KHO:2018:158

Jätevero – Jälkiverotus – Verovelvollisuus – Kaatopaikka – Kaatopaikan pitäjä – Yksityinen kaatopaikka – Verotettavan jätteen määrä

Vuosikirjanumero: KHO:2018:158
Antopäivä: 21.11.2018
Taltionumero: 5411
Diaarinumero: 368/2/17
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2018:158

A Oy oli syksyllä 2010 ostanut B Oy:ltä D:n kaupungissa sijaitsevan kiinteistön. B Oy:llä oli ollut vuodesta 2004 lähtien ympäristölupa harjoittaa kiinteistöllä purkujätteiden käsittelytoimintaa, joka käsitti betonijätteen sekä puun kantojen vastaanoton ja käsittelyn. Ympäristöluvan mukaan jäte oli tullut murskata ja toimittaa jätteenkäsittelyalueelta pois vähintään kerran vuodessa hyötykäyttöä varten, eikä jätettä ollut sallittua käyttää alueen maarakenteisiin. B Oy:n ympäristöluvan oli katsottu siirtyneen A Oy:lle 8.7.2011. A Oy oli 16.8.2013 siirtänyt ympäristöluvan C Oy:lle, joka jatkoi toimintaa A Oy:n omistamalla kiinteistöllä. Sittemmin ympäristöviranomaisen ja Tullin tarkastusten perusteella oli todettu, ettei kiinteistölle toimitettuja purkujätteitä ollut vuosien 2004–2014 aikana siirretty pois jätteenkäsittelyalueelta, vaan jätteet oli joko läjitetty tai käytetty alueen maarakenteisiin.

Tulli oli 20.8.2015 tekemällään jälkiverotuspäätöksellä määrännyt A Oy:n maksettavaksi jäteveroa jäteverolain 7 §:n 2 momentin nojalla siitä määrästä betoni-, tiili- ja puupurkujätettä, joka oli ollut kiinteistöllä marraskuussa 2014 asiantuntija-arvion mukaan.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kiinteistöllä oli ollut kaatopaikka jo jäteverolain tullessa voimaan 1.1.2011. Kiinteistön aiemman omistajan B Oy:n olisi jäteverolain 15 §:n 4 momentin nojalla tullut rekisteröityä jäteverovelvolliseksi 1.1.2011 lukien ja antaa jäteveroilmoitukset kiinteistölle toimittamistaan jätteistä. Vastaavasti A Oy:lle syntyivät mainitut velvollisuudet sen ryhtyessä harjoittamaan kiinteistöllä toimintaa.

Koska kiinteistöllä oli ollut kaatopaikka jo jäteverolain tullessa voimaan, jäteverolain 7 §:n 2 momentin säännös ei, toisin kuin hallinto-oikeus oli katsonut, tullut asiassa sovellettavaksi. Tämän vuoksi A Oy:n ei ollut suoritettava jäteveroa muusta kuin A Oy:n itse kiinteistölle toimittamasta jätteestä. Jälkiverotusaikaa koskeva valmisteverotuslain säännös huomioon ottaen jälkiverotus voi kohdistua aikaan 1.10.2011–16.8.2013.

Jäteverolaki (1126/2010) 1 § 1 momentti, 3 § 1 momentti (1126/2010) ja 2 momentti, 4 §, 5 § (1126/2010) 1 ja 2 momentti, 6 § 1 momentti, 7 § 1 ja 2 momentti, 9 § (1126/2010) 1 momentti, 10 § (1126/2010) 1 momentti, 11 § 1 momentti, 13 § (1126/2010) sekä 15 § 1 momentti, 2 momentti ja 4 momentti

Valmisteverotuslaki 33 § 1 momentti (182/2010), 34 §, 36 § 1 ja 2 momentti sekä 37 §

Ympäristönsuojelulaki (86/2000) 28 § 2 momentti 4 kohta

Ympäristönsuojeluasetus (169/2000) 1 § (1792/2009) 1 momentti

Jäteverolaki (495/1996) 2 § (1157/1998) 1 momentti 4 kohta

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 18.11.2016 nro 16/0973/5

Asian aikaisempi käsittely

Tulli on 20.8.2015 tekemällään jälkiverotuspäätöksellä määrännyt A Oy:n yhdessä B Oy:n ja C Oy:n kanssa maksamaan yhteisvastuullisesti jäteveroa 466 500 euroa sekä veronlisäystä 23 519,37 euroa.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Helsingin hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään, siltä osin kuin asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys, A Oy:n valituksesta kumonnut jälkiverotuspäätöksen yhtiön osalta ja palauttanut asian tältä osin Tullille uudelleen käsiteltäväksi.

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan soveltamansa säännökset sekä jäteverolain esitöiden (HE 159/2010 vp) lain 4 §:n yksityiskohtaisia perusteluja perustellut päätöstään seuraavasti:

Verovelvollisuus

Jälkiverotuksen perusteena olevan asiakirjatarkastusmuistion mukaan

B Oy:lle myönnetty ympäristölupa on siirretty A Oy:lle 8.7.2011. Muistiosta ilmenee lisäksi muun ohella, että ympäristötoimi on suorittanut alueella tarkastuksen 12.8.2011 ja että tarkastuksen yhteydessä on todettu, että aikaisempi toiminnanharjoittaja ei ole siirtänyt alueelle käsiteltäväksi tuotua materiaalia pois alueelta. A Oy:lle on tässä yhteydessä ilmoitettu, että mikäli betonijätettä aiotaan sijoittaa maantäyttöihin, tulee tälle toiminnalle hakea ympäristölupa 31.11.2011 mennessä. Yhtiö on sittemmin vuonna 2012 pyytänyt D:n seudun ympäristötoimelta jatkoaikaa ympäristöluvan muutosten tekoon. Asiakirjatarkastusmuistion mukaan kyseiseltä E:n kylässä sijaitsevalta jätteenkäsittelyalueelta ei ole koko sen toiminta-aikana 2004–2014 toimitettu käsiteltyä jätettä hyötykäytettäväksi mihinkään kohteeseen. Alueen toiminta on koko toiminta-ajan ollut enemmänkin kaatopaikkamaista etenkin vuosien 2004–2013 aikana. Jätteet on sijoitettu käsittelemättömänä jätepenkkoihin. Alueella olevasta jätteestä on käsitelty ainoastaan 10–15 prosenttia. Käsitelty jäte on pääasiassa sijoitettu alueen 2 kenttärakenteisiin. Vuosien 2004–2013 aikana alueen toiminnasta ei ole pidetty kirjanpitoa, josta voitaisiin todeta alueelle toimitetun jätteen määrä.

Hallinto-oikeus toteaa, että A Oy on harjoittanut alueella samantyyppistä toimintaa kuin alkuperäisen ympäristöluvan haltija B Oy. Vaikka vuonna 2004 myönnetyn ympäristöluvan siirtymisestä alkuperäiseltä luvanhaltijalta eli B Oy:ltä ei A Oy ole tehnyt valvontaviranomaiselle tuolloin voimassa olleen ympäristönsuojelulain 81 §:n 1 momentin mukaista ilmoitusta luvan haltijan vaihtumisesta, tarkoitus siirtää ympäristölupa uudelle toimijalle ilmenee paitsi A Oy:n ja ympäristötoimen välisistä sähköposteista myös muun ohella siitä, että yhtiö on alueelle suoritetun tarkastuksen jälkeen pyytänyt lisäaikaa tosiasiallisen toiminnan edellyttämän ympäristöluvan hakemiseen. Yhtiön on näin ollen katsottava tulleen ympäristöluvan haltijaksi 8.7.2011 lukien. Samalla yhtiöstä on tullut jäteverolain 4 §:ssä tarkoitettu verovelvollinen.

Kun verovelvollisuus perustuu siihen, että voimassa olleen ympäristöluvan velvoitteita ei ole noudatettu, ja että tämän seurauksena myös jäteverolain 7 §:n 2 momentissa tarkoitettu kolmen vuoden välivarastointia koskeva määräaika on ylitetty, verovelvollisuuden on katsottava koskevan sekä kaatopaikaksi katsottavalla alueella luvan siirtymishetkellä jo olleita että sille yhtiön oman toiminnan aikana tuotuja jätteitä. Tähän nähden sillä, ovatko yhtiön itsensä alueelle tuomien jätteiden määrät mahdollisesti edellyttäneet tiettyjen ilmoitusten tekemistä tai miten tämä osa jätteistä on käsitelty, ei ole ratkaisevaa merkitystä verovelvollisuuden syntymisen kannalta.

Veron määräytymispäivä ja alueella olevan jätteen määrästä saatu selvitys

Jäteverolain 7 §:n 2 momentin mukaan veroa määrättäessä kaikki jätteet katsotaan toimitetuiksi kaatopaikalle sinä ajankohtana, jona kolmen vuoden määräajan on viimeistään katsottu täyttyneen. Asiassa saadun selvityksen mukaan pääosaa kiinteistöllä sijaitsevasta jätteestä on jälkiverotuksen perusteena olevan tarkastuksen suorittamishetkellä säilytetty alueella pidempään kuin välivarastointia koskevat säännökset mahdollistavat. Jätevero on näin ollen jäteverolain 7 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla tullut määrätä kaikista alueella olevista jätteistä. Veronmääräytymispäivänä on pidettävä päätöksen mukaisesti 26.11.2014, jolloin F Oy on mittauksen perusteella arvioinut jätemäärän ja laadun. Alueella on jälkiverotuksen perusteena olevan tarkastuksen ajankohtana arvioitu olevan yhteensä 9 330 tonnia jäteveron alaista jätettä.

Mikäli jätteet olisi käsitelty vuoden 2004 ympäristöluvan edellyttämällä tavalla siten, että jätejakeet olisi toimitettu eteenpäin vähintään kerran vuodessa, jäteverovelvollisuutta ei olisi syntynyt. Kun näin ei ole menetelty, jätteen välivarastoinnille säädetyn enimmäisajan päättymisen jälkeen toimitettavassa jälkiverotuksessa ei ole merkitystä sillä, mikä jäteveron määrä olisi ollut, jos jätettä olisi sitä alueelle tuotaessa käsitelty jäteveron alaisena jätteenä jäteverolain mukaisten ilmoitusten perusteella. Samasta syystä ja ottaen huomioon jäteverolain 7 §:n 2 momentti, asian arviointiin ei vaikuta myöskään se, milloin eri jäte-erät on tuotu alueelle.

Puutteellisen kirjanpidon vuoksi ja ottaen huomioon, että voimassa olleen ympäristöluvan velvoitteet on laiminlyöty, jätteen määrä on tullut jälkiverotuksen toimittamiseksi arvioida. Asiassa ei ole ilmennyt perusteita epäillä suoritetun arvion asianmukaisuutta, eikä sillä valituksessa esitetyllä seikalla, että arvion on suorittanut yksityinen toiminnanharjoittaja, näin ollen ole merkitystä asian arvioinnissa.

Yhteisvastuu jälkiverosta ja veronlisäyksestä

A Oy:tä on edellä esitetyin perustein pidettävä jäteverolain 4 §:ssä tarkoitettuna kaatopaikan pitäjänä ajalla 8.7.2011–16.8.2013. Kun verovelvollisuuden perusteena on toiminnan rinnastuminen kaatopaikan pitämiseen ja siitä seuraavien velvoitteiden laiminlyönnin seurauksena syntynyt vastuu suorittamattomista jäteveroista, verovelvollisuuden on kaatopaikan pitämistä koskevat eri laeista ilmenevät velvoitteet huomioon ottaen katsottava koskevan sekä yhtiön toiminnan aikana alueelle tuotua että alueella velvoitteiden siirtymishetkellä ollutta jätettä.

Jälkiveropäätöksestä ei kuitenkaan ilmene perustetta, jonka perusteella A Oy:tä voitaisiin pitää jäteverolain 4 §:ssä tarkoitettuna verovelvollisena tahona enää sen jälkeen, kun ympäristölupa on voimassa olleen ympäristönsuojelulain mukaisella menettelyllä 16.8.2013 siirtynyt C Oy:lle.

Alueelle eri aikoina tuotujen jäte-erien osalta ei myöskään ole kysymys valmisteverotuslain 12 §:n 3 momentissa tarkoitusta tilanteesta, jossa eri toimijat voivat olla yhteisvastuussa tiettyyn tuotteeseen liittyvästä verosta. Tähän nähden ja kun asiassa ei ole ilmennyt muutakaan perustetta katsoa A Oy:n olleen jäteverolain 4 §:ssä tarkoitettu verovelvollinen enää sen jälkeen, kun ympäristölupa on siirtynyt edelleen C Oy:lle, jolle on sittemmin vielä myönnetty aiemmin voimassa olleen ympäristöluvan kokonaan korvaava ympäristölupa, veroa ja veronlisäystä ei ole voitu määrätä kaikilta osin A Oy:n sekä muiden valituksenalaisessa päätöksessä tarkoitettujen yhtiöiden yhteisvastuullisesti maksettavaksi.

Lopputulos

Hallinto-oikeus ei voi ensi asteena ottaa ratkaistavakseen, mikä osa jälkiverosta ja veronlisäyksestä on tullut valmisteverotuslain 34 §:n mukaisesti kohdistaa A Oy:n maksettavaksi. Koska Tullilla on ollut eri käsitys yhteisvastuuta koskevilta osin, asia on palautettava Tullille uudelleen käsiteltäväksi.

Oikeudenkäyntikulut

Hallintolainkäyttölain 74 §:n 1 momentin mukaan asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että tämä joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Mitä tässä pykälässä ja 75 §:ssä säädetään asianosaisesta, voidaan soveltaa myös päätöksen tehneeseen hallintoviranomaiseen. Pykälän 2 momentin mukaan harkittaessa julkisen asianosaisen korvausvelvollisuutta on otettava erityisesti huomioon, onko oikeudenkäynti aiheutunut viranomaisen virheestä.

Tullin päätös on yhtiön valituksesta kumottu ja asia palautettu uudelleen käsiteltäväksi. Asia on tältä osin ollut tulkinnanvarainen, eikä oikeudenkäynnin voida katsoa aiheutuneen Tullin virheestä. Tähän nähden ei ole pidettävä kohtuuttomana, että A Oy joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan.

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Jäteverolaki 1 § 1 momentti, 2 §, 3 § 1 momentti (1126/2010 ja 1072/2014) ja 2 momentti, 4 §, 5 § (1126/2010) 1 ja 2 momentti, 6 §, 7 § 1 ja 2 momentti, 9 § 1 momentti, 10 § (1126/2010 ja 1072/2014) 1 momentti, 11 §, 13 §, 14 § 1 momentti sekä 15 § 1 ja 2 momentti

Valmisteverotuslaki 12 § 1 momentti 4 kohta ja 3 momentti, 34 §, 36 § 1 ja 2 momentti, 40 §, 42 §, 46 § ja 48 §

Ympäristönsuojelulaki (86/2000) 81 § 1 ja 2 momentti

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Markku Setälä, Jaana Moilanen (eri mieltä) ja Petteri Leppikorpi, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että Tullin päätös kumotaan kokonaisuudessaan ja hallinto-oikeuden päätös siltä osin kuin asia on palautettu uudelleen käsiteltäväksi.

Yhtiö on myös vaatinut, että asiassa on toimitettava suullinen käsittely B Oy:n ja G Oy:n vastuuhenkilön X:n kuulemiseksi siitä, että alueella oleva jäteverotuksen piirissä oleva jäte on peräisin mainittujen yhtiöiden toiminnasta. A Oy:n toimitusjohtajaa tulee kuulla todistelutarkoituksessa muun ohella yhtiön toiminnasta alueella. Jälkiverotuspäätöksen täytäntöönpano on kiellettävä. Lisäksi Suomen valtio on velvoitettava korvaamaan yhtiön oikeudenkäyntikulut hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa viivästyskorkoineen.

Vaatimustensa tueksi yhtiö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Yhtiö ei ole jäteverovelvollinen jäteverolain säännösten perusteella. Kiinteistöllä olevat maa-ainekset, jotka voivat olla jäteverotuksen piirissä, on toimitettu kiinteistölle ennen kuin yhtiö 7.9.2010 osti B Oy:ltä ulosmitatun kiinteistön 6 000 euron kauppahinnalla. Ostaessaan kiinteistön yhtiö ei voinut tietää, että alueella on maa-aineksia, jotka täyttävät jätteen määritelmän. Kaupan ehtojen mukaan B Oy:n ympäristöluvan mukaisia oikeuksia tai velvollisuuksia ei siirretty yhtiölle, kuten ei muitakaan myyjän toimintaan liittyviä rasitteita tai velvoitteita.

Yhtiö ei ole harjoittanut kiinteistöllä jäteverolaissa tarkoitettua kaatopaikkatoimintaa eikä mitään muutakaan ympäristölupaa vaativaa toimintaa. Kiinteistön omistaja ei ole jäteverolain eikä lain esitöiden mukaan verovelvollinen. Mikäli kiinteistön omistaja olisi vastuussa jäteverosta, tästä olisi perustuslain 81 §:n mukaisesti tullut säätää lailla. Näin ollen yhtiö ei ole vastuussa B Oy:n mahdollisesta kaatopaikkatoiminnasta ja siitä aiheutuneista veroista.

B Oy:ltä yhtiölle 8.7.2011 siirretyksi katsottu ympäristölupa on koskenut jätteenkäsittelytoimintaa. Näin ollen yhtiö ei ole voinut luvan perusteella päätellä, että sille olisi siirtynyt jäteverotuksessa kaatopaikkana kohdeltava alue. Ympäristölupa ei myöskään voi siirtyä lain nojalla kiinteistön uudelle omistajalle ilman viranomaisen päätöstä. D:n seudun ympäristötoimi ei ole tehnyt ympäristöluvan siirtymisestä yhtiölle viranomaispäätöstä. Siten ympäristöluvan perusteella vastuullinen ja täten myös mahdollisesti jäteverovelvollinen on ollut yksinomaan B Oy siihen asti, kunnes C Oy on saanut alueelle ympäristöluvan. Sinänsä riidatonta on, että yhtiölle on selvinnyt, että ympäristölupaa on käsitelty sille siirtyneenä. Ilman kuulemista, valitusoikeutta ja muita hallintolain mukaisia menettelyjä ympäristöluvan siirtoa yhtiölle ei kuitenkaan voida pitää laillisena.

Yhtiön alueelle toimittamista jätteistä on pidetty kirjaa ja kaikki nämä jätteet ovat selvillä. Yhtiö on vuosina 2011 ja 2013 toimittanut alueelle ainoastaan omasta toiminnastaan syntyneitä betoni- ja tiilijätteitä yhteensä 240,3 tonnia. Kaikki nämä jätteet on käsitelty ennen kolmen vuoden määräaikaa eikä niitä siten voida verottaa. Betoni- ja tiilijätteet on annettu C Oy:n pulveroitavaksi alle 150 millimetrin kokoon ja ne on tämän jälkeen C Oy:n toimesta sen ympäristöluvan mukaisesti sijoitettu maarakentamiseen. Kun yhtiö on antanut jätteen ympäristöluvan haltijan C Oy:n käsiteltäväksi, vastuu on siirtynyt C Oy:lle. Yhtiön harjoittamaan toimintaan ei siten ole vaadittu ympäristölupaa, eikä se ole jatkanut alueella harjoitettua toimintaa.

Mahdollisen jäteverovastuun tulee määräytyä eri toimijoiden alueelle toimittamien jätteiden perusteella. Jäteveron alaiset jätteet on todennäköisesti toimitettu alueelle jo vuosien 2004–2008 aikana, ja tällöin verot olisivat kokonaan vanhentuneet. Aikaisempien toimijoiden G Oy:n ja B Oy:n vastuuhenkilön mukaan mahdollinen jäteveronalainen purkujäte on peräisin G Oy:n toiminnasta. Verojen vanhentumisaika on kuitenkin sidottu siihen, milloin verotusta koskeva tarkastus on tehty, eikä kysymys ole ollut edes viranomaistarkastuksesta vaan F Oy:n suorittamasta arvioinnista. Tässä tarkastuksessa ei ilmeisesti ole yritettykään selvittää sitä, milloin jätteet on todellisuudessa toimitettu alueelle ja mikä on oikea verovuosi. Veronmääräytymispäivä 26.11.2014 on lakiin perustumaton ja oikeudellisesti kestämätön.

Lisäksi Tullin jäteveroon kohdistuva tarkastus on toimitettu puutteellisen asiakirja-aineiston perusteella. Vaikka G Oy ja B Oy ovat kokonaan laiminlyöneet jätemäärien seuraamisen ja ilmoittamisen, tarkastusta ei ole ulotettu laajemmin koskemaan niiden toimintaa. Myöskään kaupunki ei ole aikanaan ryhtynyt riittäviin tarkastus- ja pakkotoimiin B Oy:tä kohtaan siitä huolimatta, että ympäristöluvan ehtoja on rikottu. Vuonna 2009 tehdyssä ympäristötoimen tarkastuksessa on havaittu, että alueella on jo ollut käsittelemätöntä betoni- ja tiilijätettä. Jätteen toimitusaikaa ei kuitenkaan ole kyetty todentamaan. Näin ollen on ristiriitaista väittää, että betoni- ja tiilijäte on ollut alueella yli kolme vuotta.

G Oy:n tai B Oy:n toiminnasta peräisin olevaan ja vuoden 2010 loppuun mennessä alueelle toimitettuun jätteeseen sovelletaan vanhan jäteverolain (495/1996) säännöksiä. Näin ollen jäteveron jaksottaminen vaikuttaa vanhentumisen lisäksi suoraan jäteveron määrään.

C Oy:n 16.10.2014 päivätyn ympäristöluvan mukaan alueelle 1 sijoitettu tiili- ja betonimurske tulee viiden vuoden kuluessa ympäristöluvan lainvoimaiseksi tulemisesta käsitellä ja toimittaa se asianmukaiseen käyttöön. Jätteen olemassaolo alueella 1 on siten sallittua, eikä alueella harjoitettavaa toimintaa voida C Oy:n tai A Oy:n osalta pitää kaatopaikkatoimintana. Sittemmin C Oy:n konkurssipesä on velvoitettu muun muassa palauttamaan alue metsätalouskäyttöön poistamalla siellä olevat jätejakeet. Mikäli kiinteistöllä katsottaisiin harjoitettavan kaatopaikkatoimintaa, kaatopaikan pitäjänä tulisi käsitellä ainoastaan C Oy:tä. Yhteisvastuu verosta voisi koskea vain samaan aikaan alueella toimineita yhtiöitä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on todettu muun ohella seuraavaa:

Jäteverovelvollinen on kaatopaikan pitäjä. Väliaikaisen varastoinnin verottomuus perustuu siihen, että jätteet on sijoitettu erotettavissa olevalle alueelle ja niiden poistuminen tältä alueelta voidaan todeta säännöksen edellyttämän kolmen vuoden sisällä. FIFO-periaate väliaikaisen varaston kohdalla tarkoittaa sitä, että samanlaisen ensin sijoitetun materiaalin katsotaan myös poistuvan ensin. Alue muodostuu kaatopaikaksi, jos jätemateriaali ei vaihdu edellytetyllä tavalla.

Asiassa on otettava kantaa siihen, onko alue, johon jätettä on tuotu, toiminut välivarastona. Jos alue on ollut välivarasto, jäteverolain 7 §:n 2 momentti oikeuttaa katsomaan, että kaikki sinne toimitetut jätteet katsotaan toimitetuiksi kyseiselle alueelle sinä ajankohtana, jona kolmen vuoden määräaika täyttyy. Jos välivarastosäännös ja jäteverolain 7 §:n 2 momentti eivät sovellu, veron määrääminen yhtiölle alueelle tuoduista jätteistä edellyttää, että kysymys on jätteestä, joka on sellaisen verokauden aikana toimitettu alueelle, jolloin yhtiö on ollut verovelvollinen eli kaatopaikan pitäjä. Lisäksi huomioon on otettava valmisteverotuslain kolmen vuoden vanhentumissäännös.

Jäteverolaissa ei ole tyhjentävästi määritelty kaatopaikan pitäjän käsitettä. Hallituksen esityksessä mainitaan ainoastaan esimerkkejä kaatopaikan pitäjistä. Sääntelyn perusteella kaatopaikan pitäjäksi voi siten tulla esimerkiksi hankkimalla omistukseensa alueen, jolle tuodaan jätettä. Yhtiön väite siitä, ettei se ole velvollinen suorittamaan jäteveroa pitämälleen kaatopaikalle toimitetusta jätteestä, on virheellinen.

Alue ei ole ollut välivarasto, vaan kaatopaikka, koska erottamiskriteeri ei täyty. Näin ollen yhtiön suoritettavaksi tulee jäteveroa siltä osin kuin se on ollut kaatopaikan pitäjä, minkä ajanjakson hallinto-oikeus on päätöksellään vahvistanut. Arvioverotustilanteessa näyttövelvollisuus on tältä osin yhtiöllä eli yhtiön pitää näyttää, miltä osin jäte toimitettiin alueelle yhtiön ollessa kaatopaikan pitäjä.

Jäteverolain 7 §:n 2 momentti edellyttäisi soveltuakseen sitä, että kysymyksessä olisi ollut lain 3 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettu alue ennen kuin se on muodostunut kaatopaikaksi. Toisaalta tällaisesta tulkinnasta seuraisi se, että alue, joka on toiminut välivarastona, mutta jolla oleva aines ei ole lain edellyttämällä kiertänyt eli jolla jätettä on säilytetty yli kolme vuotta, johtaisi kaatopaikan pitäjälle ankarampaan verotukseen kuin tilanne, jossa alue olisi jo alun perin ollut pelkkä kaatopaikka ja jossa pitäjä olisi pelkästään vaihtunut. Näin siksi, että jäteverolain 7 §:n 1 momentin mukaan vero määrätään kultakin verokaudelta siitä jätteestä, joka verokauden aikana on toimitettu kaatopaikalle.

Yhtiön oikeudenkäyntikuluvaatimus on hylättävä perusteettomana.

A Oy on antanut vastaselityksen ja oikeudenkäyntikulujen määrää koskevan selvityksen, jotka on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

1. Suullisen käsittelyn toimittamista koskeva vaatimus hylätään.

2. Valitus hyväksytään siltä osin kuin yhtiölle on maksuunpantu jäteveroa muusta kuin yhtiön ajalla 1.10.2011-16.8.2013 kiinteistölle toimittamasta jätteestä. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, jolla jälkiverotuspäätös on kumottu ja asia palautettu uudelleen käsiteltäväksi Tullille, nykyisin Verohallinnolle, ei muuteta siltä osin kuin on kysymys edellä mainitusta ajanjaksosta.

3. Yhtiön vaatimus jälkiverotuspäätöksessä määrättyjen verojen ja veronlisäysten täytäntöönpanon keskeyttämisestä jätetään tutkimatta.

4. Yhtiön oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevat vaatimukset hylätään.

Perustelut

1. Suullinen käsittely

Hallintolainkäyttölain 37 §:n 1 momentin mukaan asian selvittämiseksi toimitetaan tarvittaessa suullinen käsittely.

Kun otetaan huomioon asian laatu ja lopputulos, asiakirjoista saatava selvitys sekä ne perusteet, joiden vuoksi A Oy on pyytänyt suullisen käsittelyn toimittamista, ja selvitys, jota yhtiö on ilmoittanut siinä esittävänsä, suullisen käsittelyn toimittaminen korkeimmassa hallinto-oikeudessa ei ole tarpeen asian selvittämiseksi ja ratkaisemiseksi.

2. Pääasia

2.1 Sovelletut oikeusohjeet ja niiden esitöitä

Jäteverolain (1126/2010), joka tuli voimaan 1.1.2011, 1 §:n 1 momentin mukaan kaatopaikalle toimitetuista jätteistä on suoritettava valtiolle veroa siten kuin kyseisessä laissa säädetään.

Lain 3 §:n 1 momentin (1126/2010) mukaan kyseisessä laissa tarkoitetaan:

1) jätteellä jätelaissa ja jätehuoltoa koskevassa maakuntalaissa tarkoitettua liitteenä olevassa verotaulukossa mainittua esinettä tai ainetta;

2) jätteen hyödyntämisellä toimintaa, jonka tarkoituksena on ottaa talteen ja käyttöön jätteen sisältämä aine tai energia;

3) jätteen käsittelyllä toimintaa, jonka tarkoituksena on jätteen lopullinen sijoittaminen;

4) kaatopaikalla jätteen käsittelypaikkaa, jossa jätettä loppusijoitetaan maan päälle tai maahan ja jonka pitäminen edellyttää ympäristönsuojelulain (86/2000) 28 §:n 2 momentin 4 kohdan ja ympäristönsuojeluasetuksen (169/2000) 1 §:n 1 momentin 13 kohdan d alakohdan tai jätehuoltoa koskevan maakuntalain 28 b §:n 1 momentin mukaista ympäristölupaa.

Saman pykälän 2 momentin mukaan kaatopaikkana ei pidetä aluetta, joka on selkeästi erotettu kaatopaikasta ja:

1) jossa säilytetään muista jätteistä erotettuna jätettä väliaikaisesti kolmea vuotta lyhyemmän ajan ennen sen käsittelyä tai hyödyntämistä;

2) jonne sijoitetaan yksinomaan maan ja kallioperän aineksia;

3) jossa kompostoidaan tai muuten biologisesti käsitellään erikseen kerättyä biojätettä tai jäteveden puhdistamon lietettä; tai

4) jossa jäte hyödynnetään.

Lain 4 §:n mukaan velvollinen suorittamaan veroa on kaatopaikan pitäjä.

Lain 5 §:n (1126/2010) 1 momentin mukaan veroa on suoritettava 40 euroa tonnilta jätettä, joka toimitetaan kaatopaikalle ennen 1 päivää tammikuuta 2013.

Saman pykälän 2 momentin mukaan veroa on suoritettava 50 euroa tonnilta jätettä, joka toimitetaan kaatopaikalle 1 päivänä tammikuuta 2013 ja sen jälkeen.

Lain 6 §:n 1 momentin mukaan veroa ei ole suoritettava kaatopaikalle muista jätteistä eroteltuna toimitettavasta jätteestä, joka hyödynnetään kaatopaikalla sen perustamisen, käytön tai käytöstä poistamisen kannalta välttämättömissä rakenteissa tai rakennuksissa. Edellä tarkoitettuna verottomana jätteenä ei kuitenkaan pidetä lasijätettä eikä halkaisijaltaan yli 150 millimetrin kokoisista kappaleista koostuvaa betonijätettä.

Lain 7 §:n 1 momentin mukaan vero määrätään kultakin verokaudelta siitä jätteestä, joka verokauden aikana on toimitettu kaatopaikalle. Verokaudet ovat tammi–maaliskuu, huhti–kesäkuu, heinä–syyskuu ja loka–joulukuu.

Saman pykälän 2 momentin mukaan, jos jätettä säilytetään 3 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla alueella kolme vuotta tai sitä pidempään, vero määrätään kaikista alueella olevista jätteistä. Veroa määrättäessä kaikki jätteet katsotaan toimitetuiksi kaatopaikalle sinä ajankohtana, jona kolmen vuoden määräaika täyttyy. Veroa määrättäessä jätteisiin sovelletaan, mitä tässä laissa säädetään kaatopaikalle toimitetusta jätteestä.

Lain 9 §:n (1126/2010) 1 momentin mukaan kaatopaikan pitäjän on tehtävä ennen kaatopaikkatoiminnan aloittamista kirjallinen ilmoitus tulliviranomaiselle verovelvolliseksi rekisteröitymistä varten. Myös kaatopaikan käytöstä poistamisesta on tehtävä ilmoitus.

Lain 10 §:n (1126/2010) 1 momentin mukaan verovelvollisen on annettava tulliviranomaiselle veroilmoitus kultakin verokaudelta viimeistään verokautta seuraavan kalenterikuukauden 12 päivänä.

Lain 11 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisen on pidettävä sellaista kirjanpitoa, josta käy selville kaatopaikalle toimitetun jätteen määrä sekä muut verotuksen toimittamista ja sen valvontaa varten tarpeelliset tiedot.

Lain 13 §:n (1126/2010) mukaan, jollei mainitussa laissa toisin säädetä, rekisteristä, ilmoitusvelvollisuudesta, verotuksen toimittamisesta, veron maksamisesta ja veronkannosta, tarkastuksesta, tietojenantovelvollisuudesta ja haltuunotosta, oikeussuojakeinoista, salassapitovelvollisuudesta sekä rangaistuksista on soveltuvin osin voimassa, mitä valmisteverotuslaissa tai sen nojalla säädetään tai määrätään. Tässä laissa tarkoitettuun verovelvolliseen sovelletaan tällöin valmisteverotuslain verokausi-ilmoittajaa koskevia säännöksiä.

Lain 15 §:n 1 momentin mukaan ennen lain voimaantuloa kaatopaikalle toimitetusta jätteestä perittäviin veroihin sovelletaan lain voimaan tullessa voimassa olleita säännöksiä.

Saman pykälän 2 momentin mukaan 3 §:n 2 momentin 1 kohtaa sekä 7 §:n 2 momenttia sovelletaan myös vanhan lain mukaiseen välivarastointialueeseen. Edellä 3 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettu määräaika lasketaan tällöin siitä ajankohdasta, jona vanhan lain mukainen välivarastointi on alkanut.

Saman pykälän 4 momentin mukaan lain voimaan tullessa laissa tarkoitettua kaatopaikkaa ylläpitävän on tehtävä 9 §:n 1 momentissa tarkoitettu rekisteröinti-ilmoitus viimeistään kuukauden kuluttua lain voimaantulosta. Vanhan lain perusteella tehdyn rekisteröinti-ilmoituksen katsotaan vastaavan tämän lain mukaista ilmoitusta.

Valmisteverotuslain 33 §:n 1 momentin (182/2010) mukaan tulliviranomainen vahvistaa verotuspäätöksessä veroilmoituksen ja saamansa muun selvityksen perusteella viivytyksettä suoritettavan valmisteveron määrän.

Lain34 §:nmukaan, jos veroilmoitusta ei ole annettu tai sitä ei oikaistunakaan voida panna verotuksen perusteeksi, verotus on toimitettava arvion mukaan (arvioverotus). Verotuspäätöksessä on tällöin mainittava arvion perusteet. Arvioverotus voidaan toimittaa, jos 96 §:ssä tarkoitetussa tarkastuksessa havaitaan vajausta.

Lain 36 §:n 1 momentin (182/2010) mukaan, jos sen johdosta, että verovelvollinen on kokonaan tai osaksi laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa tai antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen taikka muun tiedon taikka asiakirjan, valmistevero on jäänyt kokonaan tai osaksi määräämättä tai sitä on palautettu liikaa, tulliviranomaisen on määrättävä verovelvollisen suoritettavaksi mainitusta syystä määräämättä jäänyt valmistevero (jälkiverotus).

Saman pykälän 2 momentin mukaan jälkiverotus on toimitettava kolmen vuoden kuluessa sitä seuraavan kalenterivuoden alusta, jolloin vero tai veronpalautus määrättiin tai olisi pitänyt määrätä.

Lain 37 §:n mukaan oikaisu tai jälkiverotus voidaan toimittaa myös verokautta pidemmältä ajalta, kuitenkin enintään kalenterivuodelta.

Ympäristönsuojelulain (86/2000)28 §:n 2 momentin 4 kohdan mukaan ympäristölupa on oltava jätelain soveltamisalaan kuuluvan jätteen laitos- tai ammattimaiseen käsittelyyn.

Ympäristönsuojeluasetuksen (169/2000)1 §:n (1792/2009) 1 momentin 13 kohdan d alakohdan mukaan ympäristönsuojelulain (86/2000) 28 §:n 1 momentissa ja 2 momentin 4 kohdassa tarkoitetulla kaatopaikkatoiminnalla on oltava ympäristölupa.

Aiemman, 31.12.2010 saakka voimassa olleen jäteverolain (495/1996)2 §:n (1157/1998) 1 momentin 4 kohdan mukaan kaatopaikalla tarkoitetaan jätteen käsittelypaikkaa, jonne jätettä sijoitetaan maan päälle tai maahan ja:

a) jota pitää yllä kunta tai joku muu kunnan lukuun; tai

b) jota pidetään yllä pääasiassa toisten tuottamien jätteiden sijoittamista varten; ei kuitenkaan milloin on kyse samaan konserniin kuuluvan yrityksen tuottamasta jätteestä.

Hallituksen esityksen eduskunnalle jäteverolaiksi (HE 159/2010 vp) lain 3 §:n 1 momentin 4 kohtaa koskevien yksityiskohtaisten perusteluiden mukaan kaatopaikan määrittelyssä ei enää annettaisi merkitystä sille, kuka ylläpitää jätteen käsittelypaikkaa tai kenen tuottamia jätteitä käsittelypaikalle sijoitetaan. Muutos olisi periaatteellisesti merkittävä yhdenmukaistaessaan yksityisten ja yleisten kaatopaikkojen verokohtelun. Yksityisten tuotantolaitosten ylläpitämille ja kuntien ylläpitämille kaatopaikoille maan päälle tai maahan sijoitettava momentin 1 kohdan määritelmän mukainen jäte olisi yhtälailla veronalaista riippumatta kaatopaikan pitäjästä tai jätteen alkuperästä.

Perustelujen mukaan verovelvollisuuden syntymisen kannalta on oleellista, milloin jätteiden sijoittamisessa katsottaisiin olevan kyse kaatopaikan pitämisestä. Jotta verovelvollisuudesta säädettäisiin laissa riittävän yksiselitteisesti perustuslain 81 §:ssä edellytetyllä tavalla, täsmennettäisiin kaatopaikan määritelmää nykyiseen verrattuna siten, että jätteen sijoittamisen käsittelypaikalla tulisi olla sellaista toimintaa, joka edellyttää ympäristönsuojelulain (86/2000) 28 §:n 1 momentin ja 2 momentin 4 kohdan sekä ympäristönsuojeluasetuksen (169/2000) 1 §:n 13 kohdan d alakohdan mukaista ympäristölupaa. Sellainen jätteen sijoittaminen luontoon, joka ei olisi ympäristöluvanvaraista kaatopaikkatoimintaa, ei synnyttäisi myöskään velvollisuutta maksaa jäteveroa.

2.2 Asiassa saatu selvitys

A Oy on 7.9.2010 ostanut B Oy:ltä D:n kaupungissa E:n kylässä sijaitsevan Y-nimisen kiinteistön.

B Oy:llä on ollut vuodesta 2004 lähtien voimassa olleen ympäristöluvan mukaan oikeus harjoittaa kiinteistöllä purkujätteiden käsittelytoimintaa, joka on käsittänyt betonijätteen sekä puun kantojen vastaanoton ja käsittelyn. Ympäristöluvan mukaan jäte on tullut murskata ja toimittaa jätteenkäsittelyalueelta pois vähintään kerran vuodessa hyötykäyttöä varten, eikä jätettä ole sallittua käyttää alueen maarakenteisiin.

Kiinteistön siirryttyä A Oy:n omistukseen B Oy on jatkanut kiinteistöllä toimintaa vielä vajaan vuoden eli 8.7.2011 saakka, jolloin toiminta on siirtynyt A Oy:lle.

D:n seudun ympäristötoimi on 12.8.2011 toimittanut kiinteistöllä tarkastuksen ympäristöluvan siirron johdosta. Tarkastuksessa on ollut läsnä A Oy:n edustaja. Tarkastuksessa on todettu, ettei jätteenkäsittelyalueelle tuotuja jätebetonia ja kantoja ole viety pois, vaan betonijäte on sijoitettu alueen maarakentamiseen ja kannot ovat kasalla. Lisäksi tarkastusmuistiossa on todettu, että ympäristölupa tulee hakea muutettavaksi, mikäli betonijätettä halutaan sijoittaa maatäyttöihin. A Oy ei ole hakenut ympäristöluvan muuttamista.

A Oy on 16.8.2013 siirtänyt ympäristöluvan C Oy:lle.

D:n seudun ympäristötoimi on 18.10.2013 toimittanut kiinteistöllä tarkastuksen. Tarkastuksessa on todettu, ettei purkujätettä ole viety pois jätteenkäsittelyalueelta ja että betonijäte on edelleen sijoitettu maarakentamiseen.

Tullin tarkastusmuistion 25.5.2015 mukaan B Oy ja A Oy eivät ole pitäneet jätekirjanpitoa vuosina 2004–2013. Yhtiöillä ei myöskään ole ollut ympäristölupaehtojen edellyttämiä siirtoasiakirjoja, joista jätteenkäsittelyalueelle toimitetun jätteen määrä, laatu ja toimitusaika olisi ollut todettavissa. Lisäksi ympäristölupa on edellyttänyt vuosittain ympäristöviranomaiselle annettavaa raporttia, josta ilmenevät alueelle tuodut ja sieltä viedyt jätteet. B Oy ei ole toimittanut D:n seudun ympäristötoimelle lainkaan vuosiraportteja. A Oy on antanut ympäristötoimelle sähköpostitse ilmoituksen alueelle vuosina 2011–2013 toimitetusta jätteestä. Yhtiön ilmoituksen mukaan alueelle on tuotu vuonna 2011 betonijätettä 96 tonnia ja vuonna 2013 betoni- ja tiilijätettä yhteensä 144 tonnia.

Tullin tarkastusmuistiossa on viitattu F Oy:n laatimaan raporttiin 20.1.2015, jossa on arvioitu kiinteistöllä 26.11.2014 olleen jätteen määrä ja laatu. Raportin mukaan vanhalla jätteenkäsittelyalueella (alue 1) on ollut käsittelemätöntä betoni- ja tiilijätettä maatäyttöihin sijoitettuna ja läjitettynä yhteensä noin 5 700 kuutiometriä, joka vastaa painoltaan noin 8 550 tonnia. Betonijätteestä ei ollut poistettu teräksiä, ja suurimmat betoninpalaset ovat olleet tilavuudeltaan noin kuutiometrin suuruisia. Lisäksi vanhan jätteenkäsittelyalueen koillisreunaan (alue 3) on ollut sijoitettuna käsittelemätöntä purkupuujätettä noin 1 200 kuutiometriä, joka vastaa painoltaan noin 780 tonnia. Uudella jätteenkäsittelyalueella (alue 2) on ollut käsiteltyä betoni- ja tiilijätettä noin 1 000 kuutiometriä sijoitettuna kenttärakenteisiin ja käsittelemätöntä betoni- ja tiilijätettä noin 900 kuutiometriä kolmessa kasassa. Määrät vastaavat painoltaan noin 1 500 tonnia ja 1 350 tonnia.

Tarkastusmuistiossa on todettu, ettei kiinteistöltä ole vuosien 2004–2014 välisenä aikana toimitettu käsiteltyä jätettä hyötykäytettäväksi mihinkään kohteeseen. Vanhalla jätteenkäsittelyalueella oleva betoni- ja tiilijäte (alue 1) on toimitettu sinne pääosin vuosina 2004–2013. Vanhan jätteenkäsittelyalueen koillisreunalla olevan puupurkujätteen (alue 3) toimitusaikaa ei ole voitu varmuudella todeta. C Oy:n ympäristötoimelle toimittaman koosteen ja A Oy:n ympäristötoimelle toimittamien siirtoasiakirjojen mukaan alueelle olisi tuotu vuonna 2014 purkupuujätettä 760 kuutiometriä, joka vastaa painoltaan noin 500 tonnia. Uudella jätteenkäsittelyalueella (alue 2) oleva betoni- ja tiilijäte on toimitettu sinne vuoden 2014 aikana. Ympäristötoimen tarkastuksen perusteella uudella alueella ei kuitenkaan ole ollut jätettä vielä 13.3.2014.

2.3 Oikeudellinen arviointi ja lopputulos

Asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa A Oy:n valituksen johdosta ratkaistavana, onko yhtiön ollut suoritettava jäteveroa nyt kysymyksessä olevalle kiinteistölle sijoitetusta tai sinne tuodusta jätteestä.

Jäteverolain mukaan kaatopaikalle toimitetusta jätteestä on suoritettava jäteveroa ja verovelvollinen on kaatopaikan pitäjä. Ennen uuden jäteverolain (1126/2010) voimaantuloa 1.1.2011 jäteverovelvollisuus on koskenut vain kunnallista tai yleistä kaatopaikkaa. Sen sijaan uuden jäteverolain soveltamisalaan kuuluvat kaikki kaatopaikat, joiden pitäminen edellyttää ympäristölupaa, riippumatta kaatopaikan pitäjästä tai kaatopaikalle sijoitetun jätteen alkuperästä.

Saadun selvityksen mukaan nyt kysymyksessä olevalta kiinteistöltä ei ole vuosien 2004–2014 välisenä aikana siirretty pois sinne toimitettua purkujätettä, vaan jätettä on läjitetty jätteenkäsittelyalueelle ja sijoitettu alueen maarakenteisiin. Näin ollen kiinteistöllä harjoitettua toimintaa on pidettävä tosiasiallisesti purkujätteen loppusijoittamisena jätteenkäsittelyalueelle. Toiminta on ollut ammattimaista ja se olisi siten edellyttänyt kaatopaikkatoimintaa koskevaa ympäristölupaa.

Edellä esitetyillä perusteilla kiinteistöllä sijainnut jätteen sijoitusalue on ollut ympäristölainsäädännössä tarkoitettu kaatopaikka uuden jäteverolain voimaan tullessa 1.1.2011. Koska aiemmin voimassa ollut jäteverolaki ei koskenut nyt kysymyksessä olevan kaltaista yksityistä kaatopaikkaa, mainittu kaatopaikka on tullut jäteverotuksen piiriin jäteverolain 3 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaisena kaatopaikkana 1.1.2011. Koska kysymys on ollut jätteen loppusijoittamisesta eikä jätteen väliaikaisesta varastoinnista, asiassa ei tule sovellettavaksi jäteverolain 3 §:n 2 momentin 1 kohdan väliaikaisen varastoinnin verottomuutta koskeva säännös.

Edellä sanotusta seuraa, että alueella 1.1.2011 toimintaa harjoittaneen B Oy:n olisi tullut jäteverolain 15 §:n 4 momentissa edellytetyllä tavalla rekisteröityä jäteverovelvolliseksi 1.1.2011 lukien ja antaa Tullille neljännesvuosittain jäteveroilmoitukset kiinteistölle tuosta ajankohdasta alkaen toimitetun jätteen määrästä.

Kiinteistön siirtyessä A Oy:n omistukseen kiinteistöllä on ollut kaatopaikka, jolle yhtiö on oman ilmoituksensakin mukaan toimittanut jätettä. Sillä seikalla, onko yhtiön kiinteistölle toimittama jäte tai osa siitä mahdollisesti kuljetettu pois kiinteistöltä jatkokäsittelyä varten, ei ole asiassa merkitystä, koska saadun selvityksen mukaan tällaista jätettä varten ei ole erotettu aluetta jäteverolain 3 §:n 2 momentissa edellytetyllä tavalla.

Näin ollen yhtiö on tullut jäteverovelvolliseksi kiinteistölle toimittamastaan jätteestä ryhtyessään harjoittamaan kiinteistöllä toimintaa. Yhtiön verovelvollisuus on alkanut hallinto-oikeuden päätöksen mukaisesti 8.7.2011 ja päättynyt ympäristöluvan siirtyessä toiselle yhtiölle 16.8.2013. Yhtiön olisi tullut ennen verollisen kaatopaikkatoimintansa aloittamista rekisteröityä jäteverovelvolliseksi sekä antaa jäteveroilmoitukset kultakin verokaudelta verokauden aikana kiinteistölle toimittamansa jätteen osalta.

Koska kiinteistöllä on edellä lausutun mukaisesti ollut kaatopaikka jo jäteverolain tullessa voimaan 1.1.2011, jäteverolain 7 §:n 2 momentin säännös ei, toisin kuin hallinto-oikeus on katsonut, tule asiassa sovellettavaksi. Tämän vuoksi yhtiölle ei ole voitu maksuunpanna jäteveroa kiinteistöllä olevan jätteen koko määrästä.

Jäteverolain 7 §:n 1 momentin mukaan jätevero määrätään kultakin verokaudelta siitä jätteestä, joka verokauden aikana on toimitettu kaatopaikalle. Valmisteverotuslain 36 §:n 2 momentin mukaan jälkiverotus on toimitettava kolmen vuoden kuluessa sitä seuraavan kalenterivuoden alusta, jolloin vero määrättiin tai olisi pitänyt määrätä. Kun vuoden 2011 kolmannelta verokaudelta, ajalta 8.7.–30.9.2011, vero olisi tullut määrätä vuonna 2011, Tullin 20.8.2015 tekemällä jälkiverotuspäätöksellä ei ole voitu panna veroa maksuun tältä verokaudelta. Näin ollen Tullin olisi tullut jälkiverotuksin maksuunpanna yhtiölle jäteveroa sen ajalla 1.10.2011–16.8.2013 alueelle toimittamasta jätteestä.

Johtopäätöksenä on todettava, että jälkiverotus on kumottava siltä osin kuin yhtiölle on maksuunpantu jäteveroa muusta kuin yhtiön kaatopaikalle aikana 1.10.2011–16.8.2013 toimittamasta jätteestä kunakin verokautena voimassa olevan jäteveron määrän mukaisena. Koska korkein hallinto-oikeus ei ota ensi asteena ratkaistavakseen, miten jälkiverotusta on tämän johdosta muutettava, asia on palautettava Verohallinnolle, jolle jäteverotus on Tullilta siirtynyt, uudelleen käsiteltäväksi. Koska yhtiö ei ole antanut veroilmoituksia, jälkiverotus voidaan sitä uudelleen käsiteltäessä toimittaa arvion mukaan.

3. Täytäntöönpanon keskeyttäminen

Yhtiö on valituksessaan vaatinut Tullin tekemän jälkiverotuspäätöksen täytäntöönpanon kieltämistä. Koska hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään kumonnut mainitun jälkiverotuspäätöksen eikä jälkiverotuspäätös siten ole täytäntöönpantavissa, yhtiöllä ei ole täytäntöönpanon kieltämistä tai keskeyttämistä koskevassa asiassa oikeussuojan tarvetta. Tämän vuoksi yhtiön tätä koskeva vaatimus on jätettävä tutkimatta.

4. Oikeudenkäyntikulut

Hallintolainkäyttölain 74 §:n 1 momentin mukaan asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että asianosainen joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Mitä asianosaisesta on säädetty, voidaan soveltaa myös päätöksen tehneeseen hallintoviranomaiseen. Harkittaessa julkisen asianosaisen korvausvelvollisuutta on pykälän 2 momentin mukaan otettava erityisesti huomioon, onko oikeudenkäynti aiheutunut viranomaisen virheestä.

Kun otetaan huomioon asian laatu ja osaksi myös sen lopputulos, ei ole kohtuutonta, että A Oy joutuu huolimatta siitä, että valitus on osin hyväksytty, pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Näin ollen yhtiölle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa. Samalla perusteella myöskään hallinto-oikeuden päätöksen, jolla on hylätty yhtiön oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus, lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sekä oikeusneuvokset Leenä Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Janne Aer ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Stina-Maria Lund.

 
Julkaistu 21.11.2018