KHO:2018:163

Ennakkoratkaisu – Lahjaverotus – Sukupolvenvaihdoshuojennus – Yritysvarallisuus – Yritystoimintaan kuulumattomat varat – Maksuunpanematta jätettävän veron osan laskeminen

Vuosikirjanumero: KHO:2018:163
Antopäivä: 7.12.2018
Taltionumero: 5752
Diaarinumero: 611/2/17
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2018:163

Lääkäri A harjoitti toimintaansa täysin omistamansa B Oy:n muodossa. A:n oli tarkoitus luovuttaa B Oy:n osakkeita 12,2 prosenttia kullekin alalle kouluttamattomalle ja sillä työskentelemättömälle lapselleen, jotka oli tarkoitus valita B Oy:n hallituksen jäseniksi. B Oy:n lääkäritoimintaa oli verotettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain nojalla ja vuokraus- ja sijoitustoimintaa tuloverolain nojalla. B Oy:n henkilökohtaisen tulolähteen tulot ovat olleet sen elinkeinotoiminnan tuloihin verrattuna vähäisiä. B Oy:n henkilökohtaisen tulolähteen varojen sekä sen omistamien tuloverotuksessa elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluviksi katsottujen taulujen ja juhlarahojen osuus B Oy:n taseen bruttovaroista oli kirjanpitoarvoltaan 81,7 prosenttia ja käyvältä arvoltaan 93 prosenttia. Yhtiön varallisuus koostui siten lähes täysin sen elinkeinotoiminnan ulkopuolisista varoista. Näiden varojen ei ollut osoitettu olevan tarpeen B Oy:n elinkeinotoiminnan harjoittamisessa tai sen jatkamisen tai työpaikkojen säilymisen turvaamisessa yrityksen sukupolvenvaihdoksen yhteydessä. Kun lisäksi otettiin huomioon A:n työpanoksen vaikutus B Oy:n toimintaan sekä verovelvollisten yhdenvertaisuus, kuvatuissa olosuhteissa yhtiön edellä mainittuja varoja ei pidetty perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuina varoina eikä niitä tullut ottaa huomioon laskettaessa osakeyhtiön yritysvarallisuutena maksuunpanematta jäävän veron osaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin mukaisesti. Ennakkoratkaisu ajalle 12/2018–08/2019. Äänestys 3 – 2.

Perintö- ja lahjaverolaki 55 §

Päätös, jota valitus koskee

Pohjois-Suomen hallinto-oikeus 11.1.2017 nro 17/0008/3

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on 9.5.2016 antanut A:lle lahjaverotusta koskevan ennakkoratkaisun L0000169991. Ennakkoratkaisuna on lausuttu, että A:n lahjoittaessa kullekin pojalleen B Oy:n osakkeita 50 kappaletta maksuunpantavan lahjaveron määräämisessä sovelletaan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaista huojennusta. Huojennuksen jälkeen kullekin luovutuksensaajalle jää maksuunpantavaksi lahjaveroa 9 684 euroa.

Verohallinto on perustellut ennakkoratkaisuaan muun ohella seuraavasti:

Lahjoituksen arvo muodostuu käytännössä sellaisista varoista, joihin ei ilman lahjoittajan lääkäritoimintaa voitaisi soveltaa huojennusta. Pääosa varoista on kuitenkin ilmeisesti muodostunut lääkäritoiminnan voitoista ja näiden voittojen tuotoista. Näissä oloissa edellytyksiä taseen jakamiselle ei ole. Huojennus myönnetään yhtiön kaikkiin varoihin. Suunnitellut luovutukset käsittävät vähintään 10 prosenttia yrityksen omistamiseen oikeuttavista osuuksista. Luovutuksensaajat tullaan valitsemaan yhtiön hallitukseen varsinaisiksi jäseniksi.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Pohjois-Suomen hallinto-oikeus on hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen, jossa oikeudenvalvontayksikkö oli vaatinut ennakkoratkaisun muuttamista siten, että huojennusta ei myönnetä siltä osin kuin lahjoitus kohdistuu yhtiön henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluviin varoihin sekä juhlarahoihin ja tauluihin.

Hallinto-oikeus on selostettuaan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin ja 2 momentin säännökset sekä valtiovarainvaliokunnan mietintöjen 44/2005 vp ja 5/2004 vp sisältöä perustellut päätöstään seuraavasti:

Yhtiön harjoittamaa lääketieteellistä palvelutoimintaa on verotettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain nojalla. Elinkeinotoiminnan tulolähteen lisäksi yhtiöllä on tuloverotuksessa myös muun toiminnan kuin elinkeinotoiminnan tulolähde eli niin sanottu henkilökohtainen tulolähde. Yhtiön henkilökohtaisen tulolähteen tulot ovat olleet sen elinkeinotoiminnan liikevaihtoon ja tuloihin verrattuna vähäisiä. Hakemuksen mukaan henkilökohtaisen tulolähteen varat sekä elinkeinotoiminnan varoiksi kirjatut taulut ja juhlarahat on hankittu elinkeinotoiminnasta saaduilla tuloilla. Asiassa ei ole tullut esiin, että yhtiön omaisuusmassassa olisi tapahtunut suunniteltuun lahjoitukseen liittyen olennaisia muutoksia, tai että yhtiössä olisi muutoinkaan ryhdytty erityisiin toimiin pelkästään veroedun saamiseksi. Edellä todettuun nähden, ja kun otetaan huomioon annettua ennakkoratkaisua tukeva perintö- ja lahjaverolain 55 §:ää koskeva lain esitöistä ilmenevä kanta sekä asiassa esiin tuotu korkeimman hallinto-oikeuden päätös 9.6.2009 taltio 1491, niin siitä huolimatta, että yhtiön elinkeinotoiminnan varoiksi kirjatut taulut ja juhlarahat sekä yhtiön henkilökohtaisen tulolähteen varat muodostavat huomattavan osan yhtiön kokonaisvarallisuudesta, mainittujen varojen voidaan katsoa kuuluvan perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettuun yritysvarallisuuteen. Näin ollen muun yritysvarallisuuden ohella myös näihin varoihin on annetun ennakkoratkaisun mukaisesti sovellettava mainitussa lainkohdassa tarkoitettuja sukupolvenvaihdosta koskevia huojennussäännöksiä.

Verohallinnon ennakkoratkaisun muuttamiseen valittajan esittämillä perusteilla ei ole aihetta.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Tuula Vilenius, Jari Kostilainen ja Jani Taskila. Esittelijä Jussi Haapa-aho.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että ennakkoratkaisua muutetaan siten, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa tarkoitettua sukupolvenvaihdoshuojennusta ei myönnetä ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuun lahjoitukseen siltä osin kuin lahjoitus kohdistuu B Oy:n henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluviin varoihin ja mainitun osakeyhtiön omistamiin, elinkeinotoiminnan tulolähteen varoihin kirjattuihin juhlarahoihin ja tauluihin.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt vaatimustensa tueksi muun ohella seuraavaa:

Hakijan ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittämän selvityksen mukaan yhtiön sijoitusten sekä sen omistamien taulujen ja juhlarahojen osuus taseen bruttovaroista on kirjanpitoarvoltaan 81,7 prosenttia ja käyvältä arvoltaan 93 prosenttia.

Yhtiön harjoittamaa varsinaista elinkeinotoimintaa voidaan pitää perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa tarkoitettuna yritystoimintana. Lahjansaajia koskeva yritystoiminnan jatkamisedellytys täyttyy. Lahjoituksen kohteena olevaa omistusosuutta koskeva edellytys täyttyy. Yhtiön varallisuuserien käyvät arvot vastaavat hakijan ennakkoratkaisuhakemuksessa esittämiä arvoja. Asiassa ei ole perusteita veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamiselle.

Sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevissa hallituksen esityksissä 84/2004 vp ja 144/2005 vp ei ole suoranaisesti otettu kantaa huojennuksen soveltumiseen tilanteessa, jossa sukupolvenvaihdoksen kohteena olevan yhtiön varallisuus on pääosin tuloverolain alaista, henkilökohtaisen tulolähteen omaisuutta. Valtiovarainvaliokunta ei ole mietinnöissään 5/2004 vp ja 44/2005 vp ottanut nimenomaista kantaa tilanteeseen, jossa esimerkiksi osakeyhtiössä on elinkeinotoiminnan tulolähteen lisäksi tuloverolain mukainen henkilökohtaisen tulon tulolähde ja viimeksi mainittu muodostaa hyvin suuren osan yhtiön nettovaroista. Lainvalmisteluasiakirjoista ilmenee, että eduskuntakäsittelyissä on ollut esillä kysymys huojennussääntelyn perustuslainmukaisuudesta. Hallituksen esityksissä 53/2008 vp ja 175/2016 vp sääntelyä on pidetty ongelmattomana perustuslain yhdenvertaisuusperiaatteen kannalta. Sääntelyä ei ole käsitelty perustuslakivaliokunnassa.

Muutoksenhaun kohteena olevaa asiaa ei suoraan voida ratkaista säännöksen ja esitöiden perusteella. Lain esityöt jättävät avoimeksi kysymyksen siitä, onko lainsäätäjä tarkoittanut myöntää sukupolvenvaihdosta koskevan huojennuksen myös tämänkaltaisessa tilanteessa.

Myös oikeuskäytäntö jättää avoimeksi kysymyksen, miten sukupolvenvaihdosta koskeva huojennus on myönnettävä käsillä olevan tapauksen kaltaisessa tilanteessa.

Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvassa toiminnassa on keskeisiltä osin kysymys siitä, että hakija on päättänyt sijoittaa yhtiön elinkeinotoiminnasta kertyneet varat rahoitusalalla toimiviin yhtiöihin varsinaisen elinkeinotoiminnan ulkopuolelle. Hakija ei ole kuitenkaan siirtänyt näitä varoja esimerkiksi osinkoa jakamalla yhtiön ulkopuolelle yksityiseksi omaisuudekseen.

Valituksenalaisessa ennakkoratkaisussa esitetty tulkinta mahdollistaa oikeuskirjallisuudessa kielteisenä pidetyn tilanteen, jossa yritysmuodossa omistettu yksityishenkilön varallisuus voidaan siirtää yhtiön ainoan osakkeenomistajan lapsille huojennettuna. Jos tulkinta hyväksytään, lahjan verokohtelu poikkeaa merkittävästi riippuen siitä, siirretäänkö yhtiön varsinaiseen toimintaan kuulumattomat varat lapsille yhtiökuoren sisällä vai ilman yhtiökuorta. Mainitun eron vaikutus korostuu, kun luovutuksen kohteena olevan yhtiön tasevarat koostuvat lähes kokonaan eristä, joita ei käytetä sen elinkeinotoiminnassa. Pelkkä omistuksen oikeudellinen muoto (suora omistus / välillinen omistus) asettaisi kaksi asiallisesti samanlaista sijoitusomaisuuden omistustilannetta perusteetta erilaiseen asemaan, kun huojennussääntelyä sovelletaan. Myöskään yksinomaan sen tavan, jolla lahjoitettavat varat ovat aikanaan tulleet osakkaan (välilliseen) omistukseen, ei tulisi ratkaista verokohtelua tilanteessa, jossa ne lahjoitetaan edelleen eikä varoilla ole enää muuta liityntää siihen elinkeinotoimintaan, josta ne ovat aikanaan kertyneet.

Lahjanantaja on lahjoitusta tehtäessä 59-vuotias. Kun lahjanantaja lopettaa lahjoituksen kohteena olevan yritystoiminnan, yhtiö voidaan esimerkiksi purkaa ilman perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 6 momentin mukaisia veroseuraamuksia, jos lahjaverotuksen toimittamisesta on kulunut viisi vuotta.

A on antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella, että valitus tulee hylätä. Lainsäätäjä on valtiovarainvaliokunnan mietinnössä 44/2005 vp selvästi tuonut esille sen, mitä lailla tarkoitetaan sen jälkeen, kun Verohallintoon oli muodostumassa lain vastaista käytäntöä taseiden purkamisesta. Tilanne on myös ollut selvästi tiedossa, eikä sitä ole katsottu tarpeelliseksi muuttaa esimerkiksi lainsäädäntöteitse. Koska verotuksen on perustuttava lakiin, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole aihetta. Muutokset asiantilaan on tehtävä lainsäädäntöteitse. Hallinto-oikeuden päätös vastaa myös oikeuskäytäntöä ja vakiintunutta verotuskäytäntöä.

Kun otetaan huomioon toiminnan kokonaisuus ja sijoitustoiminnan laajuus, sijoitustoimintakin voi olla perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettua yritystoimintaa, vaikka tulojen määrä suhteessa elinkeinotoiminnan liikevaihtoon on vähäinen.

Yritykset asetetaan eri asemaan lain edessä, jos asia ratkaistaan sillä perusteella, kuinka paljon yritykseen on sen elinkeinotoiminnan varoilla kertynyt varallisuutta. Valituslupahakemuksessa ja valituksessa viitatun oikeuskirjallisuuden perusteella ei voi päätyä siihen johtopäätökseen, että se tukisi sitä käsitystä, että tase voidaan avata, jos pääosa yrityksen varoista koostuu muusta kuin elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvasta varallisuudesta. Asiassa ei ole myöskään kysymys siitä, että lahjoituksen kohteena olisi yksityishenkilönä omistettu varallisuus. Tuottavia ja vähemmän tuottavia yrityksiä on kohdeltava tasavertaisesti riippumatta lopputuloksesta. Sillä ei pitäisi olla merkitystä, että elinkeinotoiminnan voitot olisi voitu ottaa osinkona tai palkkana yhtiöstä sen sijaan, että yhtiö on sijoittanut ne. A:n tiedossa ei ole, että yhtiö lopettaisi toiminnan hänen jäätyään eläkkeelle.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastaselityksessä todennut muun ohella, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä huojennus on säädetty koskemaan nimenomaan yrityksenä tai sen osana pidettävää varojen ja velkojen kokonaisuutta. Myös vertailuarvo lasketaan tästä yritysvarallisuudesta. Siltä osin kuin kysymyksessä eivät ole mainittuun kokonaisuuteen sisältyvät erät, ei huojennusta voida myöntää. Huojennuksen epääminen siltä osin, kuin sen edellytykset eivät täyty, ei riko lakisidonnaisuuden periaatetta.

Pääosa yhtiön tuloista tuloverolain mukaan verotetusta toiminnasta koostuu vuokratuloista ja luovutusvoitoista. Tuloverolain mukaan verotettua yhtiön toimintaa sellaisenaan ei sen sisältö ja laajuus huomioon ottaen voida pitää perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettuna yritystoimintana.

A on antamassaan lisävastineessa todennut muun ohella, että lahjaveroasteikon progressiivisuudella tasataan riittävästi eri tavoin tuottaneiden yritysten erot.

A:n lisävastine on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa tarkoitettua sukupolvenvaihdoshuojennusta ei myönnetä ennakkoratkaisuhakemuksen tarkoittamaan lahjoitukseen siltä osin kuin lahjoitus kohdistuu B Oy:n henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluviin varoihin ja mainitun osakeyhtiön omistamiin, elinkeinotoiminnan tulolähteen varoihin kirjattuihin juhlarahoihin ja tauluihin.

Perustelut

Sovelletut oikeusohjeet

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n (1110/1994) 1 momentin mukaan perintö- tai lahjaverosta jätetään verovelvollisen Verohallinnolle ennen verotuksen toimittamista tekemästä pyynnöstä osa maksuunpanematta, jos: (523/2010)

1) veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä;

2) verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista tai muuta yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä; ja

3) edellä 1 kohdassa tarkoitetusta maatilasta, muusta yrityksestä tai niiden osasta määrätyn perintö- tai lahjaveron suhteellinen osa koko verosta on suurempi kuin 850 euroa. (909/2001)

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin (1144/2005) mukaan maksuunpanematta jätettävän veron osan laskemiseksi vähennetään tämän lain mukaan määrätystä verosta vero, joka perintöosuudesta tai lahjasta olisi määrättävä, jos maatilan maatalousmaa ja sitä vastaava CAP-maatilatukioikeus, rakennukset, rakennelmat, koneet, kalusto ja laitteet sekä niihin kohdistuvat velat samoin kuin muuhun yritykseen kuin maatilaan kuuluva yritysvarallisuus arvostettaisiin määrään, joka vastaa 40 prosenttia verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitettavassa tai toimitetussa tuloverotuksessa noudatettavien tai noudatettujen, varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (1142/2005) 3 ja 4 luvun mukaisten perusteiden mukaisesta määrästä. Osakeyhtiön yritysvarallisuus arvostetaan määrään, joka vastaa 40 prosenttia mainitun lain 4 ja 5 §:n mukaisten perusteiden mukaan lasketusta määrästä.

Lainvalmisteluaineistoa

Sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevat säännökset otettiin perintö- ja lahjaverolakiin lailla 318/1979, jota koskeneen hallituksen esityksen (HE 290/1978 vp) mukaan säännöksillä pyrittiin estämään perintö- tai lahjaverosta johtuva maatilatalouden ja muun yritystoiminnan jatkuvuuden vaarantuminen niissä tapauksissa, joissa tällainen varallisuus siirtyy perintönä tai lahjana toimintaa jatkavalle perilliselle tai lahjansaajalle.

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n muuttamista koskevassa hallituksen esityksessä (HE 84/2004 vp) todetaan, että käytännössä sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltamisala on määräytynyt pääsääntöisesti sen mukaan, onko yhtiöön sovellettu tuloverotuksessa elinkeinotulon verotuksesta annettua lakia. Huojennusta ei sovelleta esimerkiksi pelkästään tuloverolain mukaan verotettavaa vuokraustoimintaa harjoittavan yhtiön osakkeiden luovutuksiin. Tulkinnanvaraista on ollut huojennuksen soveltuminen arvopaperikauppaa ja sijoitustoimintaa harjoittaviin yhtiöihin. Oikeuskäytännössä säännöstä on sovellettu esimerkiksi laajamittaista arvopaperikauppaa harjoittavan yhtiön osakkeisiin.

Edellä mainitusta hallituksen esityksestä annetussa valtionvarainvaliokunnan mietinnössä (VaVM 5/2004 vp) on yritysvarallisuuden käsitteestä todettu, että hallituksen esityksessä käytetty käsite ”yritysvarallisuus” on aiheuttanut epäselvyyttä. Oikeuskäytännössä ei ole perintö- ja lahjaverolain huojennussäännöksiä koskevia ratkaisuja, joissa olisi otettu nimenomaisesti kantaa elinkeinotoimintaa harjoittavan yhtiön TVL-tulolähteeseen kuuluvien varojen käsittelyyn. Asialla ei ole ollut suurta käytännön merkitystä, koska osakkeiden siirrot on toteutettu yleensä muulla tavoin kuin perintö- ja lahjaverolain huojennussäännöksiä hyväksi käyttäen.

Mietinnön mukaan kysymys yritysvarallisuuden määrittelystä huojennussäännöksiä sovellettaessa on jatkossa nykyistä merkityksellisempi. Tähän viittaa myös hallituksen esitykseen sisällytetty maininta työllisyystyöryhmän lausumasta, jonka mukaan perintö- ja lahjaverolain uudistuksessa on varmistettava, että verotuki kohdentuu vain varsinaiseen yritysvarallisuuteen eikä esimerkiksi sijoitusluonteiseen omaisuuteen. Mietinnössä on todettu, että lausuman merkityksestä ei ole sinänsä mainittu hallituksen esityksen perusteluissa eikä valtiovarainministeriön lausunnossa mitään.

Valiokunta on katsonut, että yrityksen käsitettä ja huojennuksen soveltamisalaa voidaan tulkita myös jatkossa yleensä samoin kuin tuloverotuksessa, vaikkakaan huojennussäännöksen soveltamisalaa ei ole kytketty suoraan tuloverotuksen ratkaisuun. Sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltamisala määräytyisi siis pääsääntöisesti sen mukaan, onko yhtiöön sovellettu tuloverotuksessa elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia. Oikeuskäytännössä ja vakiintuneessa verotuskäytännössä syntyneet linjaukset ja tarkennukset olisivat myös tältä osin jatkossakin päteviä.

Valiokunta on todennut, että sen kannanotto merkitsee myös sitä, että huojennuksen määräämisen perusteena on yleensä osakeyhtiön osakkeen verotusarvo sellaisenaan. Jos yrityksen omaisuusmassassa on tapahtunut olennaisia muutoksia edellisen verotusarvon laskennan ja perimyksen tai lahjoituksen välisenä aikana, se voidaan ottaa huomioon, niin kuin esimerkiksi ratkaisussa KHO 2002:17 on tehty. Lisäksi, jos jossakin yksittäistapauksessa on ryhdytty erityisiin toimiin pelkästään veroedun saamiseksi, asiaan voidaan puuttua perintö- ja lahjaverolain veronkiertosäännöksin.

Hallituksen esityksessä laiksi varallisuusverolain kumoamisesta ja laiksi varojen arvostamisesta verotuksessa sekä eräiksi niihin liittyviksi laeiksi (HE 144/2005 vp) todettiin, että esityksellä ei ole tarkoitus muuttaa vallitsevaa oikeustilaa sen suhteen, mitä varallisuutta huojennuksen piiriin kuuluu. Tätä hallituksen esitystä koskeneessa valtionvarainvaliokunnan mietinnössä (44/2005 vp) on käsitelty yritysvarallisuutta perintö- ja lahjaverolaissa ja todettu, että sääntelyä oli pidetty valiokunnan asiantuntijakuulemisessa epäselvänä erityisesti niissä tapauksissa, joissa perintö tai lahja muodostuu osakeyhtiön osakkeista. Kritiikin kohteena on ollut säännöksessä oleva maininta siitä, että arvostus kohdistuu osakeyhtiön yritysvarallisuuteen, ei osakkeisiin.

Mietinnössä 44/2005 vp on todettu, että termi "yritysvarallisuus" omaksuttiin lainsäädäntöön pääoma- ja yritysverouudistuksen yhteydessä (HE 84/2004 vp). Mietinnössä on viitattu edellä mainitussa aikaisemmassa valtiovarainvaliokunnan mietinnössä (VaVM 5/2004) lausuttuun ja todettu, että valiokunta kiinnittää huojennuskäytäntöön huomiota myös tässä. Asian käsittelyn yhteydessä on käynyt ilmi, että verotuskäytäntö vaihtelee tältä osin eri puolilla maata. Valiokunta on todennut, että sen siteeraus aikaisemmasta mietinnöstä (VaVM5/2004) kuvaa kuitenkin lainsäätäjän nimenomaista tahtoa siitä, miten huojennus määräytyy yleensä ja missä tapauksessa pääsäännöstä voidaan poiketa. Valiokunta on pitänyt suotavana sitä, että Verohallitus tarkistaa asiaa koskevaa ohjeistustaan, koska se on saattanut osaltaan vaikuttaa verotuskäytännön hajoamiseen tavalla, jota nimenomaisesti ei ole tarkoitettu.

Aikaisempaa oikeuskäytäntöä

Vuosikirjapäätöksessä KHO 2006:100 lahjoituksen kohteena oli 10,01 prosenttia elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan verotetun konsernin emoyhtiön X Oy:n osakkeista. X Oy:n omistaman Y Oy:n arvopaperikaupan laatua ja laajuutta kuvaavien tosiseikkojen perusteellakin Y Oy:tä pidettiin perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettuna yrityksenä. Korkein hallinto-oikeus ei ottanut ratkaisussaan kantaa X Oy:n ja X Oy:n tytäryhtiön Z Oy:n osakkuusyritysten toiminnan tulolähteeseen, eikä päätöksestä käy ilmi, kuinka suuren osan mainittujen osakkuusyritysten varat muodostivat lahjoitetusta varallisuudesta. Hallinto-oikeuden päätöksestä käy kuitenkin ilmi, että osakkuusyritykset liittyvät X-konsernin liiketoimintaan. Korkein hallinto-oikeus katsoi huojennuksen perusteeksi lahjoitettujen osakkeiden verotusarvon.

Päätöksessä 27.12.2006 taltionumero 3565 (julkaisematon) lahjoitusten kohteena oli yli 10 prosenttia osittain elinkeinotulon verottamisesta annetun lain ja osittain tuloverolain mukaan verotetun A Oy:n osakkeista. A Oy harjoitti hedelmä- ja vihannestukkukauppaa, arvopaperikauppaa sekä vuokraus- ja sijoitustoimintaa. Arvopaperikauppa katsottiin yritystoiminnaksi sen laatua ja laajuutta kuvaavien tosiseikkojen perusteellakin. Yhtiön erillisenä tulolähteenä verotetut kiinteistöt, tasearvoltaan 4,36 prosenttia taseen loppusummasta, eivät muodostaneet huomattavaa osaa yhtiön kokonaisvaroista. Korkein hallinto-oikeus katsoi huojennuksen perusteeksi lahjoitettujen osakkeiden verotusarvon.

Päätöksessä 27.12.2006 taltionumero 3566 (julkaisematon) lahjoituksen kohteena oli yli 10 prosenttia elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan verotetun A Oy:n osakkeista. Arvopaperit muodostivat noin 62 prosenttia yhtiön taseen loppusummasta ja lääketieteellisen toiminnan harjoittaminen noin 67 prosenttia liikevaihdosta. Toinen lahjansaajista oli lääkäri. Korkein hallinto-oikeus katsoi huojennuksen perusteeksi lahjoitettujen osakkeiden verotusarvon.

Päätöksessä KHO 27.12.2006 taltionumero 3568 (julkaisematon) lahjoituksen kohteena oli yli 10 prosenttia elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan verotetun A Oy:n osakkeista. A Oy muun ohella oli osakkaana liiketoimintaa harjoittavissa yhtiöissä, tarjosi konsulttipalveluita, harjoitti vuokraustoimintaa ja arvopaperikauppaa sekä omisti kiinteistöjä ja arvopapereita. Korkein hallinto-oikeus totesi muun ohella, että A Oy:n vuokraus- ja sijoitusomaisuus on perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettua yritysvarallisuutta, johon sovelletaan mainitussa lainkohdassa tarkoitettuja sukupolvenvaihdosta koskevia huojennussäännöksiä, kun asunto- ja kiinteistöosakeyhtiön osakkeet eivät muodostaneet huomattavaa osaa A Oy:n kokonaisvaroista. Korkein hallinto-oikeus katsoi huojennuksen perusteeksi lahjoitettujen osakkeiden verotusarvon.

Päätöksessä KHO 21.1.2008 taltionumero 57 (julkaisematon) lahjoitusten kohteena oli 10 prosenttia elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan verotetun A Oy:n osakkeista. A Oy toi maahan ja myi muun ohella ympäristönhoitokoneita, huolsi niitä ja myi varaosia. A Oy omisti 51,6 prosenttia Kiinteistö Oy X:stä, jota oli verotettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan. Kun Kiinteistö Oy X ja mainitulle yhtiölle annettu pääomalaina eivät muodostaneet huomattavaa osaa A Oy:n kokonaisvaroista, myös ne olivat korkeimman hallinto-oikeuden mukaan perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettua yritysvarallisuutta, johon sovelletaan mainitussa lainkohdassa tarkoitettuja sukupolvenvaihdosta koskevia huojennussäännöksiä. Korkein hallinto-oikeus katsoi huojennuksen perusteeksi lahjoitettujen osakkeiden verotusarvon.

Päätöksessä KHO 9.6.2009 taltionumero 1491 (julkaisematon) lahjoituksen kohteena oli yli 10 prosenttia elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan verotetun A Oy:n osakkeista. A Oy harjoitti leipomotoimintaa ja sen taseen loppusummasta 60 prosenttia muodostui henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluviksi katsotuista varoista, jotka oli katsottu hankitun elinkeinotoiminnasta saaduilla tuloilla. Henkilökohtaisen tulolähteen tulos oli vähäinen liikevaihtoon verrattuna. Myös henkilökohtaisen tulolähteen varat katsottiin yritysvarallisuudeksi.

Saatu selvitys

Lääkäri A:n on tarkoitus lahjoittaa kullekin pojalleen 12,2 prosenttia lääketieteellisiä palveluita tarjoavan B Oy:n osakkeista. A omistaa yhtiön osakkeet. Yhtiön lääketieteellistä palvelutoimintaa on verotettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain nojalla. Yhtiön vuokraus- ja sijoitustoimintaa on verotettu tuloverolain nojalla. Yhtiön henkilökohtaisen tulolähteen tulot ovat olleet sen elinkeinotoiminnan tuloihin verrattuna vähäisiä. Yhtiön henkilökohtaisen tulolähteen varojen sekä sen omistamien taulujen ja juhlarahojen osuus taseen bruttovaroista on kirjanpitoarvoltaan 81,7 prosenttia ja käyvältä arvoltaan 93 prosenttia. Hakemuksen mukaan henkilökohtaisen tulolähteen varat sekä elinkeinotoiminnan varoiksi kirjatut taulut ja juhlarahat on hankittu elinkeinotoiminnan varoilla.

Oikeudellinen arvio

Asiassa on ratkaistavana kysymys siitä, onko B Oy:n tuloverotuksessa henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluviksi katsottuja varoja sekä yhtiön varallisuuteen kuuluvia, tuloverotuksessa elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluviksi katsottuja tauluja ja juhlarahoja pidettävä perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettuina yritystoiminnan varoina.

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 2 kohdan sanamuodon mukaan verovelvollisen tulee jatkaa lahjana saaduilla varoilla yritystoimintaa lahjana saadussa yrityksessä.

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä yritysvarallisuudella tarkoitetaan hallituksen esityksen (HE 84/2004 vp) mukaan yritystoiminnan varojen ja velkojen erotusta. Yrityksellä puolestaan tarkoitetaan samassa lainkohdassa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan verotettavaa yritystä. Lainkohdassa tarkoitetun veron huojennuksen tarkoituksena on ollut estää yritystoiminnan jatkuvuuden ja työpaikkojen säilymisen vaarantuminen yritysten sukupolvenvaihdoksen yhteydessä (myös HE 290/1978 vp).

Perintö- ja lahjaverolaissa ei ole säädetty siitä, luetaanko yritysvarallisuuteen myös yrityksen henkilökohtaiseen tulolähteeseen luetut varat. Hallituksen esitystä HE 84/2004 vp koskevassa valtiovarainvaliokunnan mietinnössä (VaVM 5/2004) on todettu, että oikeuskäytännössä ei ole perintö- ja lahjaverolain 55 §:ää koskevia ratkaisuja, joissa olisi otettu nimenomaan kantaa elinkeinotoimintaa harjoittavan yhtiön TVL-tulolähteeseen kuuluvien varojen käsittelyyn. Valtiovarainvaliokunta korosti sekä tässä että myöhemmässä, hallituksen esityksestä 144/2005 antamassaan mietinnössä (VaVM 44/2005) sitä, että huojennuksen määräämisen perusteena on yleensä osakeyhtiön osakkeen verotusarvo sellaisenaan.

Korkeimman hallinto-oikeuden antamien ratkaisujen perusteella yhtiön elinkeinotoiminnan ohella erillisenä tulolähteenä verotettu sijoitus- ja vuokraustoiminta kuuluu perintö- ja lahjaverolain 55 §:n piiriin ainakin, jos tämän toiminnan varat eivät muodosta huomattavaa osaa yhtiön kokonaisvaroista. Aikaisemmassa oikeuskäytännössä ei ole ollut esillä nyt käsillä olevan kaltaista tilannetta, jossa yhtiön toiminta perustuisi vastaavissa määrin sen omistajan työpanokseen ja jossa yhtiön henkilökohtaisen tulolähteen varojen osuus olisi ollut vastaava kuin nyt käsillä olevassa asiassa.

Lähtökohtaisesti perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa säädetyn veronhuojennuksen myöntämisen edellytyksenä on momentin 2 kohdan mukaan se, että lahjoitetuilla varoilla jatketaan yritystoimintaa. Veronhuojennuksessa on kysymys lahjaverovelvollisuutta koskevasta poikkeuksesta, mikä edellyttää sen varmistamista, että veronhuojennus kohdentuu sellaisen varallisuuden lahjoittamiseen, joka myös tosiasiallisesti palvelee yritystoimintaa ja jota käytetään yritystoiminnan jatkamiseen yrityksessä. Veronhuojennuksen perusteena olevan lainkohdan tarkoituksen vastaisena olisi pidettävä sitä, että veronhuojennus kohdistuu pääasiallisesti sellaiseen varallisuuteen, joka ei välillisestikään palvele yritystoimintaa ja sen jatkamista.

B Oy:tä on pidettävä perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa tarkoitettuna yrityksenä. Yhtiön henkilökohtaisen tulolähteen varojen sekä yhtiön omistamien taulujen ja juhlarahojen osuus taseen bruttovaroista on kirjanpitoarvoltaan 81,7 prosenttia ja käyvältä arvoltaan 93 prosenttia. Asiassa ei ole käynyt ilmi, että yhtiö tarvitsisi henkilökohtaisen tulolähteen varoiksi luettuja varoja taikka kysymyksessä olevia tauluja ja juhlarahoja elinkeinotoiminnan harjoittamiseen tai sen jatkamisen tai työpaikkojen säilymisen turvaamiseen yrityksen sukupolvenvaihdoksen yhteydessä. Kun yhtiön varallisuus koostuu lähes täysin sen elinkeinotoiminnan ulkopuolisista varoista, joille ei ole osoitettu edellä mainittua tarkoitusta, myös verovelvollisten yhdenvertaisuus huomioon ottaen näissä olosuhteissa yhtiön edellä mainittuja varoja ei ole pidettävä perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuina varoina. Tästä seuraa, ettei kysymyksessä olevia, valituksessa tarkoitettuja varoja tule ottaa huomioon laskettaessa osakeyhtiön yritysvarallisuutena maksuunpanematta jäävän veron osaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin mukaisesti.

Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Janne Aer ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Katja Syväkangas.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Antti Pekkalan äänestyslausunto, johon oikeusneuvos Mikko Pikkujämsä yhtyi:

”Kuten enemmistö, myönnän valitusluvan ja tutkin asian. Hylkään valituksen pääasian osalta.

Perustelut

Kysymyksenasettelu

Lahjan kohteen tuleminen sukupolvenvaihdoshuojennuksen piiriin edellyttää perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin mukaisesti muun ohella sitä, että veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä ja että verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista tai muuta yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä. Lainkohdassa tarkoitetun maatilan tai yrityksen osan käsitettä on täsmennetty lain 57 §:ssä siten, että sillä tarkoitetaan myös vähintään yhtä kymmenesosaa maatilan tai yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista.

Lahjan kohteena ovat nyt B Oy:n osakkeet. Korkeimman hallinto-oikeuden enemmistö on asiaa ratkaistessaan kiinnittänyt huomiota siihen, että yhtiön toiminta perustuu olennaisesti lääkäri A:n työpanokseen ja että yhtiön henkilökohtaisen tulolähteen varat muodostavat pääosan yhtiön kaikista varoista. Katson, että mainittuihin seikkoihin on lain tarkoitus huomioon ottaen perusteltua kiinnittää huomiota arvioitaessa erityisesti sitä, voidaanko B Oy:tä kokonaisuutena arvioiden pitää mainituissa säännöksissä tarkoitettuna yrityksenä ja sen osakkeita vastaavasti yrityksen osana vai onko yhtiön osakkeita sen sijaan pidettävä jonain sellaisena varallisuuskokonaisuutena, jonka luovuttamisessa keskeisenä piirteenä on jokin muu kuin yritystoiminnan luovuttaminen ja jonka osalta huojennusta ei voitaisi lainkaan myöntää. Sanotut seikat voitaisiin ottaa toisaalta huomioon myös arvioitaessa sitä, onko lahjansaajien katsottava jatkavan yritystoimintaa lahjana saaduilla varoilla eli tässä tapauksessa B Oy:n osakkeilla. Tästä ei ole kuitenkaan enää täällä kysymys Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön ilmoitettua valituksessaan riidattomiksi seikoiksi muun ohella sen, että B Oy:n varsinaista elinkeinotoimintaa voidaan pitää perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa tarkoitettuna yritystoimintana ja että lahjansaajia koskeva yritystoiminnan jatkamisedellytys täyttyy. Asian ratkaisemisen lähtökohdaksi on siten asetettava, että pykälän 1 momentin soveltamisedellytykset täyttyvät ja että siinä tarkoitettu huojennus lahjan kohteena oleville osakkeille on myönnettävä.

Katsonkin, että ratkaistava kysymys kohdentuu perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin soveltamiseen kuuluvaan huojennuksen laskemiseen. Osakeyhtiön yritysvarallisuuden osalta säännöksessä viitataan varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain niihin säännöksiin, jotka koskevat osakkeen vertailuarvon laskemista. Yritysvarallisuus arvostetaan määrään, joka vastaa 40 prosenttia näiden perusteiden mukaan lasketusta määrästä. Ratkaistavana on, onko oikeudenvalvontayksikön valituksessa tarkoitetut B Oy:n henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvat varat sekä yhtiön omistamat juhlarahat ja taulut jätettävä tässä osakkeen arvon laskennassa huojennuksen kohteena olevan yritysvarallisuuden piirin ulkopuolelle. Kysymys on siitä, onko kohdeyhtiön tase niin sanotusti avattava osakkeiden huojennetun lahjaverotusarvon laskemiseksi. Vaihtoehtona on, että yhtiön kaikkia varoja pidetään yritysvarallisuutena, mikä johtaa siihen, että osakkeiden huojennetuksi lahjaverotusarvoksi muodostuu 40 prosenttia osakkeiden yhteenlasketusta vertailuarvosta sellaisenaan. Valituksen mahdollinen hyväksyminen ei voi johtaa siihen, etteivät lahjan kohteena olevat mainitun yhtiön osakkeet tulisi huojennuksen piiriin, vaan ainoastaan siihen, että osakkeista määrättävää lahjaveroa huojennetaan vähemmän kuin luettaessa yhtiön kaikki varat yritysvarallisuuteen.

Oikeudellinen arvio ja johtopäätös

Valtiovarainvaliokunta on mietinnöissään (VaVM 5/2004 vp ja VaVM 44/2005 vp) painottanut, että huojennuksen määräämisen perusteena on yleensä osakeyhtiön osakkeen verotusarvo sellaisenaan. Jos yrityksen omaisuusmassassa on tapahtunut olennaisia muutoksia edellisen verotusarvon laskennan ja perimyksen tai lahjoituksen välisenä aikana, se voidaan ottaa huomioon. Lisäksi, jos jossakin yksittäistapauksessa on ryhdytty erityisiin toimiin pelkästään veroedun saamiseksi, asiaan voidaan valiokunnan toteamuksen mukaan puuttua perintö- ja lahjaverolain veronkiertosäännöksin. Valiokunta on jälkimmäisessä mietinnössään (VaVM 44/2005 vp) vielä tekstimerkinnöin korostanut, että verotuskäytäntö asian suhteen oli hajonnut tavalla, ”jota nimenomaisesti ei ole tarkoitettu”.

Sellainen nimenomainen tilanne, jossa erillisenä tulolähteenä verotetun sijoitus- ja vuokraustoiminnan varat ovat muodostaneet huomattavan osan elinkeinotoimintaa harjoittaneen yhtiön kokonaisvaroista, on ollut korkeimman hallinto-oikeuden arvioitavana ratkaisussa 9.6.2009 taltionumero 1491. Tässäkin ratkaisussa on vuosikirjaratkaisun KHO 2006:100 ja muiden enemmistön mainitsemien ratkaisujen tavoin viitattu edellä mainittuihin lainvalmistelutöihin. Tuossa tapauksessa taseen loppusummasta yhteensä noin 60 prosenttia muodostui varoista, jotka kuuluivat henkilökohtaiseen tulolähteeseen. Tästä huolimatta myös näiden varojen katsottiin kuuluvan perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettuun yritysvarallisuuteen. Ratkaisua perusteltiin sillä, että yhtiötä oli tuloverotuksessa verotettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan ja että henkilökohtaisen tulolähteen tulos oli ollut vähäinen liikevaihtoon verrattuna, sekä yhtiön toimialalla, joka oli muun muassa leipomotuotteiden myynti, samoin kuin sillä, että henkilökohtaisen tulolähteen varat oli hankittu yhtiön elinkeinotoiminnasta saaduilla tuloilla.

Tulkitsen lainsäätäjän tarkoituksen ja tähänastisen oikeuskäytännön niin, että silloin, kun huojennuksen edellytykset täyttyvät, myös osakeyhtiön elinkeinotoiminnan ohella erillisenä tulolähteenä verotetun sijoitustoiminnan varat kuuluvat huojennuksen piiriin riippumatta siitä, kuinka suuren osan yhtiön kokonaisvaroista tällaiset varat muodostavat. Tästä voidaan poiketa lähinnä vain, jos sijoitustoiminnan varat eivät ole alun perin peräisin yrityksen elinkeinotoiminnasta tai jos jossain tapauksessa on muutoin ryhdytty erityisiin toimiin pelkästään veroedun saamiseksi.

Asiaa arvioitaessa on kuitenkin otettava huomioon myös se näkökohta, että sellaistenkin varojen lukeminen mukaan yritysvarallisuuteen, joita ei tuloverotusta toimitettaessa enää pidetä elinkeinotoimintaan kuuluvina, on eri verovelvollisten yhdenvertaisen kohtelun kannalta ongelmallista. Huojennusetu on merkittävä. Sellainen sijoitusvarallisuus, jota hallitaan yritystoimintaa harjoittavan yhtiön ulkopuolella, kuuluu huojentamattomana perintö- ja lahjaveron piiriin. Suomen perustuslain 6 §:stä ilmenevä ja perusoikeuksiin kuuluva yhdenvertaisuuden vaatimus puoltaisi lain tulkitsemista niin, että yritysvarallisuuteen katsottaisiin yleensä kuuluviksi vain ne varat, joita tuloverotuksessakin pidetään elinkeinotoimintaan kuuluvina. Näkökohdan painavuutta nyt käsillä olevassa soveltamistilanteessa on omiaan vahvistamaan se seikka, että sovellettava huojennussäännös ei ole ollut eduskunnan perustuslakivaliokunnan arvioitavana.

Toisaalta perusoikeuksiin kuuluu myös perustuslain 15 §:ssä turvattu omaisuuden suoja. Lahjaverotus merkitsee kajoamista yksityiseen omaisuuteen, minkä vuoksi nyt kysymyksessä olevaa säännöstä tulkittaessa ja sovellettaessa on kiinnitettävä huomiota yleisesti hyväksyttyihin perusoikeuksien rajoitusedellytyksiin. Näihin kuuluu muun ohella vaatimus siitä, että perusoikeuksien rajoitusten tulee perustua eduskunnan säätämään lakiin. Rajoitusten tulee myös olla tarkkarajaisia ja riittävän täsmällisesti ja tarkkarajaisesti määriteltyjä. Vaikka laissa ei ole nimenomaisesti säädetty, että yritysvarallisuuteen on huojennuksen edellytysten täyttyessä luettava kohdeyhtiön varat kokonaisuudessaan, lainsäätäjä on nähdäkseni erityisen selkeästi ilmaissut tätä koskevan tarkoituksensa. Tästä lähtökohdasta poikkeaminen merkitsee täsmällisyyden ja tarkkarajaisuuden horjuttamista, kun otetaan huomioon, paitsi lain sanamuoto, myös sen tarkoitettu ja oikeuskäytännössä vakiintuneesti hyväksytty tulkinta.

Alun perin Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen vakiintuneessa oikeuskäytännössä ja nyttemmin myös kansallisesti (KHO 2016:180) on omaksuttu näkemys, jonka mukaan valtiolla on syrjinnän kiellon periaatetta soveltaessaan tiettyä harkintavaltaa ja tämä liikkumavara on verotuksen alalla tavanomaistakin laajempi. Tämä on omiaan supistamaan yhdenvertaisuusnäkökohdan painoarvoa verolain soveltamisen yhteydessä.

Yhdenvertaisuusnäkökohdan painoarvo lain soveltamisen yhteydessä on suurimmillaan silloin, kun asianosainen on lain tietynlaisen tulkinnan tai soveltamistavan vuoksi joutumassa muita verovelvollisia epäedullisempaan asemaan ja kysymys on sen arvioimisesta, onko tällainen lopputulos tulkintateitse torjuttava. Nyt lähtökohta on toinen, eikä kysymys ole tähän asiaan osallisena olevaan verovelvolliseen kohdistuvasta syrjinnästä.

Ennustettavuuden ja oikeusvarmuuden kannalta olisi varsin ongelmallista, jos lainsäätäjän nimenomaisesti tarkoittamasta ja tähänastisessa oikeuskäytännössä johdonmukaisesti noudatetusta tulkinnasta nyt poiketaan. Enemmistön omaksuma näkemys tarkoittaa nähdäkseni käytännössä sitä, että ainakin tällaisessa erityistapauksessa, jossa yritystoiminta perustuu keskeisesti lääkärin työpanokseen, huojennuksen piiri ja siten yritysvarallisuuden käsitteen sisältö voivat vaihdella sen mukaan, missä määrin kohdeyhtiöllä on elinkeinotoimintaan kuulumattomia varoja. Tällainen näkemys ei edusta johdonmukaista lain tulkintaa ja on omiaan johtamaan käytännössä vaikeuksiin lakia sovellettaessa.

Edellä mainittuja seikkoja punnitessani katson, että aiemmin noudatetusta tulkinnasta poikkeamiselle ei ole riittäviä verovelvollisten yhdenvertaiseen kohteluun tukeutuvia perusteita. B Oy:n varoja on kokonaisuudessaan pidettävä perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentissa tarkoitettuna yritysvarallisuutena ja sukupolvenvaihdoshuojennus on myönnettävä koko lahjan osalta. Tämän vuoksi hylkään Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.”

 
Julkaistu 7.12.2018