsernin emoyhtiön X Oy:n osakkeita, C:n ja B:n saamien lahjojen osalta toimitettavissa lahjaverotuksissa sovelletaan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdosta koskevia huojennussäännöksiä.

Hallinto-oikeus on selostettuaan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 2 kohdan ja hallintolain 6 §:n säännökset, tosiseikat ja saadun selvityksen sekä oikeuskäytäntöä perustellut päätöstään seuraavasti:

Asiassa on ensisijaisesti ratkaistavana se, voidaanko osakeyhtiön osakkeita lahjaksi saavien lahjansaajien ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa katsoa jatkavan lahjana saatavilla varoilla yhtiössä yritystoimintaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla, vaikka he eivät ole yhtiön hallituksen jäseniä tai toimi yhtiön toimitusjohtajana, mutta ovat omistajuutensa lisäksi yhtiön hallintoneuvoston jäseniä ja toinen lahjansaajista lisäksi työskentelee yhtiössä päätoimisesti.

B on ollut yhtiön hallintoneuvoston puheenjohtaja sen vuonna 2011 tapahtuneesta perustamisesta lähtien. C on ollut hallintoneuvoston jäsen samasta ajankohdasta lukien ja työskentelee lisäksi yhtiössä kiinteistöjohtajana. Verohallinto on antanut valittajalle aiemman ennakkoratkaisun vuonna 2011, jossa on katsottu lahjansaajien jatkavan yhtiössä yritystoimintaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla, kun he toimivat yhtiön hallintoneuvoston jäseninä.

Hallinto-oikeus toteaa, että X Oy:n johto ja hallinto on osakeyhtiölain säännösten ja myös X Oy:n yhtiöjärjestyksen 5 §:n määräyksen nojalla sen hallituksen ja toimitusjohtajan vastuulla. Tähän nähden yhtiön hallintoneuvoston jäsenyydelle ei voida antaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetun yritystoiminnan jatkamisedellytyksen täyttymistä arvioitaessa samaa merkitystä kuin yhtiön hallituksen varsinaiselle jäsenyydelle tai toimitusjohtajan tehtävälle, mikä seikka on todettu myös korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2016:173.

C ja B tulisivat kuitenkin kumpikin omistamaan ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattujen vaiheittaisten luovutusten jälkeen noin 32,6 prosenttia eli lähes kolmanneksen yhtiön osakekannasta ja heillä olisi vastaavansuuruinen äänivalta yhtiökokouksessa. Vastaavan osuuden yhtiön osakkeista omistaisi luovutusten jälkeen heidän yhtiön hallituksen jäsenenä ja toimitusjohtajana toimiva veljensä. Kun otetaan huomioon yhtäältä tämä lahjansaajien saama omistusosuus ja äänivalta yhtiössä ja osakeomistuksen jakautuminen luovutuksen jälkeen ja toisaalta yhtiön hallintoneuvoston tehtävistä yhtiöjärjestyksessä olevat määräykset, joiden nojalla hallintoneuvosto muun ohella valitsee ja erottaa yhtiön hallituksen jäsenet, voi antaa hallitukselle neuvoja ja suosituksia, vaatia jonkin asian käsittelemistä hallituksessa ja kutsua koolle ylimääräisen yhtiökokouksen, hallinto-oikeus katsoo, että lahjansaajat voivat omistuksensa, äänivaltansa ja hallintoneuvoston jäsenyytensä perusteella tosiasiallisesti käyttää puheena olevassa perheyhtiöksi katsottavassa osakeyhtiössä sen liiketoiminnan johtamiseen vaikuttavaa päätösvaltaa.

C työskentelee lisäksi yhtiössä kokopäiväisesti kiinteistöjohtajana ja osallistuu siten päivittäin yhtiön toimintaan. Vaikka tässä tehtävässä ei sinänsä olekaan kyse yhtiön liiketoiminnan johtamisen kannalta keskeisimpänä pidettävästä tehtävästä, on C:n tämän yhtiössä toimimisen sekä hänellä yhtiöstä olevan omistuksen määrän ja hallintoneuvoston jäsenyyden myötä olevan päätösvallan kanssa kokonaisuutena arvioiden katsottava jatkavan yritystoimintaa lahjana saamillaan varoilla perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla ja hänen saamaansa lahjaan siten soveltuvan perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä säädetyt sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevat säännökset.

B puolestaan ei esitetyn selvityksen perusteella osallistu yhtiön toimintaan muutoin kuin osallistumalla 3–4 kertaa vuodessa kokoontuvan hallintoneuvoston kokouksiin ja päätöksentekoon. Hallinto-oikeus katsoo, että hän ei näissä oloissa osallistu yhtiön toimintaan sillä tavoin, että hänen voitaisiin katsoa jatkavan yritystoimintaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 2 kohdan tarkoittamalla tavalla hänellä yhtiössä hallintoneuvoston puheenjohtajuuden ja omistuksen määrän myötä olevasta päätösvallasta huolimatta. Tätä näkemystä tukee myös edellä mainittu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu KHO 2016:173.

Edellä lausuttu huomioon ottaen asiassa on toisaalta erityisesti B:n osalta vielä arvioitava, mikä merkitys on annettava ennakkoratkaisuhakemuksessa ja valituksessa esitettyyn luottamuksensuojaa koskevan vaatimukseen nähden sille, että Verohallinto on valittajalle aiemmin antamassaan, saman yhtiön osakkeiden sukupolvenvaihdokseen liittyvää luovutusta koskevassa lainvoiman saaneessa ennakkoratkaisussa katsonut, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevia säännöksiä voidaan soveltaa myös C:lle ja B:lle tehtäviin luovutuksiin, ja sille, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevia säännöksiä on sen jälkeen luovutusten osalta toimitetuissa lahjaverotuksissa myös sovellettu, kun valittaja on ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyn mukaisesti lahjoittanut yhtiön hallintoneuvoston jäseninä toimineille lahjansaajille yhtiön osakkeita. Aiempaa ennakkoratkaisua annettaessa tiedossa on myös ollut se, että valittajan tarkoituksena on ollut jatkaa sukupolvenvaihdosta X Oy:ssä luovuttamalla lahjansaajille myöhemmin lisää yhtiön osakkeita.

Hallinto-oikeus katsoo, että ennakkoratkaisuhakemuksessa ja valituksessa esitettyä luottamuksensuojaa koskevaa vaatimusta on, siitä huolimatta, että kyse on ennakkoratkaisusta, arvioitava asiassa siitä näkökohdasta, mikä merkitys saman yrityksen aiempaa lahjoitusta koskevalle ennakkoratkaisupäätökselle ja lahjaverotuspäätöksille olisi annettava lahjaverotuksia nyt kyseessä olevien luovutusten osalta toimitettaessa ottaen huomioon asiaan liittyvä uusin oikeuskäytäntö.

Hallinto-oikeus toteaa, että verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentissa olevaa luottamuksensuojaa koskevaa säännöstä ei sinänsä sovelleta lahjaverotuksessa. Myös lahjaverotuksessa noudatetaan kuitenkin hallintolain 6 §:n säännöksestäkin ilmenevää luottamusperiaatetta, jonka edellytysten täyttymisen harkinnassa otetaan osaltaan huomioon myös verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentista ilmenevät periaatteet.

Kyse on perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 2 kohdassa säädetyn yritystoiminnan jatkamisedellytyksen täyttymisen osalta C:tä ja B:tä koskien ollut erityisesti aiemman luovutuksen tapahtuessa tulkinnanvaraisesta asiasta, jonka osalta oikeustila ei ole ollut selvä. Asiaa voidaan myös korkeimman hallinto-oikeuden antaman ratkaisun KHO 2016:173 jälkeen edelleen pitää osittain tulkinnanvaraisena tältä osin, kun otetaan huomioon hallintoneuvoston jäsenyyden lisäksi yhtäältä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun ja toisaalta nyt kyseessä olevan asian muut olosuhteet. Valittaja on lisäksi aiemmin saanut Verohallinnon ennakkoratkaisun ja C ja B Verohallinnon lahjaverotuspäätökset, jotka ovat sisältäneet Verohallinnon ratkaisut asiaan ja joiden johdosta valittaja ja lahjansaajat ovat voineet vilpittömästi olla siinä uskossa, että vastaavaa tulkintaa noudatetaan heidän osaltaan myös myöhemmin vastaavien olosuhteiden vallitessa tehtävissä luovutuksissa säännösten pysyessä tältä osin samanlaisina.

Sukupolvenvaihdoshuojennusta koskeva perintö- ja lahjaverolain 55 §:n asianomainen säännös yritystoiminnan jatkamisesta ei ole muuttunut vuonna 2011 tehtyjen saman yhtiön osakkeiden lahjoitusten jälkeen. Myös lahjoittajataho ja lahjansaajat ovat samoja nyt kyseessä olevassa ennakkoratkaisutapauksessa kuin aiemmassa luovutuksessa, eivätkä lahjoitusten olosuhteet asiassa esitetyn mukaan nyt kyseessä olevassa tapauksessa sen ratkaisuun vaikuttavilta osiltaan muutoinkaan poikkea aiemman luovutuksen olosuhteista. X Oy:öön on myös jo aiemman ennakkoratkaisuhakemuksen ja luovutuksen yhteydessä sukupolvenvaihdosjärjestelyyn liittyen perustettu hallintoneuvosto, jonka osalta valittaja ja lahjansaajat ovat aiemman ennakkoratkaisun myötä olleet siinä käsityksessä, että C:n ja B:n jäsenyys siinä riittää omistuksen ohessa täyttämään perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 2 kohdassa säädetyn edellytyksen yritystoiminnan jatkamisesta. Tähän nähden hallinto-oikeus katsoo, että valittajan ja lahjansaajien tulisi lahjaverotuksia nyt kyseessä olevien luovutusten osalta toimitettaessa oikeutetusti voida odottaa, että asia ratkaistaan samalla tavoin kuin aiemmassa ennakkoratkaisussa on lausuttu ja kyseisen ennakkoratkaisun jälkeen toimitetuissa lahjaverotuksissa niitä koskevien luovutusten osalta on tehty huolimatta siitä, että korkein hallinto-oikeus on sittemmin antanut ratkaisun (KHO 2016:173), jossa on arvioitu hallintoneuvoston jäsenyyden riittävyyttä perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 2 kohdassa säädetyn yritystoiminnan jatkamisedellytyksen täyttymisen kannalta ja jonka Verohallinto on katsonut muuttaneen noudatettua verotuskäytäntöä tältä osin. Näissä oloissa B:n luottamusta on hänen saamansa lahjan osalta toimitettavassa lahjaverotuksessa suojattava siten, että myös hänen kohdallaan lahjaverotuksessa sovelletaan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdosta koskevia huojennussäännöksiä.

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Perusteluissa mainitut

Osakeyhtiölaki 6 luku 21 §

Laki verotusmenettelystä 26 § 2

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Outi Niemi, Vesa Heikkilä ja Jyri Vesanto, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan. Uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, että C:lle ja B:lle ei voida myöntää perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettua sukupolvenvaihdoshuojennusta. B:lle ja C:lle ei voida myöntää myöskään luottamuksensuojaa.

Oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Osakeyhtiölain 6 luvun 21 §:n 2 momentin mukaan hallintoneuvostolle ei voida antaa oikeutta edustaa yhtiötä. Jatkajalla tulee olla osakeyhtiössä sellainen asema, että hän käyttää luovutuksen kohteena olevassa yhtiössä omistaja-asemassa todellista päätösvaltaa suhteessa siihen varallisuusmassaan (yritykseen), jonka hän saa. Tällainen päätösvalta on osakeyhtiössä lähtökohtaisesti vain hallituksen jäsenellä ja toimitusjohtajalla, mutta ei hallintoneuvoston jäsenellä, kun otetaan huomioon hallintoneuvoston tehtävien luonne. Tapaukseen soveltuu – vaikka C ja B ovatkin kuuluneet yhtiön hallintoneuvostoon vuodesta 2011 alkaen – korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2016:173 todettu oikeusohje. Ratkaisu on yksiselitteinen ja koskee hallintoneuvoston jäsenyyttä yleisesti. Hallintoneuvoston jäsenyys ei siis riitä jatkamiskriteerin täyttymiseen.

C työskentelee yhtiössä kiinteistöjohtajana konsernin talousjohtajan alaisuudessa. Asiaan ei voi soveltaa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisusta KHO 2014:92 ilmenevää oikeusohjetta. Kun otetaan huomioon C:n tehtävä ja vastuut yhtiössä samoin kuin hänelle maksetun palkan määrä, hänen asemansa ei rinnastu hallituksen jäsenen, toimitusjohtajan tai johtoryhmään kuuluvan talouspäällikön asemaan. C:llä ei ole merkittävää roolia yhtiön tai konsernin liiketoiminnan johtamisessa, vaan häntä voidaan pitää tässä tehtävässä tavanomaisessa palkkatyösuhteessa toimivana työntekijänä. Se, että hän on samalla myös hallintoneuvoston jäsen, ei muuta tilannetta toiseksi. C:n ei voida myöskään tällä perusteella katsoa jatkavan yritystoimintaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitetulla tavalla.

Tapauksen ratkaisemisessa ei ole keskeistä myöskään se, mikä olisi C:n ja B:n omistusosuus yhtiöstä lahjoitusten jälkeen.

Perintö- ja lahjaverolain 39 b §:n 1 momentin mukaan lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua on verovelvollisen vaatimuksesta sitovana noudatettava siten kuin ennakkoratkaisussa määrätään. Vuonna 2011 annetussa ennakkoratkaisussa todettiin, että ennakkoratkaisua on verovelvollisen sitä vaatiessa sitovana noudatettava, jos luovutus tapahtuu kuuden kuukauden kuluessa siitä, kun ennakkoratkaisu tuli lainvoimaiseksi.

Vuonna 2011 annettu ennakkoratkaisu ei ennakkoratkaisuna sido Verohallintoa tätä ajankohtaa pidempään. Vuoden 2011 ennakkoratkaisussa on lisäksi ratkaistu vain siihen liittyvässä ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettu asia. Ratkaisussa ei ole voitu eikä siinä myöskään ole otettu kantaa siihen, miten lahjaverotus toimitetaan mahdollisten myöhempien luovutusten osalta.

Ennakkoratkaisun hakija on pitänyt asiaa vähintään tulkinnanvaraisena, koska hän on hakenut uutta ennakkoratkaisua. Lahjoituksia ei ole käytettävissä olevien tietojen mukaan vielä tehty. Ennakkoratkaisuhakemus on laadittu ja se on tullut vireille Verohallinnossa vasta korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 2016:173 jälkeen. Tapauksessa voidaan soveltaa tästä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisusta ilmenevää oikeusohjetta. Kysymys ei ole taannehtivasta kiristyneen oikeuskäytännön soveltamisesta.

Luottamuksensuojaa koskeva sääntely ei ennakkoratkaisun luonne ja tarkoitus huomioon ottaen tule lainkaan sovellettavaksi ennakkoratkaisumenettelyssä. Ennakkoratkaisumenettelyssä ei voi vedota siihen, että Verohallinnon aikaisempi ratkaisu, kannanotto tai ohje muodostaisi luottamuksensuojan annettavan ennakkoratkaisun näkökulmasta. Ennakkoratkaisu edustaa viranomaisen verovelvolliselle antaman ohjauksen ylintä tasoa. Käsillä olevassa tapauksessa ennakkoratkaisu 6.2.2017 nimenomaan lopettaa luottamuksensuojan tilanteessa, jossa oikeustoimia ei ole vielä toteutettu. Asiassa ei voi myöntää luottamuksensuojaa. Asian ratkaisemisessa ei ole siis merkitystä myöskään niillä seikoilla, joita vuoden 2011 ennakkoratkaisuhakemuksessa on esitetty.

A on antanut vastineen ja siinä vaatinut, että valitus hylätään.

A on perustellut vaatimustaan muun ohella seuraavasti:

Ratkaisusta KHO 2016:173 ei voida johtaa yleistä ja tapauskohtaisista olosuhteista riippumatonta oikeusohjetta, jonka mukaan hallintoneuvoston jäsenyydellä ei olisi merkitystä, kun arvioidaan lahjansaajan osallistumista yhtiön johtamiseen ja yritystoiminnan jatkamiseen. Huojennus-säännöksen edellytysten täyttymistä arvioitaessa on tehtävä tapauskohtainen kokonaisharkinta. Yhtiön hallintoneuvosto on toiminnassaan aktiivisesti osallistunut ja vaikuttanut yhtiön ja konsernin liiketoimintaan. Asiassa tulee ottaa huomioon yhtiön hallintoneuvoston huomattavan laajat tehtävät, jotka voidaan rinnastaa hallituksen ja toimitusjohtajan yleistoimivaltaan.

C:n toiminta ja asema yhtiössä vastaa laadultaan ja laajuudeltaan niitä edellytyksiä, joita ratkaisussa KHO 2014:92 on yritystoiminnan jatkamiselle asetettu.

B on toiminut yhtiön hallintoneuvoston jäsenenä ja sen puheenjohtajana vuodesta 2011. Hallintoneuvoston jäsenen roolissa hän osallistuu aktiivisesti yhtiön ja konsernin omistajaohjaukseen. B omistaa lahjoituksen jälkeen noin 30 prosenttia yhtiön osakekannasta ja äänistä, mikä mahdollistaa merkittävän päätösvallan käyttämisen jo yksin omistuksen perusteella. Hänen voidaan katsoa jatkavan yritystoimintaa lahjana saadussa yrityksessä perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitetulla tavalla.

Asiassa on kyse sukupolvenvaihdoksesta, joka on alkanut vuonna 2011 ja joka on tarkoitus saattaa päätökseen nyt toteutettavalla lahjoituksella. Lahjanantaja on pyytänyt vuonna 2011 suunniteltua osittaista sukupolvenvaihdosta varten ennakkoratkaisun varmistuakseen järjestelyn verokohtelusta. Vaikka ennakkoratkaisuhakemuksella varmistettiin verokohtelu muodollisesti silloisen vuonna 2011 toteuttavan järjestelyn osalta, hakemuksen taustatiedoissa kuvattiin asiaa laajemmin ja kerrottiin suunnitelma vaiheittain toteutettavasta täydellisestä sukupolvenvaihdoksesta, jossa yhtiön määräysvalta ja osakekanta siirtyisi lapsille. Ennakkoratkaisu on nähtävä yhtiön sukupolvenvaihdosta ajatellen laajemmasta näkökulmasta, sillä ratkaisu on linjakannanotto, johon on sisäänrakennettu Verohallinnon hyväksymä käytäntö. Verohallinto on ratkaisua antaessaan tiennyt, että osakkeita tullaan lahjoittamaan lisää tavoitteena täydellinen omistajanvaihdos ja määräysvallan siirtyminen yhtiössä jatkajille.

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n soveltamista koskeva laintulkinta kiristyi ratkaisulla KHO 2016:173. Lahjanantaja on tätä ennen saamansa ennakkoratkaisun johdosta ryhtynyt toteuttamaan yhtiön sukupolvenvaihdosprosessia siinä uskossa, että lahjansaajat ovat oikeutetut perintö- ja lahjaverolain 55 §:n huojennussäännösten soveltamiseen aina sukupolvenvaihdoksen lopulliseen toteutumiseen saakka. Huojennusoikeuden menettämistä olisi pidettävä sellaisena yllättävänä ja ennalta arvaamattomana lopputuloksena, joka merkitsisi luottamuksensuojan periaatteen loukkaamista.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.

A on antanut toisen vastineen, joka on lähetetty Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituslupahakemus hylätään siltä osin kuin ennakkoratkaisussa on kysymys C:lle annettavasta lahjasta. Korkein hallinto-oikeus ei siten tältä osin anna ratkaisua valitukseen.

2. Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian siltä osin kuin ennakkoratkaisussa on kysymys B:lle annettavasta lahjasta. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös tältä osin kumotaan ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu vastaavilta osin saatetaan voimaan.

Perustelut

1. Ennakkoratkaisu C:n osalta

Sen perusteella, mitä Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt ja mitä asiakirjoista muutoin ilmenee, asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi ei ole valitusluvan myöntämisen perustetta.

2. Ennakkoratkaisu B:n osalta

2.1 Kysymyksenasettelu

A on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitukseen vastatessaan esittänyt, että B:n voidaan katsoa jatkavan yritystoimintaa hallintoneuvoston jäsenyyden ja osakeomistukseen perustuvan määräysvallan johdosta. Korkein hallinto-oikeus kuitenkin katsoo, kun tältä osin otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut, että B:n ei voida mainituin perustein katsoa jatkavan yritystoimintaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetuin tavoin.

Asiassa on tämän jälkeen vielä arvioitava, mikä merkitys on annettava Verohallinnon valittajalle aiemmin antamalle, saman yhtiön osakkeiden sukupolvenvaihdokseen liittyvää luovutusta koskevalle lainvoiman saaneelle ennakkoratkaisulle. Kysymys on luottamuksensuojan edellytysten arvioimisesta.

2.2 Saatu selvitys

Verohallinto on 1.12.2011 antanut A:n hakemuksesta aiemman X Oy:n osakkeiden lahjoitusta koskevan ennakkoratkaisun, jossa on lausuttu muun ohella, että mikäli A lahjoittaa kolmelle lapselleen kullekin 489 kappaletta konsernin emoyhtiön X Oy:n osakkeita, luovutuksen yhteydessä voidaan soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdosta koskevia huojennussäännöksiä. Ennakkoratkaisun perusteluissa on yritystoiminnan jatkamisen osalta viitattu toimintaan hallintoneuvoston jäseninä.

X Oy:lle on yhtiöjärjestyksen muutoksella 11.11.2011 perustettu hallintoneuvosto, jonka puheenjohtajana on kaupparekisterin mukaan toiminut perustamisesta lähtien B.

Verohallinto on C:n ja B:n A:lta 22.12.2011 lahjana saamien 489 X Oy:n osakkeiden johdosta 10.10.2012 tekemissään lahjaverotuspäätöksissä soveltanut perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksiä.

Nyt muutoksenhaun kohteena olevassa Verohallinnon 6.2.2017 antamassa ennakkoratkaisussa on B:n osalta katsottu, etteivät sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevat säännökset ole sovellettavissa tähän myöhempään ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuun lahjoitukseen.

2.3 Sovellettava säännös ja oikeudellinen arviointi

Perintö- ja lahjaverolaissa ei ole omaa luottamuksensuojaa koskevaa erityissäännöstä, eikä laissa ole viittaussäännöstä, jonka nojalla asiassa olisi otettava huomioon verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n luottamuksensuojaa koskevat säännökset. Hallintolain 6 §:n mukaan viranomaisten toimien on kuitenkin suojattava oikeusjärjestyksen perusteella oikeutettuja odotuksia.

Viranomainen voi muuttaa vakiintuneeksikin muodostunutta käytäntöään sikäli kuin siihen on olemassa perusteltu syy, kuten tuomioistuinkäytännössä annetut aikaisemmasta käytännöstä poikkeavat ratkaisut, vaikka hallintolain 6 §:n nojalla viranomaisen ratkaisutoiminnan tulisikin olla johdonmukaista. Korkein hallinto-oikeus on 11.11.2016 antamallaan vuosikirjaratkaisulla KHO 2016:173 katsonut, ettei hallintoneuvoston jäsenyys yksinomaan riitä täyttämään perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä sukupolvenvaihdoshuojennuksen myöntämisen edellytykseksi asetettua yritystoiminnan jatkamista. Verohallinnolla on siten ollut perusteltu syy muuttaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n tulkintaa B:n osalta 6.2.2017 antamassaan ennakkoratkaisussa. Näin ollen Verohallinto ei ole ennakkoratkaisua antaessaan toiminut vastoin hallintolain 6 §:ssä säädettyjä hallinnon oikeusperiaatteita. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös on kumottava B:tä koskevalta osalta ja Verohallinnon asiassa antama ennakkoratkaisu on vastaavin osin saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sekä oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Anu Punavaara.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Mikko Pikkujämsän äänestyslausunto:

"Luottamuksensuojassa on kysymys siitä, minkälainen turva yksityisellä on viranomaisten toiminnan odottamattomia muutoksia vastaan. Tähän nähden asiaa ei ole arvioitava yksin siltä kannalta, kuinka perusteltu syy Verohallinnolla on ollut perintö- ja lahjaverolain 55 §:n tulkinnan muuttamiseen B:n osalta. Luottamuksensuojan arviointi perustuu sen sijaan sellaiseen tapauskohtaiseen harkintaan, jossa yksityisen luottamusta tulee punnita suhteessa julkiseen etuun.

Katson, että kysymys sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksen soveltamisesta on ollut aidosti tulkinnanvarainen ja että aiempi ennakkoratkaisu on muodostanut verovelvolliselle luontevan tavan selvittää, katsoiko veroviranomainen yritystoiminnan jatkamisen kannalta riittäväksi toimimisen hallintoneuvoston puheenjohtajana. Kun Verohallinto aiemmassa ennakkoratkaisussa ja tämän mukaisesti toimitetussa lahjaverotuksessa on asettunut B:lle myönteiselle kannalle, hänen odotuksensa vilpittömyyttä sen suhteen, että myös myöhemmän lahjan verokohtelu olisi sama, ei ole syytä epäillä. Verohallinnon tällöin tekemiä ratkaisuja ei ole myöskään pidettävä ilmeisen virheellisinä siten, että luottamuksensuojavaikutuksen syntyminen tämän vuoksi estyisi.

Uuden ennakkoratkaisun hakeminen ja hakemuksen sisältö kuitenkin osoittavat, että A ja B ovat ratkaisun KHO 2016:173 jälkeen mieltäneet mahdolliseksi sen, ettei sukupolvenvaihdoshuojennusetua uuden lahjoituksen yhteydessä enää myönnettäisi. Tämä merkitsee sitä, että mahdollinen luottamuksensuojavaikutus oli tällöin jo katkennut. Näin ollen luottamuksen suojaaminen nyt kysymyksessä olevan uuden ennakkoratkaisumenettelyn yhteydessä tulee kysymykseen vain, mikäli luottamuksensuojan edellytysten katsotaan täyttyneen tätä ennen.

Uudessa ennakkoratkaisuhakemuksessa on tosin ilmoitettu, että kysymys on vaiheittain toteutettavasta täydellisestä sukupolvenvaihdoksesta ja että tämä oli saatettu Verohallinnon tietoon ensimmäisen hakemuksen yhteydessä. Tästä huolimatta ei ole kuitenkaan lähemmin esitetty, miksi aiemman ennakkoratkaisun olisi katsottava sisältävän Verohallintoa sitovanluonteisen kannanoton myös vielä toteuttamattoman toisen vaiheen lahjoituksen verokohtelusta ja millä tavoin tähän tulevaan lahjoitukseen ja sen verokohteluun kohdistuva odotus olisi jo ennen äsken mainittua ajankohtaa vaikuttanut B:n taloudenpitoon tai muuhun toimintaan. Tällaisen selvityksen puuttuessa ei ole esitetty syytä sille, miksi aiempaan ennakkoratkaisuun perustuvan luottamuksensuojavaikutuksen ulottaminen myöhemmän lahjan verokohteluun olisi perusteltua ja miksi luottamuksensuojan myöntäminen olisi B:n yksityisten etujen kannalta kyllin tärkeää julkiseen etuun verrattuna. Tämän vuoksi luottamuksen suojaamiselle ei voida tässä tapauksessa antaa sellaista painoarvoa, että sitä koskeva vaatimus voitaisiin hyväksyä.

Tällä ja muutoin enemmistön lausumilla perusteilla päädyn samaan lopputulokseen kuin enemmistö."

Asian esittelijän Anu Punavaaran esitys asian ratkaisuksi oli samansisältöinen kuin oikeusneuvos Mikko Pikkujämsän äänestyslausunto.

 
Julkaistu 30.8.2018