KHO:2018:123

Arvonlisävero – Poikkeukset myynnin verollisuudesta – Vesialukset, joiden rungon suurin pituus on alle 10 metriä – Pelastusalukset – Suomelle liittymissopimuksessa myönnetty poikkeus – Arvonlisäverolain direktiivin mukaisuus – Arvonlisäverodirektiivin soveltaminen

Vuosikirjanumero: KHO:2018:123
Antopäivä: 3.9.2018
Taltionumero: 3988
Diaarinumero: 3220/2/17
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2018:123

A Oy myi pelastusyhdistysten keskusjärjestölle pelastus- ja avustusaluksia käytettäväksi meri- ja sisävesipelastustoiminnassa. Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:n suoritettava arvonlisäveroa mainittujen alusten myynnistä, vaikka alusten rungon suurin pituus oli alle 10 metriä.

Suomen liittymisestä Euroopan unioniin tehdyn sopimuksen yhteydessä myönnetyn poikkeuksen mukaan Suomi saa jatkaa muun muassa vesialusten myynnin vapauttamista arvonlisäverosta. Vapauttamista voidaan soveltaa aluksiin, jotka ovat vähintään 10 metriä pitkiä [ja joita ei ole rakenteeltaan tarkoitettu huviveneiksi tai urheilutarkoituksiin]. Poikkeus on pantu täytäntöön arvonlisäverolain 58 §:n 1 momentin säännöksellä.

Mainitun poikkeusoikeuden oli katsottava laajentavan vesialusten myynnin verosta vapauttamista arvonlisäverodirektiivissä säädetystä siten, että verosta vapauttaminen koskee myös sisävesialueilla käytettäviä aluksia. Sen sijaan Suomen ei ollut katsottava hakeneen oikeutta rajoittaa merialusten verosta vapauttamista direktiivissä säädetystä. Koska arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan c alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta muun muassa meripelastus- ja avustusalusten luovutukset ilman alusten pituuteen liittyviä rajoituksia, A Oy:n ei ollut suoritettava arvonlisäveroa mainittujen alusten myynnistä meripelastuskäyttöön. Sen sijaan aluksen pituutta koskevan edellytyksen katsottiin koskevan sisävesillä käytettäviksi tarkoitettuja aluksia, minkä vuoksi A Oy:n oli suoritettava arvonlisäveroa alle 10 metriä pitkien pelastus- ja avustusalusten myynnistä sisävesillä käytettäväksi.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ajalle 21.4.2017–31.12.2018.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta ja 58 § 1 momentti

Neuvoston direktiivi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a alakohta, 148 artikla a ja c alakohta, 150 artikla sekä 395 artikla 1 kohta ensimmäinen ja toinen alakohta

Suomen liittymisestä Euroopan unioniin tehdyn sopimuksen XV liitteen IX luvun 2 kohdan k alakohta

Päätös, jota valitus koskee

Keskusverolautakunnan päätös 21.4.2017 nro 25/2017

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

A Oy, jäljempänä myös yhtiö, on esittänyt ennakkoratkaisuhakemuksessaan muun ohella seuraavaa:

Asian taustaa

A Oy harjoittaa valmistamiensa tai varustelemiensa veneiden sekä veneiden varusteiden ja varaosien myyntitoimintaa sekä veneisiin liittyvää palvelutoimintaa.

Yhtiö on osallistunut ja sen on tarkoitus jatkossakin osallistua B ry:n järjestämiin julkisina hankintoina toteutettaviin kilpailutuksiin, joiden perusteella B ry hankkii meripelastuskäyttöön meripelastusaluksia sekä vastaavin ominaisuuksin varusteltuja pelastusaluksia, joita käytetään pelastus- ja avustustoimintaan sisävesistöillä.

Osa edellä mainituista aluksista, jotka B ry hankkii, on pituudeltaan alle 10 metriä. Näin ollen näiden alusten myyntiin ei voida suoraan soveltaa arvonlisäverolain 58 §:n 1 momentin verovapaussäännöstä, jonka mukaan veroa ei suoriteta sellaisten vesialusten myynnistä, joiden rungon suurin pituus on vähintään 10 metriä ja jotka eivät ole rakenteeltaan pääasiallisesti huvi- tai urheilukäyttöön tarkoitettuja.

Yhtiön käsityksen mukaan pelastustoimintaan käytettävien alusten myynti B ry:lle on kuitenkin arvonlisäverotonta arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan c alakohdan perusteella.

B ry

B ry on valtakunnallinen vapaaehtoisten meri- ja järvipelastusyhdistysten keskusjärjestö, jonka toiminta perustuu yksittäisten meripelastajien auttamishaluun ja pyyteettömään työhön. B ry:n päätehtävä on auttaa merihätään joutuneita rannikolla, merialueilla ja sisävesillä. B ry:llä on noin 130 pelastusalusta rannikolla ja sisävesillä Hangosta Inariin.

Vapaaehtoinen meripelastustoiminta on merkittävä osa valtakunnallista pelastuspalvelua. B ry:n ja sen jäsenyhdistysten miehistöt auttavat joka vuosi vesillä yli 3 000 ihmistä, joista noin 30 pelastetaan todennäköisesti varmalta menehtymiseltä. Vapaaehtoisyksiköiden ympärivuorokautinen päivystys avovesikaudella sitoo vuosittain yli 730 miestyövuotta. Sääntöjensä mukaisesti B ry muun ohella

- harjoittaa pelastuspalvelua yhteistoiminnassa asianomaisten viranomaisten ja muiden pelastusorganisaatioiden kanssa osana valtakunnallista pelastusjärjestelmää;

- ylläpitää pelastusasemia, koulutus- ja huoltokeskuksia, pelastusvalmiutta ja -kykyä, hankkii pelastusaluksia ja -kalustoa sekä kouluttaa ammattitaitoisia meripelastajia;

- suorittaa viranomaisten sille antamia tehtäviä; ja

- tukee jäseniään pelastusvalmiuden ylläpitämisessä luovuttamalla niiden käyttöön pelastusaluksia ja -kalustoa sekä muutoinkin edistää jäsenyhdistysten toimintaa.

Pelastus- ja avustustoimintaa toteuttavat B ry:n jäsenyhdistykset. Varsinainen pelastustoiminta keskittyy avovesikauteen. Seuraan kuuluu 58 jäsenyhdistystä, joista 28 sijaitsee rannikolla ja 30 sisävesillä. Yhdistykset ylläpitävät yhteensä 65 pelastusasemaa. Jäsenyhdistykset käyttävät pelastus- ja avustustehtävissään B ry:n omistamia ja niille osoittamia pelastusaluksia. B ry luovuttaa pelastusaluksen korvauksetta aluksen hallintaa koskevalla sopimuksella jäsenyhdistyksen hallintaan käytettäväksi B ry:n tavoitteiden ja jäsenyhdistyksen sääntöjen mukaisesti pelastustoimintaan.

Jäsenyhdistykset vastaavat alusten ylläpidosta ja käyttökustannuksista alusten vakuutusmaksuja ja peruskorjaus- ja muutostyökustannuksia lukuun ottamatta, joista pääosin vastaa B ry. Peruskorjausten osalta kustannusvastuu voi olla jaettu.

B ry:n ja sen jäsenyhdistysten rooli pelastustoiminnassa

Rajavartiolaitos on johtava meripelastusviranomainen Suomessa. Rajavartiolaitos vastaa meripelastuslain (1145/2001) nojalla meripelastustoimen järjestämisestä. Meripelastuslakia sovelletaan Suomen meripelastustoimen vastuualueella vaarassa olevien ihmisten etsimiseen ja pelastamiseen, heille annettavaan ensihoitoon sekä vaaratilanteeseen liittyvän radioviestinnän hoitamiseen. Meripelastustoimen vastuualue tarkoittaa merialuetta, joka käsittää Suomen aluevedet, niillä olevan saariston sekä aluevesiin välittömästi liittyvän kansainvälisen merialueen sen osan, josta on naapurivaltioiden kanssa erikseen sovittu.

Meripelastuslain 6 §:n mukaan meripelastustoimessa voidaan käyttää apuna vapaaehtoisia yhdistyksiä ja muita yhteisöjä. B ry:n ja sen jäsenyhdistysten vapaaehtoistoimintana harjoittaman meripelastustoiminnan keskeinen asema meripelastustoiminnassa on nimenomaisesti todettu meripelastuslakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 71/2001 vp). Merialueilla B ry:n jäsenyhdistykset toimivat kiinteässä yhteistyössä merivartiostojen kanssa ja toiminnassa käytettävät alusyksiköt on nimetty meripelastuslain 2 §:n 2 kohdassa tarkoitetuiksi etsintä- ja pelastusyksiköiksi.

Meripelastuslakia ei sovelleta sisävesillä tapahtuvaan pelastustoimintaan. Sisävesillä tapahtuva pelastustoiminta pohjautuu pelastuslakiin (379/2011). Kunnat vastaavat pelastustoimesta yhteistoiminnassa pelastustoimen alueilla. Tehtävien hoitamista varten alueen pelastustoimena tulee olla pelastuslaitos. Pelastuslaitos voi suorittaa pelastustehtäviä myös merialueilla.

Pelastuslain 25 §:n mukaisesti alueen pelastustoimi voi käyttää pelastustoiminnassa apunaan muun muassa muuta pelastusalalla toimivaa yhteisöä sen mukaan kuin niiden kanssa sovitaan. B ry:n jäsenyhdistykset ovat erityisesti sisävesillä tehneet alueellisten pelastuslaitosten kanssa tällaisia yhteistyösopimuksia, joiden mukaisesti ne tarvittaessa avustavat viranomaisia sopimuksen mukaisessa laajuudessa määrättyjen alueen pelastustoimen vastuulla olevien tehtävien hoitamisessa.

Pelastuslain 7 luvussa säädetään puolestaan pelastustoimen vapaaehtoistoiminnasta. Tällaisia pelastustoimen tehtävissä käytettäviä vapaaehtoisia organisaatioita ovat muun muassa ne lain mukaisessa pelastustoiminnassa käytettävät meri- tai järvipelastusyhdistysten yksiköt, jotka eivät ole tehneet edellisessä kappaleessa tarkoitettuja sopimuksia alueen pelastustoimen kanssa.

B ry:n jäsenyhdistysten harjoittaman vapaaehtoisen pelastustoiminnan merkittävä rooli edellä mainitussa pelastustoiminnassa on tuotu esille edellä mainittujen lakien valmisteluaineistossa.

Käytännössä B ry ja sen jäsenyhdistykset vastaavat huomattavasta osasta kaikista aluksilla toteutettavista pelastus- ja avustustehtävistä. Esimerkiksi vuonna 2012 näiden osuus kaikista alusten lähes 3 800 hälytystehtävästä oli 36 prosenttia, kun pelastustoimen osuus oli 34 prosenttia ja rajavartiolaitoksen 30 prosenttia. Yhteensä B ry:n ja sen jäsenyhdistysten vapaaehtoismiehistöt suorittivat vuonna 2015 vesillä 1 648 eriasteista pelastus- ja avunantotehtävää, joissa apua sai 3 267 ihmistä ja 1 345 alusta. Tällä toiminnalla pelastettiin viime vuonna todennäköiseltä menehtymiseltä 58 ihmistä. Vuonna 2016 on 21.11.2016 mennessä suoritettu 1 560 pelastus- ja avunantotehtävää. Merialueilla tapahtuvien tehtävien osuus tänä ajanjaksona oli noin 55 prosenttia.

Pelastustoiminnassa käytettävät alukset

B ry:n aluskalusto on jaettu viiteen eri alusluokkaan, jotka määrittävät veneiden suorituskyvyn, varusteet ja miehityksen. Alusluokat ovat PV1–PV4 (pelastusvene) ja AV (apuvene). Kaikkien alusluokkien pelastusveneitä sekä AV-luokan apuveneitä käytetään varsinaisessa pelastus- ja avustustoiminnassa.

Apuveneitä käytetään pääasiassa pelastusveneiden apuveneinä saaristossa ja järvialueilla esimerkiksi tajuttoman henkilön pelastamiseen vedestä, etsintään saaristo-olosuhteissa ja rantaviivassa isomman aluksen tukena sekä avustamiseen pienten huviveneiden tavanomaisissa avunanto- ja hinaustehtävissä.

Yksityiskohtainen yleisesitys B ry:n eri alusluokkiin kuuluvien veneiden ominaisuuksista, varustelusta, varusteista ja käyttötarkoituksesta on hakemuksen liitteenä. Alukset, joita yhtiö myy tai pyrkii kilpailutuksissa myymään B ry:lle, vastaavat keskeisiltä ominaisuuksiltaan edellä mainitussa liitteessä esitettyjä. Yksittäisiin alustoimituksiin ja kilpailutuksiin voi luonnollisesti sisältyä tilaajan pyynnöstä tehtävää lisävarustelua ja modifiointia.

Tässä vaiheessa yhtiö on myymässä B ry:lle alusluokan AV apuveneitä sekä antamassa tarjousta alusluokan PV2 pelastusveneistä. Molempien edellä mainittujen luokkien alukset ovat pituudeltaan alle 10 metriä. Alukset ovat pelastuskäyttöön varusteltuja ja suunniteltuja tai muunneltuja.

Yhtiö on hakemuksessaan esittänyt myös oman käsityksensä asiasta arvonlisäverodirektiivin perusteella. Sen mukaan yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettujen vesialusten myynnistä B ry:lle.

Ennakkoratkaisukysymykset

1. Onko yhtiö velvollinen suorittamaan arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan sääntely huomioon ottaen arvonlisäveroa, kun se myy B ry:lle meripelastustoiminnan käyttöön vesialuksen, jonka rungon suurin pituus on alle 10 metriä?

2. Vaikuttaako ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen annettavaan vastaukseen, jos kysymyksessä tarkoitettu vesialus myydään B ry:lle merialueilla tapahtuvan meripelastustoiminnan asemesta sisävesillä tapahtuvan pelastus- ja avustustoiminnan käyttöön?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

Yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa, kun se myy B ry:lle meripelastustoiminnan käyttöön vesialuksen, jonka rungon suurin pituus on alle 10 metriä. Merkitystä ei ole sillä, tuleeko pelastusalus käytettäväksi merialueella vai sisävesillä.

Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 21.4.2017–31.12.2018.

Keskusverolautakunta on, selostettuaan soveltamansa säännökset, lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Unionin tuomioistuimen (EUT) vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan, kun arvonlisäverodirektiivin säännökset ovat sisällöltään ehdottomia ja riittävän täsmällisiä, yksityiset voivat vedota niihin kansallisissa tuomioistuimissa valtiota vastaan, jos valtio ei ole saattanut arvonlisäverodirektiiviä osaksi kansallista oikeutta määräajassa tai jos se on saattanut arvonlisäverodirektiivin osaksi kansallista oikeutta virheellisesti (esimerkiksi tuomio asiassa C-592/15, British Film Institute).

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 148 artiklan a alakohdan mukaan arvonlisäverosta on vapautettava tavaroiden luovutukset vesialusten polttoaineen tankkausta ja varastojen täydennystä varten, kun kyseessä ovat avomeriliikenteeseen käytettävät vesialukset, joilla kuljetetaan matkustajia korvausta vastaan tai joita käytetään kaupalliseen tai teolliseen toimintaan taikka meripelastus- taikka avustusalukset tai rannikkokalastukseen käytetyt vesialukset. Arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan c alakohdassa on vapautettu edellä a alakohdassa tarkoitettujen merialusten luovutus.

Arvonlisäverodirektiivin 150 artiklan 1 kohdan mukaan komissio tekee neuvostolle tarvittaessa ja viipymättä ehdotuksen arvonlisäverodirektiivin 148 artiklassa säädettyjen vapautusten soveltamisalan täsmentämiseksi ja niiden käytännön soveltamista koskevien yksityiskohtaisten sääntöjen antamiseksi. Arvonlisäverodirektiivin 150 artiklan 2 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat rajoittaa 148 artiklan a ja b alakohdassa säädettyjen vapautusten soveltamista. Arvonlisäverodirektiivin 150 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja täsmennyksiä ja yksityiskohtaisia sääntöjä ei ole annettu.

Arvonlisäverodirektiivin 150 artiklan 2 kohta antaa jäsenvaltioille mahdollisuuden rajoittaa arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan a alakohdassa säädetyn vapautuksen soveltamisalaa. Arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan a alakohdassa esitetty vesialusten luettelo ei ole siten jäsenvaltioita sitova.

Suomelle on myönnetty liittymissopimuksessa oikeus siirtymäaikana jatkaa vesialusten luovutuksen arvonlisäverovapautta sellaisten vesialusten osalta, joiden rungon suurin pituus on vähintään 10 metriä ja jotka eivät ole rakenteeltaan pääasiallisesti huvi- tai urheilukäyttöön tarkoitettuja. Myöhemmin Suomelle on myönnetty pysyvä poikkeuslupa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 27 artiklan perusteella veronkannon yksinkertaistamiseksi tai veron kiertämisen estämiseksi.

Arvonlisäverolain 58 §:n säännös sallii arvonlisäverovapautuksen soveltamisen myös sisävesillä käytettäviin vesialuksiin. Arvonlisäverolain 58 §:n säännös on siten soveltamisalaltaan toisaalta laajempi kuin arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan a alakohta. Toisaalta arvonlisäverolain 58 §:n säännös on soveltamisalaltaan suppeampi kuin arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan a alakohta, koska se jättää arvonlisäverovapautuksen soveltamisen ulkopuolelle vesialukset, joiden rungon suurin pituus on alle 10 metriä.

Arvonlisäverodirektiivin 150 artiklan 2 kohdassa jäsenvaltioille on annettu mahdollisuus rajoittaa arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan a alakohdassa säädetyn vapautuksen soveltamisalaa. Arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan a alakohdassa esitettyä vesialusten luetteloa, johon arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan c alakohdassa viitataan, ei siten voida pitää sillä tavoin jäsenvaltioita sitovana ja sisällöltään ehdottomana ja riittävän täsmällisenä, että sitä voitaisiin soveltaa kansallisessa oikeudessa suoraan.

Suomelle on lisäksi myönnetty pysyvä oikeus poiketa direktiivin perussäännöksestä. Tämä poikkeus perustuu niihin merialusten ja sisävesialusten erotteluun liittyviin ongelmiin, joita direktiivin perussäännöksen mukainen vain merellä käytettävien alusten verovapaus aiheuttaisi. Suomella on laajat sisävesistöt ja samoja aluksia käytetään sekä meri- että sisävesikuljetuksissa. Meri- ja sisävesipelastusalusten erilainen verokohtelu asettaisi sisävesillä tapahtuvan toiminnan merellä tapahtuvaan toimintaan verrattuna huonompaan asemaan. Siitä aiheutuisi myös hankalia rajanveto- ja valvontaongelmia. Myyjän tulisi myyntihetkellä tietää, mihin tarkoitukseen alusta tullaan käyttämään, mikä ei käytännössä ole useinkaan mahdollista, koska samoja aluksia voidaan käyttää myös sisävesillä sekä muussa kuin pelastustoiminnassa. Suomessa voimassa olevan 10 metrin rajan tarkoituksena on määritellä verovapaat vesialukset hallinnollisesti yksinkertaisella ja selkeällä tavalla. Suomelle myönnetyn poikkeuksen on tarkoituksensa mukaisesti katsottava antavan oikeuden paitsi laajentaa myös rajoittaa alle 10 metrin pituisten alusten verovapautta, koska poikkeus muussa tapauksessa menettäisi tältä osin merkityksensä.

Arvonlisäverodirektiivin 148 artikla on siten saatettu asianmukaisesti osaksi kansallista oikeutta ja arvonlisäverolain 58 §:ää on pidettävä direktiivin mukaisena.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa on kyse vesialuksista, joiden rungon suurin pituus on alle 10 metriä. Tällaisten vesialusten luovutusta ei ole säädetty arvonlisäverottomaksi arvonlisäverolain 58 §:ssä. Vesialusten myynnistä suoritetaan siten arvonlisäveroa arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan seuraavaa:

1. Yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa, kun se myy B ry:lle meripelastuskäyttöön vesialuksen, jonka rungon suurin pituus on alle 10 metriä.

2. Sillä ei ole merkitystä, myydäänkö kohdassa 1. tarkoitettu vesialus B ry:lle merialueilla tapahtuvan meripelastustoiminnan asemesta sisävesillä tapahtuvan pelastus- ja avustustoiminnan käyttöön.

Yhtiö on esittänyt yhteenvetona valituksen keskeisistä perusteluista seuraavaa:

EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verovelvollisella on oikeus vedota valtiota vastaan sisältönsä puolesta ehdottomiin ja riittävän täsmällisiin direktiivin yksittäisiin säännöksiin muun muassa kaikissa niissä tapauksissa, joissa direktiiviä ei ole pantu täytäntöön tai jos direktiivi on saatettu osaksi kansallista oikeusjärjestystä virheellisesti (esimerkiksi asiat 8/81, Becker, C-62/00, Marks & Spencer, C-363/05, JP Morgan Fleming ja C-592/15, British Film Institute). Tällaisessa tilanteessa sovelletaan suoraan arvonlisäverodirektiivin säännöksiä, jos katsotaan, että direktiivin asianomaista säännöstä ei ole pantu täytäntöön direktiivin edellyttämässä laajuudessa kansallisesti eikä direktiivissä tarkoitettuun lopputulokseen päästä tulkitsemalla arvonlisäverolakia direktiivin mukaisesti.

Arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan c alakohdassa säännelty meripelastus- tai avustusalusten myyntiä koskeva verovapaussäännös on pakottava ja siten Suomen valtiota velvoittava. Aluksen koolla ei direktiivin mukaan ole merkitystä verovapauden soveltamiselle. Toisin kuin keskusverolautakunta on tulkinnut, Suomella ei ole valituksessa esitetyin perustein oikeutta rajoittaa direktiivin 148 artiklan c alakohdassa säänneltyä vesialusten luovutusten verottomuutta 150 artiklan 2 kohdan säännöksellä, joka mahdollistaa vain 148 artiklan a ja b alakohdassa tarkoitetuissa tilanteissa vesialusten muonituksen verovapauden rajoittamisen. Direktiivin 150 artikla ei sanamuotonsa perusteella salli 148 artiklan c alakohdassa tarkoitettujen luovutusten, kuten meripelastusalusten myynnin, verovapauden rajoittamista.

EU:n liittymissopimuksessa myönnetyllä määräaikaisella oikeudella ja sittemmin annetulla pysyvällä poikkeusluvalla Suomen valtio on saanut oikeuden jatkaa vesialusten luovutusten verottomuutta arvonlisäverodirektiiviä laajemmin. Näillä toimenpiteillä Suomen oikeutta vapauttaa verosta vesialusten luovutuksia on siis yksinomaan laajennettu. Suomelle ei sitä vastoin ole annettu oikeutta jatkaa direktiivin säännöksen vastaisesti alle 10 metriä pitkien meripelastusalusten (merialusten) luovutusten verollisuutta. On siis yksiselitteistä, että Suomelle ei ole näillä toimin annettu oikeutta rajoittaa direktiivin pakottavia verottomuussäännöksiä.

Yhtiö katsoo, että sen ei ole arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan c alakohdan nojalla suoritettava arvonlisäveroa, kun se myy B ry:lle meripelastuskäyttöön vesialuksen, jonka rungon suurin pituus on alle 10 metriä (ennakkoratkaisukysymys 1). Tämän ennakkoratkaisukysymyksen osalta valituksen kohteena oleva asia ei ole edes tulkinnanvarainen. Suomen valtio on selvästi laiminlyönyt arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan c alakohtaan perustuvan meripelastusalusten luovutuksia koskevan verottomuussäännöksen implementoinnin kansalliseen lainsäädäntöön, koska arvonlisäverolaki ei vapauta verosta alle 10 metrin pituisten meripelastusalusten luovutuksia.

Valituksessa esitetyin perustein verottomuutta voidaan yhtiön käsityksen mukaan soveltaa myös silloin, kun vesialus myydään B ry:lle merialueilla tapahtuvan meripelastustoiminnan sijasta sisävesillä tapahtuvan pelastus- ja avustustoiminnan käyttöön (ennakkoratkaisukysymys 2).

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Arvonlisäverolaki ja -direktiivi eivät ole kysymyksessä olevilta osin täysin yhteneväiset. Arvonlisäverolain 58 §:n 1 momentin mukaan meripelastus- ja avustusalus voidaan myydä ilman arvonlisäveroa, jos sen rungon pituus on vähintään 10 metriä. Lisäksi edellytetään, että alus ei saa olla rakenteeltaan pääasiallisesti huvi- tai urheilukäyttöön tarkoitettu. Arvonlisäverodirektiivin mukaan meripelastus- ja avustusalusten myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa. Kummankin säännöksen nojalla kysymys on palautukseen oikeuttavasta myynnistä, eli vaikka aluksen myyjän ei tarvitse tilittää arvonlisäveroa, myynti on vähennykseen oikeuttavaa.

Suomella on liittymissopimuksen perusteella oikeus poiketa osittain kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 15 artiklan 5 kohdan säännöksestä (nykyisin arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan c alakohta). Oikeudenvalvontayksikön mukaan tämä poikkeuslupa on pysyvä. Suomessa tapahtuva vesialusten myynti on siten verollista, vaikka alus olisi meripelastus- tai avustusalus, jos aluksen rungon suurin pituus on alle 10 metriä. Suomen vesialuspoikkeusta tarkastellaan arvonlisäverodirektiivin 395 artiklan kautta.

Asiassa on riidatonta, että yhtiön myymien alle 10 metrin pituisten meripelastusalusten luovutukset ovat arvonlisäverolain 58 §:n 1 momentin nojalla verollisia. Yhtiön käsityksen mukaan käsillä olevassa asiassa olisi kuitenkin sovellettava arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan c alakohtaa, jonka mukaan kyseiset luovutukset ovat verottomia. Kuten yhtiö valituksessaan toteaa, verovelvolliset voivat tietyissä tilanteissa vedota suoraan arvonlisäverodirektiivin säännöksiin. Yhtiöllä ei ole kuitenkaan käsillä olevassa asiassa oikeutta vedota aluksen määrittämisen suhteen suoraan arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan c alakohtaan, koska Suomi on saanut edellä mainitun pysyvän luvan määrittää nollaverokannan alainen alus toisin.

Oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että verovelvollisten ja siten myös yhtiön on Suomessa myytävä verollisena vesialukset, jotka ovat alle 10 metrin pituisia tai jotka on rakenteeltaan tarkoitettu huviveneiksi tai urheilutarkoituksiin. Tämä ilmenee arvonlisäverolain 58 §:n 1 momentista. Toisin kuin yhtiö valituksessaan väittää, alle 10 metrin pituisten vesialusten myynnin verollisuus ei perustu arvonlisäverodirektiivin 150 artiklan 2 kohtaan vaan Suomelle arvonlisäverodirektiivin 395 artiklan nojalla myönnettyyn poikkeuslupaan.

Yhtiö toteaa valituksessaan, että Suomi sai poikkeusluvalla oikeuden jatkaa vesialusten myynnin verottomuutta ja tätä vapauttamista sai soveltaa vähintään 10 metrin pituisiin aluksiin. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan Suomelle myönnetty poikkeuslupa tarkoittaa sitä, että Suomi sai unioniin liittymisen myötä pitää voimassa arvonlisäverolain 58 §:n 1 momentin säännöksen. Nykyään tämä oikeus on pysyvä. Tämä säännös on erityissäännös, joka pitää ottaa huomioon arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan c alakohdan tulkinnassa.

Arvonlisäverodirektiivin 150 artiklan 2 kohdassa on annettu jäsenvaltioille oikeus rajoittaa arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan a ja b alakohdassa säädettyjen vapautusten soveltamisalaa. Kuten yhtiö valituksessaan toteaa, jäsenvaltioille ei ole annettu oikeutta rajoittaa arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan c alakohdassa säädettyjen vapautusten soveltamisalaa. Koska arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan a alakohdassa määritellään 148 artiklan c alakohdassa tarkoitettu merialus, ei keskusverolautakunta arvonlisäverodirektiivin 150 artiklan 2 kohta huomioon ottaen ole katsonut arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan c alakohtaa niin täsmälliseksi säännökseksi, että sitä voitaisiin soveltaa Suomessa suoraan.

Yhtiön mukaan sen myymien meripelastusalusten luovutus on veroton, vaikka alukset myytäisiin sisävesillä tapahtuvan pelastustoiminnan käyttöön. Oikeudenvalvontayksikön mukaan arvonlisäverolain 58 §:n 1 momentin mukaiset vesialusten luovutukset ovat verottomia riippumatta siitä, missä vesialusta käytetään. Veroton luovutus edellyttää kuitenkin, että luovutettavan vesialuksen rungon pituus on vähintään 10 metriä ja että vesialus ei ole rakenteeltaan pääasiallisesti huvi- tai urheilukäyttöön tarkoitettu.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt yhtiön valituksen hylkäämistä.

Yhtiöon antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö väittää, että yhtiöllä ei olisi oikeutta vedota asiassa direktiivin mukaiseen vesialuksen käsitteeseen, koska Suomi on saanut pysyvän luvan määrittää vesialus toisin. Oikeudenvalvontayksikön mukaan alle 10 metrin pituisten meripelastus- ja avustusalusten verollisuus perustuisi Suomelle arvonlisäverodirektiivin 395 artiklan nojalla myönnettyyn poikkeuslupaan ja Suomelle myönnetty poikkeuslupa tarkoittaisi, että Suomi sai unioniin liittymisen myötä pitää voimassa arvonlisäverolain 58 §:n säännöksen.

Oikeudenvalvontayksikön edellä esitetty väittämä on virheellinen ja perustelematon. Oikeudenvalvontayksikkö ei ole vastineessaan millään tavalla selostanut tai osoittanut, mikä poikkeusluvan tarkka sisältö on ja missä kohtaa poikkeusluvassa Suomen valtiolle olisi myönnetty lupa supistaa direktiivin pakottavia verottomuussäännöksiä siten, että meripelastus- ja avustusalusten luovutuksiin ei kaikissa tilanteissa voitaisi soveltaa direktiivin verottomuussäännöstä. Tämä väite on erityisen poikkeuksellinen, kun otetaan huomioon, että Suomen liittymissopimuksen yhteydessä saama lupa sanamuotonsa perusteella yksiselitteisesti rajoittuu Suomelle annettuun oikeuteen jatkaa direktiiviä laajemmin verottomuuksien soveltamista, mutta ei sisällä mitään oikeutta asettaa verolle direktiivin pakottavasti verottomaksi säätämiä luovutuksia.

Mitä tulee arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan c alakohdan sisältöön, yhtiö toistaa valituksessa esittämänsä: Kyseisen alakohdan mukaiset verottomuudet on määritelty ehdottomasti ja täsmällisesti eikä jäsenvaltioille ole annettu oikeutta rajoittaa niiden soveltamista. Vastaavasti verottomat vesialukset on määritelty ehdottomasti ja täsmällisesti 148 artiklan a alakohdassa. Jäsenvaltioille ei ole annettu oikeutta rajoittaa verottomien vesialusten käsitettä, vaan 150 artikla antaa jäsenvaltioille ainoastaan oikeuden rajoittaa a ja b alakohdassa säädettyjen vapautusten soveltamisalaa. Nyt on kuitenkin kysymys c alakohdassa säädetyn vapautuksen soveltamisesta.

Yhtiön vastaselitys on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Merkitään

Valtiovarainministeriö on korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä toimittanut tänne asiakirjat, jotka koskevat Suomen arvonlisäverotuksessa saamaa poikkeusta vesialusten osalta.

Yhtiö on valtiovarainministeriön toimittamien asiakirjojen johdosta uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

EU:n liittymissopimusneuvotteluja koskevat asiakirjat

Valtiovarainministeriön toimittamiin asiakirjoihin sisältyy Suomen EU:n liittymisneuvotteluja koskevia pöytäkirjoja ja muita asiakirjoja. Yhtiön käsityksen mukaan kyseiset asiakirjat osoittavat yksiselitteisesti ja selvästi, että Suomi on pyytänyt lupaa jatkaa vesialusten verosta vapauttamista, ja että Suomelle on vastaavasti myönnetty lupa jatkaa vesialusten verosta vapauttamista. Yhtiön käsityksen mukaan mikään valtiovarainministeriön toimittama liittymisneuvotteluja koskeva asiakirja ei sitä vastoin osoita tai edes viittaa siihen, että Suomi olisi pyytänyt ja saanut lupaa jättää verovapauden ulkopuolelle direktiivin pakottavasti verottomiksi säätämiä luovutuksia. Asiakirjoista havaitaan yksiselitteisesti, että Suomi on pyytänyt vain silloisten verovapauksien jatkamista johtaen näiltä osin direktiivin mukaista sääntelyä laajempaan verovapauteen. Suomen pyytämä ja saama lupa on vain yhdensuuntainen, eli se oikeuttaa laajentamaan verottomuutta direktiiviin verrattuna. Lupa ei sitä vastoin anna Suomelle oikeutta rajoittaa direktiivin mukaisia pakottavia verovapauksia.

Suomen vuonna 2000 tekemä poikkeushakemus

Valtiovarainministeriön toimittamiin asiakirjoihin sisältyy Suomen vuonna 2000 tekemä vesialuksia koskeva silloisen kuudennen arvonlisäverodirektiivin 27 artiklan mukainen poikkeushakemus.

Tässä suomenkielisessä hakemuksessa on selostettu Suomelle liittymissopimuksessa myönnettyä vesialuspoikkeusta ja esitetty sinänsä laajat perustelut Suomen saaman poikkeusluvan jatkamiselle. Hakemuksessa on tuotu kattavasti esille muun muassa Suomen vesistöjen erityispiirteet (laaja sisävesiliikenne, ja osin jopa meriyhteydellä) ja sisävesistön tärkeä merkitys. Nämä ovat kiistatta olennaisia perusteita sille, miksi direktiivissä verosta vapautettujen vesialusten verottomuutta on ollut ja on perusteltua laajentaa Suomessa myös sisävesialueille (esimerkiksi järvipelastustoiminta), minkä yhtiökin on valituksessaan tuonut esille.

Yhtiö korostaa, että Suomi on nimenomaisesti pyytänyt hakemuksessa vain lupaa jatkaa EU:n liittymissopimuksessa saatua poikkeuslupaa verosta vapauttamiselle. Suomi ei ole pyytänyt hakemuksessa lupaa verovapautusten soveltamiseen liittymissopimuksessa saadusta luvasta poikkeavin ehdoin. Suomi ei ole tässäkään yhteydessä pyytänyt tai saanut lupaa rajata verovapauden ulkopuolelle direktiivissä pakottavasti verottomaksi säädettyjä luovutuksia, kuten meripelastus- ja avustusalusten luovutukset niiden koosta riippumatta. Suomen hakemuksessakin on viitattu direktiivin alakohtaan, jonka perusteella meripelastus- ja avustusalukset on vapautettu verosta ja jossa ei aseteta mitään kokorajaa verosta vapautetuille aluksille.

Suomen hakemuksessa käyttämät argumentit on nimenomaisesti esitetty perusteluina haettaessa lupaa direktiiviä laajemmalle verovapaudelle (vähintään 10 metrin pituisille vesialuksille). Hakemuksessa esitettyä ei ole mahdollista käyttää perusteluina alle 10 metrin pituisten, mutta direktiivissä verottomiksi pakottavasti määriteltyjen vesialusten rajaamiselle verovapauden ulkopuolelle, koska hakemuksella ei ole pyydetty lupaa rajoittaa näitä tai muitakaan direktiivin pakottavia verovapauksia.

Luettelo jäsenvaltioille myönnetyistä poikkeuksista

Yhtiö on valituksessaan viitannut luetteloon jäsenvaltioille myönnetyistä poikkeuksista, jonka myös valtiovarainministeriö on toimittanut korkeimmalle hallinto-oikeudelle. Luettelon sivulla 8 on mainittu Suomelle myönnetty oikeus vesialusluovutusten vapauttamiseen verosta ("Authorisation to exempt from value added tax, with refund of tax paid at the preceding stage, the sale, lease, repair and maintenance of vessels at least 10 metres in length and which by their construction are not intended for pleasure or sports purposes"). Luettelossa tämän vapautuksen oikeusperusteeksi mainitaan asiakirja Suomen liittymissopimusta koskevista ehdoista ja päättymispäiväksi 31.12.2000, jonka jälkeen todetaan, että poikkeusta on jatkettu hiljaisessa menettelyssä ("Extended by tacitly approved decision in 2000 without time limit"). Myös tämä luettelo osaltaan osoittaa, että Suomelle on annettu poikkeus vapauttaa verosta tietyt vesialusten luovutukset ja tätä oikeutta on jatkettu vuonna 2000. Asiakirjasta ei havaita, että Suomi olisi pyytänyt tai saanut lupaa panna verolle direktiivin pakottavasti verottomiksi määrittelemiä vesialusluovutuksia.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valtiovarainministeriön toimittamien asiakirjojen ja yhtiön niihin antaman lausuman johdosta esittänyt muun ohella seuraavaa:

Siltä osin kuin yhtiö esittää, että Suomen pyytämä ja saama lupa oikeuttaa laajentamaan verottomuutta direktiiviin verrattuna, oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että Suomi sai luvan ottaa käyttöön direktiivistä poikkeavan erityistoimenpiteen veronkannon yksinkertaistamiseksi. Tätä lupaa jatkettiin vuonna 2000 samansisältöisenä kuin aiemmin. Lupaa jatkettaessa tuotiin esille, että pelastustoiminnassa sisävesillä on tarpeen käyttää vähintään 10 metriä pitkiä aluksia. Verottomuuden laajentaminen suhteessa direktiivissä tarkoitettuun verottomuuteen perustuu siihen, että verottomuus käsittää poikkeuksen myötä myös sisävesillä käytettyjä aluksia. Poikkeuksen ytimessä on kuitenkin pituusraja vähintään 10 metriä. Jotta Suomi saa käyttää tällaista kriteeriä nollaverokannan alaisen aluksen erottamiseksi muista aluksista, joihin nollaverokanta ei sovellu, Suomen on tullut saada tähän poikkeukseen lupa.

Valtiovarainministeriön toimittaman asiakirjamateriaalin perusteella on mahdollista todeta, että nollaverokanta Suomessa koskee aluksia, jotka ovat vähintään 10 metriä pitkiä ja joita ei ole rakenteeltaan tarkoitettu huviveneiksi tai urheilutarkoituksiin. Tämän veronkannon yksinkertaistamiseen tähtäävän erityistoimenpiteen ulkopuolelle ei ole rajattu mitään tilannetta, jossa verokohtelua ei ratkaistaisikaan erityistoimenpiteen myötä säädetyn arvonlisäverolain 58 §:n nojalla eli jolloin sovellettavaksi tulisikin suoraan arvonlisäverodirektiivi. Direktiiviä ei ole laitettu Suomessa puutteellisesti voimaan, koska mahdollisuus soveltaa nollaverokantaa riippuu siitä, soveltuuko arvonlisäverolain 58 §:n säännös aluksen luovutukseen.

Oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että direktiivin nojalla sisävesialukseen ei voida soveltaa nollaverokantaa. Suomi ei liittymissopimuksessa myöskään rajannut poikkeuksen ulkopuolelle direktiivissä mainittuja meripelastusaluksia.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön lausuma on lähetetty tiedoksi yhtiölle.

Yhtiö on antanut lisälausuman.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

A Oy:n valitus hyväksytään siltä osin kuin siinä on kysymys vesialusten myynnistä B ry:lle merialueilla tapahtuvan meripelastustoiminnan käyttöön. Keskusverolautakunnan päätös kumotaan tältä osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa sellaisten vesialusten myynnistä B ry:lle merialueilla tapahtuvan meripelastustoiminnan käyttöön, joiden rungon suurin pituus on alle 10 metriä.

Yhtiön valitus hylätään siltä osin kuin siinä on kysymys vesialusten myynnistä B ry:lle sisävesillä tapahtuvan pelastus- ja avustustoiminnan käyttöön. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei tältä osin muuteta.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 58 §:n (1486/1994) 1 momentin (1767/1995) mukaan veroa ei suoriteta sellaisten vesialusten myynnistä, vuokrauksesta tai rahtauksesta, joiden rungon suurin pituus on vähintään 10 metriä ja jotka eivät ole rakenteeltaan pääasiallisesti huvi- tai urheilukäyttöön tarkoitettuja.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan a alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta tavaroiden luovutukset vesialusten polttoaineen tankkausta ja varastojen täydennystä varten, kun kyseessä ovat avomeriliikenteeseen käytettävät vesialukset, joilla kuljetetaan matkustajia korvausta vastaan tai joita käytetään kaupalliseen ja teolliseen toimintaan tai meripelastus- taikka avustusalukset tai rannikkokalastukseen käytetyt vesialukset, lukuun ottamatta rannikkokalastusalusten varastojen täydennystä.

Saman artiklan c alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta edellä a alakohdassa tarkoitettujen merialusten luovutus, muutostyö, korjaus, huolto ja vuokraus sekä näihin merialuksiin liittyvän tai niissä käytetyn varustuksen, mukaan lukien kalastusvarusteet, luovutus, vuokraus, korjaus ja huolto.

Arvonlisäverodirektiivin 150 artiklan 1 kohdan mukaan komissio tekee neuvostolle tarvittaessa ja viipymättä ehdotukset 148 artiklassa säädettyjen vapautusten soveltamisalan täsmentämiseksi ja niiden käytännön soveltamista koskevien yksityiskohtaisten sääntöjen antamiseksi. Saman artiklan 2 kohdan mukaan edellä 1 kohdassa tarkoitettujen säännösten voimaantuloon saakka jäsenvaltiot voivat rajoittaa 148 artiklan a ja b alakohdassa säädettyjen vapautusten soveltamisalaa.

Arvonlisäverodirektiivin 395 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan neuvosto voi yksimielisesti komission ehdotuksesta antaa jäsenvaltiolle luvan ottaa käyttöön tästä direktiivistä poikkeavia erityistoimenpiteitä veronkannon yksinkertaistamiseksi tai tietyntyyppisten veropetosten taikka veron kiertämisen estämiseksi. Toisen alakohdan mukaan veronkannon yksinkertaistamiseksi tarkoitetut toimenpiteet saavat vaikuttaa ainoastaan vähäisessä määrin jäsenvaltiossa lopullisessa kulutusvaiheessa kannettavan veron kokonaismäärään. Säännös vastaa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 27 artiklan 1 alakohdan säännöstä.

Suomen saamat arvonlisäveropoikkeukset vesialusten osalta

Suomi on liittynyt Euroopan unioniin 1.1.1995 alkaen. Liittymissopimuksen (sopimuksen XV liitteen IX luvun 2 kohdan k alakohta) mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 27 artiklan 1 kohtaa sovellettaessa Suomen tasavalta saa jatkaa vesialusten myynnin, vuokrauksen, korjauksen ja huollon vapauttamista arvonlisäverosta siten, että edellisessä vaiheessa maksettu vero palautetaan seuraavin edellytyksin:

- tätä siirtymätoimenpidettä voidaan soveltaa 31.12.2000 asti;

- tätä vapauttamista voidaan soveltaa aluksiin, jotka ovat vähintään 10 metriä pitkiä ja joita ei ole rakenteeltaan tarkoitettu huviveneiksi tai urheilutarkoituksiin; ja

- tämä toimenpide, jonka tarkoituksena on yksinkertaistaa veronkantomenettelyä, ei saa vaikuttaa mainittavalla tavalla lopullisessa kulutusvaiheessa maksettavaksi tulevan veron määrään.

Edellä mainittu poikkeuslupa on myöhemmin myönnetty pysyväksi. Valtiovarainministeriön 14.7.2000 Euroopan komissiolle osoittamassa vesialuksia koskevan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 27 artiklan mukaisessa poikkeushakemuksessa on esitetty seuraavaa:

"Suomen liittymisestä Euroopan unioniin tehdyn sopimuksen yhteydessä myönnetyn poikkeuksen (sopimuksen XV liitteen IX luvun 2 kohdan k alakohta) mukaan Suomi saa jatkaa vesialusten myynnin, vuokrauksen, korjauksen ja huollon vapauttamista arvonlisäverosta siten, että edellisessä vaiheessa maksettu vero palautetaan. Vapauttamista voidaan soveltaa aluksiin, jotka ovat vähintään 10 metriä pitkiä ja joita ei ole rakenteeltaan tarkoitettu huviveneiksi tai urheilutarkoituksiin. Siirtymätoimenpidettä voidaan soveltaa 31. päivään joulukuuta 2000 asti. Edellytyksenä on lisäksi, ettei toimenpide, jonka tarkoituksena on yksinkertaistaa veronkantomenettelyä, saa vaikuttaa mainittavalla tavalla lopullisessa kulutusvaiheessa maksettavaksi tulevan veron määrään.

Poikkeus on myönnetty kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 27 artiklan 1 kohdan nojalla. Artiklan 1 kohdan mukaan neuvosto voi yksimielisesti komission ehdotuksesta antaa jäsenvaltiolle luvan ottaa käyttöön direktiivistä poikkeavia erityistoimenpiteitä veronkannon yksinkertaistamiseksi tai tietyntyyppisten veropetosten ja veron kiertämisen estämiseksi. Verokannon yksinkertaistamiseksi tarkoitetut toimenpiteet saavat vaikuttaa ainoastaan vähäisessä määrin lopullisessa kulutusvaiheessa kannettavan veron määrään.

Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan mukaan arvonlisäveroa on kannettava verovelvollisen tässä ominaisuudessa maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta. Direktiivin 15 artiklan johdantolauseen mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava artiklassa luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita jäsenvaltiot asettavat vapautusten oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi. Artiklan 5 alakohdan mukaan verosta on vapautettava 4 alakohdan a ja b alakohdissa tarkoitettujen merialusten luovutus, muutostyö, korjaus, huolto, vuokraus rahtaukseen ja vuokraus sekä näihin merialuksiin liittyvän tai niissä käytetyn varustuksen – mukaan lukien kalastusvarusteiden – luovutus, vuokraus, korjaus ja huolto. Säännöksen tarkoittamia aluksia ovat avomeriliikenteeseen käytettävät vesialukset, joilla kuljetetaan matkustajia korvausta vastaan tai joita käytetään kaupalliseen tai teolliseen toimintaan taikka kalastukseen, sekä meripelastus- ja avustusalukset ja rannikkokalastusalukset.

Direktiivissä säädetty vesialusten verovapaus ei ole yhtä laaja kuin Suomen arvonlisäverolain mukainen verovapaus, joka koskee myös kotimaan vesiliikenteeseen käytettäviä aluksia.

Suomen voimassa olevan arvonlisäverolain (1501/1993) 58 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta sellaisten vesialusten myynnistä, vuokrauksesta tai rahtauksesta, joiden rungon suurin pituus on vähintään 10 metriä ja jotka eivät ole rakenteeltaan pääasiallisesti huvi- tai urheilukäyttöön tarkoitettuja. Säännöksen 2 momentin mukaan veroa ei myöskään suoriteta 1 momentissa tarkoitettuihin verottomiin vesialuksiin sekä tällaisesta aluksesta korjattaviksi irrotettuihin tavaroihin kohdistuvan työsuorituksen eikä työhön käytetyn ja työn yhteydessä alukseen asennetun tavaran myynnistä.

Säännöksen yhdenmukaistamiseksi kuudennen arvonlisäverodirektiivin kanssa ja käytännön soveltamisongelmien poistamiseksi säännökseen lisättiin alusten myynnin ja vuokrauksen lisäksi myös käsite rahtaus. Muutos tuli voimaan takautuvasti vuoden 1995 alusta lukien (1767/1995).

Luovuttajan vähennysoikeuden eli nollaverokannan avulla taataan se, ettei luovutus sisällä kertaantuvaa, vähennykseen oikeuttamatonta veroa.

Suomen maantieteellisen rakenteen ominaispiirteenä ovat laajat kulkukelpoiset sisävesistöt. Kotimaan vesiliikenteellä tarkoitetaan Suomessa rannikkomeriliikenteen ohella myös tavaroiden ja matkustajien kuljetusta sisävesien reiteillä. Yhtenä esimerkkinä voidaan mainita itäisessä Suomessa sijaitseva Saimaan järvialue, joka muodostaa Suomen suurimman, yhtenäisimmän ja kulkukelpoisimman sisävesistön. Vesistön väylien vaikutusalueeseen kuuluu useita sisämaan kaupunkeja. Saimaan järvialueen merkitystä kasvattaa Saimaan kanava, jonka kautta vesistö on yhdistetty Suomenlahteen. Vesireittien luonnetta kaupallisessa vesiliikenteessä kuvaa hyvin se, että näiden väylien kautta alukset voivat liikennöidä Itä-Suomen sisävesiltä aina Euroopan rannikon sekä Keski-Euroopan ja Venäjän sisävesien satamiin.

Vilkas kaupallinen ja vapaa-ajan vesiliikenne edellyttää järvipelastustoiminnan järjestämistä sisävesialueilla. Vesistöstä ja sen olosuhteista riippuen tarkoituksenmukaista on käyttää myös suurehkoja, vähintään 10 metriä pitkiä pelastusaluksia.

Maantieteellisen rakenteen ominaispiirteisiin perustuu myös se, että merikalastuksen lisäksi Suomessa harjoitetaan ammattimaista kalastustoimintaa myös sisävesialueilla.

Suomelle myönnetyn poikkeuksen soveltamisajan päättyminen 31. päivänä joulukuuta 2000 johtaisi siihen, että arvonlisäverotuksessa olisi ratkaistava, tullaanko alusta käyttämään kokonaan tai osittain kotimaan vesiliikenteessä. Tämä olisi hallinnollisesti ja valvonnallisesti erittäin hankalaa, koska Suomen maantieteellisestä rakenteesta aiheutuvien olosuhteiden vuoksi samoja vähintään 10 metrin pituisia aluksia käytetään usein sekä kansainvälisessä että kotimaan liikenteessä. Suomen nykyisin soveltama verovapaussäännös yksinkertaistaa siis veronkantoa.

Edellä mainituilla perusteilla Suomi pyytää kunnioittavasti kuudennen arvonlisäverodirektiivin 27 artiklan mukaista lupaa saada edelleen vapauttaa arvonlisäverosta vesialusten myynti, vuokraus, rahtaus, korjaus ja huolto siten, että edellisessä vaiheessa maksettu vero palautetaan. Vapautusta sovelletaan aluksiin, jotka ovat vähintään 10 metriä pitkiä ja joita ei ole rakenteeltaan tarkoitettu huviveneiksi tai urheilutarkoituksiin. Tämä toimenpide, jonka tarkoituksena on yksinkertaistaa veronkantomenettelyä, ei vaikuta mainittavalla tavalla lopullisessa kulutusvaiheessa maksettavaksi tulevan veron määrään."

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Lähtökohdat

Asiassa on kysymys siitä, onko A Oy:n suoritettava arvonlisäveroa alle 10 metriä pitkien pelastus- ja avustusalusten myynnistä käytettäväksi meripelastustoimintaan tai sisävesillä tapahtuvaan pelastustoimintaan, vaikka arvonlisäverolain 58 §:n 1 momentin mukaan verottomuus voi koskea vain aluksia, joiden rungon suurin pituus on vähintään 10 metriä. Asiassa on riidatonta, että mainitut alukset eivät ole rakenteeltaan pääasiassa huvi- tai urheilukäyttöön tarkoitettuja.

Arvonlisäverodirektiivin 148 a ja b alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta tavaroiden luovutukset polttoaineen tankkausta ja varastojen täydennystä varten mainituissa alakohdissa tarkoitetuille aluksille. Artiklan a alakohdassa on mainittu muun ohella meripelastus- ja avustusalukset. Artiklan c alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta muun ohella artiklan a alakohdassa tarkoitettujen alusten luovutus.

Asiassa on ensin ratkaistava kysymys siitä, oikeuttaako arvonlisäverodirektiivin 150 artiklan 2 kohdan säännös, jonka mukaan jäsenvaltiot voivat rajoittaa arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan a ja b alakohdassa säädettyjen vapautusten soveltamisalaa, jäsenvaltioita rajoittamaan myös mainitun artiklan c alakohdassa säädetyn verovapauden soveltamisalaa.

Koska direktiivin 150 artiklan 2 kohdassa säädetty poikkeusoikeus koskee vain 148 artiklan a ja b alakohdissa tarkoitettua alusten tankkausta ja varastojen täydennystä, poikkeusoikeuden ei voida katsoa ulottuvan a alakohdassa lueteltujen vesialusten luovutukseen. Näin ollen jäsenvaltioiden on c alakohdassa olevan viittaussäännöksen nojalla vapautettava verosta kaikkien a alakohdassa lueteltujen vesialusten luovutukset. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, toisin kuin keskusverolautakunta, että direktiivin 148 artiklan c alakohdan säännös on sisällöltään sillä tavoin ehdoton ja täsmällinen, että yksityinen voi siihen vedota valtiota vastaan.

Meripelastukseen käytettävät pelastusalukset

Arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan a alakohdassa vesialusten määritelmään ei sisälly niiden pituuteen kohdistuvia rajoituksia. Tämän vuoksi ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettujen meripelastusalusten myynnin verokohtelua on arvioitava vain sillä perusteella, katsotaanko Suomen liittymissopimuksessa saaman poikkeuksen ja sen pysyväksi saattamisen antavan Suomelle oikeuden rajoittaa meripelastusalusten myynnin verosta vapauttamisen arvonlisäverolain 58 §:n 1 momentin mukaisesti vain aluksiin, joiden rungon suurin pituus on vähintään 10 metriä.

Liittymissopimuksen poikkeusoikeuden mukaan Suomen tasavalta saa jatkaa vesialusten myynnin vapauttamista arvonlisäverosta siten, että tätä vapautusta voidaan soveltaa aluksiin, jotka ovat vähintään 10 metriä pitkiä [ja joita ei ole rakenteeltaan tarkoitettu huviveneiksi tai urheilutarkoituksiin]. Sopimusehdon sanamuoto ”jatkaa vapauttamista” jättää jossain määrin tulkinnanvaraa sen suhteen, onko sopimuksella Suomi oikeutettu myös rajoittamaan vesialusten myynnin vapauttamista verosta laajemmin kuin mitä direktiivissä säädetään. Tämän vuoksi asiaa arvioitaessa on tarkasteltava niitä perusteita, joita Suomi on poikkeusoikeutta hakiessaan esittänyt. Nämä perustelut ilmenevät selkeimmin Suomen 14.7.2000 päivätystä edellä kokonaisuudessaan selostetusta vesialuksia koskevasta poikkeushakemuksesta Euroopan komissiolle. Tämän hakemuksen johdosta Suomelle on myönnetty pysyvä, nyt voimassa oleva poikkeusoikeus.

Mainitussa poikkeushakemuksessa on todettu muun ohella, että direktiivissä säädetty verovapaus ei ole yhtä laaja kuin Suomen arvonlisäverolain mukainen verovapaus, joka koskee myös kotimaan liikenteessä käytettäviä aluksia. Hakemuksesta ei ilmene, että Suomi olisi hakenut oikeutta rajoittaa merialusten myynnin vapauttamista verosta tuolloisen kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 5 kohdan ja nykyisen arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan c kohdan vastaisesti. Korkeimmalle hallinto-oikeudelle toimitetut Suomen jäsenyysneuvotteluja arvonlisäverotuksen osalta koskevat asiakirjat eivät anna aihetta arvioida asiaa toisin.

Edellä esitetyillä perusteilla on katsottava, ettei Suomi ole hakenut eikä siten myöskään saanut oikeutta poiketa meripelastus- ja avustusalusten luovutuksen verosta vapauttamista koskevasta arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan c alakohdan säännöksestä, jonka mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta meripelastus- ja avustusalusten luovutukset. Näin ollen yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa mainittujen alusten myynnistä, vaikka alusten rungon suurin pituus olisi alle 10 metriä.

Tämän vuoksi keskusverolautakunnan päätös on tältä osin kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Sisävesillä käytettävät pelastusalukset

Edellä esitetyillä perusteilla Suomen vesialusten myynnin verosta vapauttamista koskevan poikkeusoikeuden on siis katsottava koskevan vain sisävesillä käytettäviä aluksia. Suomen EU:n komissiolle tekemässä 14.7.2000 päivätyssä hakemuksessa poikkeusta on perusteltu Suomen maantieteellisillä olosuhteilla, joiden vuoksi erityisesti Saimaan järvialueella voidaan harjoittaa merkittävää sisävesiliikennettä. Hakemuksessa ei ole perusteltu sitä, miksi verosta tulisi vapauttaa vain yli 10 metriä pitkien alusten luovutus. Kun kuitenkin liittymissopimuksen mukaan siinä myönnettyä poikkeusoikeutta voidaan soveltaa aluksiin, jotka ovat vähintään 10 metriä pitkiä, liittymissopimuksen mukaisen poikkeusoikeuden on sisävesialusten osalta sen sanamuodon mukaisesti katsottava koskevan vain yli 10 metriä pitkiä aluksia.

Näin ollen keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa siltä osin kuin siinä on katsottu, että yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa sisävesillä käytettäväksi tarkoitettujen pelastus- ja avustusalusten myynnistä, jos niiden rungon suurin pituus on alle 10 metriä.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Marita Eeva.

 
Julkaistu 3.9.2018