KHO:2018:161

Kiinteistöverotus – Verotusarvon enimmäismäärä – Käypä arvo omistajan hallussa – Arvostamisperusteet – Tuottoarvo – Hankintahinta – Todennäköinen luovutushinta

Vuosikirjanumero: KHO:2018:161
Antopäivä: 29.11.2018
Taltionumero: 5631
Diaarinumero: 4014/2/17
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2018:161

A Oy:n omistaman entisen virastotalokiinteistön verotusarvoksi oli vahvistettu vuoden 2014 kiinteistöverotuksessa 3 577 166 euroa. A Oy oli vuonna 2013 ostanut kiinteistön Suomen valtiolta 250 000 euron kauppahinnalla ja harjoitti kiinteistöllä toimistotilojen vuokraustoimintaa. Asiassa oli ratkaistavana, ylittikö kiinteistön varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (arvostamislaki) mukaisten kaavamaisten laskentaperusteiden mukaisesti vahvistettu verotusarvo mainitun lain mukaisen käyvän arvon, joka on kiinteistön verotusarvon enimmäismäärä.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että arvostamislain 32 §:n 2 momentissa on ilmaistu kaksi vaihtoehtoista menetelmää käyvän arvon määrittämiseksi. Kumpaakin menetelmää käytettäessä kysymys on kiinteistön arvostamisesta sen yksilöllisten ominaisuuksien perusteella. Kiinteistön käypää arvoa omistajan hallussa osoittaa lähtökohtaisesti sen taloudellinen käyttöarvo omistajalleen siinä toiminnassa, jossa kiinteistöä käytetään. Siten vuokrauskäytössä olevan kiinteistön käypään arvoon vaikuttavat keskeisesti kiinteistöstä saatavissa olevat vuokratulot ja siitä aiheutuvat menot. Myös varsinkin arvostamishetkeä ajallisesti lähellä olevassa kiinteistön hankinnassa käytetty hankintahinta on yksi osoitus kiinteistön käyvästä arvosta omistajan hallussa.

Silloinkin, kun määritettävänä on omaisuuden arvo omistajan hallussa, merkitystä voi olla myös tiedolla siitä, mikä on kohteen todennäköinen luovutushinta.

Esillä olleissa olosuhteissa korkein hallinto-oikeus katsoi kiinteistön käyväksi arvoksi kiinteistöverotuksessa sen hankintahintaa korkeamman kokonaisarvon 400 000 euroa.

Äänestys 2+1-2

Kiinteistöverolaki 15 § (811/2013)

Varojen arvostamisesta verotuksessa annettu laki 28 §, 29 § 1 ja 4 momentti, 30 § ja 32 §

Ks. myös KHO 2014:128

Päätös, jota valitus koskee

Vaasan hallinto-oikeus 1.6.2017 nro 17/0227/1

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on toimittanut A Oy:n omistaman B:n kaupungissa sijaitsevan kiinteistön kiinteistötunnus kiinteistöverotuksen vuodelta 2014. Kiinteistön verotusarvoksi on vahvistettu 3 577 166,98 euroa, josta maapohjan osuus on ollut 218 735,60 euroa, toimistorakennuksen 3 355 710,87 euroa ja talousrakennuksen 2 720,51 euroa.

A Oy on oikaisuvaatimuksessaan vaatinut, että kiinteistön verotusarvo on alennettava yhtiön vuonna 2013 Senaatti-kiinteistöille maksaman kauppahinnan mukaiseen 250 000 euroon.

Verotuksen oikaisulautakunta on 5.5.2015 tekemällään päätöksellä hylännyt yhtiön oikaisuvaatimuksen.

A Oy on hallinto-oikeudelle tekemässään valituksessa vaatinut, että kiinteistön verotusarvo on alennettava kiinteistökaupassa maksetun kauppahinnan mukaiseen arvoon eli 250 000 euroon.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Vaasan hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt A Oy:n valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan kiinteistöverolain 15 §:n sekä varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (arvostamislaki) 28 §:n, 30 §:n 1–4 momentin ja 32 §:n 1 momentin ja 2 momentin säännökset perustellut päätöstään seuraavasti:

Saatu selvitys

A Oy on 30.1.2013 päivätyllä kauppakirjalla ostanut Suomen valtiolta B:n kaupungissa sijaitsevan tontin ja tontilla sijaitsevan liikerakennuksen 250 000 euron kauppahinnalla. Tontilla on voimassa oleva asemakaava kaavamerkinnällä (YH) hallinto- ja virastorakennusten korttelialue. Valituksen mukaan yhtiö pitää kiinteistössä toimistohotellia.

Yhtiön omistamasta kiinteistöstä on maksuunpantu verovuodelta 2014 kiinteistöveroa yhteensä 33 983,08 euroa. Kiinteistövero on perustunut 3 577 166,98 euron verotusarvoon, josta maapohjan osuus on ollut 218 735,60 euroa, toimistorakennuksen 3 355 710,87 euroa ja talousrakennuksen 2 720,51 euroa.

Maapohjan verotusarvo on laskettu 8 500 m²:n rakennusoikeuden ja 42,89 euron/ m²:n aluehinnan sekä 32,167 euron/m² verotusarvon perusteella. Toimistorakennuksen verotusarvo on perustunut rakennuksen 5 805 m²:n pinta-alaan sekä ikäalennusten laskentavuoteen 1976. Talousrakennuksen verotusarvo on perustunut rakennuksen 64 m²:n pinta-alaan ja rakentamisvuoteen 1997. Rakennus on kevytrakenteinen.

Oikeudellinen arviointi

Hallinto-oikeus toteaa ensinnäkin, että kiinteistön tuotolla ja sen perusteella lasketulla nykyarvolla ei ole merkitystä arvioitaessa kiinteistön verotusarvon määrää.

Kiinteistöverotus on objektiverotusta, jossa vero määräytyy kiinteistön ominaisuuksien perusteella. Lähtökohtana on, että kiinteistöjen verotusarvot lasketaan laissa ja sen nojalla annetuissa säädöksissä määrättyjen kaavamaisten perusteiden mukaisesti.

Kiinteistön verotusarvona käytetään käypää arvoa, mikäli se on pienempi kuin kiinteistön ominaisuuksien perusteella laskettava verotusarvo. Käyvällä arvolla tarkoitetaan arvostamislain 32 §:n 2 momentin mukaan sitä käypää arvoa, joka omaisuudella oli verovuoden päättyessä omistajan hallussa ja sillä paikalla, missä omaisuus oli, tai omaisuuden todennäköistä luovutushintaa, jos se on edellä mainittua arvoa suurempi.

Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussaan KHO 2014:128 ottanut kantaa kiinteistön käyvän arvon määritelmään. Ratkaisussa oli kyse asumisoikeuskäytössä olevien kiinteistöjen luovutusrajoitusten vaikutuksesta kiinteistöjen verotusarvoon kiinteistöverotuksessa. Ratkaisun mukaan käyvällä arvolla ei aina tarkoiteta todennäköistä luovutushintaa. Todennäköistä luovutushintaa käytetään verotuksen perusteena vain, jos rakennuksen arvo omistajan hallussa on alhaisempi kuin todennäköinen luovutushinta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kiinteistöveron objektiveroluonne huomioon ottaen on perusteltua, että kiinteistö arvostetaan sen ominaisuuksien pohjalta, eikä omistajakohtaisille olosuhteille ole lähtökohtaisesti annettava merkitystä.

A Oy:n omistaman kiinteistön arvo on laskettu kaavamaisilla perusteilla. Luovutushinta voi tulla vain poikkeuksellisesti kiinteistöverotuksessa verotusarvon perusteeksi. Tämä edellyttää ensinnäkin sitä, että käypä arvo eli arvo omistajan hallussa tai todennäköinen luovutushinta on pienempi kuin laskennallinen verotusarvo. Toisekseen, jotta luovutushintaa voidaan käyttää verotusarvon perusteena, tulee sen olla suurempi kuin arvo omistajan hallussa.

Asiassa ei ole selvitetty rakennuksen menettäneen arvoaan enempää kuin tehdyt ikäalennukset edellyttävät. Kiinteistön verotusarvona on siten pidettävä laskennallista arvoa. Toimitettua verotusta ei ole syytä muuttaa.

Hallinto-oikeus ratkaisee sen käsiteltävänä olevat asiat tapauskohtaisesti asiassa saadun selvityksen perusteella. Toisen verovelvollisen mahdollisesti virheellisesti toimitettu verotus ei sido hallinto-oikeutta sen ratkaistessa valitusasiaa. Kiinteistön arvoa ei voida alentaa sen luovutushintaan silläkään perusteella, että jonkun toisen kiinteistön luovutushinta on mahdollisesti ollut suurempi kuin sen arvo omistajan hallussa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Kristiina Kerttula, Jan-Erik Salo ja Anneli Järvenpää. Esittelijä Joel Kemppainen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa Vaasan hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja kiinteistön verotusarvona käytetään toteutunutta 250 000 euron kauppahintaa tai yhtiön esittämien kiinteistöarvioiden mukaisia arvoja.

Vaatimustensa tueksi yhtiö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Nyt kysymyksessä olevan kaltaiset kiinteistöt ovat olleet kuntien ja valtion ”loppuunmyyntilistalla”, koska niitä ei enää ole tarvittu siihen tarkoitukseen, mihin ne on rakennettu aikoinaan, eikä niihin ole enää viimeisinä vuosina tehty kunnostustöitä. Kiinteistön arvon määrittäminen virastotalona johtaa yliarvostukseen. Kiinteistön arvo yhtiön hallussa ei vastaa lainkaan sitä arvoa, mikä sillä olisi valtiolle siinä tarkoituksessa, missä käytössä se on ollut. Kiinteistön arvo yhtiön hallussa vastaa suunnilleen kiinteistön ostohintaa.

Ennen kiinteistökauppaa rakennus on ollut hylättynä yli viisi vuotta. Se on ollut sisäilma- ja homeongelmien myötä hyvin kielteisesti esillä tiedotusvälineissä. Yhtiön tarkoitus oli ja on ehkä vieläkin vuokrata toimitiloja kiinteistöstä niitä tarvitseville.

Rakennus on rakennettu vanhalla rakennustavalla nykykäyttöön tehottomaksi, ja sen pinta-alasta noin 40 prosenttia on vuokraukseen kelpaamatonta käytävä- ja aulatilaa. Toimistohotellikäytössä vuokraa saa vain vuokralaisen käyttämältä pinta-alalta. Osa rakennuksen tiloista, kuten poliisivankila, laajat paperiarkistotilat, aulat ja isot öljysäiliötilat, ovat nykykäyttöön hyödyttömiä. Rakennukseen sijoittuvat yritykset eivät tarvitse tällaisia tiloja toiminnassaan. Kaukolämpöön oli siirrytty jo edellisen omistajan aikana, eikä öljysäiliöitä tarvita lainkaan ja pannuhuoneestakin vain pientä osaa.

Tällä hetkellä rakennuksen vuokraamiskelpoisesta tilasta on vuokrattuna puolet. Loppuja näistä tiloista yhtiö ei ole kyennyt kunnostamaan huonon taloudellisen tilanteen vuoksi. Yhtiö on maksanut ainakin kolmena vuonna aiheettomia kiinteistöveroja yli 100 000 euroa, ja nämä varat oli suunniteltu käytettäviksi tilojen kunnostuksiin. Kiinteistöveron osuus yhtiön liikevaihdosta on yli 25 prosenttia, jota ei voi pitää kohtuullisena.

Rakennuksen huonosta maineesta johtuen vuokrataso on matala. Koska rakennus on vanha, sen käyttökustannukset ovat korkeat. Yhtiö voi joutua purkamaan rakennuksen sen huonon kunnon, suurten käyttökustannusten, vuokratason mataluuden ja ylisuuren kiinteistöveron takia.

Toimitiloille ei ole B:n kaupungissa tällä hetkellä eikä tulevaisuudessa lisätarpeita. Maaseudun pienen kaupungin mahdollisuuksien alasajo alkoi käytännössä silloin, kun tästä puheena olevasta valtion virastotalosta siirrettiin syyttäjänviraston, maanmittauskonttorin, verotoimiston, ulosottoviraston ja työvoimatoimiston toiminnot maakunnan keskuskaupunkiin C:hen. B:n kaupunki kärsii pahoin keskittämispolitiikan seurauksista. Yksityinen mikroyrityskanta ei pysty täyttämään valtionhallinnon jättämää suurta aukkoa tilojen käytössä. Toisaalta nyt tiloissa toimivilla yrityksillä on käytössään halvat vuokratilat. Jos rakennus purettaisiin, aiheutuisi menetyksiä myös veroja maksaville yrittäjille. Kiinteistön kauppahinta on määräytynyt juuri näiden olosuhdemuutosten jäljiltä.

Rakennuksen tiloja ei ole kukaan hakenut käyttökieltoon. Yhtiö ei kuitenkaan voi ilman homevaurioiden korjaustöitä ottaa käyttöön noin 40 prosentin osuutta rakennuksen tiloista, vaikka niille ilmaantuisi kysyntää. Rakennuksen maine ja sen myötä markkina-arvo on erittäin kehno.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut valituksen johdosta vastineen ja vaatinut valituksen hylkäämistä. Lisäksi oikeudenvalvontayksikkö on lausunut muun ohella seuraavaa:

Hallinto-oikeuden päätös on oikeus- ja verotuskäytännön mukainen. Yhtiö perustelee vaatimustaan sillä, että rakennuksen pinta-alasta noin 40 prosenttia on vuokraukseen kelpaamatonta käytävä- ja aulatilaa ja että rakennuksessa on sisäilma- ja homeongelmia. Lisäksi kiinteistön sijainti tulisi ottaa arvostuksessa huomioon. Kyseisillä seikoilla ei kuitenkaan ole vaikutusta asiaan. Kiinteistön rakennus arvostetaan valtiovarainministeriön rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista antaman asetuksen mukaan. Yhtiö ei ole osoittanut, ettei arvostuksessa olisi käytetty mainitun asetuksen mukaisia arvoja. Vuosittain annettavilla ikäalennuksilla otetaan huomioon rakennuksen arvon aleneminen. Sisäilma- ja homeongelmien esiintymistä ei voitane pitää epätavanomaisena, kun otetaan huomioon rakennuksen ikä. Sisäilmaongelmia ei asiassa esitetyn sisäilmatutkimuslausunnon 15.3.2010 perusteella voida pitää myöskään erityisen vaikeina. Ongelmia on jo saattanut vähentää kiinteistön edellisen omistajan tekemät ilmanvaihtoon liittyvät korjaukset. Koska tilat eivät yhtiön mukaan ole käyttökiellossa, ongelmat eivät myöskään koske kuin osaa rakennuksesta.

Kiinteistön sijainnin osalta oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että kiinteistön verotusarvo määräytyy ensisijaisesti kiinteistön ominaisuuksien perusteella. Rakennusten osalta, toisin kuin maapohjan osalta, ei tällöin oteta huomioon sijaintipaikkaan liittyviä yksilöllisiä eroavaisuuksia, vaan koko maassa samankaltaiset rakennukset arvioidaan samanlaisten perusteiden mukaan.

Yhtiö ei ole osoittanut, että kiinteistön kiinteistöverotuksessa käytetty arvo olisi arvostamislain 32 §:n tarkoittamalla tavalla käypää arvoa suurempi. Kiinteistön verotusarvon alentamiselle 250 000 euroon tai johonkin muuhun vaatimuksessa tarkoitettuun arvoon ei ole perusteita.

A Oy on antamassaan vastaselityksessä todennut muun ohella seuraavaa:

Mikäli korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei kauppahintaa voi suoraan käyttää yhtiön kiinteistön arvostuksessa, vaihtoehtona on laskea kiinteistön arvo nettotuoton perusteella 10 prosentin korkokannalla ilman nykyistä kiinteistöveroa, jolloin päädyttäisiin noin 300 000 euron arvoon. Viimesijaisesti asia tulee palauttaa Verohallinnolle sen selvittämiseksi, minkä arvon kiinteistöllä voidaan katsoa olevan omistajansa hallussa ottaen huomioon kiinteistön kunto ja sen nykyiset käyttömahdollisuudet B:n kaupungissa.

Vastaselitys on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt yhtiölle valitusluvan ja tutkinut asian.

Yhtiön valitus hyväksytään osittain. Korkein hallinto-oikeus kumoaa Vaasan hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitetun kiinteistöverotuksen ja vahvistaa kiinteistön yhteenlasketuksi verotusarvoksi 400 000 euroa.

Verohallinto toimittaa verotuksen tämän päätöksen mukaisesti.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Kiinteistöverolain 15 §:n (811/2013) mukaan kiinteistön arvona pidetään varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (1142/2005) 5 luvun ja sen nojalla annettujen säännösten ja päätösten mukaisesti laskettavaa arvoa kiinteistöveron määräämisvuotta edeltävältä kalenterivuodelta.

Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (arvostamislaki) 28 §:n mukaan kiinteistön verotusarvo määrätään erikseen maapohjan ja rakennusten osalta.

Arvostamislain 29 §:ssä säädetään kiinteistön maapohjan verotusarvoa määrättäessä huomioon otettavista tekijöistä. Lain 30 §:n mukaan muun muassa rakennuksen arvoksi katsotaan jälleenhankinta-arvo vähennettynä lainkohdassa säädetyillä ikäalennuksilla ja muilla vähennyksillä.

Arvostamislain 32 §:ssä säädetään kiinteistön verotusarvon enimmäismäärästä. Pykälän 1 momentin mukaan, jos kiinteistön kiinteistöveron alaisten osien ja etuuksien verotusarvojen yhteismäärä on näiden osuuksien ja etuuksien yhteenlaskettua käypää arvoa suurempi, katsotaan kiinteistön kiinteistöveron alaisten osien ja etuuksien arvoksi niiden käypä arvo. Pykälän 2 momentin mukaan käyvällä arvolla tarkoitetaan sitä käypää arvoa, joka omaisuudella oli verovuoden päättyessä omistajan hallussa ja sillä paikalla, missä omaisuus oli, tai omaisuuden todennäköistä luovutushintaa, jos se on edellä mainittua arvoa suurempi.

Asiassa saatu selvitys

A Oy on vuonna 2013 ostanut Senaatti-kiinteistöiltä B:n kaupungissa hallinto- ja virastorakennusten korttelialueella sijaitsevan kiinteistön. Kiinteistöllä sijaitsee kevytrakenteinen talousrakennus sekä kivinen toimistorakennus, jossa ovat aiemmin toimineet muun ohella poliisilaitos, syyttäjänvirasto ja ulosottovirasto sekä käräjäoikeuden istuntopaikka. A Oy:n ja Senaatti-kiinteistöjen välisen kauppakirjan 30.1.2013 mukaan kiinteistön kauppahinta liittymineen on ollut 250 000 euroa. Kiinteistö on luovutettu sillä voimassa olevine toimitilavuokrasopimuksineen. A Oy on jatkanut toimitilojen vuokraustoimintaa, josta saadut tuotot ovat tilikaudella 2013 olleet 129 611,33 euroa ja tilikauden voitto 3 349,95 euroa. Vastaavasti tilikauden 2014 tuotot ovat olleet 129 749,26 euroa ja tilikauden tappio 24 908,67 euroa.

Kaupanteon yhteydessä A Oy on tutustunut D Oy:n kiinteistöstä 15.3.2010 laatimiin sisäilmaraportteihin. Raporttien mukaan osassa toimistorakennusta on sisäilmaongelma sekä jonkinasteinen homeongelma.

Paikallisen kiinteistönvälittäjän 22.10.2015 laatiman arviolausunnon mukaan vuonna 1972 valmistuneessa toimistorakennuksessa on varastotilaa noin 850 neliömetriä, paikoitustilaa noin 120 neliömetriä sekä muuta tilaa noin 5 800 neliömetriä. Rakennuksessa ei enää toimi julkisia virastoja. Rakennuksen käyttö nykyisin on hyvin epäkäytännöllistä runsaiden tyhjien neliöiden vuoksi. Rakennuksessa on useita isoja kokoustiloja, joille ei ole käyttöä paikkakunnalla. Lisäksi rakennuksessa on runsaasti julkista tilaa, kuten käytäviä, odotustiloja ja vastaanottotiloja, joita ei voi hyödyntää. Toimistohuoneet on rakennettu pieniksi. Kellaritilat, joissa on muun muassa väestönsuoja, ovat hyödynnettävissä vain varastotilana. Rakennuksen käyttöaste jäänee jatkossakin 40–50 prosenttiin. Rakennuksen tiloista on ollut vuosien ajan vuokrattuna vain noin 40 prosenttia, ja vuokratuotot ovat jääneet rakennuksen hoitokuluja pienemmiksi. Rakennus tarvitsee mittavan perusparannuksen LVIS-tekniikan osalta sekä lähivuosina myös mittavan remontin ikkunoiden ja sisätilojen osalta.

Kiinteistöllä sijaitsevan kevytrakenteisen talousrakennuksen pinta-ala on 64 neliömetriä ja valmistumisvuosi 1997.

Toimistorakennuksen arvoksi on paikallisen kiinteistönvälittäjän lausunnossa todettu noin 250 000 euroa. A Oy on arvioinut kiinteistön arvoksi kiinteistön nettotuoton perusteella 10 prosentin korkokannalla ilman nykyistä kiinteistöveroa noin 300 000 euroa. Verovuodelta 2014 toimitetussa kiinteistöverotuksessa maapohjan verotusarvoksi on vahvistettu 218 735,60 euroa, toimistorakennuksen 3 355 710,87 euroa ja talousrakennuksen 2 720,51 euroa, yhteensä 3 577 166,98 euroa.

Oikeudellinen arviointi

Asiassa on ratkaistavana, ylittääkö kysymyksessä olevan kiinteistön arvostamislain 28, 29, 30 §:ssä tarkoitettujen laskentaperusteiden mukaisesti vahvistettu verotusarvo mainitun lain 32 §:ssä säädetyn käyvän arvon, joka on kiinteistön verotusarvon enimmäismäärä.

Arvostamislain 32 §:n 2 momentin mukaan käypä arvo on pääsääntöisesti kiinteistön arvo omistajan hallussa ja todennäköinen luovutushinta vain, kun se on suurempi kuin kiinteistön arvo omistajan hallussa.

Korkein hallinto-oikeus on aiemmin ottanut kantaa arvostamislain 32 §:n 2 momentissa tarkoitettuun kiinteistön käypään arvoon vuosikirjapäätöksessään KHO 2014:128. Päätöksessä oli kysymys asumisoikeustalon luovutusrajoitusten vaikutuksesta kiinteistöjen arvon määritykseen kiinteistöverotuksessa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei lainkohtaa ole sen sanamuodon vastaisesti tulkittava siten, että käyvällä arvolla tarkoitettaisiin aina korkeintaan todennäköistä luovutushintaa. Siten tuolloin esillä olleessa asiassa kiinteistöjen verotusarvoja ei ollut katsottava vahvistetuksi käypää arvoa korkeampaan arvoon sen vuoksi, että asumisoikeusasunnoista annetun lain mukaisia luovutusrajoituksia ei ollut otettu arvostuksessa huomioon. Lisäksi korkein hallinto-oikeus katsoi perustelluksi, kun otettiin huomioon kiinteistöverolakia koskevasta hallituksen esityksestä (HE 50/1992 vp) ilmenevä kiinteistöveron luonne objektiverona, että kiinteistöt arvostetaan kunkin kiinteistön ominaisuuksien pohjalta.

Mitä tulee kiinteistön arvonmääritykseen nyt kysymyksessä olevassa asiassa, korkein hallinto-oikeus toteaa, että arvostamislain 32 §:n 2 momentissa on ilmaistu kaksi vaihtoehtoista menetelmää käyvän arvon määrittämiseksi. Kumpaakin menetelmää käytettäessä kysymys on kiinteistön arvostamisesta sen yksilöllisten ominaisuuksien perusteella.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että kiinteistön käypää arvoa omistajan hallussa osoittaa lähtökohtaisesti sen taloudellinen käyttöarvo omistajalleen siinä toiminnassa, jossa kiinteistöä käytetään. Näin ollen, kun kysymys on vuokrauskäytössä olevasta kiinteistöstä, käypään arvoon vaikuttavat keskeisesti kiinteistöstä saatavissa olevat vuokratulot ja siitä aiheutuvat menot.

Silloin kun ostaja on hankkinut kiinteistön riippumattomalta osapuolelta ja normaalissa markkinatilanteessa, kiinteistön kauppahinnan voidaan olettaa muodostuneen ostajan näkökulmasta sillä perusteella, mikä on kiinteistön tuleva taloudellinen käyttöarvo ostajalle ottaen huomioon kiinteistön käyttötarkoituksen, kunnon ja sijaintipaikan. Näin ollen, mikäli kiinteistön hankinta on tapahtunut ajallisesti lähellä arvostamishetkeä, hankintahintaa on pidettävä yhtenä osoituksena kiinteistön käyvästä arvosta omistajan hallussa. Mikäli kiinteistön hankinnasta on kulunut pidempi aika, hankintahinnan merkitys on yleensä vähäisempi, koska kiinteistön arvoon omistajan hallussa vaikuttavat myös hankinnan jälkeiset, mahdollisesti muuttuneet olosuhteet. Vastaavasti hankintahinnan merkitystä selvityksenä kiinteistön käyvästä arvosta vähentävät kaupantekohetkellä mahdollisesti vallinneet epätavanomaiset markkinaolosuhteet.

Lisäksi tiedolla siitä, mikä on kiinteistön todennäköinen luovutushinta, voi olla merkitystä määritettäessä kiinteistön käypää arvoa omistajan hallussa. Varsinkaan silloin, kun kiinteistöllä on useita mahdollisia sellaisia käyttäjiä, joille se soveltuu hyvin, ja siihen kohdistuu riittävästi markkinakysyntää, kiinteistön arvo omistajansa hallussa ei voi merkittävästi poiketa sen todennäköisestä luovutushinnasta. Samoin todennäköinen luovutushinta voi hyvin kuvastaa kiinteistön arvoa omistajan hallussa esimerkiksi tilanteessa, jossa omistajan kiinteistössä harjoittama toiminta on päättynyt, eikä kiinteistölle ole enää käyttöä.

Johtopäätös

A Oy on vuonna 2013 ostanut Suomen valtiolta 250 000 euron kauppahinnalla B:n kaupungissa olevan pitkään myynnissä olleen entisen virastotalokiinteistön. Tiedossa ei ole tahoja, joilla olisi tarvetta käyttää kiinteistöä alkuperäistä vastaavaan käyttötarkoitukseen. Yhtiö harjoittaa kiinteistöllä toimistotilojen vuokraustoimintaa, mihin tarkoitukseen virastotalo ei hyvin sovellu, koska tilat ovat vuokraustoiminnan kannalta epäkäytännölliset ja vain osittain tähän tarkoitukseen käytettävissä. Rakennuksessa tarvitaan mittavia perusparannustöitä LVIS-tekniikan, ikkunoiden ja sisätilojen osalta, ja rakennuksessa on sisäilma- ja homeongelma.

Kun otetaan huomioon A Oy:n esillä olevasta kiinteistöstä vuonna 2013 Senaatti-kiinteistöille maksama kauppahinta ja asiassa esitetty selvitys kiinteistöllä sijaitsevan toimistorakennuksen kunnosta ja käytettävyydestä, kiinteistön verotusarvo on verovuodelta 2014 toimitetussa kiinteistöverotuksessa vahvistettu sen käypää arvoa korkeampaan arvoon. Koska yhtiön esittämän arviolausunnon mukaan toimistorakennuksen arvo on yksistään ollut 250 000 euroa ja koska yhtiö on arvioinut kiinteistön tuottoarvoksi 300 000 euroa, esillä olevan kiinteistön kiinteistöveron alaisten osien ja etuuksien arvoksi ei kuitenkaan ole katsottava vuonna 2013 koko kiinteistöstä maksetun kauppahinnan mukaista 250 000 euroa.

Korkein hallinto-oikeus arvioi asiassa esitetyt selvitykset kokonaisuutena huomioon ottaen, että yhtiön omistaman kiinteistön kiinteistöveron alaisten osien ja etuuksien arvo on ollut yhteensä 400 000 euroa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Stina-Maria Lund.

Äänestyslausunnot

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Antti Pekkalan äänestyslausunto, johon oikeusneuvos Hannele Ranta-Lassila yhtyi:

”Kuten enemmistö, myönnän valitusluvan ja hyväksyn yhtiön valituksen osittain. Kumoan Vaasan hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitetun kiinteistöverotuksen ja vahvistan kiinteistön yhteenlasketuksi verotusarvoksi 300 000 euroa.

Olen samaa mieltä kuin enemmistö perusteluista sovellettavien säännösten, asiassa saadun selvityksen ja oikeudellisen arvioinnin osalta. Johtopäätöksenä lausun seuraavaa.

Tässä tapauksessa kiinteistö on hankittu riippumattomalta osapuolelta ja hankinta on tapahtunut ajallisesti lähellä kiinteistön arvostamisajankohtaa. Näin ollen hankintahinta osoittaa lähtökohtaisesti kiinteistön käyvän arvon omistajan hallussa.

Kiinteistö on hankittu vuokrauskäyttöön, joten vuokratuloihin perustuvalla tuottoarvolla on suuri merkitys käyvän arvon määrittämisessä. Lähtökohtaisesti kiinteistön hankintahinnan voidaan tällaisessa tapauksessa olettaa muodostuneen tuottoarvoon perustuen. Kun kuitenkin yhtiön ilmoituksen mukaan tuottoarvo ylittää kiinteistön hankintahinnan, nyt kysymyksessä olevissa olosuhteissa yhtiön ilmoittama tuottoarvo on otettava lähtökohdaksi kiinteistön arvoa määritettäessä.

Edellä olevan perusteella kiinteistön arvostamislain 32 §:n 2 momentissa tarkoitetuksi käyväksi arvoksi ja siten verotusarvoksi on vahvistettava 300 000 euroa.

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Leena Äärilän äänestyslausunto:

”Kuten enemmistö myönnän A Oy:lle valitusluvan. Hyväksyn valituksen osittain ja vahvistan kiinteistön yhteenlasketuksi verotusarvoksi 400 000 euroa seuraavin perustein:

Sovellettavien säännösten osalta viittaan enemmistön perusteluihin. Asiassa on kysymys siitä, johtaako arvostamislaissa säädetty kaavamainen maapohjan ja rakennuksen arvostaminen siihen, että nämä arvot yhteensä ylittävät kiinteistön arvostamislain 32 §:ssä tarkoitetun käyvän arvon. Lain 32 §:n 2 momenttia sovellettaessa nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa käypänä arvona on pidettävä siinä säädettyä kiinteistön arvoa omistajan halussa, koska asiassa ei ole edes väitetty, että omaisuuden todennäköinen luovutushinta ylittäisi tämän arvon.

Asiakirjojen mukaan osassa rakennusta on sisäilma- ja homeongelmia. Kun otetaan huomioon asiassa saatu selvitys kiinteistön kunnosta, katson, että vaikka kaavamaisella perusteella määritettävässä rakennuksen arvossa otetaan huomioon rakennuksen ikä, tämä ikäalennus ei riittävällä tavalla ota huomioon nyt kysymyksessä olevan rakennuksen poikkeuksellisen huonoa kuntoa. Lisäksi arvioitaessa kiinteistön arvoa omistajan hallussa otan huomioon sen, että A Oy on hankkinut kiinteistön vuokraustoimintaa varten ja että huomattava osa kiinteistöstä on tähän käyttöön sopimatonta. Katson, että huomioon ottaen kiinteistöverotuksen luonne objektiverotuksena nämä seikat liittyvät itse kiinteistöön ja ne tulee ottaa huomioon käyvän arvon määrittelyssä.

Sen sijaan en katso kiinteistön ostohinnalla 250 000 eurolla olevan asiassa väitettyä merkitystä. Kiinteistön ostohinta kuvastaa ennemminkin kiinteistön arvoa myyjän hallussa, eli se kuvastaa sitä, mihin hintaan myyjä on ollut valmis luopumaan kiinteistöstä. Tähän voidaan arvioida vaikuttaneen sen seikan, ettei valtiolla enää ollut käyttöä rakennukselle sekä myös rakennuksen epäkäytännöllisyyden muuhun tarkoitukseen sekä huonon kunnon. Kaksi viimeistä seikkaa tulevat kuitenkin otetuksi huomioon arvioitaessa kiinteistön arvoa ostajan hallussa, mutta sitä seikkaa, että kiinteistö on käynyt myyjälle tarpeettomaksi, ei tule ottaa asiassa huomioon.

Katson, ettei myöskään kiinteistöstä saatavaa vuokratuottoa tule ottaa asiassa huomioon enemmistön tarkoittamalla tavalla. Kiinteistöveron objektiverona on tarkoitettu kohdistuvan itse kiinteistöön eikä siinä harjoitettuun toimintaan. Esimerkiksi vuokrausasteen tai vuokratulojen tai -kulujen vuosittaista vaihtelua ei siten tule ottaa huomioon kiinteistön käypää arvoa määritettäessä. Se, ettei rakennus kokonaisuudessaan sovellu vuokrauskäyttöön, tulee kuitenkin edellä selostetulla tavalla otetuksi huomioon kiinteistön arvoa omistajan hallussa määritettäessä.

Johtopäätöksenä totean, että määritettäessä kiinteistön kiinteistöverotuksen perusteena olevaa enimmäisarvoa on otettava huomioon kiinteistön poikkeuksellisen huono kunto sekä sen osittainen soveltumattomuus muuhun kuin sen alkuperäiseen käyttöön, jota ei enää ole. Näillä perusteilla katson, ettei kiinteistön yhteenlaskettua verotusarvoa ole tullut määrätä 400 000 euroa suuremmaksi.”

 
Julkaistu 29.11.2018