KHO:2018:142

Arvonlisävero – Kiinteistöinvestointi – Kiinteistöinvestointia koskevan vähennyksen tarkistaminen – Tarkistuskausi – Käyttötarkoituksen muutos ennen tarkistuskauden alkamista

Vuosikirjanumero: KHO:2018:142
Antopäivä: 26.10.2018
Taltionumero: 4931
Diaarinumero: 4065/2/16
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2018:142

Televisiotuotantoalalla toiminut A Oy rakennutti omakotitalon, jonka rakentamisvaiheista A Oy tuotti dokumentaarisen tv-sarjan. Yhtiö oli tiedustellut ennakkoratkaisuhakemuksessaan muun ohella sitä, voiko A Oy rakentamisvaiheessa vähentää omakotitalon rakentamiseen liittyviin hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron. Talon lopullista käyttötarkoitusta rakennustöiden jälkeen ei vielä tiedetty.

Korkein hallinto-oikeus katsoi esitetyn selvityksen perusteella, että talon rakentaminen palveli ensisijaisesti talon rakentamista kuvaavan televisio-ohjelmasarjan tekemistä ja siten yhtiön arvonlisäverollista televisiotuotantotoimintaa. Yhtiö sai vähentää rakentamispalveluihin sisältyneen arvonlisäveron. Talon valmistumisen jälkeen vähennysoikeuden kannalta määräävänä tekijänä ei kuitenkaan voitu enää pitää talon käyttämistä sen rakentamista kuvaavassa televisiotuotannossa. Vähennystä oli tämän vuoksi tarvittaessa oikaistava jo ennen kiinteistöinvestoinnin vähennyksiin sovellettavan tarkistuskauden alkamista arvonlisäverolain 121 b §:n 2 momentin mukaisesti, mikäli ennen talon valmistumista selvisi, ettei valmista taloa oteta A Oy:n vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Ennakkoratkaisu ajalle 4/2016-12/2017.

Arvonlisäverolaki 102 §, 119 § ja 121 b § 2 momentti

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 27.9.2016 nro 16/0998/1

Asian aikaisempi käsittely

A Oy on pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1) Saako yhtiö tehdä arvonlisäverovähennykset kaikista ohjelmasarjan tekemisen yhteydessä rakennettavan omakotitalon rakentamiskustannuksista?

2) Onko sillä merkitystä, myydäänkö valmis talo eteenpäin vai tuleeko se osakkaan käyttöön?

3) Joutuuko yhtiö tilittämään omakotitalon myynnistä arvonlisäveron?

Verohallinto on 5.4.2016 A Oy:lle antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut seuraavaa:

1) Yhtiö saa rakentamisvaiheessa vähentää kaikkiin omakotitalon rakentamiseen liittyviin hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron.

2) Valmiin rakennuksen käytön tilanteet sen jälkeen, kun rakennus on ollut ohjelmasarjan tekemisen aikana siihen liittyen liiketoiminnan käytössä ja A Oy on vähentänyt kaikkiin omakotitalon rakentamiseen liittyviin hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron:

a) Jos veroton vuokraus X:n kaupungin esittelykäyttöön ei toteudu ja yhtiö heti myy rakennuksen, yhtiön on arvonlisäverolain 120 §:n 4 kohdan mukaisesti tarkistettava kiinteistöinvestointia koskevan veron vähennystä siten, että hankintaan sisältyvän veron vähennyksestä tehdään kertatarkistus myyntikuukaudella.

b) Jos yhtiö ei heti myy rakennusta, vaan ottaa sen osakkaan asumiskäyttöön taikka vuokraa verottomasti X:n kaupungin esittelykäyttöön, yhtiön tulee tarkistaa kiinteistöinvestointia koskevan hankintaan sisältyvän veron vähennys arvonlisäverolain 121 a §:n mukaisesti. Tarkistus tehdään vuosittain 1/10 vähennetyistä veroista.

3) Vastaukset kysymykseen, joutuuko hakija tilittämään omakotitalon myynnistä arvonlisäveron:

Jos yhtiö myy valmistuneen omakotitalon heti, vastaus kysymykseen on sama kuin edellä 2 a) kohdassa. Jos yhtiö myy valmistuneen omakotitalon vasta 2 b) kohdassa mainitussa tilanteessa, jäljellä olevasta vähennyksestä tehdään kertatarkistus myyntikuukaudella.

Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 5.4.2016–31.12.2017.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että ennakkoratkaisu on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, että yhtiö ei saa vähentää omakotitalon rakentamiseen liittyviin hankintoihin sisältyvää arvonlisäveroa miltään osin. Toissijaisesti ennakkoratkaisu on kumottava ja lausuttava, että yhtiön tulee suorittaa omakotitalon rakentamiseen liittyvistä hankinnoista arvonlisäveroa rakentamispalvelun omaan käyttöön ottona.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen.

Hallinto-oikeus on ennakkoratkaisuhakemusta ja yhtiön antamaa lisäselvitystä sekä arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin, 22 §:n 1 momentin 1-3 kohdat, 31 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 2 momentin ja 102 §:n 1 momentin 1 momentin 1 kohdan selostettuaan lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Yhtiö tekee kymmenosaista tv-sarjaa ja siihen liittyvää sosiaalisen median kokonaisuutta sata vuotta kestävästä talosta ja sen rakentamisesta mahdollisimman pienellä hiilijalanjäljellä. Yhtiö myy ohjelman esitysoikeudet B Oy:lle arvonlisäverollisena. Omakotitalon rakentaminen on osa ohjelmatuotantoa ja talo jää sen valmistumisen jälkeen yhtiön omistukseen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut ensisijaisesti, ettei yhtiö saa vähentää omakotitalon rakentamiseen liittyviin hankintoihin sisältyvää arvonlisäveroa miltään osin.

Hallinto-oikeus katsoo, että yhtiön ensimmäisenä ja ensisijaisena talon rakentamiseen liittyvien rakentamispalvelujen hankintatarkoituksena on ollut talon rakentaminen tv-sarjan tekemistä varten. Yhtiö on tehnyt tv-sarjaa sitä mukaa kuin talon rakentaminen on edennyt ja näin ollen rakentamispalvelut on hankittu yhtiön verollista liiketoimintaa varten. Koska yhtiö on hankkinut rakentamispalvelut vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, sillä on oikeus vähentää rakentamispalvelujen hankintahintoihin sisältyneet arvonlisäverot.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut toissijaisesti, että yhtiön tulee suorittaa omakotitalon rakentamiseen liittyvistä hankinnoista arvonlisäveroa rakentamispalvelun omaan käyttöön ottona.

Hallinto-oikeus katsoo, että kun taloa ei ole rakennettu myyntiä varten, kysymys ei ole arvonlisäverolain 31 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetusta rakentamispalvelun omaan käyttöön ottamisesta. Yhtiön ei näin ollen tule suorittaa omakotitalon rakentamiseen liittyvistä hankinnoista arvonlisäveroa rakentamispalvelun omaan käyttöön ottona.

Ennakkoratkaisua ei ole valituksen johdosta syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juha Rautiainen, Pirjo Järvenpää ja Minna Martikainen. Esittelijä Iisa Ylinen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että A Oy:n saama ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A Oy ei saa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetussa tilanteessa vähentää omakotitalon rakentamiseen liittyviin hankintoihin sisältyvää arvonlisäveroa miltään osin. Toissijaisesti oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja korkein hallinto-oikeus lausuu, että A Oy:n tulee suorittaa omakotitalon rakentamiseen liittyvistä hankinnoista arvonlisäveroa rakentamispalvelun omaan käyttöön ottona.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Valituksenalainen ennakkoratkaisu on annettu tilanteessa, jossa yhtiöllä ei ole ollut sopimusta rakennettavan kiinteistön tulevasta verollisesta vuokrauksesta tai näyttöä muusta kiinteistön tulevasta verollisesta käytöstä. Yhtiön antamien tietojen mukaan rakennus on tarkoitus myydä tai mahdollisesti ottaa osakkaan käyttöön työsuhdeasuntona.

Arvonlisäveron vähennysoikeus määritetään kiinteistöinvestointien osalta sen perusteella, mikä on valmiin rakennuksen käyttötarkoitus. Kiinteistön käyttöönoton hetki määrittää siten vähennysoikeuden olemassaolon ja laajuuden. Mikäli kiinteistön käyttötarkoitus muuttuu ennen sen käyttöönottoa, tulee jo tehdyt vähennykset oikaista vastaamaan vähennystä, johon elinkeinonharjoittaja olisi ollut oikeutettu, jos hän olisi alun perin suorittanut kiinteistöinvestoinnin suoraan sen valmistumis- tai vastaanottoajankohdan mukaiseen tarkoitukseen. Siten vähennysoikeus voi olla olemassa jo rakentamisen aikaisista kustannuksista ainoastaan, mikäli verovelvollinen pystyy osoittamaan aikomuksen ottaa rakennus sen valmistumisen jälkeen vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Tällöinkin vähennykset tulee kokonaisuudessaan oikaista, jos suunniteltu käyttötarkoitus ei lopulta toteudukaan ja rakennus tämän sijaan otetaan vähennyskelvottomaan käyttöön.

Yhtiölle syntyvien rakentamiseen liittyvien kustannusten arvonlisäveron vähennysoikeus tulee siten määrittää yksinomaan valmiin rakennuksen käyttötarkoituksen mukaan. Kun yhtiö on ennakkoratkaisuhakemuksessaan ilmoittanut aikovansa ottaa rakennuksen osakkaansa työsuhdeasunnoksi, ei vähennysoikeutta rakentamisen kustannuksista ole. Merkitystä ei tällöin ole sillä, että rakentaminen on osa yhtiön ohjelmatuotantoa. Rakentamisen kustannukset eivät ole ohjelmatuotantoon kohdistuvia kustannuksia vaan rakentamiseen kohdistuvia kustannuksia, joihin arvonlisäverotuksessa kohdistuu erillinen kiinteistöinvestointien tarkistusmenettely.

Yhtiön tulee toissijaisesti katsoa hankkivan rakennuksen myyntiä varten, jolloin yhtiön tulee suorittaa arvonlisävero omaan käyttöön ottona. Kun yhtiö on todennut tarkoituksena olevan rakennuksen myynti joko heti mahdollisen messukäytön jälkeen tai myöhemmin, voidaan yhtiön katsoa rakennuttavan rakennusta myyntiä varten arvonlisäverolain 31 §:ssä tarkoitetulla tavoin. Tällöin merkitystä ei ole sillä, että rakennusta ennen sen myyntiä käytetään väliaikaisesti muuhun tarkoitukseen. Myöskään mahdollinen lyhytaikainen vuokraus messukäyttöön ei oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan vaikuta tähän tulkintaan.

A Oy on vastineessaan esittänyt valituksen hylkäämistä.

Perusteluinaan yhtiö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Valitus perustuu käsitykseen, jonka mukaan ainoa todellinen syy talon rakentamiseen on ollut omakotitalon rakentaminen myytäväksi, ja rakentamisesta on sitten päätetty tehdä tv-sarja. Oikeudenvalvontayksikön tarkastelukulma on lähtökohdaltaan väärä. Tv-ohjelman ideana oli nimenomaisesti kuvata suunnittelu- ja rakennusprosessi kaikkine ongelmineen ja onnistumisen iloineen. Tv-sarjan tekeminen oli mahdollista ainoastaan siten, että talo todella rakennettiin. Rakennustyön ensisijainen tarkoitus oli materiaalin tuottaminen dokumentaariseen reality-sarjaan, jonka tekemisessä on kyetty yhdistämään draamalliset ja dokumentaariset osiot.

Tv-sarjan valmistumisen myötä rakentamisen lopputuloksena syntyi varsin poikkeuksellinen ja moderni omakotitalo, jolle piti löytää myös jatkokäyttöä. Talon loppukäyttö ei ole ollut ennen rakennustöiden aloittamista ja niiden kestäessä kuitenkaan ensisijainen tavoite, vaan rakentaminen on suoritettu ja materiaalit ja työt hankittu rakentamisvaiheessa tehtävän tv-ohjelman kuvaamisen mahdollistamiseksi.

Yhtiön tv-ohjelman tuottaminen ja valmistaminen on kaikilta osin arvonlisäverolaissa tarkoitettua liiketoimintaa. Myös tuottojen näkökulmasta rakentaminen on liittynyt selkeästi yhtiön verolliseen toimintaan. Tällaisessa tilanteessa kohteen mahdollisella tulevalla käyttötarkoituksella ei ole vähennysoikeuden kannalta merkitystä. A Oy on hankkinut ostohetkellä rakentamispalvelut ja rakennusmateriaalit vähennykseen oikeuttavassa liiketoiminnassaan käytettäväksi, joten vähennysoikeus ostohetkellä on kiistaton.

Oikeudenvalvontayksikön toissijainen vaatimus on, että yhtiö tulee velvoittaa suorittamaan omakotitalon rakentamiseen liittyvistä hankinnoista arvonlisäveroa rakentamispalvelun omaan käyttöön ottamisena. Myös tämä vaatimus perustuu sellaiseen virheelliseen peruslähtökohtaan, että yhtiö olisi rakentanut tai rakennuttanut omakotitalon hankkimalleen maa-alueelle nimenomaan myyntiä varten arvonlisäverolain 31 §:ssä tarkoitetuin tavoin.

Valituksessa keskiöön on noussut ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyt kysymykset arvonlisäverokohtelusta, jos yhtiö myy kohteen heti sen valmistuttua tai vuokraa tilan X:n kaupungille esittelykäyttöön taikka ottaa tilan työsuhdeasunnoksi. Selkeää suunnitelmaa talon käytöstä sen valmistumisen jälkeen ei vielä projektin alkaessa ollut. Yhtenä vaihtoehtona alusta alkaen on ollut myös mahdollisuus jättää talo yhtiön omistukseen ja käyttää sitä edelleen yhtiön arvonlisäverollisessa liiketoiminnassa. Tätä vaihtoehtoa ei ennakkoratkaisuhakemukseen kirjoitettu, koska yhtiö piti selvänä, ettei tehtyjä vähennyksiä jouduta palauttamaan, mikäli rakennus jää arvonlisäverollisen toiminnan käyttöön. Ennakkoratkaisua pyydettiin sellaisten vaihtoehtojen osalta, joiden verokohtelu oli epäselvä. Tällä hetkellä on todennäköistä, että talo jää toistaiseksi edelleen yhtiön omassa ohjelmatuotannossa käytettäväksi.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen. Verohallinnolta ei ole ennakkoratkaisuhakemuksessa kysytty tilan tilapäisestä käyttöoikeuden luovutuksesta tai talon käytöstä yhtiön arvonlisäverollisessa liiketoiminnassa. Valitus koskee vain Verohallinnon ennakkoratkaisussa esillä ollutta asiaa.

Vähennysoikeus tulee määrittää yksinomaan valmiin rakennuksen käyttötarkoituksen mukaan. Toissijainen vaatimus on esitetty sellaista tilannetta silmällä pitäen, jossa vastoin oikeudenvalvontayksikön käsitystä yhtiöllä katsottaisiin olevan vähennysoikeus talon rakentamiskustannuksista. Koska tarkoitus on rakennuksen myynti joko heti mahdollisen messukäytön jälkeen tai myöhemmin, sovellettavaksi tulee arvonlisäverolain 31 §.

A Oy on antanut lausuman, joka on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle. Yhtiö on oikeudenvalvontayksikön kanssa samaa mieltä siitä, että yhtiö ei ole pyytänyt ennakkoratkaisua kysymykseen, joka koskee tilan tilapäistä käyttöoikeuden luovutusta tai omakotitalon käyttöä yhtiön vähennykseen oikeuttavassa liiketoiminnassa. Ennakkoratkaisuhakemuksessa on todettu, että talon valmistuttua se jää tuotantoyhtiön omistukseen, mutta vielä tässä vaiheessa ei tiedetä talon lopullista käyttötarkoitusta. Talon myynti taikka ottaminen osakkaan yksityiskäyttöön eivät ole olleet ainoat vaihtoehdot talon jatkokäytölle, mutta näiden vaihtoehtojen vaikutuksesta arvonlisäverotukseen on pyydetty ennakkoratkaisua, koska yhtiön käsityksen mukaan niiden osalta verokohtelussa voi olla tulkinnanvaraisuutta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian.

Valitus hyväksytään osittain. Hallinto-oikeuden päätös ja ennakkoratkaisu kumotaan. Uutena ennakkoratkaisuna lausutaan valitus enemmälti hyläten seuraavaa:

A Oy saa rakentamisvaiheessa vähentää kaikkiin omakotitalon rakentamiseen liittyviin hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron.

Yhtiön on oikaistava tätä vähennystä arvonlisäverolain 121 b §:n 2 momentin mukaisesti, mikäli ennen rakennuksen valmistumista selviää, että valmista rakennusta ei oteta yhtiön arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

Mikäli talo rakennuksen valmistumisen jälkeen otetaan ensin arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan käyttöön ja tämän jälkeen myydään tai sen käyttötarkoitus muuttuu, vähennystä on tarkistettava arvonlisäverolain 120 §:n mukaisesti.

Perustelut

1. Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

Arvonlisäverolain 102 §:n mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron.

Saman lain 119 §:n mukaan kiinteistöinvestoinnilla tarkoitetaan muun ohella kiinteistön uudisrakentamiseen liittyvän rakentamispalvelun ostamista tai itse suorittamista.

Saman lain 120 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöinvestointia koskevan hankintaan sisältyvän veron vähennystä tarkistetaan, kun:

1) kiinteistöinvestointi on suoritettu kokonaan tai osittain vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen ja kiinteistön käyttö muuttuu siten, että vähennykseen oikeuttavan käytön osuus pienenee suhteessa alkuperäiseen käyttötarkoitukseen;

2) kiinteistöinvestointi on suoritettu kokonaan tai osittain muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen ja kiinteistön käyttö muuttuu siten, että vähennykseen oikeuttavan käytön osuus kasvaa suhteessa alkuperäiseen käyttötarkoitukseen;

3) kiinteistö poistetaan liikeomaisuudesta ottamalla kiinteistö pysyvästi muuhun kuin liiketoiminnan käyttöön, jos kiinteistöinvestointi on suoritettu kokonaan tai osittain vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen;

4) kiinteistö luovutetaan, jos kiinteistöinvestointi on suoritettu kokonaan tai osittain vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen, ja 121 e–121 g §:ssä ei toisin säädetä;

5) verovelvollisuus päättyy, jos verovelvollisen haltuun jääneeseen kiinteistöön kohdistunut kiinteistöinvestointi on suoritettu kokonaan tai osittain vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.

Saman lain 121 a §:n 1 momentin mukaan kiinteistöinvestointia koskevan hankintaan sisältyvän veron vähennystä tarkistetaan vain, jos kiinteistön käyttötarkoitus muuttuu tai kiinteistö luovutetaan 120 tai 121 §:ssä tarkoitetulla tavalla tarkistuskauden aikana. Pykälän 2 momentin mukaan tarkistuskausi on kymmenen vuotta sen kalenterivuoden alusta, jonka aikana uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittynyt rakentamispalvelu on valmistunut tai, jos kiinteistö on luovutettu 31 §:n 1 momentin 1 kohdassa tai 33 §:ssä tarkoitetulla tavalla rakentamispalvelun valmistumisen jälkeen, kiinteistö on vastaanotettu. Tarkistuskauteen ei kuitenkaan lueta rakentamispalvelun valmistumista tai kiinteistön vastaanottamista edeltävää kalenterivuoden osaa.

Saman lain 121 b §:n 2 momentin mukaan, jos vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen suoritetun kiinteistöinvestoinnin kohteena ollut kiinteistö otetaan muuhun tarkoitukseen ennen tarkistuskauden alkamista, elinkeinonharjoittajan on kiinteistöinvestoinnin osalta oikaistava tilitettävää veroa käyttötarkoituksen muutosta edeltävältä ajalta siten kuin kiinteistö olisi alun perin ollut tarkoitettu muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 44/2007 vp) lain 121 b §:ä koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mukaan pykälässä säädettäisiin ennen tarkistuskauden alkua tapahtuvien kiinteistön käyttötarkoituksen muutosten johdosta tehtävistä oikaisuista. Ehdotetun 121 a §:n 2 momentin mukaan tarkistuskausi alkaisi uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyneen rakentamispalvelun valmistumis- tai kiinteistön vastaanottoajankohdasta. Tämän ajankohdan olosuhteet määräisivät alkuperäisen vähennysoikeuden laajuuden, jonka perusteella myöhemmin tehtävät tarkistukset suoritettaisiin. Ennen tarkistuskauden alkua tapahtuvat kiinteistön käyttötarkoituksen muutokset aiheuttaisivat vähennysten tai suoritetun veron oikaisun verovelvollisen hyväksi tai vahingoksi. Oikaisujen johdosta alkuperäinen vähennys vastaisi vähennystä, johon elinkeinonharjoittaja olisi ollut oikeutettu, jos hän olisi alun perin suorittanut kiinteistöinvestoinnin suoraan sen valmistumis- tai vastaanottoajankohdan mukaiseen tarkoitukseen. Oikaisusääntöjä sovellettaisiin myös silloin, kun kiinteistön käyttötarkoitus muuttuu vain osittain.

Samassa hallituksen esityksessä on mainitun pykälän 2 momenttia koskevissa yksityiskohtaisissa perusteluissa todettu, että pykälän 2 momentissa säädettäisiin tilanteesta, jossa vähennykseen oikeuttavaan käyttöön suoritetun kiinteistöinvestoinnin kohteena olleen kiinteistön käyttötarkoitus muuttuu ennen tarkistuskauden alkamista. Jos tällainen kiinteistö päätetäänkin ottaa muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, elinkeinonharjoittajan olisi oikaistava tilitettävää veroa ajalta ennen käyttötarkoituksen muutosta siten kuin kiinteistö olisi alun perin ollut tarkoitettu muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Säännös koskisi tilanteita, joissa alun perin vähennykseen oikeuttavaan liikekäyttöön tarkoitettu kiinteistö päätetään ottaa omaan vähennyskelvottomaan liikekäyttöön tai yksityiskäyttöön taikka luovuttaa 33 §:ssä tarkoitetulla tavalla ennen tarkistuskauden alkamista. Oikaisu kohdistuisi elinkeinonharjoittajan tilittämään veroon. Toiselta hankitun rakentamispalvelun tai kiinteistön osalta oikaistaisiin vähennettyä veroa. Elinkeinonharjoittajan itse suorittamien rakentamispalvelujen osalta oikaistaisiin suoritettavaa veroa 31 a–33 §:n perusteella. Oikaisut suoritettaisiin siltä kuukaudelta, jonka aikana kiinteistön käyttötarkoitus muuttuu. Muutoksen jälkeiseen aikaan sovellettaisiin uuden käyttötarkoituksen edellyttämiä tilityssääntöjä.

2. Ennakkoratkaisuhakemuksessa saatu selvitys

Yhtiö on kirjallisessa ennakkoratkaisuhakemuksessaan ja puhelimitse annettuina lisätietoina esittänyt muun ohella seuraavaa:

A Oy on televisiotuotantoyhtiö. Yksi yrityksen tekeillä olevista ohjelmasarjoista on Z -niminen realitysarja. Sarjasta tavoitellaan kansainvälistä ohjelmaformaattikokonaisuutta. Formaatti kuvaa kunkin maan oloissa vähintään sadan vuoden ajan kestävän talon rakentamista mahdollisimman pienellä hiilijalanjäljellä. Suomessa talo rakennetaan X:n kaupunkiin 2020-luvun normit täyttäväksi tulevaisuuden taloksi.

Jotta ohjelmasarja ja sen oheen tuotettava sosiaalisen median paketti voidaan tehdä, on itse talo rakennettava. Tuotantoyhtiö vastaa ohjelmasarjan tekemisen lisäksi myös talon rakennuttamisesta.

Sarjan tekeminen jakaantuu ohjelmatuotantoon ja talon rakennuttamiseen. Talon valmistuttua talo jää tuotantoyhtiön omistukseen, mutta vielä tässä vaiheessa ei tiedetä talon lopullista käyttötarkoitusta. Nykyhetken tiedon mukaan valmis omakotitalo vuokrattaneen esittelykäyttöön määräajaksi X:n kaupungille. Vuokra-ajan jälkeen talo joko myydään heti tai otetaan toistaiseksi yhtiön omaan käyttöön omistajan työsuhdeasunnoksi.

Rakentamiseen käytetään eri urakoitsijoita. Omia palkattuja työntekijöitä ei käytetä. Ohjelman esitysoikeudet myydään B Oy:lle, ja tästä myynnistä yhtiö tilittää arvonlisäveroa.

Yhtiön lisäselvityksen mukaan rakennus valmistuu vuoden 2016 lopulla, ja X:n kaupungin esittelykäyttö alkaisi vuoden 2017 alusta. Yhtiö tekisi X:n kaupungin kanssa määräaikaisen vuokrasopimuksen, jonka kesto olisi puolesta vuodesta yhteen vuoteen. Jos esittelykäyttö ei toteudu, tulisi rakennus yhtiön toimitusjohtajan työsuhdeasuntokäyttöön.

3. Oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on ensisijaisesti vaatinut uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että A Oy ei saa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetussa tilanteessa vähentää omakotitalon rakentamiseen liittyviin hankintoihin sisältyvää arvonlisäveroa miltään osin. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että ennakkoratkaisukysymykseen tältä osin vastattaessa on tarkasteltava yhtäältä vähennysoikeuden syntymisen edellytyksiä arvonlisäverolain 102 §:n mukaisesti ja toisaalta vähennysoikeuden säilymistä lain 121 b §:n 2 momentti huomioon ottaen. Lain esitöissä on viimeksi mainitun lainkohdan soveltamista nimittäin luonnehdittu edellä ilmenevällä tavalla niin, että sen perusteella tehtävien oikaisujen johdosta alkuperäinen vähennys vastaisi vähennystä, johon elinkeinonharjoittaja olisi ollut oikeutettu, jos hän olisi alun perin suorittanut kiinteistöinvestoinnin suoraan sen valmistumis- tai vastaanottoajankohdan mukaiseen tarkoitukseen. Vastaavasti tarkistuskauden aikana sovellettava lain 121 a §, jota Verohallinto on ennakkoratkaisussaan soveltanut ennakkoratkaisukysymysten 2 ja 3 osalta, tulee asiassa sovellettavaksi vain siinä tapauksessa, että vähennysoikeus on 102 §:n mukaisesti syntynyt ja että vähennysoikeutta ei ole 121 b §:n 2 momentin mukaisesti ennen tarkistuskauden alkua menetetty.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyn selvityksen perusteella talon rakentaminen palvelee ensisijaisesti talon rakentamista kuvaavan televisio-ohjelmasarjan tekemistä ja siten yhtiön arvonlisäverollista televisiotuotantotoimintaa. Talon lopullista käyttötarkoitusta rakennustöiden valmistumisen jälkeen ei vielä tiedetä. Koska yhtiön on siten katsottava hankkineen rakentamispalvelut vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, yhtiöllä on arvonlisäverolain 102 §:n nojalla oikeus vähentää rakentamispalvelujen hankintahintoihin sisältyneet arvonlisäverot, kuten hallinto-oikeus on katsonut.

Edellä lain esitöistä ilmenevällä tavalla alkuperäisen vähennysoikeuden laajuuden määräävät lopullisesti kuitenkin vasta ne olosuhteet, jotka vallitsevat tarkistuskauden alkaessa eli tässä tapauksessa rakentamispalvelun valmistuessa. Rakennuksen valmistumisen jälkeen arvonlisäveron vähennysoikeuden kannalta määräävänä tekijänä ei voida enää pitää talon käyttämistä sen rakentamista kuvaavassa televisiotuotannossa. Rakentamiskuluista tehtävää alkuperäistä vähennystä on tämän vuoksi tarvittaessa oikaistava arvonlisäverolain 121 b §:n 2 momentin mukaisesti.

Elinkeinonharjoittajan on mainitun säännöksen mukaan oikaistava veroa siten kuin kiinteistö olisi alun perin ollut tarkoitettu muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Säännöstä sovellettaessa on kiinnitettävä huomiota siihen tulevaan käyttötarkoitukseen, joka viimeistään rakennustöiden valmistuessa vallitsee. Säännöksen soveltamista ei estä se, että rakennus on esimerkiksi nyt kysymyksessä olevalla tavalla rakennustöiden valmistuessa vielä televisiotuotannon käytännössä, mikäli tätä ennen on joka tapauksessa selvinnyt, ettei valmista taloa rakennuksena oteta yhtiön arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että ennakkoratkaisuhakemuksessa annettujen tietojen perusteella sen arvioiminen, tuleeko vähennys tällä tavoin oikaistavaksi, on kuitenkin vielä ennenaikaista. Ennakkoratkaisuhakemuksessa annettujen ja lisäselvityksessä puhelimitse annetuiksi merkittyjen tietojen perusteella ei nimittäin vastoin yhtiön täällä esittämää ole ensinnäkään katsottava selvitetyksi, että yhtiö olisi ennakkoratkaisua hakiessaan ilmoittanut pitävänsä poissuljettuna talon jättämistä yhtiön arvonlisäverollisen liiketoiminnan käyttöön. Toisaalta ei ole myöskään selvitetty, että ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetty mahdollinen käyttö eli vuokraaminen X:n kaupungille esittelykäyttöön tapahtuisi välttämättä arvonlisäverottomasti ja merkitsisi siten rakennuksen ottamista yhtiön muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Saadun selvityksen perusteella arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamatonta valmiin rakennuksen käyttöä on talon käyttäminen yhtiön omistajan työsuhdeasuntona arvonlisäverolain 114 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksessaan esittämä toissijainen vaatimus perustuu käsitykseen siitä, että yhtiö hankkisi rakennuksen myyntiä varten. Tällaista tarkoitusta voidaan kuitenkin pitää yhtiön ennakkoratkaisuhakemuksessa antamien tietojen perusteella poissuljettuna. Tämän vuoksi valituksesta ei ole tältä osin aihetta enemmälti lausua, vaan valitus on tältä osin hylättävä.

Kaiken edellä olevan perusteella valitus on hyväksyttävä osittain. Hallinto-oikeuden päätös ja ennakkoratkaisu on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava valitus enemmälti hyläten edellä päätöslauselmassa ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Anu Punavaara.

 
Julkaistu 26.10.2018