KHO:2018:133

Tuloverotus – Yleishyödyllinen yhteisö – Toimiminen välittömästi yleiseksi hyväksi – Lakisääteisen koulutustoiminnan lakkaaminen – Kiinteistön vuokraustoiminta – Sijoitustoiminta

Vuosikirjanumero: KHO:2018:133
Antopäivä: 28.9.2018
Taltionumero: 4418
Diaarinumero: 2177/2/17
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2018:133

A Oy oli yhtiöjärjestykseensä merkityn toimialan mukaisesti pitänyt yllä toisen asteen oppilaitosta ja ammattikorkeakoulua. Yhtiöjärjestyksessä oli määrätty voitonjakokiellosta ja varojen kohtelusta yhtiön purkautuessa tavalla, joka tuki yleishyödyllisyysasemaa. A Oy:tä oli ennen verovuotta 2017 toimitetuissa tuloverotuksissa pidetty tuloverolain 22 §:ssä tarkoitettuna yleishyödyllisenä yhteisönä.

B Oy:n oli tarkoitus jatkaa 1.1.2017 alkaen sitä lakisääteistä ja luvanvaraista koulutustoimintaa, jota A Oy ja E-säätiö olivat toisistaan erillään harjoittaneet ja johon A Oy:n omistamia kiinteistöjä oli osaltaan käytetty. A Oy ja E-säätiö olivat tehneet hakemuksen koulutuslupiensa lakkauttamisesta niin, että ne päättyisivät 31.12.2016. A Oy:n ja E-säätiön opetus- ja muun henkilökunnan oli tarkoitus siirtyä B Oy:n palvelukseen. Myös koulutustoiminnassa käytettävät laitteet ja kalustot oli tarkoitus siirtää B Oy:lle. A Oy:n käsityksen mukaan B Oy oli yleishyödyllinen yhteisö.

Koulutustoiminnan siirtämisen jälkeen A Oy:n toiminta käsittäisi koulukiinteistön vuokraamisen B Oy:lle tämän koulutustoimintaa varten, B Oy:n osakkeiden (50 prosenttia osakekannasta) ja F Oy:n osakkeiden (13 prosenttia osakekannasta) omistamisen sekä muiden varojen hallinnoimisen. Tarkoitus oli, että A Oy olisi sijoitustoimintansa tuotoilla kattanut kiinteistöjen vuokraamisesta aiheutuvia kuluja ja mahdollisella ylijäämällä rahoittanut investointeja.

A Oy:lle ei jäänyt koulutustoiminnan siirron jälkeen lainkaan omaa varsinaista yleishyödyllistä toimintaa. Yhtiötä ei voitu pitää tuloverotuksessa yleishyödyllisenä yhteisönä pelkästään sillä perusteella, että sen omistamia kiinteistöjä vuokrattaisiin mahdollisesti yleishyödyllisenä pidettävää toimintaa harjoittavan ja yhtiön puoliksi omistaman toisen osakeyhtiön käyttöön. Verohallinnon ennakkoratkaisu verovuodelle 2017.

Tuloverolaki 22 § 1 momentti ja 23 § 1 momentti

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 4.4.2017 nro 17/0358/3

Asian aikaisempi käsittely

A Oy on pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1. Katsotaanko hakemuksessa kuvatulla tavalla toimivan A Oy:n olevan verotuksessa edelleen yleishyödyllinen yhteisö, kun sen harjoittama lakisääteinen koulutustoiminta lakkaa 1.1.2017 alkaen ja

2. katsotaanko hakijan omistamien kiinteistöjen B Oy:n lakisääteisen koulutustoiminnan käyttöön vuokraamisesta saadut vuokratulot tuloverolain 23 §:n 1 momentin tarkoittamaksi yleishyödylliseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tuottamaksi tuloksi sekä hakijan sijoitustoiminnan muodossa harjoittamasta varainhallinnasta saama tulo saman säännöksen tarkoittamaksi henkilökohtaiseksi eli verovapaaksi tuloksi?

Verohallinto on 26.9.2016 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut, että 1) hakemuksessa kuvatulla tavalla toimivan A Oy:n ei katsota olevan verotuksessa yleishyödyllinen yhteisö, kun sen harjoittama lakisääteinen koulutustoiminta lakkaa 1.1.2017 alkaen, ja

2) hakijan saamaa vuokratuloa kiinteistöjen vuokraamisesta B Oy:n harjoittaman koulutustoiminnan käyttöön ei katsota tuloverolain 23 §:n 1 momentin tarkoittamaksi yleishyödylliseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tuottamaksi tuloksi eikä hakijan sijoitustoiminnan muodossa harjoittamasta varainhallinnasta saatavaa tuloa katsota saman säännöksen tarkoittamaksi henkilökohtaisen tulolähteen verovapaaksi tuloksi.

Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua on, jos hakija niin vaatii, noudatettava verovuodelta 2017 toimitettavassa tuloverotuksessa.

A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että ennakkoratkaisu on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, että valituksessa kuvatulla tavalla toimiva A Oy on verotuksessa edelleen yleishyödyllinen yhteisö, kun sen harjoittama lakisääteinen koulutustoiminta siirretään B Oy:öön 1.1.2017 alkaen, ja että A Oy:n omistamien kiinteistöjen vuokraamisesta B Oy:n lakisääteisen koulutustoiminnan käyttöön saadut vuokratulot ovat tuloverolain 23 §:n 1 momentissa tarkoitettua yleishyödylliseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tuottamaa tuloa sekä yhtiön sijoitustoiminnan muodossa harjoittamasta varainhankinnasta saama tulo on samassa säännöksessä tarkoitettua henkilökohtaista eli verovapaata tuloa.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt A Oy:n valituksen.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

Sovellettavat säännökset

Tuloverolain 22 §:n 1 momentin mukaan yhteisö on yleishyödyllinen, jos 1) se toimii yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi aineellisessa, henkisessä, siveellisessä tai yhteiskunnallisessa mielessä; 2) sen toiminta ei kohdistu vain rajoitettuihin henkilöpiireihin; 3) se ei tuota toiminnallaan siihen osalliselle taloudellista etua osinkona, voitto-osuutena taikka kohtuullista suurempana palkkana tai muuna hyvityksenä.

Tuloverolain 23 §:n 1 momentin mukaan edellä 22 §:ssä tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen saamastaan elinkeinotulosta. Lisäksi se on verovelvollinen muuhun kuin yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tai kiinteistön osan tuottamasta tulosta kunnalle 124 §:n 3 momentissa tarkoitetun tuloveroprosentin mukaan.

Tosiseikat ja saatu selvitys

A Oy:n (jatkossa yhtiö) yhtiöjärjestyksen mukaisena toimialana on ylläpitää toisen asteen oppilaitosta sekä ammattikorkeakoulua. Yhtiö voi omistaa ja hallita tarkoitusperiään varten kiinteistöjä, osakkeita tai osuuksia sekä ylläpitää oppilaitoksia omistamalla toisen asteen oppilaitoksen tai ammattikorkeakoulun osakkeita. Yhtiöjärjestyksessä on voitonjakokielto sekä määräys varojen käyttämisestä yleishyödylliseen tarkoitukseen yhtiön purkautuessa.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan yhtiö ylläpitää liiketalouden ja matkailualan perus- ja ammattitutkintoon valmistavaa koulua C:n kaupungissa sijaitsevassa, yhtiön omistamassa kiinteistössä. Lisäksi yhtiö omistaa liikuntahallikiinteistön, jota opetuskäytön lisäksi vähäisessä määrin vuokrataan erilaisille yleishyödyllisille urheiluseuroille, ja lähinnä squashkenttää vuokrataan erittäin vähäisessä määrin myös yksityishenkilöille. Yhtiö omistaa puolet yhdessä E-säätiön kanssa perustamansa B Oy:n osakkeista sekä 13 prosenttia lakisääteistä ammattikorkeakoulutoimintaa harjoittavan F Oy:n osakekannasta. Lisäksi yhtiöllä on määräaikaisia talletuksia, joiden tuotot käytetään koulutustoiminnan rahoittamiseen. Talletusten määrä taseessa on noin 1,3 miljoonaa euroa. Yhtiön omistamaan koulutustoiminnassa käytettävään kalustoon ja laitteistoon kuuluu muun muassa tietokoneita ja opetusvälineitä.

Yhtiö on katsottu verotuksessa tuloverolain 22 §:ssä tarkoitetuksi yleishyödylliseksi yhteisöksi eikä sen harjoittamaa opetus- ja kulttuuriministeriön rahoittamaa lakisääteistä koulutustoimintaa ole pidetty elinkeinotoimintana. Vuoden 2015 veroilmoituksen mukaan C:n kaupunki omistaa 27 yhtiön osaketta ja X Oy 24 osaketta. Ennakkoratkaisuhakemuksen ja valituksen mukaan A Oy:n osakkeenomistajina on C:n kaupungista olevia yrityksiä, yhteisöjä ja yksityishenkilöitä sekä C:n ja D:n kaupungit.

Valittajan esittämän mukaan B Oy on hakenut opetus- ja kulttuuriministeriöltä lupaa jatkaa 1.1.2017 alkaen sitä lakisääteistä luvanvaraista koulutustoimintaa, jota A Oy ja E-säätiö ovat harjoittaneet ja johon valittajan omistamia kiinteistöjä käytetään, ja A Oy ja E-säätiö ovat tehneet hakemuksen koulutuslupiensa lakkauttamisesta 31.12.2016. Koulutustoimintojen keskittämisen taustalla on ollut ammatillisen koulutuksen reformit, joiden seurauksena ammatillisen koulutuksen järjestäjien määrää karsittaneen tuntuvasti. A Oy:n ja E-säätiön opetus- ja muu henkilökunta siirtyy B Oy:n palvelukseen ja koulutustoiminnassa käytettävät laitteet ja kalustot siirtyvät B Oy:lle joko kaupalla tai pääomasijoituksena sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon. B Oy on valittajan käsityksen mukaan yleishyödyllinen yhteisö, jonka harjoittama lakisääteinen ammatillinen koulutustoiminta ei ole elinkeinotoimintaa.

A Oy:öön jääviä toimintoja ja yksiköitä ovat koulukiinteistö sekä sen vuokraus, B Oy:n omistus (50 prosenttia), F ammattikorkeakoulu Oy:n omistus (13 prosenttia) ja varojen hallinnoiminen. Yhtiö tulee vuokraamaan omistamaansa kiinteistöä ja liikuntahallikiinteistöä B Oy:lle sen koulutustoimintaan, ja valittajan näkemyksen mukaan kysymys on tuloverolain 23 §:n 1 momentissa tarkoitetusta kiinteistön vuokraamisesta yleishyödylliseen käyttöön. Edelleen valittajan näkemyksen mukaan B Oy:n omistus liittyy olennaisesti A Oy:n yhtiöjärjestyksen mukaiseen tarkoitukseen ja tukee yhtiön yleishyödyllisyysasemaa. Valittaja on niin ikään korostanut, ettei yhtiön omistamien kiinteistöjen käyttötarkoitus muutu, sillä kiinteistöt ovat aiemmin olleet yhtiön omassa yleishyödyllisessä käytössä, jota B Oy jatkaa.

Verohallinto on ennakkoratkaisussaan katsonut, että hakemuksessa kuvatun koulutustoiminnan siirron jälkeen yhtiön tosiasiallinen toiminta tulee muodostumaan kiinteistöjen vuokrauksesta, B Oy:n ja F ammattikorkeakoulu Oy:n osakkeiden omistuksesta sekä muun passiivisen sijoitusvarallisuuden hallinnoinnista. Ennakkoratkaisun mukaan mainitussa toiminnassa ei ole kysymys välittömästi yleiseksi hyväksi tapahtuvasta toiminnasta siitä huolimatta, että toinen yhtiön osakkeenomistajista on kaupunki tai että kiinteistöä vuokrataan mahdollisesti yleishyödyllisenä pidettävän toiminnan käyttöön. Kun yhtiötä ei pidetä yleishyödyllisenä yhteisönä verotusta toimitettaessa, sen saamaa vuokratuloa kiinteistöjen vuokraamisesta B Oy:n harjoittaman koulutustoiminnan käyttöön ei katsota yleishyödylliseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tuottamaksi tuloksi eikä sijoitustoiminnan muodossa harjoittamasta varainhallinnasta saatavaa tuloa henkilökohtaisen tulolähteen verovapaaksi tuloksi.

Oikeudellinen arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

A Oy:n yhtiöjärjestyksen mukaisena tarkoituksena on ylläpitää toisen asteen oppilaitosta sekä ammattikoulua, ja yhtiötä on aiemmin verotuksessa pidetty yleishyödyllisenä yhteisönä. Yhtiöjärjestyksessä on määrätty voitonjakokiellosta sekä varojen kohtelusta yhtiön purkautuessa yleishyödyllisyysasemaa tukevalla tavalla. Asiassa on nyt hallinto-oikeudessa kysymys siitä, onko yhtiötä edelleen pidettävä verotuksellisesti yleishyödyllisenä 1.1.2017 lukien, kun sen koulutustoiminta siirtyy yhtiön puoliksi omistaman B Oy:n ylläpidettäväksi.

Jotta yhteisöä voidaan pitää yleishyödyllisenä, tulee kaikkien tuloverolain 22 §:ssä mainittujen edellytysten täyttyä yhtäaikaisesti. Kokonaisarviossa ratkaisevaa on yhteisön tosiasiallinen toiminta.

Koulutustoiminnan siirron jälkeen A Oy:n tosiasiallinen toiminta tulee muodostumaan kiinteistöjen vuokraamisesta yhden vuokralaisen eli B Oy:n toimintaan, B Oy:n ja F ammattikorkeakoulu Oy:n osakkeiden omistamisesta sekä passiivisen sijoitusvarallisuuden hallinnoinnista, eikä yhtiön tosiasiallinen toiminta enää tämän jälkeen vastaa tältä osin yhtiöjärjestyksen mukaista toimialaa. Sijoitustoiminnan tuotoilla on valittajan mukaan tarkoitus kattaa kiinteistöjen vuokrauksesta aiheutuvia kuluja ja mahdollisella ylijäämällä rahoittaa investointeja. Annettujen selvitysten perusteella on katsottava, ettei yhtiö enää koulutustoiminnan siirron jälkeen toimi tuloverolain 22 §:ssä tarkoitetulla tavalla yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi. Kun yhtiöllä ei ole lainkaan omaa varsinaista yleishyödyllistä toimintaa, sitä ei voida pitää verotuksellisesti yleishyödyllisenä pelkästään sillä perusteella, että sen omistamia kiinteistöjä vuokrataan mahdollisesti yleishyödyllisenä pidettävää toimintaa harjoittavan ja yhtiön puoliksi omistaman osakeyhtiön käyttöön. Kokonaisarviossa merkitystä ei ole sillä, että osa A Oy:n osakkeista on kaupungin tai kaupunkien omistuksessa.

Kun A Oy:n ei voida kuvatuissa olosuhteissa katsoa olevan verotuksessa yleishyödyllinen yhteisö, B Oy:n harjoittaman koulutustoiminnan käyttöön vuokratuista kiinteistöistä saatua vuokratuloa ei voida katsoa tuloverolain 23 §:n 1 momentissa tarkoitetuksi yleishyödylliseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tuottamaksi tuloksi eikä yhtiön sijoitustoiminnan muodossa harjoittamasta varainhallinnasta saatavaa tuloa mainitussa säännöksessä tarkoitetuksi yhtiön henkilökohtaisen tulolähteen verovapaaksi tuloksi. Verohallinnon ennakkoratkaisua ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Outi Niemi, Vesa Heikkilä ja Laura Palmu. Asian esittelijä Emmi Aakula.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A Oy:n toiminta katsotaan edelleen (1.1.2017 alkaen) tuloverolaissa tarkoitetulla tavalla yleishyödylliseksi. Yhtiön omistamista kiinteistöistä saatu vuokratulo on katsottava tuloverolain tarkoittamalla tavalla yleishyödylliseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tuottamaksi verovapaaksi tuloksi ja sen sijoitustulot yleishyödyllisen yhteisön henkilökohtaisen tulolähteeseen kuuluvaksi verovapaaksi tuloksi.

A Oy on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Vaikka yhtiö on oikeudelliselta muodoltaan osakeyhtiö (mikä perustuu ammattikorkeakoululakiin), on ilmeistä, ettei sen harjoittama toiminta ole elinkeinotoimintaa tai tähtää voiton tuottamiseen millään tasolla. Yhtiön yhtiöjärjestysmääräykset ja sen tosiasiallinen toiminta osoittavat, että yhtiö toimii ainoastaan yleisen edun hyväksi. Ottaen huomioon, että yhtiön toiminnan tarkoitus on pysynyt koko ajan samana ja että yhtiön ennen rakennemuutosta harjoittamaa toimintaa harjoitetaan saman laatuisena ja samassa laajuudessa kuin aikaisemminkin, ainoastaan erilaisessa omistusrakenteessa, yhtiö katsoo, että sen toiminta nykyisessäkin muodossa täyttää tuloverolain 22 §:n 1 momentin yleishyödylliselle yhteisölle asetetut edellytykset.

Yhtiön harjoittama kiinteistöjen vuokraaminen on osa yhtiön harjoittamaa yleishyödyllistä toimintaa. Yhtiön kiinteistöt on vuokrattu kokonaisuudessaan F ammattikorkeakoulun, B Oy:n sekä erinäisten urheiluseurojen ja yhdistysten käyttöön. Yhtiön harjoittaman kiinteistön vuokraustoiminnan ei voida siten katsoa muodostavan muuta kuin yhtiön yleishyödylliseen tarkoitukseen kuuluvaa toimintaa.

Yhtiön saamia vuokratuloja on tarkoitus käyttää ainoastaan kyseisten kiinteistöjen ylläpitoon ja kunnostukseen. Tuotot käytetään siis kokonaisuudessaan yhtiön yleishyödyllisen tarkoituksen hyväksi.

Yhtiön harjoittama sijoitus- ja omistustoiminta ei ole muodostanut omaa kokonaisuuttaan yhtiön toiminnassa, vaan se on ollut koko ajan toissijaista ja alisteista yhtiön yleishyödylliseen toimintaan nähden. Yhtiö katsoo, että sijoitustoiminnasta kertyvät mahdolliset tuotot kuuluvat yhtiön henkilökohtaisen tulolähteen tuloon ja ovat siten tuloverolain 23 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla yhtiölle yleishyödyllisenä yhteisönä verovapaita.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan vaatinut valituksen hylkäämistä.

Perusteluinaan oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Annettujen selvitysten perusteella on katsottava, että yhtiö ei enää koulutustoiminnan siirron jälkeen toimi tuloverolain 22 §:ssä tarkoitetulla tavalla yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi. Kun yhtiöllä ei ole lainkaan omaa varsinaista yleishyödyllistä toimintaa, sitä ei voida pitää verotuksellisesti yleishyödyllisenä pelkästään sillä perusteella, että sen omistamia kiinteistöjä vuokrataan mahdollisesti yleishyödyllisenä pidettävää toimintaa harjoittavan ja yhtiön puoliksi omistaman osakeyhtiön käyttöön.

A Oy on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöstä ei muuteta.

Perustelut

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Anu Punavaara.

 
Julkaistu 28.9.2018