KHO:2018:155

Tulli oli määrännyt A:lle tämän Suomeen maahantuomasta käytetystä Volvo XC90 -merkkisestä henkilöautosta autoveroa. Verotusarvo oli määritetty tilastollisesti sellaisen vertailuaineiston perusteella, joka oli koskenut samanlaisten käytettyjen ajoneuvojen pyyntihintoja Suomen markkinoilla. Autoveroprosentti oli oikaistu niin kutsuttua historiallista autoveroprosenttia vastaavaksi ratkaisun KHO 2014:182 mukaisesti.

Asiassa oli ratkaistavana, oliko ajoneuvosta kannettu SEUT 110 artiklasta ilmenevä syrjimättömyysvaatimus huomioon ottaen veroprosentin oikaisun jälkeenkin liikaa autoveroa. Arvioitavaksi tuli sen seikan merkitys, että käytettyjen ajoneuvojen markkinoilta saaduissa vertailutiedoissa ei ollut otettu huomioon, mitä verottomia eriä vertailuajoneuvojen pyyntihintoihin sisältyi. Verottomia eriä oli voinut muodostua, koska autoverolain ja noudatetun soveltamiskäytännön mukaan ajoneuvon arvoon ei tullut lukea tavanomaisia toimituskuluja ja ajoneuvon mukana myytyjä tarvikkeita, jotka oli asennettu muualla kuin tehtaalla, ja koska käytetyssä ajoneuvossa jäljellä olevana veron määränä oli pidettävä ajoneuvon arvonalentumisen perusteella määräytyvää osuutta alkuperäisen veron määrästä.

A vaati verotuspäätöstä muutettavaksi veroprosentin osalta. Korkein hallinto-oikeus totesi, että autoverotuspäätökseen sisältyvät verotusarvon ja veroprosentin määräämistä koskevat osaratkaisut eivät tulleet erikseen lainvoimaisiksi. Hallinto-oikeus ei ollut menetellyt virheellisesti, kun se oli asiaa ratkaistessaan arvioinut, oliko vaatimuksen tueksi esitettyjen seikkojen merkitys tullut otetuksi huomioon jo verotusarvoa määritettäessä.

Tilastollisen arvonmääritysmenetelmän soveltamisen yhteydessä menetelmän tuottamaa pyyntihintaa oli alennettu mahdollisten eri virhetekijöiden vuoksi 10 prosenttia ennen tavanomaisten alennusten vähentämistä. Korkein hallinto-oikeus arvioi, että tällaista alennusta oli pidettävä riittävänä korjaamaan myös nyt kysymyksessä oleva verottomien erien huomioon ottamiseen liittyvä epätarkkuus. Ajoneuvoon kohdistunut autoverotus ei ollut omiaan suosimaan kotimaan markkinoilla olevia jo rekisteröityjä samanlaisia käytettyjä ajoneuvoja, eikä verotusta ollut pidettävä syrjivänä.

Autoverolaki 11 §, 11 b, 11 c § 1 momentti, 11 d §, 11 e § 1 momentti ja 15 § 1 momentti

Euroopan unionin toiminnasta tehty sopimus (SEUT) 110 artikla

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 28.4.2017 nro 17/0294/4

Asian aikaisempi käsittely

Tulli on 29.11.2010 tekemällään autoverotuspäätöksellä määrännyt A:lle autoveroa tämän maahantuomasta käytetystä Volvo XC90 -merkkisestä henkilöautosta 11 207,94 euroa ajoneuvolle vahvistetun 32 964,55 euron verotusarvon perusteella. Autoveroprosenttina on käytetty veropäivänä 22.11.2010 voimassa olleen autoverolain 6 §:n (5/2009) ja lain liitetaulukon mukaista 34 prosenttia, joka on määräytynyt ajoneuvon EY-tyyppihyväksynnässä määriteltyjen ominaishiilidioksidipäästöjen perusteella.

Tulli on 23.6.2015 tekemällään autoverotuksen muutospäätöksellä oikaissut autoveropäätöstä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun 2014:182 edellyttämällä tavalla. Tulli on alentanut autoveroprosentin 34 prosentista 27,30 prosenttiin ja palauttanut liikaa kannetun autoveron säädettyine korkoineen. A:n oikaisuvaatimus on muilta osin hylätty.

A on autoverotuksen muutospäätöksestä tekemässään valituksessa hallinto-oikeudelle vaatinut muun ohella, että liikaa peritty autovero on määrättävä palautettavaksi. Autoveroprosenttina on käytettävä 24 prosenttia. Autoveroprosentti on laskettava syrjimättömällä tavalla niin, ettei se ylitä samanlaisesta ajoneuvosta ensirekisteröintihetkellä uutena perityn veron osuutta. Veron osuutta laskettaessa on otettava huomioon, että uuden ajoneuvon verotusarvoon ei ole sisällytetty kaikkea ajoneuvon arvoon sisältyvää, minkä vuoksi veron osuus käytetyn ajoneuvon verotusarvosta eli kokonaisarvosta on pienempi kuin uuden ajoneuvon verotusarvosta laskettava veron osuus. Veron osuutena on käytettävä samanlaisen ajoneuvon veron määrää jaettuna kokonaishinnalla, joka on sisältänyt verottomat erät.

Tullin autoverotusyksikkö on antanut lausunnon.

Tulliasiamies on antanut vastineen.

A on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeus on varannut Tullille tilaisuuden antaa lausunto valittajan esittämien historiallista veroprosenttia, verottomien erien osuutta ja veroprosentin alentamista koskevien vaatimusten johdosta.

Tullin autoverotusyksikkö on antanut lausunnon.

A on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeus on varannut A:lle tilaisuuden esittää selvitystä siitä, mitä valittajan vaatimuksessa tarkoitettuja autoverottomia eriä on sisältynyt nyt kysymyksessä olevaan verotettuun ajoneuvoon, ja häntä on pyydetty yksilöimään mahdollisimman tarkasti verottomat erät sekä valittajan käsitys niiden iästä ja arvosta.

A on antanut kaksi kirjelmää, joiden johdosta hallinto-oikeus on ilmoittanut hänelle, että hallinto-oikeus ei järjestä suullista käsittelyä. Hallinto-oikeus on varannut A:lle tilaisuuden esittää asiassa selvitystä.

A on antanut lisäselvityksen.

Verohallinto on antanut lausunnon.

A on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Helsingin hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt vaatimuksen ennakkoratkaisun pyytämisestä Euroopan unionin tuomioistuimelta, pyynnön suullisen käsittelyn toimittamisesta sekä valituksen oikeudenkäyntikuluvaatimuksineen.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

Ennakkoratkaisupyyntö

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä SEUT 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.

Kun otetaan huomioon Euroopan unionin tuomioistuimen ja korkeimman hallinto-oikeuden olemassa oleva oikeuskäytäntö, ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta ei ole tarpeen asian ratkaisemiseksi.

Suullinen käsittely

Hallintolainkäyttölain 38 §:n mukaan hallinto-oikeuden on toimitettava suullinen käsittely, jos yksityinen asianosainen pyytää sitä. Asianosaisen pyytämä suullinen käsittely voidaan jättää toimittamatta, jos vaatimus jätetään tutkimatta tai hylätään heti tai jos suullinen käsittely on asian laadun vuoksi tai muusta syystä ilmeisen tarpeeton.

Valittaja on vaatinut suullista käsittelyä järjestettäväksi veroprosenttia koskevan todistelun esittämiseksi. Valituksenalaisen päätöksen asiakirjoihin on liitetty Tullin 7.4.2015 laatima mallikohtainen vertailuveroprosenttia koskeva taulukko ajoneuvoista, joiden käyttöönottopäivämäärä on ollut vuosina 2003–2007 ja Tullin autoverotusyksikön 13.1.2015 laatima selvitys vertailuveroprosentin määrittämisestä. Lisäksi hallinto-oikeudella on käytettävissään Tullin ajoneuvojen hintajärjestelmästä saatua selvitystä Suomessa jo rekisteröityjen Volvo XC90-merkkisten ajoneuvojen yleisistä pyyntihinnoista ajalla 2.11.–29.11.2010 sekä valittajan ja Tullin kyseisen autoverotuksen eri vaiheissa laatimat asiakirjat sisältäen hallinto-oikeusprosessin eri vaiheissa annetut lausunnot, vastineet ja vastaselitykset. Kun otetaan huomioon perusteet, joiden vuoksi valittaja on pyytänyt suullisen käsittelyn toimittamista, selvitys, jota hän on ilmoittanut siinä esittävänsä sekä asiakirjoista saatava selvitys hallinto-oikeus katsoo, ettei suullisessa käsittelyssä ole saatavissa sellaista selvitystä, jolla olisi merkitystä asian ratkaisun kannalta. Suullisen käsittelyn toimittaminen tässä asiassa on ilmeisen tarpeetonta.

Pääasia

Autoverolain 6 §:n 1 momentin (266/2003) 1 kohdan mukaan uutena tai vuoden 2002 jälkeen valmistetun käytettynä verotettavan henkilöauton ja muun mainitun lain 10 a §:n 1 momentissa tarkoitetun auton vero on 28 prosenttia auton verotusarvosta vähennettynä 650 eurolla, jos ajoneuvo on muulla käyttövoimalla kuin dieselöljyllä käytettävä, tai 28 prosenttia vähennettynä 450 eurolla, jos ajoneuvon käyttövoimana on dieselöljy. Saman pykälän 2 momentin (266/2003) mukaan 1 momentin 1 kohtaa sovellettaessa käytettynä verotettavan auton verosta vähennettävää määrää alennetaan auton iän perusteella 0,8 prosentilla kuukautta kohden kunkin edellisen kuukauden loppuun lasketusta jäännösarvosta.

Unionin tuomioistuimen 19.12.2013 asiassa C-437/12, X, antaman tuomion mukaan SEUT 110 artiklaa sovellettaessa sellaisia samanlaisia kotimaisia tuotteita, jotka ovat verrattavissa pääasian oikeudenkäynnin kohteena olevan kaltaiseen käytettyyn ajoneuvoon, jonka ensimmäinen käyttöpäivä on ollut ennen 1.2.2008 ja joka on tuotu Alankomaihin ja rekisteröity siellä vuonna 2010, ovat sellaiset Alankomaiden markkinoilla ennestään olevat ajoneuvot, jotka ovat ominaispiirteiltään mahdollisimman samanlaisia kyseessä olevan ajoneuvon kanssa. Tuomion mukaan SEUT 110 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä auto- ja moottoripyöräveron kaltaiselle verolle sikäli ja siltä osin kuin maahantuoduista käytetyistä ajoneuvoista niitä Alankomaissa rekisteröitäessä kannettava kyseisen veron määrä on suurempi kuin pienin jäljellä oleva kyseisen veron määrä, joka sisältyy Alankomaissa jo rekisteröityjen samanlaisten käytettyjen ajoneuvojen arvoon (tuomion kohta 45).

Tuomion perustelujen mukaan verojärjestelmää voidaan pitää SEUT 110 artiklan kanssa yhteen soveltuvana ainoastaan, jos osoitetaan, että järjestelmä on rakenteeltaan sellainen, ettei se missään olosuhteissa mahdollista maahantuotujen tuotteiden verottamista kotimaisia tuotteita ankarammin ja näin ollen sillä ei missään tapauksessa ole syrjivää vaikutusta (tuomion kohta 28). Näin ollen SEUT 110 artiklaa rikotaan silloin, kun toisesta jäsenvaltiosta tuodusta käytetystä ajoneuvosta kannetaan vero, jonka määrä on suurempi kuin tässä jäsenvaltiossa jo rekisteröityjen samanlaisten käytettyjen ajoneuvojen arvoon sisältyvä, verosta jäljellä oleva määrä (tuomion kohta 31).

Tuomion perustelujen mukaan SEUT 110 artiklan tarkoituksena ei kuitenkaan ole estää jäsenvaltiota ottamasta käyttöön uusia veroja tai muuttamasta olemassa olevien verojen verokantaa tai määräytymisperustetta (tuomion kohta 33). Jäsenvaltioiden oikeus säätää uusista veroista tai olemassa olevien verojen verokannan tai määräytymisperusteen muuttamisesta ei kuitenkaan ole rajoittamaton. SEUT 110 artiklassa määrättyä kieltoa on sovellettava aina, kun verotus on omiaan tekemään muista jäsenvaltioista peräisin olevien tuotteiden tuonnin vähemmän houkuttelevaksi ja näin suosimaan kotimaisia tuotteita (tuomion kohta 34). Jäsenvaltiot eivät siten saa ottaa käyttöön sellaisia uusia veroja eivätkä tehdä olemassa oleviin veroihin sellaisia muutoksia, joilla on tarkoitus tehdä maahantuotujen tuotteiden myynti vähemmän houkuttelevaksi ja näin suosia kansallisilta markkinoilta saatavilla olevien ja niille ennen kyseisten verojen tai muutosten voimaantuloa saatettujen samanlaisten tuotteiden myyntiä tai joilla on tällainen vaikutus (tuomion kohta 35). Tuomion perustelujen mukaan tällaiset syrjivät vaikutukset ovat vältettävissä vain silloin, jos on mahdollista valita pienin jäljellä oleva rekisteröintiveron määrä, joka vielä sisältyy valtion alueella jo rekisteröityjen samanlaisten käytettyjen ajoneuvojen arvoon (tuomion kohta 42).

Tulli on oikaisumenettelyn yhteydessä toimittanut valittajalle otteen Tullin 7.4.2015 julkaisemasta taulukosta mallikohtaisista vertailuveroprosenteista, josta käy ilmi verotettavana olevan ajoneuvon mallikohtainen vertailuveroprosentti, ja 13.1.2015 päivätyn selvityksen vertailuveroprosentin määrittämisestä. Tulli on toimittanut valittajalle lisäksi selvityksen ajoneuvon vertailuveroprosenteista ajalta 1.1.2003–31.12.2015. Valituksenalaisen ajoneuvon alin vertailuveroprosentti on ollut oikaisumenettelyssä käytetty mallikohtainen vertailuveroprosentti 27,30, joka perustuu ajalla 1.1.2003–31.12.2007 voimassa olleeseen lakiin (266/2003).

Tulli on toimittanut valittajalle veron osuuden määrittämisessä käytetyn aineiston. Edellä olevaan nähden hallinto-oikeus katsoo, että valittajalla on ollut mahdollisuus osoittaa Tullin päätös virheelliseksi sekä tarvittaessa antaa oma selvityksensä syrjimättömästä veron määrästä.

Valittaja on valituksessaan esittänyt, että vertailuveroprosenttia laskettaessa tulee ottaa huomioon, että uuden auton verotusarvoon ei ole sisällytetty kaikkea auton arvoon sisältyvää, minkä vuoksi veron osuus käytetyn auton verotusarvosta eli kokonaisarvosta on pienempi kuin uuden auton verotusarvosta laskettava veron osuus. Veron osuutena on käytettävä samanlaisen auton veron määrää jaettuna kokonaishinnalla, joka on sisältänyt verottomat erät ja ajoneuvon historiallisen veroprosentin on katsottava olleen enintään 24 prosenttia. Valittajan valituksessaan esittämän laskelman mukaan syrjimättömyyden varmistamiseksi on oletettava, että keskimääräisen vertailuauton arvoon on sisältynyt vähintään toimituskulut 600 euroa, toinen rengassarja noin 3 000 euroa ja muita verottomia tarvikkeita 1 000 eurolla. Verottomien erien yhteisarvoksi on saatu tällöin 4 600 euroa ja veron osuudeksi 24 prosenttia.

Valittaja on 6.2.2017 hallinto-oikeuteen saapuneessa lisäselvityksessään täsmentänyt vaatimustaan siten, että asiassa on kysymys uuden auton kokonaisarvoon sisältyvien, mutta verotusarvoon kuulumattomien niin sanottujen verottomien erien vaikutuksesta käytettynä maahantuotavan auton niin sanottuun historialliseen veron osuuteen. Verottomat erät tulee ottaa huomioon nimenomaan veroprosentin määrittämisessä, eikä verotusarvon määrittelyssä. Kyseisen auton verottomilla varusteilla ei ole merkitystä asiassa. Suomessa verotettujen samanlaisten autojen kokonaishintaan on tavanomaisesti sisältynyt erilaisia verottomia eriä. Näiden erien arvo on ollut noin 10 prosenttia auton kokonaisarvosta ja niiden vaikutus veroprosenttiin on ollut 10 prosenttia eli kyseessä olevassa tapauksessa noin 3 prosenttiyksikköä. Samanlaisen Suomessa jo rekisteröidyn auton veron osuus on tämän vuoksi ollut tuon verran pienempi kuin kyseisestä autosta peritty vero.

Autoverolain 11 b §:n 2 momentin mukaan ajoneuvon arvoon ei lueta ajoneuvon asiakkaalle toimittamisesta aiheutuvia tavanomaisia enintään 600 euron suuruisia kustannuksia. Hallinto-oikeus toteaa, että ajoneuvon verotusarvoon ei ole myöskään sisältynyt ajoneuvon mukana myytyjä tarvikkeita, jotka on asennettu muualla kuin tehtaalla.

Hallinto-oikeus katsoo, että edellä esitetty Tullin käyttämä ajoneuvon yksilöllisen autoveron osuuden laskelma, jossa uuden auton verotusarvoon eivät ole sisältyneet valittajan aikaisemmin mainitsemat niin sanotut verottomat erät, johtaisi valittajan esittämällä tavalla suhteellisesti suurempaan veron osuuteen, kuin jos verottomat erät olisivat sisältyneet laskelmassa auton verotusarvoon. Uusien ja käytettyjen henkilöautojen autoverot on 1.1.2003 alkaen laskettu autoverolain 6 §:n 1 momentin (266/2003) 1 kohdan ja 11 b §:n 2 momentin mukaisesti ja autojen veron osuus on määritetty ensiksi mainitussa pykälässä säädetyn mukaisesti. Hallinto-oikeus toteaa, että ajalla 1.1.2003–31.12.2007 veroprosentin määrittelyssä käytettyjen vertailuautojen verotus on toimitettu samoin perustein kuin nyt puheena olevan ajoneuvon verotus.

Verotusarvoa määritettäessä tehdään vertailuautojen pyyntihintoihin niin sanotun otantaharhan eliminoimiseksi 3–15 prosentin suuruinen kokonaisalennus. Hallinto-oikeus katsoo, että vaikka edellä mainittua alennusta ei ole alun perin tarkoitettu tehtäväksi nyt puheena olevan vähäisenä pidettävän virheen korjaamiseksi, se kuitenkin omalta osaltaan minimoi mainitun virheen vaikutuksen. Kun lisäksi otetaan huomioon, että varusteiden arvo alenee nopeammin kuin itse auton arvo, ja vielä Yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-101/00, Siilin, antamassa tuomiossa hyväksytty kohtuullisten likimääräisyyksien käyttömahdollisuus syrjimättömän veron laskemisessa, hallinto-oikeus katsoo, että ajoneuvolle määritetty yksilöllinen mallikohtainen veron osuus 27,30 prosenttia vastaa kohtuullisella tarkkuudella uutena vuonna 2006 verotetun ajoneuvon arvoon sisältyvää veron osuutta.

Hallinto-oikeus katsoo, että valittaja ei ole näyttänyt, että puheena olevalle ajoneuvolle määrätty autovero olisi määrätty valittajan esittämällä tavalla virheellisesti, eikä asiassa ole muutoinkaan ilmennyt, että valittajan käytettynä Suomeen maahantuomasta ajoneuvosta kannetun autoveron määrä olisi suurempi kuin vastaavassa Suomessa jo rekisteröidyssä autossa on veroa jäljellä. Näin ollen Tullin 23.6.2015 tekemällään autoveronmuutospäätöksellä 27,30 prosentiksi oikaisemaa veron osuutta ei ole pidettävä liian suurena, eikä sitä ole pidettävä syrjivänä. Valittaja ei ole osoittanut asiassa laadittua vertailuverolaskelmaa tai sovellettua veroprosenttia virheelliseksi. Valituksenalaista päätöstä ei näin ollen ole syytä muuttaa valittajan esittämillä perusteilla.

Oikeudenkäyntikulut

Valittajan vaatimukset on hallinto-oikeudessa hylätty. Tähän nähden ei ole kohtuutonta, että valittaja joutuu pitämään tästä oikeudenkäynnistä aiheutuneet kulut vahinkonaan.

Sovelletut oikeusohjeet

Perusteluissa mainitut

Hallintolainkäyttölaki 74 § ja 75 §

Euroopan unionin toiminnasta tehty sopimus 110 artikla

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomio asiassa C-101/00, Siilin KHO 2014:182, KHO 26.5.2015 T 1385 ja KHO 26.5.2015 T 1386

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Liisa Heikkilä, Olli Kurkela, Matti Haapaniemi (eri mieltä), Merja Tarvainen, Marianne Lastikka, Terttu Kujala, Elina Halimaa, Heidi Kärkiö ja Pasi Mäkelä. Esittelijä Kimmo Huttunen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Tullin päätökset kumotaan ja että autoveroprosentiksi vahvistetaan 24 prosenttia. Toissijaisesti asia tulee palauttaa Verohallintoon syrjimättömyysarvioinnin tekemistä varten siten, että niin sanottujen verottomien erien vaikutus otetaan huomioon veron osuutta laskettaessa. Liikaa maksettu vero on palautettava ja sille on määrättävä lain mukainen korko maksupäivästä lukien.

Lisäksi A on vaatinut, että asiassa on toimitettava suullinen käsittely tai toissijaisesti asia on palautettava hallinto-oikeuteen suullisen käsittelyn toimittamiseksi. Verohallinto on määrättävä korvaamaan A:n oikeudenkäyntikulut hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa asian materiaalisesta ratkaisusta riippumatta.

Vaatimustensa tueksi A on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Asiassa on kysymys uuden ajoneuvon kokonaisarvoon sisältyvien, mutta verotusarvoon kuulumattomien niin sanottujen verottomien erien vaikutuksesta käytettynä maahantuotavan ajoneuvon niin sanottuun historialliseen veron osuuteen eli samanlaisen ajoneuvon arvoon uutena sisältyneeseen veron osuuteen. Verottomat erät, kuten toimituskulut, toinen rengassarja ja verottomat varusteet tulee ottaa huomioon veroprosentin määrittämisessä ja siten veron määräämisessä.

Hallinto-oikeudella ei ole ollut toimivaltaa hyväksyä syrjivää veron osuutta verotusarvoon liittyvien seikkojen perusteella. Verotusarvoon ei ole haettu muutosta, ja Tullin päätös on ollut lainvoimainen verotusarvon osalta. Oikeudenmukainen oikeudenkäynti vaarantuu, jos on mahdollista, että valitusperuste sinänsä hyväksytään, mutta valitus hylätään kokonaan valituksen ulkopuolella olleiden seikkojen perusteella.

Muutoinkaan verotusarvoon tehdyt tilastollisen arvonmäärityksen epävarmuustekijöitä koskevat oikaisut eivät voi olla peruste syrjivän veron osuuden hyväksymiseen. Hallinto-oikeuden ratkaisu on myös tästä syystä virheellinen. Jos oikaisuja ei olisi tehty, verotusarvo olisi ollut autoverolain ja unionin oikeuden vastainen. Tullin soveltama verotusarvo ja verotusarvoon tehdyt oikaisut ovat perustuneet korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuihin KHO 2006:95 ja KHO 2008:67, joissa on katsottu, että vähennykset ovat välttämättömiä tilastollisen arvonmäärityksen epävarmuustekijöiden poistamiseksi. Korjauksia ei voi ulottaa kattamaan myös veron osuuden virheellisyyttä.

Valituksen toisena hylkäämisperusteena on ollut hallinto-oikeuden ratkaisun mukaan se, että ajoneuvon varusteiden arvo laskee muuta ajoneuvon arvoa nopeammin. Tällä ei kuitenkaan ole merkitystä asiassa. Unionin oikeuden rekisteröintiverodoktriinin ydin on, että uuden ajoneuvon veron osuus "jäätyy" ja että koko ajoneuvon elinkaaren ajan jäännösarvosta voidaan periä veroa enintään sama veron osuus. Laskettaessa tätä veron osuutta ajoneuvon eri osia ei aseta eri asemaan. Voidaan toki ajatella, että käytetyn ajoneuvon arvon aleneminen kohdistuu eri tavalla ajoneuvon eri osiin. Verotuksen kannalta tällä ei kuitenkaan ole merkitystä, vaan ratkaisevaa on koko ajoneuvon veron osuus ja koko ajoneuvon jäännösarvo. Sitä paitsi ainakaan ajoneuvon arvoon kapitalisoituvien verottomien toimituskulujen osuus ei voi laskea ajoneuvon muuta arvoa nopeammin.

Kyseisen verotetun ajoneuvon varustelulla ei ole asiassa merkitystä. Ratkaisevaa on se pienin osuus, joka veroa on sisältynyt autoverolain mukaan samanlaisena pidettävään ajoneuvoon. Asiassa on asiantuntijalausunnoilla selvitetty, että tyypillisesti ajoneuvoihin myydään noin kymmenen prosentin arvosta verottomia eriä, toimituskuluja ja verottomia varusteita. Verottomat erät ovat vaikuttaneet samanlaisina pidettävien ajoneuvojen arvoihin.

Todellista korkeammaksi todettua veron osuutta ei olisi tullut hyväksyä silläkään perusteella, että unionin oikeus sallisi kohtuullisen likimääräisyyden, koska unionin oikeus edellyttää, että järjestelmän osoitetaan varmistavan syrjimättömyyden kaikissa tapauksissa. Hallinto-oikeus on päätöksessään todennut, että A:n esittämän selvityksen mukaan verottomien erien aiheuttaman virheen vaikutus on noin kymmenen prosenttia. Hallinto-oikeus on myös todennut, että verottomat erät johtavat A:n esittämällä tavalla suhteellisesti suurempaan veron osuuteen. Järjestelmää, joka automaattisesti ja rakenteellisesti johtaa syrjivään veroon, ei voida hyväksyä. Jos korkein hallinto-oikeus ei suoraan hylkää hallinto-oikeuden omaksumaa unionin oikeuden tulkintaa, asiasta tulee pyytää unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisu.

Hallinto-oikeus on hylännyt A:n suullisen käsittelyn toimittamista koskevan pyynnön ilmeisen tarpeettomana. Hallinto-oikeus on perustellut ratkaisuaan sillä, että Tulli/Verohallinto on esittänyt erinäisiä laskelmia veroprosenttia koskevien väitteidensä tueksi. Hallinto-oikeuden päätös osoittaa, että A:n vaatima todistelu ei olisi ollut ilmeisen tarpeetonta.

A olisi halunnut esittää todistelua myös siitä, mitä Tullin verotusarvon epävarmuustekijöitä poistavat vähennykset kattavat ja mitä niillä on ollut tarkoitus kattaa. A on ilmoittanut haluavansa kuulustella Tullin/Verohallinnon virkamiehiä. Hallinto-oikeus lienee käytännössä käsitellyt Verohallinnon oikeudenkäyntikirjelmää todisteluna, koska muuta selvitystä ajoneuvon verotusarvoon liittyvien korjausten merkityksestä ei ole esitetty. Oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin vaatimus edellyttää, että kirjalliseen todisteluun on liityttävä vastakuulustelumahdollisuus.

Hallinto-oikeus on hyväksynyt A:n keskeisen valitusperusteen sinänsä oikeaksi, mutta se on hylännyt pääasiavaatimuksen yllättävällä perusteella, joka tuli esiin vasta prosessin loppuvaiheessa. A:lle asiassa aiheutuneet oikeudenkäyntikulut johtuvat pääosin sellaisen perusteen selvittämisestä, jonka hallinto-oikeus hyväksyi, mutta jonka Tulli oli hylännyt ja jota Verohallinto vastusti. Nämä seikat huomioon ottaen olisi kohtuutonta, että A joutuisi pitämään oikeudenkäyntikulut vahinkonaan. On huomattava, että viranomainen oli väärässä keskeisessä väitteessään verottomien erien merkityksestä. Asia ei ollut siinä määrin monimutkainen, ettei se olisi ollut kohtuudella Tullin ja Verohallinnon autoveroyksikön ymmärrettävissä. Prosessi on aiheutunut viranomaisen virheestä.

Asia on pilottijuttu, joka vaikuttaa tuhansien samanlaisten asioiden ratkaisemiseen. A on hallinto-oikeuden pyynnöstä antanut asiassa valituksen lisäksi viisi vastaselitystä. Hallinto-oikeus on ohjannut asianosaiset kalliiseen kirjalliseen menettelyyn A:n vaatiman suullisen todistelun asemasta. Asian luonteesta ja perusteellisesta käsittelystä johtuen oikeudenkäyntikulut ovat muodostuneet korkeiksi, ja olisi kohtuutonta, että oikeustilan selventämisestä aiheutuneet kustannukset jäisivät yksittäisen muutoksenhakijan huoleksi.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut asiassa vastineen ja vaatinut, että valitus hylätään sivu- ja oikeudenkäyntikuluvaatimuksineen.

Oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Tilastollisella mallilla määritettäviin verotusarvoihin liittyvät epävarmuustekijät poistuvat kohtuullisella tarkkuudella viimeistään kokonaisalennuksen vaikutuksesta.

Verotusarvoon kuulumattomien hinnanerien osuus uusien tai käytettyjen ajoneuvojen arvosta ei ole tiedossa. Sekä uuden että käytetyn ajoneuvon verotusarvo sisältää lähtökohtaisesti vain verollisen ajoneuvon ja varusteet. Kummassakaan ajoneuvoryhmässä verotusarvoon ei sisälly verottomia eriä. Uuden ajoneuvon arvossa tämä on ratkaistu siten, että tarkastelussa on rajattu verottomat erät pois yksilöllisesti listauksella, ja käytetyissä ajoneuvoissa yleisesti otantaharhan avulla eli pyyntihinnasta tehtävällä 3–15 prosentin suuruisella ylimääräisellä alennuksella, joka ylittää iältään vanhemmissa ajoneuvoissa jo kuoleentuneiden varusteiden arvon riittävästi. Iältään 0–2 vuotiaiden ajoneuvojen kohdalla kalliissa ajoneuvoissa arvo määritetään uuden ajoneuvon arvoon perustuen, joten niissäkään ei ole verottomia tarvikkeita mukana.

Verohallinto kontrolloi tilastollisesti saatuja hintoja aineiston keskiarvon avulla. Jos poikkeamat ovat merkittäviä, Verohallinto tarkastelee toteutuneita hintoja erillisten menetelmien avulla ennen verotuskäyttöön hyväksymistä. Menettely estää sen, että tilastollisessa mallissa saisivat merkitystä niiden ajoneuvojen hintahavainnot, joiden kaupan yhteydessä myytäisiin runsaasti ajoneuvoon liittyviä, mutta verotusarvoon kuulumattomia tarvikkeita.

Syrjimättömyys on toteutunut täysimääräisesti. A ei ole edes väittänyt, että hän olisi joutunut suorittamaan veroa suuremmasta määrästä, kuin mikä on vastaavan kotimaassa jo rekisteröidyn käytetyn ajoneuvon arvoon sisältyvä verosta jäljellä oleva määrä.

A on antanut vastaselityksen. Vastaselityksessään A on lausunut muun ohella seuraavaa:

A:n väite veroprosentin virheellisyydestä sisältää myös väitteen siitä, että veron euromäärä on ollut liian suuri.

Tässä asiassa Tullin päätös on verotusarvon osalta lainvoimainen. Verotusarvoon ei ole haettu muutosta, eikä se ole ollut prosessin kohteena. Siinäkin tapauksessa, että hallinto-oikeudella katsottaisiin olleen toimivalta tutkia asiaa yli asiassa esitettyjen vaatimusten ja sen tutkittavaksi saatettujen kysymysten, hallinto-oikeuden olisi tullut vähintäänkin huolehtia siitä, että muutoksenhakija tietää, että hallinto-oikeus aikoo toimia näin.

Vaikka hallinto-oikeuden päätöstä ei kumottaisi prosessuaalisin perustein tutkintavallan ylittämisen ja puutteellisen prosessinjohdon ja kuulemisen vuoksi, päätös on virheellinen siksi, että verotusarvo ei ollut verotusarvon enimmäismäärää alhaisempi ja että verotusarvoon liittyvät korjaustekijät ovat oikeuskäytännön edellyttämiä verotusarvon asettamiseen liittyviä varmistuksia eikä verotusarvoon liity mitään, mikä olisi voinut kompensoida syrjivää veron osuutta eli veroprosenttia.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö väittää, ettei käytettyjen ajoneuvojen verotusarvoon sisälly verottomien erien osuutta. A on selvittänyt, että käytettyjen ajoneuvojen verotusarvo perustuu markkinoilta poimittuihin pyyntihintailmoituksiin ja niiden tilastolliseen muokkaukseen. Hintahavainnoista vähennetään laskennallisia alennuksia vastaava määrä ja korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännön mukainen tilastollisen arvonmääritysmenetelmän epävarmuustekijöitä (otantaharhaa) kompensoiva vähennys. Hinnasta ei vähennetä ajoneuvon arvoon kapitalisoituneiden verottomien erien vaikutusta.

Syrjimättömyyttä ei voi varmistaa edes sillä, että verottomien erien arvo käytettynä vähennettäisiin käytetyn ajoneuvon arvosta. Verottomat erät yhdistyvät osaksi ajoneuvon jäännösarvoa. Tämä koskee renkaita, vetokoukkua, mattoja, polttoainekäyttöisiä lämmittimiä ja lohkolämmittimiä, joista tulee osa auton muodostamaa kokonaisuutta. Erityisen selvää tämä on toimituskulujen osalta, jotka ovat käytännössä ainoastaan verovapaaksi säädetty osa uuden ajoneuvon ostohintaa. Toimituskulujen erottaminen käytetyn auton jäännösarvosta arvonmääritystä varten on täysin mahdotonta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut lisävastineen.

A on antanut vastaselityksen sekä oikeudenkäyntikuluja koskeva selvityksen, jotka on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkein hallinto-oikeus on pyytänyt Tullilta lausuntoa siitä, minkä suuruista otantaharhaa ja yleistä varmistamista koskevaa alennusprosenttia on tarkalleen ottaen käytetty A:n ajoneuvon tilastollisessa arvonmäärityksessä.

Verohallinto, jolle autoverotus sekä autoverotuksen tietojärjestelmät ja historiatiedot ovat 1.1.2017 alkaen siirtyneet, on antanut asiassa lausunnon. Lausunnon mukaan A:n kysymyksessä olevassa autoverotuksessa on käytetty kymmenen prosentin alennusta.

A on antanut lausuman Verohallinnon lausunnon johdosta ja todennut muun ohella seuraava:

Koska asiassa ei ole kysymys ajoneuvon arvon määrittämisestä, Verohallinnon lausumalla ei ole merkitystä. Otantaharha-alennus tehdään arvonmääritysmenetelmään liittyvien virhetekijöiden huomioimiseksi. Otantaharha-alennus ei määrällisestikään voi kattaa tilastoepävarmuustekijöiden lisäksi veroprosentin virheellisyyttä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle on annettu tiedoksi Verohallinnon lausunto ja A:n lausuma.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

1. A:n vaatimus ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään.

2. Vaatimukset suullisen käsittelyn järjestämisestä korkeimmassa hallinto-oikeudessa tai asian palauttamisesta vaihtoehtoisesti hallinto-oikeuteen suullisen käsittelyn järjestämiseksi hylätään.

3. Valitus pääasian osalta hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

4. Oikeudenkäyntikulujen korvaamista hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa koskevat vaatimukset hylätään.

Perustelut

1. Ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskeva vaatimus

Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklan mukaan unionin tuomioistuimella on toimivalta antaa ennakkoratkaisu muun ohella perussopimuksen ja unionin toimielimen säädöksen tulkinnasta. Jos tällainen kysymys tulee esille sellaisessa kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävänä olevassa asiassa, jonka päätöksiin ei kansallisen lainsäädännön mukaan saa hakea muutosta, tämän tuomioistuimen on saatettava kysymys unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi. Korkein hallinto-oikeus käyttää Suomessa ylintä tuomiovaltaa hallintolainkäyttöasioissa.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä ennakkoratkaisupyyntö ei kuitenkaan ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.

Asiassa ei ole tullut esille sellaista kysymystä, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynnön esittäminen olisi edellä mainittu huomioon ottaen tarpeen.

2. Suullisen käsittelyn toimittamista koskevat vaatimukset

Hallinto-oikeus on voinut esittämillään perusteilla jättää suullisen käsittelyn toimittamatta. Hallinto-oikeuden päätöstä ei ole syytä A:n valituksen johdosta tältä osin muuttaa.

Suullisen käsittelyn järjestäminen myöskään korkeimmassa hallinto-oikeudessa ei ole tarpeen asian selvittämiseksi. A:n tätä koskeva pyyntö hylätään hallintolainkäyttölain 37 §:n 1 momentin nojalla.

3. Pääasia

3.1 Sovellettavat oikeusohjeet

Autoverolain 11 §:n mukaan ajoneuvon verotusarvo on sen yleinen verollinen vähittäismyyntiarvo.

Autoverolain 11 b §:n 1 momentin mukaan ajoneuvon yleisellä vähittäismyyntiarvolla tarkoitetaan hintaa, joka yhdestä samanlaisesta ajoneuvosta olisi yleisesti saatavissa myytäessä se verollisena Suomen markkinoilla kuluttajan asemassa olevalle ostajalle sinä ajankohtana, jona ajoneuvo ilmoitetaan tai olisi pitänyt ilmoittaa verotettavaksi. Jos yleisiin myyntihintoihin perustuvaa arvoa ei ole käytettävissä, yleinen vähittäismyyntiarvo määritetään siitä hinnasta, jolla samanlaisia ajoneuvoja yleisesti ilmoitetaan myytäväksi, vähennettynä tavanomaisia alennuksia vastaavalla erällä.

Saman pykälän 2 momentin mukaan ajoneuvon yleiseen vähittäismyyntiarvoon katsotaan kuuluvan kaikki se, minkä ajoneuvon ostaja välittömästi tai välillisesti luovuttaa vastikkeeksi ajoneuvosta myyjälle tai kolmannelle osapuolelle. Arvoon luettavan erän nimityksellä, maksun ajankohdalla tai muulla vastaavalla seikalla ei ole vaikutusta siihen, onko erä sisällytettävä vähittäismyyntiarvoon. Tavanomaisia rahoituskuluja ja ajoneuvon asiakkaalle toimittamisesta aiheutuvia tavanomaisia enintään 600 euron suuruisia kustannuksia ei kuitenkaan lueta ajoneuvon arvoon.

Saman pykälän 3 momentin (1450/2006) mukaan, jos käytetyn ajoneuvon verotusarvoa ei vähäisten markkinatietojen vuoksi voida määrittää 1 momentissa tarkoitetulla tavalla, vähittäismyyntiarvo voidaan toissijaisesti määrittää vastaavan uuden ajoneuvon yleisen vähittäismyyntiarvon perusteella määritettävästä arvosta, joka saadaan alentamalla arvoa ajoneuvon iän perusteella yhdellä prosentilla kuukautta kohden kunkin edellisen kuukauden loppuun lasketusta jäännösarvosta. Mallikohtaisesti voidaan soveltaa myös tästä poikkeavaa arvonalenemisen laskennallista määrää, jos markkinatietoja koskevan tilastollisen aineiston perusteella on perusteita poiketa oletuksena olevasta arvon alenemasta ja jos käytettävissä olevan tiedon perusteella ei kuitenkaan voida asianmukaisesti määrittää verotettavaa ajoneuvoa vastaavan ajoneuvon yleistä vähittäismyyntiarvoa. Ajoneuvon ikä määrätään tätä pykälää sovellettaessa täysin kuukausin sen ajan perusteella, jonka ajoneuvo on ollut sekä rekisterissä että käytössä.

Autoverolain 11 c §:n 1 momentin mukaan määritettäessä ajoneuvon yleistä vähittäismyyntiarvoa Suomessa otetaan huomioon käytettävissä oleva selvitys ajoneuvon vähittäismyyntiarvon määräytymiseen markkinoilla vaikuttavista tekijöistä sekä ajoneuvon arvosta ja siihen vaikuttavista ajoneuvon ominaispiirteistä, kuten ajoneuvon merkistä, mallista, tyypistä, käyttövoimasta ja varustuksesta. Lisäksi voidaan ottaa huomioon ajoneuvon ikä, ajokilometrit ja kunto sekä muut yksilölliset ominaisuudet.

Autoverolain 11 d §:n mukaan ajoneuvoja voidaan pitää samanlaisina, jos ne ovat samanlaiset merkiltään, malliltaan ja varusteiltaan. Jos vertailtavana on eri maissa tyypitettyjä ajoneuvoja, asiakirjoissa olevien tietojen lisäksi ajoneuvojen tulee tosiasiallisesti olla teknisesti samanlaisia. Vähäiset eroavaisuudet eivät kuitenkaan estä pitämästä ajoneuvoja samanlaisina, jos niillä ei voida katsoa olevan merkitystä ajoneuvon arvon tai kuluttajien ajoneuvoon kohdistuvien tarpeiden kannalta.

Autoverolain 11 e §:n 1 momentin mukaan vastaavana uutena ajoneuvona pidetään ajoneuvoa, joka on käyttövoimaltaan, merkiltään, korityypiltään ja malliltaan sama kuin verotettava ajoneuvo. Lisäksi ajoneuvojen teknisten ominaisuuksien, kuten moottorin, vaihteiston, voiman-siirtotavan ja varustuksen on vastattava toisiaan. Vähäiset eroavaisuudet eivät kuitenkaan estä pitämästä ajoneuvoja vastaavina.

Autoverolain 15 §:n 1 momentin mukaan ajoneuvon verotusarvoa määrättäessä ajoneuvoon katsotaan kuuluvan toimintakuntoisina vähintään ne varusteet, jotka siinä, sen mukaan kuin erikseen on säädetty, tulee olla, jotta se voitaisiin hyväksyä liikenteeseen, sekä sellaiset muut varusteet, jotka tyyppihyväksynnän tai ajoneuvon valmistusmaassa julkaistun selvityksen mukaan kuuluvat ajoneuvon vakiovarusteisiin, sekä autossa lisäksi lämmityslaite. Verotusarvoa ei alenneta tällaisen varusteen puuttumisen tai epäkuntoisuuden takia.

Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 110 artiklan mukaan jäsenvaltiot eivät määrää muiden jäsenvaltioiden tuotteille minkäänlaisia korkeampia välittömiä tai välillisiä sisäisiä maksuja, kuin ne välittömästi tai välillisesti määräävät samanlaisille kotimaisille tuotteille.

Artikla vastaa aiempaa Euroopan yhteisöjen perustamissopimuksen 90 artiklaa.

3.2 Toimitettu autoverotus

3.2.1 Tiedot ajoneuvosta

A on 22.11.2010 tuonut maahan Saksasta käytettynä ostamansa Volvo XC90 -merkkisen automaattivaihteisen ja dieselkäyttöisen maastohenkilöauton. Autoveroilmoituksen mukaan ajoneuvolla on ajettu 66 829 kilometriä ja siihen on lisävarusteina kuulunut metalliväri, nahkaverhoilu, kahdeksan turvatyynyä, Xenon ajovalot, sähköisesti säädettävät istuimet muistitoiminnolla, navigointijärjestelmä, murtohälytin, sähköinen ajovakausjärjestelmä, automaattinen ilmastointilaite sekä audiolaitteet. Ajoneuvon ensimmäinen käyttöönottopäivä on ollut 3.4.2006.

3.2.2 Veroprosentti

Autoveroilmoituksen johdosta 29.11.2010 toimitetussa autoverotuksessa A:n ajoneuvoa on verotettu veropäivänä 22.10.2010 voimassa olleen autoverolain 6 §:n (5/2009) mukaisella veroprosentilla, joksi on määräytynyt ajoneuvon EY-tyyppihyväksynnässä määriteltyjen ominaishiilidioksidipäästöjen perusteella 34 prosenttia.

A:n oikaisuvaatimuksen johdosta autoveroprosenttia on autoverotuksen muutospäätöksellä 23.6.2015 alennettu 27,3 prosenttiin asiassa tehdyn syrjimättömyysarvioinnin perusteella. Samanlaisesta uudesta ajoneuvosta Suomessa kannetun autoveron määrä 17 825,04 euroa on määritetty A:n ajoneuvon ensirekisteröintipäivänä voimassa olleen autoverolain 6 §:n (266/2003) mukaisesti laskemalla verotusarvosta 28 prosenttia ja vähentämällä näin saadusta määrästä 450 euroa. Veron määrä prosentteina on saatu jakamalla veron määrä verotusarvolla. Samanlaisen uuden ajoneuvon verotusarvon määrittämisessä vertailuhintatietoina on käytetty Tekniikan maailma -lehden vuoden viimeisessä numerossa julkaistuja uusien samanlaisten ajoneuvojen hinnastoja vuosilta 2002–2007, ja näistä hintatiedoista on valittu alin ohjeellinen verollinen vähittäismyyntihinta 68 300 euroa. Samanlaisen uuden ajoneuvon yleinen verollinen vähittäismyyntiarvo eli verotusarvo 65 268 euroa on saatu vähentämällä kyseisestä verollisesta vähittäismyyntihinnasta tavanomaisina alennuksina neljä prosenttia ja 300 euroa eli yhteensä 3 032 euroa.

3.2.3 Verotusarvo

A:n ajoneuvon autoverotusta koskeviin asiakirjoihin on liitetty 11.2.2009 ja 23.2.2010 päivätyt Tullin tiedotteet koskien käytetyn ajoneuvon arvonmääritystä. Ensin mainitun tiedotteen mukaan tilastollisesti saadusta yleisestä pyyntihinnasta tehdään otantaharhan ja yleisen varmistamisen takia kokonaisalennus, jonka määrä on kolme prosenttia alle yhdeksän vuotta vanhojen autojen osalta. Yleisestä pyyntihinnasta vähennetään myös tavanomaiset alennukset, koska verotusarvo on määrättävä yleisen vähittäismyyntiarvon mukaan. Samassa tiedotteessa on todettu, että etenkin uudemmissa autoissa lisävarustelulla saattaa olla suuri vaikutus ajoneuvon arvoon. Suomen ajoneuvomarkkinoilta ei ole saatavissa tietoa, joka sisältäisi myytävien ajoneuvojen lisävarustelun. Lähdeaineistosta on todettu, että varustetason vaikutus ajoneuvon arvoon on pienentynyt merkityksettömäksi noin kahden ikävuoden kohdalla.

Uudemman tiedotteen mukaan, joka koskee autoverotusta veropäivästä 23.2.2010 lukien, laskennallisia pyyntihintoja alennetaan järjestelmään liittyvien virhetekijöiden huomioimiseksi siten, että alennuksen määrä on 3–8 vuotta vanhojen mallien osalta kymmenen prosenttia. Näin lasketut yleiset pyyntihinnat muutetaan yleisiksi myyntihinnoiksi vähentämällä niistä tavanomaisia alennuksia vastaavana määränä viisi prosenttia ja 750 euroa, kuitenkin vähintään 1 500 euroa ja enintään 30 prosenttia.

Verohallinnolta erikseen saadun tiedon mukaan A:n ajoneuvon tilastollisessa arvonmäärityksessä on käytetty jälkimmäisen tiedotteen mukaista kymmenen prosentin alennusta.

A:n ajoneuvon verotusarvolaskelman perustaksi on otettu Mahti-hintatietojärjestelmän tuottama tilastolliseen malliin perustuva ja edellä mainitun alennuksen sisältänyt vertailuhintatieto 35 489 euroa samanlaiseksi merkiltään, malliltaan, vuosimalliltaan, käyttövoimaltaan, vaihteistoltaan ja ajokilometreiltään katsotun käytetyn ajoneuvon yleisestä verollisesta pyyntihinnasta Suomen markkinoilla. Vertailuaineistona on käytetty autoliikkeiden ja yksityishenkilöiden myynti-ilmoituksiin perustuvia verollisia pyyntihintoja, joilla samanlaisia käytettyjä ajoneuvoja on tarjottu kuluttajille. Vertailuaineisto on ollut laaja käsittäen useita satoja hintahavaintoja. Samanlaisen ajoneuvon yleisestä verollisesta pyyntihinnasta on vielä vähennetty tavanomaisina alennuksina viisi prosenttia ja 750 euroa eli yhteensä 2 524,45 euroa. Ajoneuvon verotusarvoksi on autoverotuksessa vahvistettu 32 964,55 euroa.

3.3 Oikeudellinen arviointi

Asiassa on kysymys siitä, onko A:n Suomeen maahantuomasta ja täällä käytettynä verotetusta ajoneuvosta kannettu SEUT 110 artiklasta ilmenevä syrjimättömyysvaatimus huomioon ottaen liikaa autoveroa.

Kuten edellä hallinto-oikeuden päätöksessä mainitusta unionin tuomioistuimen asiassa C-437/12, X, antamasta tuomiosta ilmenee, syrjimättömyysvaatimuksen johdosta autoveroa voidaan kantaa enintään se pienin määrä, joka autoveroa on ollut jäljellä samanlaisena pidettävässä Suomessa aiemmin rekisteröidyssä ajoneuvossa. Jäljellä olevana veron määränä on pidettävä ajoneuvon arvonalentumisen perusteella määräytyvää osuutta alkuperäisen veron määrästä.

A:n ajoneuvon verotusarvo on määritetty tilastollisesti sellaisen vertailuaineiston perusteella, joka on kattanut laajan joukon havaintoja Volvo XC90 -mallisten autojen pyyntihinnoista Suomen markkinoilla. Kuten hallinto-oikeus on todennut, autoverolain 11 b §:n 2 momentin mukaan ajoneuvon arvoon ei lueta ajoneuvon asiakkaalle toimittamisesta aiheutuvia tavanomaisia enintään 600 euron suuruisia kustannuksia. Ajoneuvon verotusarvoon ei soveltamiskäytännön mukaan lueta myöskään ajoneuvon mukana myytyjä tarvikkeita, jotka on asennettu muualla kuin tehtaalla. Käytettyjen ajoneuvojen markkinoilta ei ole esitetyn selvityksen mukaan saatavissa tilastollista arvonmääritystä varten sellaisia pyyntihintoja koskevia vertailutietoja, joissa otettaisiin huomioon, mitä verottomia eriä vertailuajoneuvojen pyyntihinnat kattavat. Niiden pyyntihintojen, joiden perusteella A:n ajoneuvon verotusarvo on määritetty, on oletettava kattaneen myytäviksi tarjotut ajoneuvot myös sellaisine varusteineen, joita ei ole luettu niiden verotusarvoon silloin, kun nämä ajoneuvot on Suomessa aikanaan rekisteröity. Lisäksi on oletettava, että verotusarvoon lukematta jääneet toimituskustannukset ovat muodostuneet osaksi ajoneuvon kokonaishintaa siten, että niiden suhteellisen osuus on pysynyt samana käytetyn ajoneuvon arvon sittemmin laskiessa. Tämän vuoksi samanlaisena pidettävässä Suomessa aiemmin rekisteröidyssä ajoneuvossa jäljellä olevaa autoveron määrää ei voida laskea niin, että verotusarvoksi otettaisiin suoraan tilastolliseen malliin perustuva pyyntihinta vähennettynä ainoastaan tavanomaisilla alennuksilla ja että veroprosenttina käytettäisiin niin sanottua historiallista autoveroprosenttia, vaan jompaakumpaa, verotusarvoa tai veroprosenttia, on oikaistava alaspäin.

Autoverotuspäätökseen sisältyvät verotusarvon ja veroprosentin määräämistä koskevat osaratkaisut eivät tule erikseen lainvoimaisiksi. Vaikka A on autoveron määrään muutosta hakiessaan esittänyt, että valituksenalaista päätöstä olisi oikaistava nimenomaan veroprosentin osalta, hallinto-oikeuden on tullut arvioida koko autoverotuspäätöksen oikeellisuutta ne seikat huomioon ottaen, joihin A on vedonnut. Tämän johdosta A:ta ei ole ollut tarpeen enemmälti kuulla. Hallinto-oikeus ei ole siten menetellyt virheellisesti, kun se on asiaa ratkaistessaan arvioinut, onko A:n veroprosentin alentamiseksi esittämien seikkojen merkitys tullut otetuksi huomioon jo verotusarvoa määritettäessä.

A on vaatimuksensa perusteeksi esittänyt, että Suomessa aiemmin verotettujen samanlaisten ajoneuvojen kokonaishintaan on tavanomaisesti sisältynyt erilaisia verottomia eriä noin 10 prosenttia ajoneuvon kokonaisarvosta. Toimitusmaksun lisäksi tyypillisiksi verottomiksi eriksi hän on ilmoittanut lisälämmittimen, vetokoukun ja toisen rengassarjan.

Tilastollisen arvonmääritysmenetelmän soveltamisen yhteydessä menetelmän tuottamaa pyyntihintaa on tässä tapauksessa alennettu 10 prosenttia ennen tavanomaisten alennusten vähentämistä. Tullin tiedotteen 23.2.2010 mukaan tällaisen alentamisen syynä ovat järjestelmään liittyvät virhetekijät, joita ei ole tiedotteessa tarkemmin yksilöity. Aiemmassa soveltamiskäytännössä tätä alennusta on ajoneuvojen tässä ikäryhmässä vastannut niin sanotun otantaharhan vuoksi tehty kolmen prosentin alennus. Otantaharhalla on tällöin tarkoitettu mahdollista ongelmaa, joka on muodostunut, jos keskihintaa kalliimmat autot ovat markkinoilla eli analysoinnin perusteena olevassa aineistossa pitempään kuin keskihintaa halvemmat autot.

Arvioitaessa sitä, onko mainittua 10 prosentin alennusta pidettävä tässä tapauksessa riittävänä, on otettava huomioon SEUT 110 artiklan tarkoitus. SEUT 110 artiklan johdosta, sellaisena kuin sitä on unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tulkittu (esimerkiksi edellä jo mainitussa asiassa C-437/12, X, annetun tuomion 34 ja 35 kohta ja asiassa C-640/17, dos Santos, annetun määräyksen 17 kohta), autoverotus on järjestettävä Suomessa siten, ettei verotus ole omiaan tekemään muista jäsenvaltioista peräisin olevien ajoneuvojen tuontia vähemmän houkuttelevaksi ja näin suosimaan kotimaan markkinoilla olevia jo rekisteröityjä samanlaisia käytettyjä ajoneuvoja.

Korkein hallinto-oikeus arvioi, että A:n ajoneuvon arvonmäärityksessä tehtyä 10 prosentin alennusta on pidettävä riittävänä korjaamaan edellä tarkoitetun mahdollisen otantaharhan lisäksi myös se tilastolliseen arvonmääritysmenetelmään sisältyvä epätarkkuus, että käytettyjen ajoneuvojen markkinoilta kerätyt pyyntihintatiedot voivat kattaa myös ajoneuvon verotusarvoon kuulumattomia eriä. Tilastollisen arvonmääritysmenetelmän on arvioitava tuottaneen ajoneuvolle sellaisen verotusarvon ja sen perusteella lasketun veron määrän, että ajoneuvoon kohdistunut autoverotus ei ole omiaan suosimaan kotimaan markkinoilla olevia jo rekisteröityjä samanlaisia käytettyjä ajoneuvoja eikä verotusta ole pidettävä syrjivänä. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

4. Oikeudenkäyntikulut

Hallintolainkäyttölain 74 §:n 1 momentin mukaan asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että asianosainen joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Mitä asianosaisesta on säädetty, voidaan soveltaa myös päätöksen tehneeseen hallintoviranomaiseen. Harkittaessa julkisen asianosaisen korvausvelvollisuutta on pykälän 2 momentin mukaan otettava erityisesti huomioon, onko oikeudenkäynti aiheutunut viranomaisen virheestä.

Asian näin päättyessä ei ole kohtuutonta, että A joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Hänelle ei siten ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa eikä hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ole perusteita siltäkään osin kuin päätöksellä on hylätty A:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Stina-Maria Lund.