KHO:2018:173

Elinkeinotulon verotus – Siirtohinnoittelu – Konserni – Lisenssimaksut – Valmiiden tuotteiden myynti – OECD:n siirtohinnoitteluohjeet – Markkinahintavertailumenetelmä – Jälleenmyyntihintamenetelmä – Jäännösvoittolisämenetelmä

Vuosikirjanumero: KHO:2018:173
Antopäivä: 18.12.2018
Taltionumero: 5979
Diaarinumero: 1710/2/17
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2018:173

A-konsernin yhtiöt olivat verovuosina 2006–2008 harjoittaneet rakennusalan tuotteiden valmistusta ja myyntiä. Konsernissa laaditussa siirtohintadokumentaatiossa konsernin emoyhtiön A Oy:n konsernin valmistusyhtiöiltä perimien lisenssimaksujen markkinaehtoisuus oli määritetty markkinahintavertailumenetelmän mukaan. Konsernin valmiiden tuotteiden myynnissä käytettyjen siirtohintojen markkinaehtoisuus oli määritetty jälleenmyyntihintamenetelmän mukaan.

Verohallinto oli oikaissut A-konsernin suomalaisen emoyhtiön A Oy:n verovuosien 2006–2008 ja sen suomalaisen valmistustoimintaa harjoittaneen tytäryhtiön B Oy:n verovuoden 2006 verotuksia niiden vahingoksi, koska lisenssimaksujen osalta vertailtavana olevat sopimukset olivat eronneet tuotteiden, sopimusehtojen sekä markkina-alueiden osalta niin, että sopimukset olivat olleet vertailukelvottomia. Valmiiden tuotteiden myyntien osalta jälleenmyyntihintamenetelmän ei ollut katsottu antaneen riittävän luotettavaa kuvaa vertailuyhtiöiden toiminnan tuloksellisuudesta, koska vertailuhaussa löydetyistä yhtiöistä vain neljä oli katsottu mahdollisesti vertailukelpoisiksi ja näistä yhtiöistä vain yksi yhtiö oli myynyt samanlaisia tuotteita kuin A-konsernin yhtiöt. Verohallinto oli OECD:n vuoden 2010 siirtohintaohjeiden perusteella katsonut, että parhaiten A-konsernin yhtiöiden voitontasojen markkinaehtoisuuden määrittämiseen soveltui voitonjakamismenetelmään perustuva jäännösvoittolisämenetelmä.

Asiassa oli ratkaistavana, olivatko A Oy ja B Oy antaneet virheelliset veroilmoitukset, kun ne olivat määrittäneet siirtohintojensa markkinaehtoisuuden OECD:n siirtohintaohjeissa tarkoitettujen markkinahintavertailumenetelmän ja jälleenmyyntihintamenetelmän nojalla. Asiassa tuli ensin ratkaista, olivatko yhtiöt menetelleet oikein siirtohintamenetelmiä valitessaan. Siirtohintamenetelmän valinta muodosti keskeisen lähtökohdan sen arvioimiselle, oliko veroilmoituksen katsottava muodostuneen siirtohinnoittelun osalta virheelliseksi siten, että veronoikaisun edellytykset olisivat olleet olemassa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tässä yhteydessä huomiota oli erityisesti kiinnitettävä niihin OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin, jotka olivat olleet julkaistuna silloin, kun veroilmoitus oli tullut antaa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi ratkaisustaan tarkemmin ilmenevin perustein, että A Oy:n ja B Oy:n markkinaehtoisten voittojen määrät oli voitu määrittää soveltamalla yhtiöiden siirtohinnoitteludokumentaatiossa käytettyjen siirtohintamenetelmien perusteella eikä yhtiöiden nyt kysymyksessä olevilta verovuosilta antamia veroilmoituksia voitu pitää siirtohintamenetelmän valinnan osalta virheellisinä.

Laki verotusmenettelystä 14 b § (1041/2006), 31 § (1558/1995 ja 1041/2006), 56 § (1079/2005) 1 momentti ja 57 § 1 momentti (1079/2005)

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 10.2.2017 nro 17/0087/4

Asian aikaisempi käsittely

Konserniverokeskus on toimittanut B Oy:n verotuksen verovuodelta 2006 ja A Oy:n (johon B Oy on vuonna 2007 sulautunut) verotukset verovuosilta 2006–2008.

Konserniverokeskus on vuonna 2012 verovelvollisen vahingoksi toimittamallaan veronoikaisulla lisännyt verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n nojalla B Oy:n verovuoden 2006 elinkeinotoiminnan verotettavaan tuloon 4 145 000 euroa ja määrännyt yhtiölle veronkorotusta 207 000 euroa.

Konserniverokeskus on vuonna 2012 verovelvollisen vahingoksi toimittamallaan verotuksen oikaisulla lisännyt verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n nojalla A Oy:n verovuoden 2006 elinkeinotoiminnan verotettavaan tuloon 7 737 000 euroa ja määrännyt yhtiölle veronkorotusta 386 000 euroa.

Konserniverokeskus on vuonna 2013 verovelvollisen vahingoksi toimittamillaan veronoikaisuilla lisännyt verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n nojalla A Oy:n verovuoden 2007 elinkeinotoiminnan verotettavaan tuloon 32 596 000 euroa ja verovuoden 2008 elinkeinotoiminnan tuloon 9 625 000 euroa. Yhtiölle on tällöin määrätty veronkorotusta 1 629 000 euroa verovuodelta 2007 ja 481 000 euroa verovuodelta 2008.

Vuosina 2012 ja 2013 verovelvollisen vahingoksi toimitetut veronoikaisut ovat perustuneet Uudenmaan yritysverotoimiston verotarkastuskertomukseen (B Oy) ja Konserniverokeskuksen verotarkastuskertomukseen (A Oy). Verotarkastuskertomuksissa on esitetty, ettei yhtiöiden siirtohintojen markkinaehtoisuudesta ole voitu varmistua yhtiöitä koskevassa siirtohintadokumentaatiossa käytettyjen markkinahintavertailumenetelmän ja jälleenmyyntihintamenetelmän perusteella, koska markkinahintavertailumenetelmän pohjana olevat verrokkisopimukset eivät ole olleet vertailukelpoisia ja koska jälleenmyyntihintamenetelmä ei ole antanut sen soveltamiseen liittyvät heikkoudet huomioon ottaen riittävää kuvaa markkinaehtoisuudesta. Verotarkastuskertomusten mukaan paras käytettävissä ollut menetelmä siirtohintojen markkinaehtoisuuden varmistamiseksi on ollut Transactional Profit Split -menetelmä (voitonjakamismenetelmä), koska sen avulla on voitu parhaiten huomioida A-konsernin asiakaslähtöiseen toimintatapaan liittyvä aineeton omaisuus ja lisäarvoa tuova toiminta. Menetelmää soveltaessa on määritetty ne transaktiot, jotka ovat liittyneet kiinteästi toisiinsa. Tämän jälkeen on määritetty transaktioiden osapuolten rutiinitoiminnoille kuuluva rutiinivoitto ja sen pohjalta jäännösvoitto. Jäännösvoitto on jaettu osapuolten asiakaslähtöisen toimintatavan toteuttamiseksi tarvittavien toimintojen synnyttämien kulujen mukaisesti.

Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksillään 17.6.2014 hylännyt A Oy:n oikaisuvaatimuksen verovelvollisen vahingoksi toimitetuissa veronoikaisuissa elinkeinotoiminnan tuloihin tehtyjen lisäysten poistamisesta. Verotuksen oikaisulautakunta on alentanut veronkorotusten määrän 800 euroon kunkin verovelvollisen vahingoksi toimitetun veronoikaisun osalta ja hylännyt vaatimuksen veronkorotusten poistamisesta enemmälti.

A Oy on valittanut hallinto-oikeuteen ja vaatinut verotuksen oikaisulautakunnan päätösten sekä verovelvollisen vahingoksi toimitettujen verotusten oikaisujen kumoamista. Yhtiö on lisäksi vaatinut täytäntöönpanon keskeyttämistä.

Helsingin hallinto-oikeus on välipäätöksellään 15.8.2014 nro 14/0849/4 kieltänyt kysymyksessä olevien verojen täytäntöönpanon.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on toimitettuaan asiassa suullisen käsittelyn hylännyt A Oy:n valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 ja 4 momentin, 31 §:n, 56 §:n 1 momentin ja 57 §:n 1 momentin ja niiden esitöitä, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n sekä OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 22 July 2010) kohtia 1.34, 1.64, 1.65, 1.42–1.45, 1.47–1.49, 2.15, 2.59–2.60, 2.109, 2.116, 2.137, 2.138 ja 2.144 perustellut päätöstään siltä osin kuin asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kyse seuraavasti:

Asiassa saatu selvitys

Verotarkastuskertomuksen mukaan A-konserni on toiminut eristetoimialalla ja se on ollut Euroopan johtavia mineraalivillaeristeiden valmistajia. Mineraalivillaeristeet voidaan jakaa kivi- ja lasivillaeristeisiin, joista kivivillatuotteet (nimityksenä myös vuorivilla) ovat kuuluneet A Oy:n toimialaan. Konsernin tuotteita ovat olleet rakennuseristeet, tekniset eristeet, laivaeristeet, rakennuselementit ja akustiikkatuotteet. Konsernilla on ollut valmistusta Suomessa, Ruotsissa, Liettuassa ja Puolassa. Myyntikonttoreita ja edustustoja sillä on ollut 13 Euroopan maassa.

Konsernin liiketoiminta on organisoitu kolmeen myyntidivisioonaan ja yhteen tuotantodivisioonaan. D-divisioona on toimittanut eristetuotteita kaikenlaisiin rakennuksiin. T-divisioonan vastuulla on ollut lisäarvotuotteiden valmistaminen ja toimittaminen eri teollisuusprosesseille, koneisiin ja laivoihin. F-divisioona on valmistanut ja toimittanut rakennepaneeleja ulkoisiin ja sisäisiin seiniin ja kattoihin. E-divisioona on vastannut kaikesta linjatuotannosta, tehdastoiminnoista ja prosessi-, teknologia- ja materiaalikehityksestä, joka on liittynyt kivivillaan. Myyntidivisioonat ovat vastanneet tuoteratkaisujen kehittämisestä asiakkaiden tarpeisiin. Useimmiten valmistus- tai myyntiyhtiössä on ollut edustettuna useampi divisioona. Toisaalta divisioonat ovat saattaneet toimia myös yli juridisten yksikköjen rajojen.

Verovuoden 2006 aikana tarkastuskertomuksessa käsitelty toiminta muun kuin F-divisioonan osalta on jakautunut Suomessa kahden yhtiön eli B Oy:n ja A Oy:n välillä. B Oy on 2.1.2007 sulautunut A Oy:öön. A Oy on lukeutunut vuonna 2006 konsernin valmistusyhtiöihin. A Oy on valmistanut ja myynyt A-tuotteita, myynyt raaka-aineita valmistusyhtiöille, lisensoinut omistamiaan teknologiaan liittyviä aineettomia oikeuksia konsernin muille valmistusyhtiöille ja vastannut T&K -palvelujen tuottamisesta koko konsernin tarpeisiin. A Oy on vastannut omalta osaltaan T&K -palvelujen tuottamisesta koko konsernin tarpeisiin ja lisensoinut omistamiaan aineettomia oikeuksia konsernin valmistusyhtiöille.

A-konsernin merkittävimpiä kilpailutekijöitä ovat olleet asiakaslähtöisyys, tuotteiden laatu, tuotevalikoiman laajuus, toimitusvarmuus, tuotantoprosessin tehokas hoitaminen ja teknologia. Kantavana voimana toiminnassa on korostunut asiakaslähtöisyys, jota tukevana elementtinä muut kilpailutekijät on voitu nähdä.

A Oy on solminut kolmen valmistusyhtiön (Puola, Ruotsi ja Liettua) kanssa lisenssisopimuksen, jonka perusteella valmistusyhtiöt ovat maksaneet sille rojaltia. Määrä (1,5 % liikevaihdosta) on perustunut ulkopuolisten kanssa solmittujen rojaltisopimusten rojaltitasoon (CUP-menetelmä). Valmistusyhtiöt (mukaanlukien A Oy) ovat myyneet tuotteita joko itse tai paikallisen myyntiyhtiön kautta. Valmistusyhtiön ja myyntiyhtiön välistä hinnoittelun markkinaehtoisuutta yhtiö on tarkastellut jälleenmyyntihintamenetelmän avulla.

A Oy on myynyt myös raaka-ainetta valmistusyhtiöille. Raaka-aineiden hintojen asettaminen on tapahtunut kustannusvoittolisämenetelmällä. Voittolisän markkinaehtoisuuden testaaminen on kuitenkin tapahtunut liikevoittotasolla liikevoittonettomarginaalimenetelmää (jatkossa TNMM) soveltaen.

Tarkastajien käsityksen mukaan CUP-menetelmän pohjana olevat verrokkisopimukset eivät ole olleet vertailukelpoisia, eikä jälleenmyyntihintamenetelmä ole antanut sen soveltamiseen liittyvät heikkoudet huomioiden riittävää kuvaa markkinaehtoisuudesta. Paras käytettävissä oleva menetelmä on ollut Transactional Profit Split Method (jatkossa Profit Split -menetelmä), koska sen avulla on voitu parhaiten ottaa huomioon asiakaslähtöiseen toimintatapaan liittyvä aineeton omaisuus ja lisäarvoa luova toiminta.

Profit Split -menetelmää sovellettaessa on määritetty transaktiot, jotka ovat liittyneet OECD:n ohjeistuksen perusteella kiinteästi toisiinsa. Tämän jälkeen transaktioiden osalta on määritelty osapuolten rutiinitoiminnoille kuuluva rutiinituotto ja sen pohjalta jäännösvoitto. Jäännösvoitto on jaettu osapuolten asiakaslähtöisen toimintatavan toteuttamiseksi tarvittavien toimintojen synnyttämien kulujen mukaisesti. Jakoavaimessa on huomioitu myynti- ja markkinointiorganisaation tuotekehityksessä toimineiden henkilöiden palkat, R & D-kulut, Production Development ja Engineering -osaston kulut sekä tuotannon avainhenkilöiden palkat. A Oy:n verotettuun tuloon on ehdotettu Verohallinnon laatiman toimintoanalyysin pohjalta lisättäväksi yhteensä 58 946 000 euroa verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n mukaisena siirtohintaoikaisuna.

Yhtiön verotusta on verotarkastuskertomuksen esitysten perusteella oikaistu siirtohinnoittelun osalta. Lopullinen oikaisun määrä on poikennut verotarkastuskertomuksen esityksestä, koska oikaisupäätöksiä tehtäessä on profit split -menetelmään liittyvää jäännösvoiton jakoavainta oikaistu yhtiön lopulliseen tarkastuskertomukseen antaman vastineen perusteella.

Suullisessa käsittelyssä saatu selvitys

Todistajana kuultu H kertoi, että hän on toiminut asiassa verotarkastajana yhtiön koko verotarkastuksen ajan tarkastuksen päättymiseen vuonna 2006 asti. Verovuosiin 2002–2004 kohdistunut kokonaisverotarkastus on käsittänyt kaikki verolajit eli elinkeinoverotuksen, arvonlisäverotuksen ja ennakkoperinnän. Kokonaisverotarkastus tarkoitti terminä sitä, että verotarkastuksen kohteena ovat olleet kaikki edellä mainitut verolajit. H totesi, että verotarkastus on ollut pistokokeellinen eli kaikki olennaiset asiat on selvitetty. Verotarkastuksen pistokoemaisuus on tarkoittanut vuosina 2002–2004 sitä, että verotarkastajat ovat käyneet satunnaisotannalla läpi yhtiön sähköistä kirjanpitomateriaalia ja sähköisestä aineistosta on poimittu pieni määrä tositteita, jotka on käyty läpi tulo/tapahtumakohtaisesti. Verotarkastuksessa ei ollut rajattu siirtohinnoittelua nimenomaan tarkastuksen ulkopuolelle. H ei pystynyt muistamaan näin pitkän ajan kuluttua sitä, onko tarkastuksessa mietitty konserniyhtiöiden välisiä toimenpiteitä. Tarkastuksen kuluessa H olisi ilmeisesti ottanut U:hun yhteyttä, jos siirtohinnoittelu olisi ollut esillä. Nykyisin kokonaisverotarkastuskertomukseen kirjoitettaisiin, jos siirtohinnoittelu jätettäisiin verotarkastuksen ulkopuolelle.

Todistaja J kertoi suullisessa käsittelyssä, että hän on työskennellyt konsernin talousjohtajana vuodesta 2006 alkaen. Hän on ollut A Oy:n hallituksen jäsen vuodesta 2006 alkaen. Kysyttäessä konsernin liiketoimintamallista vuosina 2006–2008, J kertoi, että rakentaminen on ollut paikallista. Rakentamistavat ja standardit ovat vaihdelleet. Koska kuljetuskustannukset ovat muodostaneet 10 prosenttia hinnoista, sääntönä on se, että ei ole kaupallisesti järkevää kuljettaa tuotteita yli 600 kilometriä tehtaasta asiakkaille. Tuotantolaitosten on tämän vuoksi ollut sijaittava lähellä markkinoita. Koska tehtaat on rakennettu eri vuosina, tuotannon paikallinen henkilöstö on ollut avainasemassa. Markkinoinnin rooli on ollut tärkeä, koska paikallinen henkilöstö on pyrkinyt tekemään kauppaa urakoitsijoiden ja paikallisten dealereiden kautta. Tuotteiden laadun lisäksi merkittävää on se, että on voitu valmistaa sopiva ratkaisu ja tuote on voitu toimittaa nopeasti markkinoille. Verotarkastuksessa kaikki myyntiyhtiöt on luokiteltu samanlaisiksi, mutta J totesi, että tämä ei ole pitänyt paikkaansa, koska osalla myyntiyhtiöistä on ollut omaa varastoa. Kysyttäessä siitä, että tarkastuksessa myyntiyhtiöt on katsottu rajatun riskin toimijoiksi, J vastasi, että on oltava paikallinen myyntiyhtiö, jotta ylipäätään on voitu myydä. Kun myynnin volyymi on ollut alhainen, myyntiyhtiö on tehnyt tappiota ja näin on välillä tapahtunut. Kysyttäessä siitä, että kuvaako R&D:n kulujen kumulatiivinen kertymä miten tuotteiden lisäarvo on kertynyt, J vastasi, että ei ole kuvannut. Hän kertoi, että esimerkiksi Saksan myyntiyhtiöillä ei ole ollut yhtään transaktiota Suomeen, koska tavara on toimitettu Puolasta. Kouruteknologia on ollut yhtiön omaa teknologiaa, mutta teknologiasta 2/3 on ollut ulkopuolelta ostettua. Kuituteknologia on myös ollut omaa teknologiaa, jota on myös myyty Englantiin kyseisinä vuosina. Pakkausteknologia on myös tällä hetkellä ulkopuolista teknologiaa. Myyntiyhtiöillä on ollut aineetonta omaisuutta, koska ne ovat rakentaneet asiakassuhteita paalupaikalla. Konserni on pystynyt toimittamaan tuotteet x tunnin sisällä. Myyntiyhtiöiden rooli on muu kuin olla vain kanava tuotteiden jakelulle. Kysyttäessä onko C Oy:n ja A Oy:n välillä liikkunut aineetonta omaisuutta, J vastasi, että C Oy:n rooli on olla hyvin itsenäinen. C Oy:n toiminta on erilaista F-liiketoimintaa muuhun konserniin verrattuna. C Oy ostaa A Oy:ltä tarvitsemansa eristemateriaalin markkinahintaan. Lisäksi C Oy ostaa tarvitsemansa metalliraaka-aineen ulkopuolisilta.

J kertoi vielä, että vuosina 2006-2008 yhtiöllä on ollut oma taloustiiminsä ja sen vetäjänä talouspäällikkö, joka on raportoinut konsernin talousjohtajalle J:lle. Konsernin talousjohtajana J:lle on raportoitu tulospoikkeamat, myynnin poikkeamat, myynnin hintapoikkeamat ja asiakaspoikkeamat kuukausittain, tuotannon tehokkuus ja verrattu seuraavan vuoden ennusteeseen. Hänen kanssaan on käyty läpi budjetit. J:lle on kuulunut talouteen liittyvät asiat. Päivittäisiä operatiivisia asioita ovat olleet yleensäkin liiketoiminnan sujumisen seuraaminen. Hänelle on lisäksi kuulunut muun ohella siirtohinnoittelu A-konsernin osalta. J:n mukaan hänen alaisinaan ovat tuolloin olleet K ja L. K on voinut tuolloin vastata itsenäisesti Verohallinnon lisäselvityspyyntöihin. Kun kysymys on ollut isommasta asiasta, kuten esimerkiksi siirtohinnoittelusta, asia on viety hallituksen jäsenille. J totesi, että A-konsernista oli laadittu siirtohinnoitteludokumentaatio vuosilta 2003–2004 tilintarkastusyhteisö M:n kanssa. Raporttia oli päivitetty, missä mukana oli ollut K. J ei osannut vastata keitä silloin oli haastateltu, koska hän ei ollut vuosina 2003 ja 2004 ollut itse mukana. Yhtiön puolesta siirtohinnoitteludokumentaatio oli hyväksytty hallitustasolla, kun siirtohinnoitteludokumentaatio oli koskenut koko konsernia. Hänen näkemyksensä mukaan vuonna 2012 jälkikäteen laadittu toimintoarvio vuosilta 2006–2008 on laadittu mahdollisesti Konserniverokeskuksen pyynnöstä. J totesi, että verotarkastuksen alkaessa yhtiön ensisijaiseksi kontaktiksi nimettiin K. Myös J itse osallistui tarkastusprosessiin, kun esille tuli isompi asia, kuten siirtohinnoittelu.

J:n mukaan se, että vuoden 2007 siirtohinnoitteludokumentaatiossa on todettu, että myyntiyhtiöillä ei ole ollut aineetonta omaisuutta, on terminologinen kysymys. Taseesta ei ole löytynyt aineetonta omaisuutta. Liiketoiminnan näkökulmasta myyntiyhtiöillä on ollut aineetonta omaisuutta. Eri maiden myyntiyhtiöissä on tyypillisesti kymmenen myyntitoimintaan osallistuvaa henkilöä. Suurimmassa myyntiyhtiössä eli Saksassa on ollut vähän enemmän ja muissa pienemmissä yhtiöissä vähän vähemmän. Myyntiyhtiöissä hoidetaan myyntiä, talousasioita, markkinointia ja asiakastuen tehtäviä. Myyntihenkilöillä on vähintään insinöörikoulutus. Kysyttäessä palkitsemisjärjestelmistä J vastasi, että myyntihenkilöillä on ollut peruspalkka ja bonukset, joita on maksettu. J kertoi tyypillisen markkinointibudjetin koostuvan puoliksi palkoista ja puoliksi aktiviteeteista. Markkinoinnin toteutuneiden kulujen suhteessa myyntiin J arvioi olleen keskimäärin 7 prosenttia, mutta ne ovat vaihdelleet. J kertoi, että hän ei muista lukuja tarkkaan, mutta arvioi niiden olleen 5–10 prosenttia. Vuonna 1995 oli rakennettu tehdas Liettuaan ruotsalaisten avustamana ja suomalaisia ei ole ollut mukana rakentamassa tehdasta. Kysyttäessä J:ltä, mitä paikallista aineetonta omaisuutta yhtiöissä on ollut, hän vastasi, että paikallinen markkinatuntemus on myynnin tuloksen kannalta tärkeää. Tanska on ollut pieni ja hankala markkina, jota J tunsi hyvin vähän. Tanskassa yhtiöllä on ollut vahva kilpailija. Yhtiön laatimassa siirtohinnoitteludokumentaatiossa ei ole merkitty Tanskan myyntiyhtiölle vuonna 2007 aineetonta omaisuutta, koska sitä ei ole ollut yhtiön taseessa. Puolaan on rakennettu teknisten eristeiden tehdas. Puolan osalta markkinaosuus on nostettu olemattomasta pieneen markkinaosuuteen. Puolan yhtiössä on ollut noin 15 myyjää ja kaikki myyntisopimukset ovat tulleet paikallisten kautta, joten markkinatuntemus on ollut olennaista.

J kertoi, että konsernin rahoitussopimusta ulkopuolisten rahoittajien kanssa laadittaessa vuonna 2007 yhtiöllä on mennyt hyvin ja sopimuksella on järjestetty uudelleen konsernin rahoitusta. J kertoi, että hän ei pystynyt sen tarkemmin kertomaan tästä sopimuksesta kuin että se on ollut englantilaisten juristien laatima paperi rahoittajia varten. J ei ole ollut mukana niissä neuvotteluissa eikä myöskään panttauskeskusteluissa. J:n käsitys oli, että yhtiö ei ole pantannut myyntiyhtiön aineetonta omaisuutta, koska ne eivät ole kelvanneet pantattavaksi pankille, joka on traditionaalinen toimija ja asiakassuhteilla ei ole ollut selkeää arvoa.

Kysyttäessä myyntiyhtiöiden riskeistä J kertoi, että riskeistä on sovittu myyntiyhtiöiden kanssa noina vuosina siten, että myyntiyhtiö on saanut keskimäärin 15 prosentin katteen tuotteesta, jolla sen on ollut selviydyttävä. Jos myyntiyhtiö ei ole selviytynyt sillä, sille on tullut tappiota. Jos myyntiyhtiön varastossa on ollut epäkuranttia tavaraa ja yhtiö on joutunut sen alaskirjaamaan, tämä on tapahtunut myyntiyhtiön kustannuksella. Kysyttäessä A Oy:n ja A AS:n 1.1.2004 allekirjoittaman Distribution agreementin kohdasta 5.2., J totesi, että 15 prosenttia on sovittu marginaaliksi ja tämä on tarkoittanut sellaista tilannetta, että myyntiyhtiö ei ole pystynyt myymään volyymiltaan riittävästi. Yhtiöllä on kuitenkin ollut myynti-, markkinointi- ja hallintokuluja, mikä on vaikuttanut myyntiyhtiön tulokseen. J huomautti, että on ollut esimerkkejä, että myyntiyhtiölle on tullut tappiota, kun ei ole ollut myyntiä niin paljon kuin on suunniteltu. J kertoi jakelusopimuksen kohdasta 5.3. verottajan vaatineen markkinaehtoista hinnoittelua, jonka vuoksi ulkopuolista tilintarkastusyhteisöä M:ää on käytetty tässä yhteydessä. Yhtiölle on ulkopuolisten avustuksella muodostunut sellainen käsitys, että ulkopuoliset alan toimijat edellyttävät noin 15 prosentin marginaalia. Muiden myyntiyhtiöiden kanssa on tehty vastaavantyyppisiä sopimuksia. J kertoi, että EU-tasoisista sertifikaatioista voidaan poiketa yllättävän paljon. Aloite modifikaation tarpeesta on tullut markkinoilta, ja myyntiyhtiö ja tuotantoyhtiö ovat yhdessä päättäneet modifikaatiosta, jos se on havaittu järkeväksi. Kukin tehdas on ollut täyden riskin toimija. Suurin riski liittyy kunkin valmistusyhtiön ja myyntiyhtiön väliseen transaktioon, mihin A Oy:llä ei useimmiten ole välitöntä liityntää. Suomesta on viety valmiita tuotteita vain Baltiaan. Suomen R&D-toimintojen osalta riski on ollut hyvin rajallinen. Yhtiön merkittävin oma teknologia liittyy eristetuotannon kuituteknologiaan ja kouruteknologiaan.

J:n mukaan vuosina 2008–2009 toteutetussa kaupassa, jossa A-konserni on siirtynyt rahoittajille, on tapahtunut omistajanvaihdos, kun markkinat ovat kääntyneet. Kysyttäessä J:ltä siitä, miksi kyseistä omistajanvaihdosta varten M:n laatimassa allokaatiossa liikearvoa ei ole kohdistettu muualle kuin Suomeen ja Ruotsiin, J vastasi, että liikearvoa ei ole kohdistettu myyntiyhtiöille, koska vain Suomessa ja Ruotsissa on yhtiön pitkäaikaisina markkinoina ollut pysyviä asiakkaita. Vuonna 2015 on tehty uusi allokaatio, jolloin liikearvoa on kohdennettu myös Baltiaan ja Puolaan. Esimerkiksi Puolan yhtiön taseessa on paljon poistamatonta verrattuna Suomen ja Ruotsin yhtiöihin. J kritisoi sitä, että verotarkastuksessa jakoavain on konstruoitu siten, että R&D-kulut on laskettu usealta vuodelta kumulatiivisesti, jolloin niiden kertoimeksi on saatu 15, kun sen sijaan muut kulut on otettu huomioon vain rajoitetusti.

Todistajana kuultu N kertoi, että hän on toiminut A Oy:n operatiivisena johtajana. N on kuulunut johtoryhmään ja raportoinut toimitusjohtajalle. N ei ole ollut yhtiön palveluksessa laadittaessa vuoden 2007 siirtohinnoitteludokumentaatiota. Tultuaan A Oy:n palvelukseen hän on ollut teknisenä apuna laadittaessa vuoden 2012 toimintoarviota ja osallistunut keskusteluihin verotarkastajien kanssa verotarkastuksen kuluessa. N:n käsityksen mukaan verotarkastajille on syntynyt väärä näkemys siitä, että aineeton omaisuus on keskitetty Suomeen. N:n mukaan suurempi osa teknologiasta on ollut peräisin Ruotsista. N kertoi, että sulatus- ja karkaisuteknologia on ollut peräisin Ruotsista. Kuituteknologia on peräisin Suomesta. Pakkausteknologia on ostettu konsernin ulkopuolelta. Konsernin teknologia on poikennut kilpailijoista hyvin vähän ja vain yksityiskohdissa on ollut eroja. A-konserni on kilpailijoitaan joustavampi ja on pystynyt palvelemaan asiakkaitaan paremmin paikallisten asiakkaiden vaatimusten mukaan. Konsernin vahvuutena ovat olleet lyhyet toimitusajat ja laaja valikoima erilaisia tuotteita riippuen markkinoista. Tyypillisessä kehityshankkeessa tarve uudelle tuotteelle on tullut myyntiyhtiöiden tulkitsemana tilauksena tuotanto-organisaatiolle. Jos on tarvittu syvällisempää osaamista esimerkiksi kuidusta tai jos tuote on vaatinut täysin uutta tuotantolaitteistoa, R&D-yksikön työntekijät ovat olleet mukana asiantuntijoina hankkeissa. N kertoi R&D-funktion olleen osa teknologiaa kokonaisuudessaan ja siihen on kuulunut kuituasiantuntijoita ja tuotantolaitteistojen asiantuntijoita, jotka ovat olleet mukana kehityshankkeissa. N:n mukaan asiakkaan halutessa sellaista räätälöityä ratkaisua, jossa on ollut kyse niin isoista modifikaatioista, että ne ovat vaatineet uuden linjan rakentamista, on päätöksentekotaso siirtynyt ylemmäksi riippuen investointimäärästä. Jos tilaukseen on tarvittu suurempia muokkauksia ja kuitukemian tietämystä, R&D-yksikön asiantuntijoita on kutsuttu mukaan hankkeeseen.

Kysyttäessä konsernilla olevien patenttien merkityksestä liiketoiminnassa N vastasi, että patenttien tärkein tehtävä on ollut se, että ne ovat antaneet liikkumavaraa omalla alueella ja kilpailijat eivät ole rajoittaneet toimintaa. Yhtiön patentit eivät ole kuitenkaan olleet kovin vahvoja, mikä on ilmennyt, kun yhtiö ei ole käytännössä saanut riittäviä korvauksia eikä ole pystynyt estämään kilpailijoita tekemästä samanlaisia tuotteita. Rakentaminen on ollut hyvin paikallista ja hyvin pitkälle myyntivetoista. Ulkomaisten valmistusyhtiöiden lisensoitu teknologia on ollut osin A Oy:n kehittämää. R&D-yksikkö on kehittänyt uutta teknologiaa ja uutta laitteistoa. R&D-yksikkö ei ole juurikaan osallistunut laitteiston käyttöönottoon. N kertoi R&D-osaston olevan voitollinen yksikkö. Valmistusyhtiöiden tuotantotoimintojen ja R&D-osaston toimintojen välillä on ollut yhteistyötä ja selkeä roolitus, mikä on ollut vahvuutena A-konsernissa. Tuotantolaitoksilla on konsernin kannalta suurin merkitys. Esimerkiksi Venäjällä muiden tehtaiden henkilökunnalla on ollut koulutusrooli. Teknologian lisensiointia koskevissa sopimuksissa samaa teknologiaa on lisensioitu ulkopuolisille, mutta lisensiointi on lopetettu, kun toiminta ei ole ollut kannattavaa toimintaa. Lisenssimaksut ovat olleet pienempiä kuin mitä on saatu konsernin omilta valmistusyhtiöiltä.

Kysyttäessä kuinka paljon EU-sertifikaateista voidaan poiketa, N vastasi, että ei ole ollut tiukkoja EU-määräyksiä ja paikalliset normit ja standardit ovat olleet tärkeämpiä. Eri maissa on käytännössä ollut hyvin vähän samanlaisia tuotteita. Esimerkiksi käsitys hyvästä laadusta on vaihdellut jopa Suomen ja Ruotsin välillä. N kertoi, että suurin osa tuotteiden muokkauksista on sellaisia, joihin ei ole tarvittu N:n osastoa. Modifikaatioita on tehty hyvin paljon. Kun on rakennettu uusi valmistusyksikkö ulkomaille, rakentamisprosessiin ovat osallistuneet engineering-yksikön lisäksi paikallinen henkilöstö, joka tulee käyttämään linjaa ja tuleva kunnossapito-organisaatio. N kertoi, että kun Liettuassa oli hankittu tehdas, siellä oli ollut neuvostoaikaista teknologiaa ja oli jouduttu rakentamaan uudet linjat, jotka olivat perustuneet ruotsalaiseen teknologiaan. Ruotsalaiset ovat olleet siellä kouluttamassa. Liettuassa osa henkilökunnasta on valmistanut kivivillaa aiemmin. Liettuassa menestyksen syynä on ollut erittäin osaava ja sitoutunut henkilökunta, koska he ovat olleet alusta asti mukana ja heillä on ollut laajaa osaamista. Liettuan henkilöstöllä ei ole ollut kilpailukieltoa eikä minkäänlaisia sanktioita, jos he ovat lähteneet pois yhtiön palveluksesta. Henkilökuntaa on pisteytetty, ja osaamisen vuoksi kuukausipalkka on noussut. N ei tiennyt varmasti, onko bonuksia maksettu. N kertoi, että hänen mielestään verotarkastuskertomuksen kuvauksessa tuote- ja prosessikehityksestä ei ole virheitä. N:n mukaan kustannuksia on kertynyt tarkastuskertomuksessa esitetyin tavoin Suomeen, mutta yhtiö on perinyt muilta lisenssimaksua. N kertoi, että konsernissa on toimittu konsernin sisällä solmittujen teknologian lisensiointia koskevien sopimusten mukaisesti. Hänen käsityksensä mukaan verotarkastajien näkemys on väärä siitä, miten konsernissa on toimittu. Samoin on väärä näkemys, että tuotannollinen ja teknologinen toiminta olisi ollut hyvin integroitua. On väärin olettaa, että aineeton omaisuus ja osaaminen olisi keskitetty Suomen R&D-toiminnolle. R&D-yksikön kannattavuutta ja asiakastyytyväisyyttä ajatellen on valmistustoimintaa harjoittaneilla tehtailla ollut erittäin merkittävä panos, joka on luonut lisäarvoa jopa suuremmassa määrin kuin R&D-funktio. N:n näkemyksen mukaan valituksenalaisissa päätöksissä Verohallinto on antanut R&D-kuluille moninkertaisen kumulatiivisen painoarvon verrattuna muihin valmistusyhtiön toiminnan indikaattoreihin nähden, mikä ei ole ollut perusteltua. N totesi, että R&D-yksikön olisi kannattanut myydä teknologiaa ulkopuolisille, jos toiminta olisi ollut niin kannattavaa. Kysyttäessä N:ltä siitä, että kuvaako R&D-kulujen jakauma sitä lisäarvoa, joka konsernissa on syntynyt, hän vastasi, että R&D-kulut eivät ole kuvailleet lisäarvoa.

Todistajana kuultu R kertoi, että hän on toiminut yhtiön verotarkastuksessa tarkastajana. Verotarkastuksessa on oltu yhteydessä yhtiössä K:hon, kun tarkastus alkoi vuonna 2009. J on ollut mukana siitä asti, kun yhtiö antoi vastineen alustavaan verotarkastuskertomukseen. L on toimittanut materiaalia. N:n kanssa on keskusteltu koskien selvityspyyntöä elokuussa 2012, ja hän on ollut mukana tehdasvierailuilla. R kertoi, että alustavan verotarkastuskertomuksen vastinevaiheessa oli yhtiön ulkopuolisista asiantuntijoista mukana ollut tilintarkastusyhteisö M:n S. Yhtiöllä on ollut ensimmäinen mahdollisuus täsmentää kuvausta konsernin toiminnasta maaliskuussa 2011.

R mainitsi A Oy:n toiminnassa lisäarvoa tuottavina tekijöinä asiakaslähtöisyyden ja sitä kautta saadun maineen luotettavana toimittajana ja luotettavana asiakkaille lisäarvoa luovien ratkaisujen toimittajana. Toisena tärkeänä asiana pidettiin teknologista osaamista, mihin on panostettu vuosikymmeniä, ja tätä tekniikkaa on myös viety uusien valmistajien eli Puolassa ja Liettuassa olevien valmistajien toimintaan. Verotarkastuksessa on katsottu, että toiminta on integroitunutta, koska kehitysprojekteihin on otettu mukaan henkilöitä konsernin eri yksiköistä ja muut yksiköt ovat hyödyntäneet muiden yksiköiden ratkaisuja. Operatiivisessa toiminnassa on ollut voimakasta rajat ylittävää yhteistyötä juridisten yksiköiden välillä, kun kuluja on jaettu kehitysprojektien osalta vuosittaisten sopimusten perusteella. Tässä yhteydessä saavutettuja kehitystyön tuloksia tuotteiden osalta ovat pyrkineet hyödyntämään muut yksiköt kuin alkuperäinen impulssin tuonut yhtiö. R ei ole pitänyt konsernin toimintaa keskitettynä liiketoimintamallina sillä tavoin kuin sillä yleensä ymmärretään. R korosti, että erityisesti valmistusyhtiöt ovat tehneet yhdessä työtä tuotantoprosessin ja siinä havaittujen parannusmahdollisuuksien ja tuoteportfolion parannusten osalta ja näin on päästy koko konsernia hyödyttäneeseen lisäarvoon. Kysyttäessä R:ltä siitä, että tarkastuskertomuksen mukaan myyntiyhtiöt eivät ole tuottaneet lisäarvoa konsernille, hän vastasi, että tämä perustui siihen, että yhtiön vastineessa on kuvattu, että tuotekehitystoiminnassa on ollut aktiivisesti mukana valmistusyhtiöiden palveluksessa olevia henkilöitä, eikä myyntiyhtiöiden palveluksessa olevia henkilöitä ole nostettu esille. Myös kun kulut on jaettu, ne on jaettu valmistusyhtiöiden osalta ja myyntiyhtiöt eivät ole olleet millään tavalla tässä jakopolitiikassa mukana.

Myynnin ja markkinoinnin tehtävänä on ollut tuotteen lanseeraaminen markkinoille. Lanseeraaminen on kehitystoimintaan nähden eri toiminto. Modifikaatiot on tehty paikallisesti ilman tuotekehitystä valmiiden tuoteraamien sisällä. Kun on poikettu raamien sisällä, kyse on ollut R:n käsityksen mukaan niin pienestä modifikaatiosta, että kyse ei ole ollut OECD:n ohjeistuksen mukaan lisäarvoa tuottavasta toiminnasta. Myyntiyhtiöistä tulee aina impulsseja konsernien toiminnassa. R korosti, että paikallisilla myyntiyhtiöillä on ollut tuntemus kielellisistä, kulttuurillisista ja muista erityispiirteistä markkinoilla ja asiakaskunnasta sekä tuntemus rakennustavasta kyseisessä maassa, mutta arvioinnissa on ratkaisevaa se, onko tällaisella markkina-alueella verrokeilla ollut suhteessa huonompi osaaminen omista paikallisista markkinoista kuin A-konsernin myyntiyhtiöillä. Dokumentointien perusteella myyntiyhtiöiden vastuut ja menetelmät huomioon ottaen konsernin myyntiyhtiöt ovat vaikuttaneet tavanomaisilta myyntiyhtiöltä, vaikka ne ovat toki pyrkineet hankkimaan asiakaskuntaa ja tekemään myyntiä markkinoilla. R:n näkemyksen mukaan ratkaisevaa on se, ovatko myyntiyhtiöt tehneet poikkeuksellisia markkinointipanostuksia ja toimia siten, että olisi syntynyt OECD:n oheistuksessa edellytettyä aineetonta omaisuutta. Myyntiyhtiöillä ei ole R:n näkemyksen mukaan ollut aineetonta omaisuutta. Toimintoanalyysi on pohjautunut yhtiön omiin siirtohinnoitteludokumentointeihin, missä myyntiyhtiöille ei ole kohdistettu merkittävää aineellista liikeomaisuutta tai myöskään merkittävää aineetonta omaisuutta. Jakoavaimessa on pyritty määrittelemään kriteereitä asiakaslähtöisyydelle ja toimitusvarmuudelle, jotka on R:n näkemyksen mukaan pystytty toteuttamaan valmistusyhtiöiden toimesta.

Kysyttäessä R:ltä siitä, mihin on perustunut se, että tarkastuskertomuksen mukaan konsernin arvokkain omaisuus on A Oy:ssä, hän vastasi, että tämä perustui siirtohinnoitteludokumentointiin. Hän totesi, että A Oy on omistanut patentteja, jotka ovat liittyneet eristystuotteisiin ja valmistusteknologioihin, erityisesti putkikourutekniikkaan. R totesi lisäksi, että verotarkastuskertomuksessa on näytetty, että yhtiöllä on ollut muutakin aineetonta omaisuutta, johon ei ole liittynyt patentteja, koska tuotekehityskustannuksia on kannettu merkittävästi vuosien aikana ja yhtiö on itse vastineessaan tuonut esille yleisesti konsernissa kehitetyn aineettoman omaisuuden, johon ei liity patentteja. A Oy:llä on lisäksi ollut sen omistamat tavaramerkit.

R kertoi yhtiön toimittaneen tarkastuksen aikana M:n vuonna 2009 laatiman selvityksen kauppahinta-allokaatiosta. Se tuki näkemystä siitä, että merkittävä osa konsernin arvokkaasta aineettomasta omaisuudesta on kohdistunut Suomen ja Ruotsin yksiköille. R totesi vahvan korrelaation R&D-kulujen ja niiden tuottaman lisäarvon välillä johtuvan siitä, miten yhtiö on nostanut muuhun kuin verotustarkoituksiin laadituissa omissa materiaaleissaan teknologian ja kehityspanostusten merkityksen osaltaan esille. Lisäksi R mainitsi ulkopuolisen arvion eli esimerkiksi yhtiön verotarkastajille toimittaman kauppahinta-allokaation. Kysyttäessä R:ltä siitä, miten verotarkastuksessa todennettiin vahva korrelaatio R&D-kulujen määrän ja niiden tuottaman lisäarvon välillä, R viittasi siihen, miten R&D-osaston kehityspanokset ovat näkyneet toiminnassa. R:n mukaan A Oy:n omistamilla patenteilla on ollut merkitystä esimerkiksi, kun on neuvoteltu rahoituksesta. Aineetonta omaisuutta on myös lisensioitu ulkopuolisille.

Kysyttäessä R:ltä, minkä liiketoimen hintaa on tarkastuksessa oikaistu, hän vastasi, että kyse on aineettoman omaisuuden hyödyntämiseen liittyvästä kompensaatiosta. R totesi, että verrokkien puuttuminen ei vielä automaattisesti merkitse sitä, että hinnoittelu ei olisi markkinaehtoista. R kertoi profit split-menetelmän käytön perustuvan eri yhtiöiden väliseen työnjakoon, joka on todettu alustavaan verotarkastuskertomukseen sisältyvässä toimintoanalyysissa. Toimintoanalyysissä on todettu sellaista integraatiota, jonka perusteella profit split-menetelmä olisi soveltuvin ja muissa yksiköissä olisi lisäarvoa tuottavaa aineetonta omaisuutta. Toimintoanalyysin perusteella profit split-menetelmä on ollut tapauksessa soveltuvin ja aineettoman omaisuuden hyödyntämisen oikaisu tuli tässä menetelmässä otettua huomioon. Kysyttäessä R:ltä siitä, mitä aineetonta omaisuutta A Oy on luovuttanut paikallisille myyntiyhtiöille, R vastasi, että tuotteet on myyty A-brändin alla, joten siinä on aineettomaan omaisuuteen liittyvä transaktio. Kun paikalliset yhtiöt ovat tehneet numerotietojen perusteella tavanomaista myyntityötä, tämä ei aina johda OECD:n ohjeiden mukaan taloudelliseen omistajuuteen. Myyntiyhtiöiden kanssa solmituissa jakelusopimuksissa sopimusehdoilla riskitasoa on laskettu paikallisen toiminnan osalta. Kysyttäessä siitä, miten verotarkastuksessa varmistuttiin siitä, että menetelmä johti markkinaehtoiseen tulokseen, R vastasi, että kun CUP-menetelmän soveltamiseen ei ollut soveltuvia verrokkeja, tällöin soveltuvin menetelmä on ollut Verohallinnon soveltama profit split-menetelmä. Kun tämä oli ainoa menetelmä, tämä tarkoitti, että muuta tukea ei ole ollut löydettävissä. Menetelmän huolellinen soveltaminen oli varmistus siitä, että menetelmä johtaisi markkinaehtoiseen lopputulokseen. R:n näkemyksen mukaan lopputulos oli perusteltu, kun otettiin huomioon myös se seikka, että kauppahinta-allokaatiossa ei kauppahintaa ollut allokoitu muille yhtiöille kuin Suomen ja Ruotsin yhtiöille ja Ruotsi on saanut profit split -mallissa huomattavan osuuden jäännösvoitosta.

R kertoi, että kun teknologiaa pidettiin merkittävänä, tällöin R&D-kulut muodostivat pääpainon jakoavaimessa. Teknologian merkitys on perustunut muun ohella siihen, että esimerkiksi Liettuassa paikallisilla ei ole ollut osaamista ja tuotantokoneet oli vaihdettava. Myös yhtiön omassa esittelymateriaalissa on korostettu panostusta teknologiseen osaamiseen vuosikymmenten aikana. R:n mukaan tietotaito on tullut Liettuaan Ruotsista tai Suomesta. Kyse on kuitenkin ollut paljon muustakin kuin kuka on antanut käyttökoulutuksen. Jakoavaimessa on näkynyt, että osaamista on ollut myös Ruotsissa. R viittasi verotarkastuskertomuksessa esitettyyn näyttöön R&D-kulujen painoarvosta, jonka vuoksi kertomuksessa esitettyyn jakoavaimeen on päädytty. Jos kysymys olisi vain yhdestä vuodesta, jakoavain ei ottaisi huomioon pitkäjänteistä kehitystyötä. R katsoi, että verotarkastuksessa on testattu transaktion eli aineettoman omaisuuden luovuttamisen hinnoittelua eri menetelmällä kuin yhtiö on soveltanut eikä siten kysymys ole ollut liiketoimien uudelleenluonnehdinnasta. R kertoi C Oy:n ottamisesta mukaan profit split -analyysiin. R:n mukaan yhtiön vastineen jälkeenkin asiaa pyrittiin selvittämään yhtiön edustajan V:n kanssa. Asiassa muodostui ongelmaksi sama tuote, eikä mahdollisia verrokkeja pystytty toteamaan, jonka vuoksi tämä yhtiö piti ottaa profit split -laskelmaan.

Kysyttäessä siitä, miten profit split -analyysi on voitu tehdä eri maiden kirjanpitokäytäntöjen yhteismitallisuuden puuttumisesta huolimatta, kun yhtiön tekemät haut sen sijaan hylättiin tällä perusteella R vastasi, että verotarkastuksessa on saatu yhtiöltä erittely, joka on perustunut konsernin järjestelmistä tulostettuihin tuloslaskelmiin ja eri maiden tiedot ovat olleet yhtiön tuottamassa kirjanpitomateriaalissa yhteisessä kaavassa. Yhtiön esittämät Orbits-tiedot ovat sen sijaan pohjautuneet paikallisiin kirjanpitotietoihin. R kertoi, että verotarkastuskertomuksessa ei ole erikseen mainittu viittausta jakelusopimukseen, mutta kertomuksessa on markkinariskiin liittyen käyty läpi sopimuskohta mahdollisesta hinnoitteluoikaisusta, johon myyntiyhtiöillä on ollut oikeus. R:n mukaan verotarkastuksessa oli käytössä A Oy:n ja C Oy:n laatimat siirtohinnoitteludokumentit sekä paikallisten yhtiöiden dokumentointeja sekä myynti- että valmistusyhtiöiden osalta.

Asian arviointi ja johtopäätökset

Pääasia

Uudelleenluonnehdinta

Suomen verojärjestelmä perustuu verovelvollisten erillisyyden periaatteelle myös konsernitilanteissa. Tulot ja menot on kohdistettava konsernissa sille yhtiölle, jonka tulonhankkimistoimintaan ne liittyvät. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa on todettu, että markkinaehtoperiaatteen mukaan monikansalliseen konserniin kuuluvia yrityksiä käsitellään erillisinä yksikköinä eikä konsernin yhdistetyn liiketoiminnan erottamattomina osina. Erillisten yksiköiden liiketoimia verrataan riippumattomien yritysten vertailukelpoisissa olosuhteissa tekemiin liiketoimiin. Arvioinnin tulee perustua tapauskohtaisiin tosiseikkoihin ja olosuhteisiin.

Yhtiö on valituksessaan esittänyt, että Verohallinto on tosiasiassa sivuuttanut yhtiön ja sen muiden konserniyhtiöiden välillä sovittuja oikeudellisesti päteviä liiketoimia ja niiden ehtoja sekä uudelleenluokitellut näitä liiketoimia. Tämän lisäksi verotuksen oikaisulautakunta on päätöksissään luonut fiktiivisiä liiketoimia yhtiön ja muiden konserniyhtiöiden välille.

A Oy on saanut rojalteja ja on myynyt lisensioimiaan aineettomia oikeuksia, mistä A Oy:n konserniyhtiöiden UAB A:n, A AB:n, sekä A Sp.z.o.o:n kanssa laadittujen sopimustenkin mukaan on kysymys. Oikaisu kohdistuu yhtiönkin esittämien liiketoimien, kuten A Oy:n aineettomien oikeuksien luovuttamisen, raaka-ainemyyntien ja valmiiden tuotteiden myyntien, hinnoitteluun. Konsernissa sovelletut siirtohinnoittelumenetelmät eivät ole johtaneet kyseisten liiketoimien kohdalla markkinaehtoiseen lopputulokseen ja siten hinnoittelua tulee oikaista käyttämällä liiketoimien hinnoitteluun soveltuvinta menetelmää ottaen huomioon liiketoimien osapuolten suorittamat toiminnot ja niihin liittyvät riskit ja varallisuus. Markkinaehtoisen hinnoittelun määrittäminen yhtiön soveltamista siirtohinnoittelumenetelmistä poikkeavalla menetelmällä ei ole liiketoimien tai liiketoiminnan uudelleenluokittelua. Kaikki A-konserniin kuuluvat yhtiöt hyödyntävät osaltaan A-konsernissa luotua tuotantoteknologiaan ja tavaramerkkiin liittyvää aineetonta omaisuutta, mitä aineettoman omaisuuden kehitystyöhön osallistuneiden yhtiöiden on katsottava luovuttaneen muille konserniyhtiöille. Näin ollen kyse ei ole ollut fiktiivisistä oikeustoimista, vaan siitä, että kaikki konserniyhtiöt eivät ole suorittaneet markkinaehtoista korvausta saamistaan suoritteista. Siltä osin kuin tätä aineetonta omaisuutta hyödyntänyt konserniyhtiö ei ole suorittanut markkinaehtoista korvausta, on se voitu määrittää siirtohinnoitteluoikaisuna. Asiassa ei hallinto-oikeuden käsityksen mukaan ole kysymys yhtiön harjoittaman toiminnan uudelleen luonnehdinnasta siinä mielessä kuin yhtiö valituksessaan esittää. Asiaa ei ole arvioitava toisin, vaikka aineettoman omaisuuden luovutusten osalta ei ole kaikilta osin laadittu konsernin sisäisiä kirjallisia sopimuksia. Näin ollen verotusta toimitettaessa ei ole ollut välttämätöntä soveltaa verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n veronkiertoa koskevaa säännöstä. Verotuksen oikaisulautakunnan päätöksiä ei ole tällä perusteella kumottava.

Yhtiön käyttämä siirtohinnoittelumalli

Valmiiden tuotteiden myynti myyntiyhtiöille

Yhtiön laatimassa siirtohinnoittelumallissa on sovellettu jälleenmyyntihintamenetelmää valmistusyhtiöiden ja myyntiyhtiöiden välisiin valmiiden tuotteiden myynteihin.

Hallinto-oikeus toteaa, että olennaista jälleenmyyntihintamenetelmän soveltumisen kannalta on toimintojen ja niihin liittyvien riskien ja varallisuuden samankaltaisuus. Yhtiön vertailukelpoisiksi esittämien verrokkien suhteen hallinto-oikeus katsoo, että Verohallinnon esittämät hylkäysperusteet ovat olleet perusteltuja ja esimerkiksi tietojen puuttumista tarkasteltavana olevalta ajanjaksolta, etenkin kun on kyse suhdanneherkästä toimialasta, tai eroavaisuuksia toiminnoissa on pidettävä riittävänä perusteena hylkäykselle. Yhtiö on ollut eristetoimittaja, ja verrokit ovat toimineet eri toimialoilla kuten uudisrakentamisessa, kuljetuskaluston vuokrauksessa ja kiinteistönvälityksessä. Yhtiön esittämistä verrokeista jäljelle jäänyt X ei ole ollut myöskään eristetoimittaja vaan on tarjonnut laajan valikoiman rakennustarvikkeita. Yhtiön toimittamaa vertailutietohakua ei näin ollen ole voitu sellaisenaan käyttää jälleenmyyntihintamenetelmää sovellettaessa.

Hallinto-oikeus toteaa, että ratkaisevaa menetelmän valinnassa on se, että jälleenmyyntihintamenetelmän soveltamiseen on liittynyt merkittävä epävarmuus erilaisten kirjanpitokäytäntöjen myötä. Yhtiön vertailutietohaussa käyttämässä Amadeus-tietokannassa myyntikatteiden laskentaperusteet ovat vaihdelleet merkittävästi, ja eroilla on voinut olla suuri vaikutus tarkasteltavana oleviin myyntikatteisiin. Hallinto-oikeus katsoo, että yhtiö ei ole näyttänyt kirjanpitokäytäntöihin liittyvien epävarmuuksien osalta, ettei yhtiön esittämä vertailuyhtiöiden tapa laskea myyntikate ole olennaisesti poikennut A-konsernin yhtiöiden laskentatavasta. Jälleenmyyntihintamenetelmää ei näin ollen ole näissä olosuhteissa ollut mahdollista soveltaa luotettavasti, eikä se siten ole ollut soveltuvin siirtohinnoittelumenetelmä valmiiden tuotteiden markkinaehtoisen hinnoittelun määrittämisessä.

Valmistusyhtiöiltä perityt rojaltimaksut

Yhtiön soveltamassa siirtohinnoittelumallissa A Oy:n perimien rojaltien markkinaehtoisuutta on testattu CUP-menetelmällä ja verrokkisopimuksina on käytetty konsernin ulkopuolisten yhtiöiden kanssa solmittuja rojaltisopimuksia.

Hallinto-oikeus toteaa, että CUP-menetelmän soveltamisessa on pidettävä olennaisena sitä, että OECD:n siirtohinnoitteluohjeet ovat asettaneet erittäin suuret samankaltaisuuden vaatimukset vertailukelpoisuutta arvioitaessa. Verrokkina käytettävät transaktiot eivät ole saaneet olennaisella tavalla erota tarkastelun kohteena olevista transaktioista, jollei niiden erojen korjaamiseksi voida tehdä oikaisuja.

Yhtiön vertailukelpoisiksi esittämät neljä sopimusta ovat eronneet sisällöltään A-konsernin sisäisistä sopimuksista. Verrokkisopimukset eivät ole antaneet oikeutta käyttää tavaramerkkiä, kun sen sijaan konsernin sisäisiin sopimuksiin on sisältynyt A-tavaramerkin käyttöoikeus. Hallinto-oikeus katsoo, että vuosikymmenien aikana kehitettyyn liiketoimintamalliin liittyvän A-tavaramerkin käyttöoikeudella olisi ollut riippumattomien yhtiöiden välisessä transaktiossa vaikutusta hintaan. Yhtiön Y:n kanssa tekemässä sopimuksessa on sovittu ainoastaan F-teknologiasta ja Z:n, Å:n sekä Ä:n kanssa tehdyt sopimukset eivät ole kattaneet lisäarvotuotteita. Näin ollen verrokkisopimusten perusteella on lisensioitu ainoastaan osa siitä teknologiasta, mitä on lisensioitu konserniyhtiöille. Sopimusten vertailukelpoisuutta on vähentänyt lisäksi se, että verrokkisopimuksissa on teknologian lisensoinnin lisäksi sovittu myös muun muassa raaka-aineiden tai tuotantokoneiston hankinnoista tai tiettyjen tuotteiden jakelusta. Olennainen ero sopimuksissa on myös se, että riippumattomien yhtiöiden kanssa solmitut sopimukset ovat koskeneet eri markkina-alueita kuin konsernin sisäiset sopimukset. A-konsernin valmistusyhtiöiden kanssa solmitut sopimukset ovat koskeneet konsernin ydinmarkkina-alueita Pohjois- ja Itä-Euroopassa, kun riippumattomien yhtiöiden kanssa solmitut sopimukset ovat kattaneet markkinoita, joilla A-konsernilla ei ole ollut intressejä, kuten Australia/Uusi-Seelanti tai Islanti/Färsaaret/ Grönlanti. Lisäksi A-konsernin yhtiöiden kohdalla on kyse liiketoimintamallista, jossa arvokasta aineetonta omaisuutta on luotu yhteistyössä eri yhtiöiden kesken, ja liiketoimintaan on liittynyt muutenkin konsernin yhteisiä toimintoja, mikä on poikennut merkittävästi niistä olosuhteista, joissa sopimuksia on solmittu konsernin ulkopuolisten yhtiöiden kanssa.

Hallinto-oikeus toteaa, että sopimuksissa ja olosuhteissa havaittavat erot ovat luonteeltaan sellaisia, ettei niiden vaikutusta ole ollut mahdollista poistaa oikaisuin. Yhtiön vertailukelpoisiksi esittämien sopimusten vertailukelpoisuuteen on liittynyt niin suuria epävarmuuksia, ettei niiden voida katsoa täyttävän CUP-menetelmän soveltumisen edellyttämiä erittäin suuria vertailukelpoisuuden vaatimuksia eikä niitä siten ole ollut mahdollista käyttää nyt käsillä olevassa tapauksessa verrokkeina.

Edellä selostettuun nähden ja kun otetaan erityisesti huomioon, että A-konsernissa lisäarvotoiminnot ja ainutkertainen aineeton omaisuus on jakautunut lähinnä yhtiön ja muiden valmistusyhtiöiden kesken eikä näiden erien vaikutusta rojaltien hinnoitteluun ole pystytty erittelemään, hallinto-oikeus katsoo, että yhtiön esittämät verrokkisopimukset eivät ole olleet vertailukelpoisia A Oy:n ja A-konsernin valmistusyhtiöiden välisiin transaktioihin ja siten CUP-menetelmää ei ole voitu pitää riittävän luotettavana kyseisten transaktioiden hinnoittelussa eikä omaisuuden ainutlaatuisuuden vuoksi transaktiossa olevia eroja ole voitu oikaisuin poistaa. CUP-menetelmää ei näin ollen ole näissä olosuhteissa ollut mahdollista soveltaa luotettavasti eikä se siten ole ollut soveltuvin siirtohinnoittelumenetelmä rojaltien markkinaehtoisen hinnoittelun määrittämisessä.

Raaka-aineiden myynnit

Yhtiön laatimassa siirtohinnoittelumallissa on sovellettu kustannusvoittolisämenetelmää valmistusyhtiöille myytävien raaka-aineiden osalta. Voittolisän markkinaehtoisuuden todentamista varten yhtiö on suorittanut vertailutietohaun.

Hallinto-oikeus katsoo, että yhtiön soveltama vertailuhaku ei ole antanut parasta mahdollista kuvaa raaka-aineiden myynnin markkinaehtoisesta voittolisästä, sillä vertailuhaun avulla on pyritty selvittämään voittolisä, mikä rakennusalan sopimusvalmistuksesta olisi tullut tehdä valmistuspalveluiden tarjoamisesta aiheutuneiden kustannusten päälle. Kyseinen toiminta on eronnut merkittävästi yhtiön toiminnasta. Kustannusvoittolisämenetelmä ei ole siten ollut soveltuvin siirtohinnoittelumenetelmä raaka-aineiden markkinaehtoisen hinnoittelun määrittämisessä.

Oikaistun vertailutietohaun perusteella A-myyntiyhtiöiden kanssa vertailukelpoisten yhtiöiden liikevoittoprosentin keskiarvo on vuosina 2006–2008 ollut noin 3,4 % (mediaani 3,4 %, markkinaehtoisten liikevoittoprosenttien vaihteluväliä kuvaava kvartiiliväli 1,4–3,8 %). Valmistustoiminnan markkinaehtoiseksi rutiinituotoksi on muodostunut 3,9 prosenttia (voittolisä nettokustannuksille). A-myyntiyhtiöiden tulostaso on ollut C UK -yhtiötä lukuunottamatta huomattavasti korkeammalla tasolla kuin vertailukelpoisilla yhtiöillä. Hallinto-oikeus toteaa, että valmistusyhtiöiden osalta voidaan havaita, että A Oy on tehnyt keskimäärin noin 11,4 % suuruista liikevoittoa ja muiden valmistusyhtiöiden vastaavan tunnusluvun keskiarvo on ollut noin 12,3 % (painotetut keskiarvot: A Oy 10,8 %, muut valmistusyhtiöt 12,6 %). Vaikka A Oy:n kantamat riskit ja omistama arvokas aineeton omaisuus ovat olleet suuremmat kuin muilla valmistusyhtiöillä, on yhtiön tulos silti hyvässä suhdanteessa jäänyt rojaltimaksujenkin jälkeen muiden valmistusyhtiöiden keskimääräistä tulosta pienemmäksi. A Oy:n tulostaso on ollut vain jonkin verran korkeammalla tasolla kuin tavanomaista myyntitoimintaa harjoittavilla konserniyhtiöillä. T&K -toimintaa harjoittavan ja merkittäviä aineettomia oikeuksia valmistusyhtiöille luovuttavan A:n tulos on ollut merkittävästi tappiollinen (liikevoittoprosentti -28,6 %) vuonna 2006. Edellä selostetun johdosta hallinto-oikeus katsoo, ettei A-konsernissa sovellettu siirtohinnoittelumalli ole johtanut yhtiön osalta markkinaehtoiseen lopputulokseen.

Verohallinnon soveltama siirtohinnoittelumalli

Kun otetaan erityisesti huomioon konsernin valmistusyhtiöiden osallistuminen toiminnan kehittämiseen hallinto-oikeus toteaa, että A-konsernissa on ollut kyse OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa kohdassa 2.109 kuvatusta tilanteesta, jossa liiketoimien osapuolet ovat suorittaneet liiketoimiin liittyviä ainutlaatuisia ja arvokkaita lisäarvotoimintoja. Hallinto-oikeus katsoo, että yhtiön etuyhteysliiketoimien hinnoittelussa profit split -menetelmä on ollut parhaiten soveltuva siirtohinnoittelumenetelmä, koska CUP-menetelmää ei ole voitu luotettavasti soveltaa eikä muiden menetelmien avulla ole nyt käsillä olevassa tapauksessa ollut mahdollista jakaa useiden valmistusyhtiöiden yhteistyönä muodostuneen ainutlaatuisen aineettoman omaisuuden synnyttämälle lisäarvolle kohdistettavaa voittoa markkinaehtoisella tavalla.

Myyntiyhtiöt ovat hyödyntäneet A-konsernin liiketoimintaan liittyvää aineetonta omaisuutta ja näin ollen myyntiyhtiöiden ja A Oy:n välillä on katsottava olevan transaktio. Koska myyntiyhtiöt eivät ole suorittaneet ainutkertaisia toimintoja, myyntiyhtiöt olisi voitu jättää profit split -analyysin ulkopuolelle, jos sisäisten myyntien markkinaehtoisuudesta olisi voitu varmistua, mikä ei kuitenkaan ole ollut mahdollista yhtiön esittämällä menetelmällä.

Se seikka, että B Oy verovuonna 2006 ja A Oy verovuosina 2007-2008 ovat myyneet raaka-aineita muille valmistusyhtiöille, on liittynyt kiinteästi A-konsernin liiketoimintamallin kokonaisuuteen, koska myynti on kohdistunut muille valmistusyhtiöille, jotka ovat hyödyntäneet valmistustoiminnassaan myös yhtiön kehittämää teknologiaa. Näin ollen raaka-aineiden myynti on tullut ottaa mukaan profit split -mallia sovellettaessa.

Profit split -menetelmää sovellettaessa transaktioista syntyviä tuottoja ovat A-konsernin liiketoiminnassa syntyvät tuotot, jotka ovat sisältäneet ainutlaatuisen aineettoman omaisuuden muodostaman lisäarvon. Myyntiyhtiöt on tullut sisällyttää profit split -analyysiin, koska valmistusyhtiöiden ja myyntiyhtiöiden välistä hinnoittelua ei ole toteutettu markkinaehtoisella tavalla. Hallinto-oikeus katsoo, että profit split -menetelmä ottaa huomioon A-konsernin integroituneet toiminnot ja lisäarvotoimintojen synnyttämän aineettoman omaisuuden ja siten sitä on voitu pitää soveltuvimpana siirtohinnoittelumenetelmänä yhtiön etuyhteysliiketoimien hinnoitteluun.

A-konsernin liiketoimintamallissa riippumattomat yhtiöt olisivat sopineet ehdoista, joiden perusteella kukin yhtiö olisi saanut markkinaehtoisen tuoton suorittamilleen rutiinitoiminnoille (rutiinituotto), jonka jälkeen rutiinituoton ylittävä osuus (osuus jäännösvoitosta) olisi jaettu niille yhtiöille, jotka ovat osallistuneet lisäarvoa tuottavaan kehitystoimintaan ja siten kantaneet kyseessä olevaan toimintaan liittyviä riskejä.

Verotarkastuksessa on käytetty myyntitoiminnan rutiinituoton määrittämiseen liikevoittoprosenttia, koska sen voidaan katsoa perustuvan konsernin ulkopuoliseen liikevaihtoon. Valmistustoiminnan osalta on käytetty liiketoiminnan nettokustannuksille määritettyä voittolisää, koska tällöin laskelma perustuu mahdollisimman riippumattomaan tietoon, eikä myyntiyhtiöille suoritettu myynti vaikuta laskelmiin. Verotarkastuksessa on tehty yhtiön vertailuhakuihin oikaisut ja määritetty vertailuyhtiöistä johdetut voittolisät. Oikaistujen vertailuhakujen perusteella myyntitoiminnan rutiinituotoksi on muodostunut 3,4 prosenttia (liikevoitto). Valmistustoiminnan markkinaehtoiseksi rutiinituotoksi on muodostunut 3,9 prosenttia (voittolisä nettokustannuksille). Rutiinituottoa laskettaessa liiketuloksista on oikaistu A Oy:n saamat rojaltit ja valmistusyhtiöiden maksamat rojaltit. Lisäksi A Oy:n vuoden 2007 liiketuloksesta on oikaistu tytäryhtiön myynnistä saatu luovutusvoitto. A Oy:llä ei ollut vuonna 2006 valmistustoimintaa, joten yhtiölle ei ole laskettu kyseiselle vuodelle valmistuksen rutiinituottoa. Hallinto-oikeus katsoo, että yhtiön rutiinitoiminnoille määritetty tuotto johtaa markkinaehtoiseen lopputulokseen.

Hallinto-oikeus toteaa, että A-konsernin liiketoimintamallissa erityisesti tuotteiden ominaisuuksiin, tuotevalikoimaan sekä prosessien toimintaan ja tehokkuuteen liittyvän kehitystyön tuloksena on syntynyt sellaista lisäarvoa, josta riippumaton taho olisi ollut valmis maksamaan rutiinitoimintaan verrattuna korkeampaa hintaa.

Yhtiö on vedonnut siihen, että ei pidä paikkaansa, että A-konsernissa ei ole lainkaan markkinointiin liittyvää aineetonta omaisuutta.

Verotuksen oikaisussa käytetyssä jakoavaimessa on otettu huomioon toimintoarvioinnin perusteella tunnistettuihin lisäarvotoimintoihin (Tuotekehitys-, R&D-, Production Development -, Engineering ja Tuotanto) liittyvät kulut.

Verotarkastuskertomuksen mukaan divisioonatason tuotekehitystyön pohjana on ollut kolmevuotinen strategia. Myynti- ja markkinointiorganisaation tuotekehityksessä toimineiden henkilöiden palkkojen osalta strategiatyön aikajänne huomioiden on tarkastuksessa katsottu tarkoituksenmukaiseksi käyttää arviossa kolmen vuoden kumulatiivisia kuluja. Käytössä on ollut tietoja vuosilta 2006–2008 ja näitä tietoja on käytetty arvion pohjana tarkastusvuosille. Suomalaisten yhtiöiden osalta on käytetty vuosina 2006–2008 maksettuja palkkoja, jotka on saatu työnantajayrityksen vuosi-ilmoituksilta. Ulkomaisten työntekijöiden osalta on käytetty vuoden 2009 palkkatietoja, jotka ovat yhtiöltä saadun selvityksen mukaan viimeiset käytössä olevat tiedot. Mikäli palkkatietoa ei ole ollut käytössä, tietona on käytetty vastaavassa tehtävässä olevien henkilöiden palkkatietojen keskiarvoa ensisijaisesti omasta maayhtiöstä ja toissijaisesti muista juridisista yhtiöistä. Osa henkilöiden kuluista on veloitettu osana D- ja T-divisioonan Management Feetä, joka on jakautunut Net Sales -tietojen perusteella. T-divisioonan osalta osa henkilöiden kuluista on jäänyt paikallisen yhtiön kuluksi. Tällaisia henkilöitä on työskennellyt Puolassa yksi ja Suomessa neljä.

Hallinto-oikeus toteaa, että jakoavaimessa on jo otettu huomioon myynti- ja markkinointiorganisaation tuotekehityksessä toimineiden henkilöiden palkat.

Verotarkastuskertomuksen ja suullisessa käsittelyssä saadun selvityksen mukaan markkinariskin osalta jakelusopimuksessa on määritelty D- ja T-tuotteiden osalta hinnoittelumalli, joka on siirtänyt osaa riskistä myynnin suhteen valmistusyhtiölle. Hinnoittelu on noudattanut seuraavaa kaavaa:

Asiakkaan ohjevähittäishinta

- arvonlisävero

- alennukset

Nettomyyntihinta

- rahtikulut, tullit ja tullimaksut (jos jakelija on kantanut ne)

- myyntikate (15 %)

Hankintahinta valmistajalta

Myyntiyhtiölle jätettävä myyntikate on laskettu laskelmassa esitetystä nettomyyntihintaerästä. Valmistajan hintaa on oikaistu vuoden aikana tarvittaessa siten, että sopimuksessa tarkoitettu myyntikatetaso on saavutettu. Sopimuksessa on lisäksi sovittu, että myyntikatetasoa on voitu muuttaa neuvotteluissa, mikäli olosuhteet alueella ovat poikenneet merkittävästi ennakoiduista. Kyseinen hintamekanismi ei ole taannut myyntiyhtiöille tiettyä katetasoa esimerkiksi liikevoittotasolla, vaan yhtiön on täytynyt kattaa myynnin muuttuvat ja kiinteät kulut sopimuksessa määritetyllä myyntikatetasolla. Malli on suojannut kuitenkin myyntiyhtiötä tilanteessa, jossa myynnissä ei ole kyetty pitämään yllä asiakaslistalle budjetoitua hintatasoa. Tällöin sopimuksen mukaan valmistusyhtiön on tullut oikaista omaa myyntihintaansa siten, että myyntiyhtiö on saavuttanut myyntikatetasonsa. Hinnoittelumalli huomioiden osa myyntiyhtiön markkinariskiä on tullut valmistusyhtiöiden kannettavaksi. F-tuotteiden osalta yllä kuvattua automaattista oikaisumekanismia ei ole ollut käytössä, joten myyntiyhtiö on kantanut tällöin markkinariskin omaan myyntiinsä nähden. Tältäkin osin on täytynyt kuitenkin huomioida sopimuksessa sovittu myyntikatetason muuttaminen neuvotteluissa, mikäli olosuhteet alueella ovat poikenneet merkittävästi ennakoiduista.

A Oy:n ja AS A:n 1.1.2004 allekirjoittaman jakelusopimuksen kohdan 5.1. mukaan tuotteiden hinnat lasketaan siten, että asiakkaan ohjevähittäishinnasta vähennetään arvonlisävero ja alennukset, jolloin saadaan nettomyyntihinta, josta vähennetään rahtikulut, tullit ja tullimaksut sekä myyntikate, jolloin saadaan hankintahinta valmistajalta. Sopimuksen mukaan myyntikate on 15 prosenttia liitteissä I/A ja I/B eriteltyjen tuotteiden nettomyyntihinnasta. Sopimuksen kohdan 5.2. mukaan perustuen suunniteltuihin lukuihin ja edellä olevaan kaavaan valmistaja toimittaa joka vuosi liittyen A-konsernin budjetointimenettelyyn jälleenmyyjälle hinnaston kattaen liitteissä I/A ja I/B määritellyt tuotteet. Valmistajan pitää muokata hinnastoa milloin tahansa siten, että jälleenmyyjä saavuttaa edellä mainitun keskimääräisen vuotuisen myyntikatteen joka kalenterivuosi. Sopimuksen kohdan 5.3. mukaan jos markkinaolosuhteet alueella merkittävästi poikkeavat sopimuksen osapuolten sopimuksen allekirjoitushetken olettamuksesta, sopimuksen osapuolet voivat neuvotella uudelleen jälleenmyyjän myyntikatteen. Uuden myyntikatteen pitää perustua alueen muuttuneisiin myyntiolosuhteisiin. Jakelusopimuksen kohdan 8.2. mukaan kohdassa mainitut aineettomat oikeudet pysyvät valmistusyhtiön hallussa. Jälleenmyyjän kehittämä goodwill jälleenmyyjän käyttäessä mainittuja tavaramerkkejä ja tuotenimiä siirtyy automaattisesti valmistusyhtiölle.

Hallinto-oikeus katsoo, että erityisesti jakelusopimuksen kohdissa 5.2. ja 5.3. myyntiyhtiöiden markkinariskiä on rajoitettu, kun sopimuksessa on sovittu, että valmistusyhtiön on muutettava myyntiyhtiölle maksettavan korvauksen perustana olevaa hinnastoa, jotta myyntiyhtiö saavuttaa jokaisena kalenterivuonna keskimääräisen myyntimarginaalin, joka on sopimuksen mukaan 15 % nettomyynnistä ja valmistusyhtiö on velvoitettu tekemään muutoksen. Lisäksi jakelusopimuksen kohdassa 5.3. on varauduttu markkinaolosuhteiden muutokseen, kun sopimuksen osapuolille annetaan mahdollisuus neuvotella myyntimarginaalista uudelleen. Hallinto-oikeus katsoo, että puheena olevat sopimusehdot vähentävät myyntiyhtiöiden kantamia riskejä, mikä olisi riippumattomien osapuolten välisissä liiketoimissa otettu huomioon korvausta alentavana tekijänä. Hallinto-oikeus toteaa, että jakelusopimuksessa on myös sovittu kohdissa 3.1 ja 3.3., että valmistusyhtiö antaa myyntiyhtiölle ohjeita markkinoinnista, mainonnasta ja myynnistä. Nämä sopimusehdot ovat rajoittaneet myyntiyhtiöiden mahdollisuuksia järjestää toimintaansa siten, kuin ns. täyden riskin itsenäiselle myyntiyhtiölle pitäisi olla mahdollista. Jakelusopimuksen kohdassa 8.2. todetaan lisäksi, että myyntiyhtiön mahdollisesti tuottama aineeton omaisuus siirtyy valmistusyhtiön omistukseen.

Hallinto-oikeus toteaa, että vaikka konsernissa myyntiyhtiöt ovat vastanneetkin omista markkinointikustannuksistaan, ei kyseisten yhtiöiden ole osoitettu suorittavan merkittäviä ja tavanomaisesta markkinointitoiminnasta poikkeavia panostuksia, vaan toiminnot ovat olleet luonteeltaan tavanomaisia myyntiyhtiöiden myynti- ja markkinointitoimintoja. Konsernissa myyntiyhtiöt ovat osallistuneet varsinaiseen tuotteiden ja prosessien kehitystyöhön vain välittämällä impulsseja markkinoilta divisioonatasolle ja kokonaan paikallisella tasolla tapahtuvat muutokset tuotteisiin on tehty konsernissa määriteltyjen kehysten puitteissa ja perustuen siten jo aiempaan kehitystyöhön. Kun modifikaatiot on tehty paikallisesti ilman tuotekehitystä valmiiden tuoteraamien sisällä, kysymys ei ole ollut OECD:n ohjeiden mukaan lisäarvoa tuovasta toiminnasta. Myyntiyhtiöiden kohdalla on myös havaittavissa, että myynnin ja markkinoinnin kulut eivät ole olleet merkittäviä liikevaihtoon nähden ja lisäksi myyntiyhtiöiden osuutta markkinoinnissa on vähentänyt se, että konsernin keskitetyn markkinoinnin kuluja on kohdistettu valmistusyhtiöille. Myynti- ja markkinointityössä on voitu hyödyntää konsernissa keskitetysti laadittua markkinointimateriaalia ja markkinointimateriaaleissa on viitattu A Oy:n pitkään toimintahistoriaan ja A Oy:n pitkään kokemukseen vuorivillatuotteiden ja ratkaisujen kehittämisessä, valmistamisessa ja jakelussa sekä korostettu A Oy:n teknologiaosaamista ja T&K-toimintaa. Tavanomaisten myynti- ja markkinointitoimenpiteiden ei ole voitu katsoa synnyttävän lisäarvoa ja ainutlaatuista aineetonta omaisuutta.

Myyntiyhtiöiden ei voida katsoa myöskään suorittavan toiminnan kehittämiseen liittyviä toimintoja, joiden myötä olisi syntynyt merkittävää lisäarvoa ja aineetonta omaisuutta, koska myyntiyhtiöiden rooli kehitystoiminnassa on rajoittunut lähinnä impulssien välittämiseen markkinoilta. Myyntiyhtiöiden toiminnan luonnetta arvioitaessa on lisäksi otettava huomioon, että niiden ei ole havaittu kantavan poikkeuksellisia riskejä. Myyntiyhtiöiden toimintaan tavallisesti liittyvää varastoriskiä on A-myyntiyhtiöiden kohdalla pidettävä vähäisenä, koska varastot ovat olleet pieniä tai ne ovat puuttuneet kokonaan.

Yhtiö on vedonnut siihen, että A-konsernin liiketoiminnan kannalta patentoidun teknologian merkitys suhteessa paikallisten valmistusyhtiöiden prosesseihin liittyvään tietotaitoon on huomattavasti verotarkastajien esittämää pienempi.

Konsernin laatimassa siirtohinnoittelumallissa on hinnoiteltu A Oy:n valmistusyhtiöille luovuttama tuotantoon liittyvä aineeton omaisuus kuten patentit ja teknologia ja muuta A Oy:n omistamaa ja luomaa aineetonta omaisuutta ei muiden konserniyhtiöiden ole katsottu hyödyntävän, eikä niistä ole siten maksettu korvauksia.

Hallinto-oikeus toteaa, että aineettomalla omaisuudella ja lisäarvolla ei nyt käsillä olevassa tapauksessa voida katsoa tarkoitettavan ainoastaan patentteja ja muuta taseessa näkyvää aineetonta omaisuutta vaan kaikkea konsernin liiketoimintamallin ja sen kehittämisen myötä syntyvää arvoa, joka on näkynyt rutiinitoiminnasta syntyviä tuottoja korkeampina tuottoina ja josta riippumaton yhtiö olisi ollut valmis maksamaan yritysostotilanteessa.

Yhtiö on vedonnut myös siihen, että kumulatiivisten tutkimus- ja tuotekehitystoiminnan kustannusten käyttäminen jakoavaimen pohjana ei ole ollut OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden esittämällä tavalla perusteltu ja että jakoavain on ollut virheellinen eikä ole johtanut markkinaehtoiseen lopputulokseen. Yhtiö on vedonnut lisäksi siihen, että jakoavain ei ole voinut perustua vain yhdelle merkittävälle aineettomalle omaisuudelle vaan huomioon on tullut ottaa kaikki lisäarvoa tuottavat toimet ja kaikki aineeton omaisuus.

Hallinto-oikeus toteaa, että A-konsernin toiminnassa on tarkastuskertomuksessa todetulla tavalla kyse tietoisesti valitusta liiketoimintamallista, jossa A-konserni on pyrkinyt luotettavasti tarjoamaan laajaa ja laadukasta tuote- ja ratkaisuvalikoimaa asiakkailleen. Konsernissa lisäarvo on muodostunut monista osatekijöistä ja lisäarvotoiminnot ovat liittyneet nimenomaan A-konsernin liiketoimintamallin kehittämiseen. Lisäarvon muodostumisessa ei siis ole ollut kyse yksittäisistä tuotteisiin tai prosesseihin liittyvistä merkittävistä innovaatioista tai poikkeuksellisista markkinointikampanjoista vaan laadun, luotettavuuden ja kilpailukyvyn ylläpitäminen on edellyttänyt jatkuvaa tuotteisiin ja prosesseihin liittyvää kehitystyötä konsernin arvoketjun eri vaiheissa. Näin ollen kyse ei ole myöskään ollut tiettyjen yksittäisten aineettomien omaisuuserien luovuttamisesta vaan kehitystyö on ollut jatkuvaa. Hallinto-oikeus katsoo, että jäännösvoiton jakautumisen on tullut näissä olosuhteissa tapahtua A-liiketoimintamallin kehittämiseen tähtääviin lisäarvotoimintoihin liittyvien kulujen suhteessa eikä yksittäisten aineettomien omaisuuserien arvostus ole ollut tarpeen.

Kuten hallinto-oikeus on jo edellä todennut, verotuksen oikaisussa käytetyssä jakoavaimessa on otettu huomioon toimintoarvioinnin perusteella tunnistettuihin lisäarvotoimintoihin (Tuotekehitys-, R&D-, Production Development -, Engineering ja Tuotanto) liittyvät kulut. Jakoavaimessa on näihin toimintoihin liittyen otettu huomioon myynti- ja markkinointiorganisaation tuotekehityksessä toimineiden henkilöiden palkat, R&D:n kulut, Production Development - ja Engineering -osaston kulut sekä tuotannon avainhenkilöiden palkat.

Myynti- ja markkinointiorganisaation tuotekehityksessä toimineiden henkilöiden palkkojen lisäksi verotarkastuskertomuksessa on otettu huomioon R&D-osaston kulut seuraavasti.

R&D:n kulut

Tarkastuskertomuksen mukaan R&D-osaston tehtävänä on ollut kehittää konsernin käytössä olevaa teknologista tietämystä pitkällä tähtäimellä. Tämä kehitystyö on pitänyt sisällään sekä tuotteiden pohjana olevan raaka-aineisiin ja rakenteisiin liittyvän tietämyksen kehitystyötä että tuotantoteknologiaan liittyvää kehitystyötä. Markkinointiosaston tehtävänä on ollut tuottaa asiakkaan tarpeitten pohjalta uusia tuotteita. Tarvittaessa mukana on ollut myös R&D-osasto. Engineering-osasto palvelee investointiprojektien yhteydessä olemassa olevan tuotantoteknologian saattamista uusiksi koneinvestoinneiksi. Investointien jälkeen tehtaan tuotantohenkilöstön tehtävänä on ollut saada sovitettua uusi tuotantolinjan moduuli osaksi olemassa olevaa tuotantoketjua. R&D-osaston tekemän työn perusteella on syntynyt pohjatietämys, jonka pohjalta asiakkaitten tarpeiden perusteella muokataan tuoteportfoliota ja toisaalta parannellaan käytettävää tuotantoteknologiaa. Tämä tietämys on tarkoitettu hyödynnettäväksi konsernissa pitkän ajan kuluessa. Takarajan tämän tietämyksen hyödyntämiselle ovat asettaneet patenttien aikarajat, jotka Suomessa ovat olleet 20 vuotta. Jotta pitkän aikavälin kehitystyö tulisi huomioitua jakoavaimessa, verotarkastuksessa on jakoavaimessa käytetty R&D-kuluja pitemmältä aikaväliltä. Patenttien voimassaoloaika on rajannut viime kädessä saavutettujen tulosten taloudellista käyttöaikaa arvioitaessa, miten pitkältä aikaväliltä kuluja on käytetty jakoavaimessa.

Tarkastuskertomuksen mukaan A Oy:n osalta on käytössä veroilmoituksen liitteenä olleen tuloslaskelman mukaiset kehitysmenot vuodelta 2000. B Oy:n osalta tiedot ovat sisältäneet vuosien 1996–1998 tiedot Ö Oy:n kehityskuluista tuloslaskelmilta, jotka ovat olleet veroilmoituksen liitteenä. Kulut on otettu mukaan analyysiin, koska B Oy:n toimintakertomuksen mukaan se on ostanut vuoden 1998 lopussa koko Ö Oy:n liiketoiminnan. Kehitysmenojen osalta on tarkistettu, että ne ovat vastanneet jo käytettävissä olevia tietoja eli yhtiön tarkastuksen aikana toimittamia tietoja R&D-kuluista vuodesta 2001 eteenpäin tai lisäselvityksenä toimitettujen tuloslaskelmien tietoja. A Oy:n osalta ne ovat vastanneet tietoja vuosilta 2001‒2003 ja B Oy:n tietoja vuodesta 1999 eteenpäin, joten kulujen rakenteen vastaavuutta on pidetty tarkastuksessa luotettavana. Tietoina on käytetty kumulatiivisia kuluja seuraavasti: Vuonna 2006 kuluina on käytetty vuosien 1996–2006 tietoja, vuonna 2007 on käytetty vuosien 1996–2007 tietoja ja vuonna 2008 on käytetty vuosien 1996–2008 tietoja.

Production Development ja Engineering-osaston kulut vuosina 2006–2008

Yhtiöltä on saatu tieto siitä, miten Engineering-osaston ja siihen sisältyneet Production Development -osaston kulut ovat jakautuneet vuosina 2006–2008. Koska Venäjän tuotantolaitos ei ole ollut toiminnassa tarkastusvuosina, siihen kohdistuvia kuluja ei ole huomioitu laskelmalla. Kulut ovat sisältäneet yhtiöltä saadun tiedon mukaan taseelle aktivoitavia tuotantokoneistoinvestointeja (esim. pakkauskone). Näille investoinneille on kertynyt kuitenkin tuotto jo edellä tarkastuskertomuksessa käsitellyn rutiinituoton kautta, joten niitä ei ole voitu ottaa huomioon jäännösvoittoa jaettaessa. Tarkastajien käsityksen mukaan Engineering-kulut tulisi kuitenkin hyväksyä laskelmaan muilta osin, joten yhtiön tulisi vastineessaan esittää selvitystä siitä, minkä verran yllä mainittuihin kustannuksiin sisältyy tuotantokaluston hankintoja. Mikäli yhtiö kykenee selvittämään, minkä verran kukin yhtiö on kantanut vuosina 2006–2008 Engineering-kustannuksia (omia tai laskutettuja), joista on poistettu tuotantoinvestoinnit, tulisi nämä erät huomioida verotusta oikaistaessa. Divisioonatason tuotekehitystyön pohjana on ollut kolmevuotinen strategia. Strategiatyön aikajänne huomioiden on tarkastuksessa katsottu, että tarkoituksenmukaista on ollut käyttää arviossa kolmen vuoden kumulatiivisia kuluja. Käytössä on ollut tietoja vuosilta 2006–2008 ja näitä tietoja on käytetty arvion pohjana tarkastusvuosille.

Tuotannon henkilöiden palkat vuosina 2006–2008

Tarkastuskertomuksen mukaan divisioonatason tuotekehitystyön pohjana on ollut kolmevuotinen strategia. Strategiatyön aikajänne huomioiden on tarkastuksessa katsottu, että tarkoituksenmukaista on ollut käyttää arviossa kolmen vuoden kumulatiivisia kuluja. Verotarkastuksessa on ollut käytössä tietoja vuosilta 2006–2008 ja näitä tietoja on käytetty arvion pohjana tarkastusvuosille. Suomalaisten yhtiöiden osalta on käytetty vuosina 2006–2008 maksettuja palkkoja, jotka on saatu työnantajayrityksen vuosi-ilmoituksilta. Ulkomaisten työntekijöiden osalta on käytetty vuoden 2009 palkkatietoja, jotka ovat yhtiöltä saadun selvityksen mukaan viimeiset käytössä olevat tiedot. Mikäli palkkatietoa ei ole ollut käytössä, tietona on käytetty vastaavassa tehtävässä olevien henkilöiden palkkatietojen keskiarvoa ensisijaisesti omasta yhtiöstä ja toissijaisesti kaikissa muissa yhtiöissä.

Hallinto-oikeus toteaa, että Verohallinnon soveltamassa profit split -mallissa on jakoavainta laskettaessa otettu huomioon kumulatiivisia R&D-kuluja siten, että vuonna 2006 kuluina on käytetty vuosien 1996‒2006 tietoja, vuonna 2007 on käytetty vuosien 1996–2007 tietoja ja vuonna 2008 on käytetty vuosien 1996–2008 tietoja. Kun otetaan huomioon patenttien voimassaoloaika ja tuotekehityskulujen kertyminen pitemmältä ajalta, hallinto-oikeus katsoo, että R&D-kulujen ottaminen huomioon sanotuilta ajanjaksoilta on ollut perusteltua.

Hallinto-oikeus katsoo, että yhtiön vastineen perusteella oikaistua Verohallinnon laatimaa laskelmaa on voitu pitää jakoperusteena jäännösvoittoa jaettaessa, koska laskelmassa on tullut nimenomaisesti otettua huomioon konsernissa rutiinivoittoa suuremman voiton syntymiseen vaikuttavat lisäarvoa tuottavat toiminnot, niihin liittyvät kulut ja kulujen jakautuminen konserniyhtiöiden kesken. Syntyneet voitot ovat jakautuneet konserniyhtiöiden kesken markkinaehtoisella tavalla eli suoritettujen toimintojen ja niihin liittyvien riskien ja varallisuuden suhteessa. A Oy:n kohdalla tämä on tarkoittanut sitä, että yhtiöt ovat saaneet myös markkinaehtoisen korvauksen aineettomalle omaisuudelleen, jota muut konserniyhtiöt ovat hyödyntäneet toiminnassaan ja joka on käsitettävä laajemmin kuin ainoastaan valmistukseen liittyvä teknologia ja patentit.

A-konsernin valmistusyhtiöt ovat toimineet integroidun liiketoimintamallin mukaisesti ja tuotteiden valmistus on tapahtunut konsernissa yleisesti käytössä olevan sertifikaatiojärjestelmän määrittelemissä puitteissa. Valmistusyhtiöt eivät ole voineet itsenäisesti tehdä olennaisia muutoksia valmistettaviin tuotteisiin. Valmistusyhtiöiden osalta hallinto-oikeus toteaa, että päivittäisen tuotantotoiminnan tarkkailu ja tehostaminen on tyypillistä valmistusyhtiöille ja siten vertailukelpoisiksi katsottavien yhtiöiden on voitu olettaa harjoittavan vastaavia toimintoja eikä tällaisen toiminnan ole voitu katsoa synnyttävän lisäarvoa. Lisäarvotoimintojen ja ainutlaatuisen aineettoman omaisuuden jakautumista on pidettävä keskeisenä piirteenä A-konsernin toiminnassa. Edellä selostettuun nähden hallinto-oikeus katsoo, että Verohallinnon laatima toimintoanalyysi on antanut oikean kuvan A-konsernin yhtiöiden tosiasiassa harjoittamasta toiminnasta, koska olennaiset seikat koskien toimintoanalyysiä ovat vastanneet verotarkastuksessa tehtyjä havaintoja.

Verohallinto on voinut oikaista yhtiön elinkeinotoiminnan verotettavaa tuloa verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n nojalla, kun A-konsernissa tulot ovat ohjautuneet tavalla, joka ei ole vastannut eri yhtiöiden tuottamista suoritteista riippumattomien osapuolten välillä perittävää hintaa, ja kun yhtiön elinkeinotoiminnan tulos on verovuosina 2006–2008 tämän johdosta jäänyt yhtiön harjoittama toiminta huomioon ottaen pienemmäksi kuin se muuten olisi ollut. Perusteet siirtohinnoitteluoikaisuille ja niiden perusteella määrätyille veronkorotuksille ovat siten olleet olemassa.

Yhtiön toiminnoista, varoista ja riskeistä esitetty selvitys huomioon ottaen hallinto-oikeus katsoo Verohallinnon soveltaman profit split -menetelmän tuottavan yhtiön soveltamiin siirtohinnoittelumenetelmiin verrattuna markkinaehtoisen lopputuloksen. Näin ollen Verohallinto on voinut tehdä asiassa siirtohinnoitteluoikaisun, jossa markkinaehtoinen hinnoittelu on voitu osoittaa eri siirtohinnoittelumenetelmällä kuin mitä yhtiö on itse soveltanut. Yhtiö ei ole osoittanut, että yhtiön vastineen perusteella oikaistu Verohallinnon laatima laskelma olisi virheellinen.

Veronoikaisun muodolliset edellytykset

Yhtiö on esittänyt, että Verohallinnolla ei ole oikeutta oikaista yhtiön verotusta verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 4 momentin mukaista viiden vuoden määräajassa, vaan verotuksen oikaisuun on sovellettava lain 56 §:n 2 momentin mukaista yhden vuoden oikaisuaikaa.

Verotusmenettelystä annetun lain 57 §:n (1079/2005) säätämistä koskevassa hallituksen esityksessä (HE 91/2005 vp) ehdotetaan, että verotuksen oikaisun muodollisia edellytyksiä selvennetään ja veroviranomaisen mahdollisuutta oikaista verotuksessa tapahtuneita virheitä verovelvollisen vahingoksi laajennetaan eräiltä osin. Keskeinen muutos olisi se, että verotuksen oikaisun muodolliset edellytykset eivät olisi enää sidoksissa veroviranomaisen tutkimisvelvollisuuteen verotusta toimitettaessa. Oikaisu olisi siis mahdollinen, jos ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty, riippumatta esimerkiksi siitä, olisiko veroviranomainen voinut toimittaa verotuksen oikein saamiensa tarkkailutietojen perusteella tai hankkimalla lisäselvityksiä.

Konserniverokeskus on todennut 26.8.2008 päivätyssä täydennyspyynnössä koskien verovuoden 2007 veroilmoitusta, että yhtiö on vaatinut Puolan ja Liettuan perimien lähdeverojen hyvittämistä Suomessa suoritettavista veroista vuonna 2007. Konserniverokeskus on 2.7.2009 päivätyssä täydennyspyynnössä koskien verovuoden 2008 veroilmoitusta todennut, että yhtiö on vaatinut lomakkeella 70 hyvitettäväksi Puolan ja Liettuan vuonna 2008 perimiä lähdeveroja ja samojen valtioiden vuonna 2007 perimiä lähdeveroja. Kyseisten suoritusten tulotyypiksi yhtiö on ilmoittanut licence fee. Konserniverokeskus on pyytänyt selvittämään, mikä on ollut kyseisten suoritusten maksuperuste (maa- ja verovuosikohtaisesti) sekä paljonko kyseisiin tuottoihin on kohdistunut kuluja. Yhtiö on ilmoittanut 10.7.2009 päivätyssä vastauksessaan täydennyspyyntöön, että licence fee- laskutus on perustunut A Oy:n ja Puolan ja Liettuan tytäryhtiöiden väliseen sopimukseen. Sopimuksen mukaisesti vuotuinen licence fee on ollut 1,5 prosenttia tytäryhtiön liikevaihdosta.

Konserniverokeskus on 13.7.2009 päivätyssä täydennyspyynnössä ilmoittanut, että yhtiölle on aiemmin lähetetty selvityspyyntö, jossa on pyydetty lisäselvitystä yhtiön Puolan ja Liettuan tytäryhtiöiden suorittamien licence fee -maksujen maksuperusteista ja tuottoihin kohdistuvista kuluista. Yhtiön antaman selvityksen mukaan licence fee on yhtiön ja tytäryhtiöiden välisten sopimusten mukaan 1,5 prosenttia tytäryhtiöiden liikevaihdosta. Tuottoihin kohdistuvista kuluista ei yhtiön selvityksessä ole mainittu mitään. Yhtiötä on pyydetty antamaan asiaan liittyen lisäselvitykset siitä, onko suorituksissa kyse yhtiön tytäryhtiön hyväksi suorittamasta hallintopalvelusta tai muusta palvelusta vai yhtiön omistamien immateriaalioikeuksien käytöstä maksetusta korvauksesta. Mikäli kyseessä on ollut yhtiön omistamien immateriaalioikeuksien käytöstä maksettu korvaus, Konserniverokeskus on pyytänyt erittelemään immateriaalioikeudet, joiden perusteella suoritusta on maksettu. Konserniverokeskus on lisäksi tiedustellut, kuinka nämä immateriaalioikeudet ovat tulleet yhtiön haltuun ja paljonko saatuihin tuottoihin on kohdistunut kuluja. Yhtiö on 20.8.2009 päivätyssä vastauksessa täydennyspyyntöön liittyen ulkomaisen veron hyvittämisestä ilmoittanut, että A Oy:n veloittama licence fee on ollut korvaus muiden A-konserniin kuuluvien tuotantoyhtiöiden oikeudesta käyttää A Oy:n omistuksessa olevia immateriaalioikeuksia. Yhtiö on liittänyt selvityksen oheen listan A Oy:n omistamista tavaramerkeistä ja patenteista vuodelta 2002. A Oy:n omistamat immateriaalioikeudet on saatu yhtiön oman tuotekehityksen kautta. Konserniverokeskus on 31.8.2009 tiedustellut, ovatko yhtiön vuodelta 2008 ilmoittamat patenttikulut 876 167,29 euroa kohdistuneet Puolan ja Liettuan tytäryhtiöiltä saatuihin rojalteihin. Yhtiön 31.8.2009 päivätyssä vastauksessa yhtiö on ilmoittanut, että yhtiö ei ole pystynyt määrittelemään tarkasti, kuinka suuri osuus on kohdistunut Liettuan tai Puolan rojaltituloihin. Yhtiö on esittänyt käytettäväksi jakoavaimena yhtiöiden vuotuisia myyntilukuja.

Nyt kyseessä oleva järjestely on tehty kansainvälisessä konsernissa. A Oy:n verovuosilta 2007 ja 2008 antamista veroilmoituksista ilmenevät tosin Puolasta ja Liettuasta saadut rojaltitulot liittyen lähdeveroihin verovuosina 2006–2008 sekä yhtiön vaatimuksiin kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta verovuosina 2007 ja 2008. Tehtyjen järjestelyjen todellista luonnetta ei ole kuitenkaan voitu arvioida kokonaisuutena säännönmukaisten verotusten toimittamisen aikana käytettävissä olleiden tietojen perusteella vaan asioiden kokonaisuus on ilmennyt vasta nyt kyseessä oleviin verotuksen oikaisuihin johtaneissa verotarkastuksissa ilmenneiden seikkojen ja annettujen lisätietojen jälkeen. Asiassa ei ole ilmennyt, että yhtiön soveltaman siirtohinnoittelun oikeellisuus olisi tutkittu aikaisemmissa verotarkastuksissa. Kun lisäksi otetaan huomioon, että nyt kyseessä olevina verovuosina sovellettava verotusmenettelystä annetun lain säännös ei ole ollut sidoksissa viranomaisen tutkimisvelvollisuuteen, hallinto-oikeus ottaen huomioon verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n (1079/2005) katsoo, että verovelvollisen vahingoksi tehtävän verotuksen oikaisun muodolliset edellytykset ovat olleet olemassa ja Konserniverokeskuksella on ollut oikeus oikaista verotuksia verovelvollisen vahingoksi verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 4 momentin nojalla, koska yhtiö ei ole veroilmoituksillaan ilmoittanut veronoikaisuihin johtaneita soveltamiaan virheellisiä siirtohinnoitteluperusteita.

Luottamuksensuoja

Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin mukaan, jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu. Jos vero kuitenkin maksuunpannaan, voidaan veroon liittyvä veronlisäys, viivästyskorko, viivästyskorkoa vastaava korko, jäämämaksu, viivekorko, yhteisökorko ja jäännösveron korko jättää perimättä kokonaan tai osittain, jos niiden perintä olisi asian tulkinnanvaraisuuden tai epäselvyyden vuoksi kohtuutonta.

A Oy on vaatinut, että yhtiölle on myönnettävä verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin mukainen luottamuksensuoja. Yhtiölle tulisi myöntää luottamuksensuoja myös sillä perusteella, että verotuksen oikaisupäätökset ja oikaisulautakunnan päätökset perustuvat keskeisesti vasta 5.10.2015 julkaistuissa BEPS-raporteissa esitetyille periaatteille.

Hallinto-oikeus katsoo, ettei nyt kysymyksessä oleva asia ole sillä tavalla tulkinnanvarainen tai epäselvä, eikä yhtiön voida katsoa toimineen siten vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, että asia olisi sen vuoksi ratkaistava yhtiön eduksi. Viranomaisen noudattamalla käytännöllä tarkoitetaan nimenomaisesti kannanottoa juuri sellaiseen asiaan, josta nyt on kysymys. A Oy:ssä on vuonna 2005 suoritettu verotarkastus koskien pääasiassa verovuosia2003–2004 ja B Oy:ssä koskien verovuosia 2002‒2004 ja A Oy:ssä koskien pääasiassa verovuosia 2002–2003. Asiakirjoista ja asian suullisessa käsittelyssä saadun selvityksen mukaan verotarkastukset olivat olleet pistokokeellisia ja yhtiön ja tytäryhtiöiden välisiä liiketoimia tai siirtohinnoittelua ei ole tällöin tutkittu. Yhtiön käyttämä siirtohinnoittelumalli ei ole ollut ennen nyt kysymyksessä olevaa verotarkastusta tutkittavana. Verotarkastuksessa on myöhemmin ilmennyt sellaisia seikkoja, jotka eivät ole ilmenneet yhtiön antamista veroilmoituksista. Yhtiön verovuonna 2008 toimitetun verotuksen yhteydessä kyse on ollut ulkomaisen veron hyvittämistä koskevista vaatimuksista eikä asian yhteydessä ole tutkittu lisenssimaksujen tai rojaltien markkinaehtoisuutta. Yhtiölle ei ole annettava luottamuksensuojaa tässä asiassa sen esittämillä perusteilla. Hallinto-oikeus toteaa, että OECD:n 5.10.2015 julkaistuille BEPS-raporteille ei voida antaa merkitystä verovuosien 2006–2008 verotuksissa eivätkä valituksenalaiset päätökset ole perustuneet niihin.

Kun yhtiö on edellä esitetyiltä osin jäänyt verotusta toimitettaessa osasta tulojaan verottamatta, Konserniverokeskuksen on tullut oikaista yhtiön verotuksia sen vahingoksi verovuosilta 2006‒2008.

Yhtiö on vedonnut lisäksi Suomen perustuslain 2 §:n 3 momenttiin ja 81 §:ään ja legaliteettiperiaatteeseen. Päätösten ei ole katsottava olevan Suomen perustuslain legaliteettiperiaatteen vastaisia.

Veronkorotus

Verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 2 momentin mukaan jos verovelvollinen on antanut veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan olennaisesti vaillinaisena tai virheellisenä tai antanut ne vasta todistettavasti lähetetyn kehotuksen jälkeen, verovelvolliselle voidaan määrätä enintään 800 euron suuruinen veronkorotus.

Verotuksen oikaisulautakunnan 17.6.2014 tekemillä päätöksillä yhtiölle on määrätty veronkorotusta 800 euroa verovuosille 2006–2008 kullekin verovuodelle. Veronkorotuksen määrääminen on perustunut edellä mainittuun verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 2 momenttiin.

Asia ei ole sillä tavalla tulkinnanvarainen tai epäselvä, että yhtiölle voitaisiin tällä perusteella määrätä lievemmät veronkorotukset. Oikaisulautakunnan vahvistamia veronkorotuksia ei ole pidettävä liian suurina. Oikaisulautakunnan päätöksiä ei veronkorotusten osalta siten muuteta.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Matti Haapaniemi (t) ja Marianne Lastikka, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja oikaisulautakunnan päätökset sekä verovelvollisen vahingoksi toimitetut verovuosien 2006–2008 veronoikaisut kumotaan sekä näiltä verovuosilta toimitetut verotukset saatetaan voimaan.

Yhtiö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

A-konsernin liiketoiminta perustuu kivivillasta tuotettujen erityisratkaisujen valmistamiseen ja toimittamiseen talotekniikan, prosessiteollisuuden ja laivateollisuuden tarpeisiin. Konsernin valmistusyhtiöt valmistavat konsernin tuotteita ja myyvät niitä joko suoraan markkinoille tai konsernin myyntiyhtiöille. Kuljetuskustannusten takia valmistustoiminta on välttämätöntä sijoittaa lähelle markkinoita, minkä tähden konserni investoi tehtaaseen sellaisella markkina-alueella, jolla se arvioi olevan kysyntää.

A-konsernin liiketoiminta on tavanomaista valmistus- ja myyntitoimintaa, jossa konserniyhtiöt toimivat arvoketjun peräkkäisillä portailla. Konsernin liiketoiminnassa arvoa luodaan tuotantoinvestointien lisäksi paikallisesti asiakassuhteiden, tuotehallinnan ja valmistuksen tietotaidon kautta, jolloin kattava valmistus- ja myyntiverkosto ovat avainasemassa. Konsernin liiketoiminnan arvo liittyy keskeisesti toiminnan paikallisuuteen. Paikalliset myyntiyhtiöt toimivat täyden riskin jakelijoina vastaten muun muassa paikallisesta myynnistä laatimalla myynnin ennusteet ja paikalliset budjetit. Tämän lisäksi ne vastaavat markkinoinnista ja tuotteiden hinnoittelusta. Myös konsernistrategia laaditaan paikallisyhtiö- ja divisioonalähtöisesti. Asiakastarpeisiin vastaaminen on myyntiorganisaation vastuulla sekä asiakasläheisyyden, asiakasymmärryksen ja asiakastarpeiden kartoituksen että markkinakohtaisen tuotekehityksen kautta. Tästä syystä myyntiorganisaatioilla on paikallisesti laajat oikeudet päätöksentekoon ja ne kantavat divisioonittain liiketoimintaansa ja päätöksiinsä kuuluvat riskit.

A-konsernin liiketoiminnalle on lopputuotteen kilpailukykyisten ominaisuuksien lisäksi keskeistä tuotteen valmistuksen kustannustehokkuus ja laatu. Kustannustehokkuusvaatimus on edellyttänyt jatkuvia investointeja paikallisiin tuotantolaitoksiin. Toisaalta A-konsernin liiketoiminta on myös tuotteiden ominaisuuksien kannalta hyvin paikallista. Paikalliset rakentamistavat ja standardit asettavat valmistusyhtiöille (tuotannolle) korkeita laatuvaatimuksia. Tuotteiden laadun lisäksi konsernin kilpailukyvyn kannalta olennaista on ollut se, että paikallisille markkinoille on voitu valmistaa uusi, modifioitu tuote nopeasti, missä paikallinen valmistusyhtiö on ollut avainasemassa.

A-konsernin soveltama siirtohinnoittelumalli on ollut tavanomainen, ja se on perustunut konserniyhtiöiden välisten liiketoimien liiketoimikohtaiseen hinnoitteluun. Tällaisia liiketoimia ovat olleet erityisesti raaka-aineiden ja valmiiden tuotteiden myynti sekä aineettoman omaisuuden lisensointi konsernin valmistusyhtiöiden välillä. Yhtiön siirtohinnoitteludokumentointi on vastannut verotusmenettelylain 14 b §:ssä esitettyjä sisältövaatimuksia. Siirtohinnoittelumallissa on käytetty niin sanottuja perinteisiä menetelmiä, jotka OECD:n ohjeistuksen perusteella soveltuvat parhaiten markkinaehtoisen hinnan arvioimiseen tilanteissa, joissa verrokkeina käytettävät liiketoimet ovat riittävän samanlaisia testattavan liiketoimen kanssa tai että liiketoimiin on mahdollista tehdä riittävän luotettavia oikaisuja.

Verotuksien oikaisut verovelvollisen vahingoksi on toimitettu soveltamalla poikkeuksellisena pidettävää voitonjakamismenetelmää, jonka soveltaminen on OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa rajattu tilanteisiin, joissa etuyhteysosapuolten toiminnot ovat toisiinsa poikkeuksellisen integroituneita. Menetelmän soveltaminen olisi myös mahdollista tilanteessa, jossa liiketoimeen kohdistuu molempien osapuolten arvokasta ja ainutlaatuista aineetonta omaisuutta siten, että riippumattomien osapuolten voitaisiin katsoa sopivan vastaavassa tilanteessa liiketoimen riskin ja mahdollisen voiton jakamisesta osapuolten liiketoimeen liittyvien panosten suhteessa.

A-konsernin liiketoiminta ei muodosta konsernina toimimista integroituneempaa eikä varsinkaan tavanomaista monimutkaisempaa kokonaisuutta. Konsernin valmistus- ja myyntiyhtiöt voisivat toimia vastaavalla tavalla konserniin kuulumattomina riippumattomina yhtiöinä. Konserniyhtiöillä on myös ollut etuyhteysliiketoimia vastaavia liiketoimia konsernin ulkopuolisten yhtiöiden kanssa. Asiassa on myös hahmotettu virheellisesti A-konsernin liiketoimintaan liittyvän aineettoman omaisuuden arvo suhteessa muun omaisuuden, erityisesti tuotantoinvestointien, arvoon.

Voitonjakamismenetelmän soveltaminen tilanteissa, joihin sitä ei ole tarkoitettu sovellettavaksi, johtaa käytännössä aina lopputulokseen, joka on markkinaehtoperiaatteen vastainen. Hallinto-oikeuden päätöksessä hyväksyttyjen tulonoikaisujen vuoksi yhtiölle allokoituu niin merkittävä osuus konsernin kokonaistuloksesta, että konsernin ulkomaisten valmistusyhtiöiden tekemien investointien tuotto muodostuisi negatiiviseksi. On selvää, että tämä ei vastaa sitä, mitä riippumattomat osapuolet olisivat sopineet. Virhe on suoraa seurausta siitä, että A Oy:n tavanomaiseen valmistus- ja myyntitoimintaan on sovellettu voitonjakamismenetelmää.

Verohallinto on hylännyt yhtiön soveltamat siirtohinnoittelumenetelmät riittämättömin perustein ja siirtynyt suoraan soveltamaan voitonjakamismenetelmää analysoimatta tapaukseen mahdollisesti paremmin sopivia menetelmiä OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa edellytetyllä tavalla. Oikein toimiessaan Verohallinnon olisi tullut ensisijaisesti pyrkiä oikaisemaan verrokkiaineistossa havaitsemiaan puutteita ja harkita tämän jälkeen muiden yksipuolisten siirtohinnoittelumenetelmien soveltuvuutta markkinaehtoisen hinnoittelun arviointiin. Verohallinto olisi voinut testata A-konsernin etuyhteysliiketoimien hinnoittelua myös yhtiön soveltamien siirtohinnoittelumenetelmien avulla. Mikäli Verohallinto olisi näiden toimenpiteiden jälkeen arvioinut joko yksittäisten tai useampien yksipuolisten menetelmien olevan riittämättömiä markkinaehtoisesta hinnoittelusta varmistumiseen, olisi se voinut arvioida täyttyvätkö voitonjakamismenetelmän soveltamisedellytykset A-konsernin hinnoittelun markkinaehtoisuuden testaamiseen.

Voitonjakamismenetelmää on lisäksi sovellettu virheellisesti koko konserniin, jolloin myös C-liiketoiminta on sisällytetty laskelmiin, vaikka F-divisioona on toiminut itsenäisesti ilman yhteistä tuotantoteknologiaan liittyvää aineetonta omaisuutta. Divisioonan itsenäisyyttä kuvastaa se, että koko F-divisioona on myyty ulkopuoliselle ostajalle vuonna 2016 erillisenä kokonaisuutena ilman tuotantoteknologiaan tai muuhun A-konsernin aineettomaan omaisuuteen liittyvää lisenssiä tai korvausta. Myöskään kaikilla konsernin myyntiyhtiöillä ei ole ollut mitään liiketoimia yhtiön kanssa, mutta tästä huolimatta yhtiön tulosta on oikaistu myyntiyhtiöiden tulosten nojalla voitonjakamismenetelmää sovellettaessa. Hallinto-oikeus on päätöksessään katsonut, että A-konsernin myyntiyhtiöillä olisi yhtiön tavaramerkin käyttöoikeuteen perustuva liiketoimi yhtiön kanssa siitäkin huolimatta, ettei tavaramerkin luovutuksesta ole yhtiöiden kesken sovittu. Hallinto-oikeudessa järjestetyssä suullisessa käsittelyssä verotarkastaja R kertoi, että kaikki myyntiyhtiöt on sisällytetty siirtohinnoitteluoikaisun piiriin vain, koska tuotteet on myyty A-brändin alla. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön hallinto-oikeusvaiheessa esittämän käsityksen mukaan A Oy:n tulee periä myyntiyhtiöilta markkinaehtoinen korvaus myös niissä tilanteissa, joissa myyntiyhtiö ostaa myytävät tuotteet joltain toiselta konserniyhtiöltä.

Voitonjakamismenetelmän koko konserniin soveltamisen seurauksena on ollut, että on tunnistettu yhtiön liiketoiminnalle vieraita ja siihen kuulumattomia fiktiivisiä aineettoman omaisuuden liiketoimia konserniyhtiöiden välille. Yhtiön tapaukseen soveltumattoman testausmenetelmän valinta ja sen soveltaminen väärin on tosiasiallisesti johtanut siihen, että Verohallinnon laatima analyysi ei osoita markkinaehtoisen hinnoittelun tasoa eikä se siten voi olla Verohallinnon tekemän verotusmenettelystä annetun lain 31 §:ään pohjautuvan siirtohinnoitteluoikaisun perustana. Voitonjakamismenetelmän soveltaminen hinnoittelun markkinaehtoisuuden todentamisessa johtaa tosiasiassa koko operatiivisen liiketoimintamallin ja konsernin arvoketjun sivuuttamiseen ja uudelleen luonnehdintaan. Ilman verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n soveltamisedellytyksiä Verohallinto on muuttanut konsernin operatiivista toimintamallia, luonut yhtiöiden välille uusia liiketoimia ja yhdistänyt liiketoimia kokonaisuudeksi. Tämän jälkeen Verohallinto on testannut liiketoimien markkinaehtoisuutta yhtenä kokonaisuutena.

Yhtiöllä on myös ollut perusteltu syy olettaa liiketoimiensa olevan markkinaehtoisia. A-konsernin liiketoimintamalli ja etuyhteysliiketoimien hinnoittelumenetelmät ovat säilyneet muuttumattomina vuodesta 2002 vuoteen 2015 saakka. Konserniverokeskus on tehnyt konsernissa kokonaisverotarkastuksia säännöllisesti. Nyt riidan kohteena olevaa verotarkastusta edeltävä elinkeinoverotusta koskenut kokonaisverotarkastus hyväksyttiin vuonna 2006 ilman siirtohinnoittelua koskevia muutos- tai oikaisuesityksiä tai huomautuksia.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan vaatinut valituksen hylkäämistä.

Perusteluinaan oikeudenvalvontayksikkö on viitannut hallinto-oikeuden päätökseen ja sen perusteluihin. Lisäksi oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Asiassa olennaisessa roolissa ovat toimintoanalyysin osalta esitetyt tiedot ja niiden perusteella tehtävät johtopäätökset. Esiin nousseista tosiseikoista ei sinällään ole ollut erimielisyyksiä, vaan erimielisyydet yhtiön ja Verohallinnon välillä ovat liittyneet siihen, millaisia johtopäätöksiä tosiseikoista voidaan asiassa tehdä.

Näytön kannalta olennaisena piirteenä oikeudenvalvontayksikkö pitää sitä, miten tosiseikat vaikuttavat siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden arviointiin. Yhtiön toiminnoista, varoista ja riskeistä esitetty selvitys huomioon ottaen Verohallinnon soveltama profit split –menetelmä tuottaa yhtiön soveltamiin siirtohinnoittelumenetelmiin verrattuna markkinaehtoisen lopputuloksen. Yhtiö ei ole osoittanut, että yhtiön vastineen perusteella oikaistu Verohallinnon laatima laskelma olisi virheellinen.

Verotarkastuskertomuksessa ei eritellä yksityiskohtaisesti integraation tasoa vaan käsitys siitä perustuu edeltävään toimintoanalyysiosioon. Yhtiö on alustavaan verotarkastuskertomukseen antanut vastineensa ja siinä kuvannut konsernin menestymisen kannalta keskeisiä usealle konserniyhtiölle jakautuneita menestystekijöitä, joita ovat olleet asiakaslähtöisyys, toimintavarmuus, tuotantoprosessin tehokas hoitaminen, teknologia ja tehtaiden sijainti. Yhtiön esittämän mukaan toimintoarviossa on identifioitu viisi konsernin kannalta keskeistä lisäarvoa tuottavaa ja/tai aineetonta omaisuutta luovaa funktiota: myynti ja markkinointi, R&D, production development, engineering ja tuotanto.

Verotarkastuskertomuksessa on tunnistettu samat panokset ainutlaatuisiksi ja arvokkaiksi panoksiksi. Tältä pohjalta soveltuvimmaksi menetelmäksi on valittu profit split. Yhtiön nyt valituskirjelmässään esittämä panosten syntyminen konsernin toiminnan synergioina ei vastaa sitä, mitä yhtiö on aikaisemmin verotarkastuskertomukseen antamassaan vastineessaan panosten luonteesta lausunut. Myös muut kuin yhtiön omat tuotemyynnit myyntiyhtiöille liittyvät läheisesti hinnoiteltavaan tilanteeseen eli aineettoman omaisuuden kompensaatioon. Lisäksi myyntiyhtiöt ovat joka tapauksessa hyödyntäneet valmistusyhtiöiden kehittämää aineetonta omaisuutta.

Asiassa on erotettava toisistaan liiketoimen hinnoittelu ja liiketoimen uudelleen luonnehdinta. Liiketoimen hinnoittelu perustuu todellisen, tehdyn liiketoimen tunnistamiseen. Etuyhteydessä tehdyn liiketoimen osalta selvitetään liiketoimen ehdot ja muut liiketoimen tekemiseen vaikuttavat olosuhteet ja verrataan näin tunnistettua liiketoimea riippumattomien osapuolten väliseen vertailukelpoiseen liiketoimeen. Myös korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO 2014:119 perustelut osoittavat, että siirtohinnoittelussa on ensin tunnistettava tehty liiketoimi ennen kuin käsiteltäisiin tehdyn liiketoimen mahdollista uudelleen luonnehdintaa. Tämän vertailun perusteella määritetään liiketoimelle markkinaehtoinen hinta kuhunkin tapaukseen parhaiten soveltuvimmalla OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisella siirtohinnoittelumenetelmällä.

Nyt käsillä olevassa valitusasiassa yhtiön tekemät liiketoimet on tunnistettu ilman, että niitä olisi muutettu millään tavalla. Yhtiön korvauksen hinnoitteluun sovellettavasta siirtohinnoittelumenetelmästä on vallinnut erimielisyys. Yhtiön tekemää liiketoimea ei ole muutettu, joten kysymys ei voi olla liiketoimen uudelleen luonnehdinnasta. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan näistä vuosikirjaratkaisuista saatavan tulkintaohjeen perusteella nyt käsillä olevassa valitusasiassa ei ole kysymys millään muotoa liiketoimen uudelleenluonnehdinnasta.

Hallinto-oikeuden suullisessa käsittelyssä todistaja H on vahvistanut, että tuolloin verotarkastus on suoritettu pistokokeenomaisesti kohdistuen kirjanpitoon satunnaisotannalla. Siirtohinnoitteluasioita ei tutkittu, eikä niistä myöskään keskusteltu yhtiön kanssa. Oikeudenvalvontayksikkö katsoo todistaja H:n kertomuksen suullisessa käsittelyssä osoittavan, että yhtiön verovuosiin 2002−2004 kohdistuneessa verotarkastuksessa ei tutkittu siirtohinnoitteluasioita eikä siinä näin ollen otettu nimenomaista kantaa yhtiön siirtohinnoitteluun. Yhtiön ei siten voida katsoa toimineen asiassa verotusmenettelystä annetussa laissa tarkoitetulla tavalla vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön mukaisesti, sillä viranomaisen käytännöllä tarkoitetaan nimenomaista kannanottoa juuri sellaiseen asiaan, josta kulloinkin on kysymys.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut lausuman, joka on annettu yhtiölle tiedoksi.

Yhtiö on toimittanut asiassa lisäselvityksen, jossa on viitattu Hämeenlinnan hallinto-oikeuden antamaan päätökseen 8.5.2018 nro 18/0166/1.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut lisäselvityksen osalta lisävastineen, joka on annettu yhtiölle tiedoksi.

Verohallinto on pyytänyt asiassa annetun täytäntöönpanon keskeytysmääräyksen muuttamista myynnin ja tilityksen kielloksi. Verohallinnon pyyntö on annettu tiedoksi yhtiölle ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt yhtiölle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja oikaisulautakunnan päätökset sekä Konserniverokeskuksen verovelvollisen vahingoksi toimittamat verotuksien oikaisut kumotaan ja toimitetut verovuosien 2006–2008 verotukset saatetaan voimaan.

2. Lausuminen täytäntöönpanon keskeytysmääräyksen muuttamisesta raukeaa.

Perustelut

Sovellettavat kansalliset säännökset ja niiden esitöitä

Verotusmenettelystä annetun lain ensimmäisen kerran vuodelta 2007 toimitettavassa verotuksessa sovellettavan 14 b §:n (1041/2006) 1 momentin mukaan siirtohinnoitteludokumentointiin on sisällytettävä seuraavat tiedot:

1) kuvaus liiketoiminnasta;

2) kuvaus etuyhteyssuhteista;

3) tiedot etuyhteyssuhteessa tehdyistä liiketoimista sekä yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan välisistä toimista;

4) toimintoarviointi etuyhteyssuhteessa tehdyistä liiketoimista sekä yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan välisistä toimista;

5) vertailuarviointi käytettävissä oleva tieto vertailukohteista mukaan lukien;

6) kuvaus siirtohinnoittelumenetelmästä ja sen soveltamisesta.

Säännöksen esitöiden (HE 107/2006 vp, yksityiskohtaiset perustelut) mukaan 1 momentin 6 kohdassa edellytettäisiin selvitystä käytetystä siirtohinnoittelumenetelmästä ja sen soveltamisesta. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa on kuvailtu viisi siirtohinnoittelumenetelmää, joita käytetään markkinaehtoperiaatteen osoittamisessa. Menetelmät on jaettu perinteisiin liiketoimimenetelmiin ja liiketoimivoittomenetelmiin. Perinteisiä liiketoimimenetelmiä ovat markkinahintavertailumenetelmä, jälleenmyyntihintamenetelmä ja kustannusvoittolisämenetelmä. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisesti perinteiset liiketoimimenetelmät on asetettava etusijalle muihin menetelmiin verrattuna. Liiketoimivoittomenetelmiä ovat voitonjakamismenetelmä ja liiketoiminettomarginaalimenetelmä.

Siirtohinnoitteludokumentoinnissa tulisi esittää selvitys valitusta siirtohinnoittelumenetelmästä tai -menetelmistä. Menetelmän valinta olisi perusteltava. Menetelmänä voitaisiin käyttää mitä hyvänsä OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa esitettyä menetelmää, mutta menetelmän valinnassa tulisi ottaa huomioon OECD:n esittämät näkökohdat menetelmien soveltamisesta. Jos verovelvollinen on selvittänyt muun kuin valitun menetelmän käyttämistä, dokumentoinnissa voitaisiin esitellä perustelut, miksi tätä muuta menetelmää ei valittu.

Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 4 momentin mukaan verovelvollisen täytettyä ilmoittamisvelvollisuutensa tulee veroviranomaisen ja verovelvollisen osallistua mahdollisuuksiensa mukaan asian selvittämiseen. Pääasiallisesti sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, on esitettävä asiasta selvitystä. Jos verovelvollisen suorittaman oikeustoimen toinen osapuoli ei asu Suomessa tai tällä ei ole kotipaikkaa täällä, eikä veroviranomainen voi saada oikeustoimesta tai sen toisesta osapuolesta riittävää tietoa kansainvälisen sopimuksen nojalla, tässä momentissa tarkoitetun selvityksen esittäminen on ensisijaisesti verovelvollisen asiana.

Verotusmenettelystä annetun lain verovuonna 2006 voimassa olleen 31 §:n (1558/1995) mukaan, jos Suomessa elinkeino- tai muuta tulonhankkimistoimintaa harjoittava verovelvollinen on jollekulle, joka taloudellisesti osallistuu hänen yritykseensä tai jolla on vaikutusvaltaa sen johtoon taikka jonka yritykseen hän taloudellisesti osallistuu tai jonka yrityksen johtoon hän voi vaikuttaa, myynyt tavaroita käypää alempaan hintaan tai häneltä ostanut tavaroita käypää korkeampaan hintaan taikka muutoin hänen kanssaan sopinut taloudellisista ehdoista, jotka poikkeavat siitä, mitä toisistaan riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu, ja jos elinkeinosta saatu tulo tämän johdosta on jäänyt pienemmäksi kuin se muuten olisi ollut eikä se, jolle tulo on siirtynyt, ole Suomessa yleisesti verovelvollinen, on verotusta toimitettaessa elinkeinon tai muun tulonhankkimistoiminnan tuottamaksi tuloksi luettava määrä, johon sen voidaan katsoa nousseen, jollei sanotunlaisiin toimenpiteisiin olisi ryhdytty (kansainvälinen peitelty voitonsiirto).

Verotusmenettelystä annetun lain ensimmäisen kerran vuodelta 2007 toimitettavassa verotuksessa sovellettavan siirtohinnoitteluoikaisua koskevan 31 §:n (1041/2006) 1 momentin mukaan, jos verovelvollisen ja häneen etuyhteydessä olevan osapuolen välisessä liiketoimessa on sovittu ehdoista tai määrätty ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu, ja verovelvollisen elinkeinotoiminnan tai muun toiminnan verotettava tulo on tämän johdosta jäänyt pienemmäksi tai tappio on muodostunut suuremmaksi kuin se muutoin olisi ollut, lisätään tuloon määrä, joka olisi kertynyt ehtojen vastatessa sitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu.

Verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n (1079/2005) 1 momentin nojalla, jos verovelvollinen on jäänyt osaksi tai kokonaan verottamatta tai hänelle on muuten jäänyt panematta säädetty vero, verovirasto voi oikaista verotusta verovelvollisen vahingoksi pykälässä tarkemmin säädetyllä tavalla. Saman pykälän 4 momentin mukaan siltä osin kuin verovelvollinen ei ole antanut veroilmoitusta tai hän on antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan taikka muuten laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa, verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi on tehtävä viiden vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta.

Verotusmenettelystä annetun lain 57 §:n 1 momentin (1079/2005) mukaan, jos verovelvollinen ei ole antanut veroilmoitusta tai hän on antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen tai muuten laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa, verotusta oikaistaessa verovelvollisen suoritettavaksi on määrättävä myös veronlisäyksestä ja viivekorosta annetun lain mukainen veronlisäys ja veronkorotus.

OECD:n siirtohinnoitteluohjeet

OECD:n siirtohinnoitteluohjeessa (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, July 1995) kohdan 2.1 mukaan ohjeiden II luvussa kuvaillaan markkinaehtoperiaatteen soveltamisessa käytettäviä perinteisiä liiketoimimenetelmiä, jotka ovat markkinahintavertailumenetelmä, jälleenmyyntihintamenetelmä ja kustannuslisävoittomenetelmä.

Vuoden 1995 ohjeiden kohdan 2.7 mukaan riippumaton liiketoimi on etupiiritoimeen nähden vertailukelpoinen markkinahintavertailumenetelmässä, jos toinen kahdesta ehdosta on täytetty: 1. mikään vertailtavien liiketoimien tai liiketoimet tekevien yritysten välinen ero (jos niitä on) ei voisi olennaisesti vaikuttaa hintaan avoimilla markkinoilla; tai 2. kohtuullisen tarkkoja oikaisuja voidaan tehdä tällaisten erojen olennaisten vaikutusten poistamiseksi. Jos vertailukelpoisia riippumattomia liiketoimia voidaan löytää, markkinahintavertailumenetelmä on suorin ja luotettavin tapa soveltaa markkinaehtoperiaatetta. Tällaisissa tapauksissa markkinahintavertailumenetelmälle on siis annettava etusija ennen kaikkia muita menetelmiä.

Vuoden 1995 ohjeiden kohdan 2.9 mukaan, jos etupiiritoimien ja riippumattomien liiketoimien tai näitä liiketoimia tekevien yritysten välillä on eroja, saattaa olla vaikeaa määrittää kohtuullisen täsmällisiä oikaisuja hintavaikutuksen poistamiseksi. Vaikeuksien, jotka ovat seurausta yrityksistä tehdä kohtuullisen täsmällisiä oikaisuja, ei pitäisi rutiininomaisesti estää mahdollista markkinahintavertailumenetelmän soveltamista. Käytännön näkökohdat puoltavat joustavampaa menettelyä, joka mahdollistaa markkinahintavertailumenetelmän käytön ja sen täydentämisen tarvittaessa muilla sopivilla menetelmillä, joita kaikkia on arvioitava niiden suhteellisen tarkkuuden mukaan. On ponnisteltava kaikin voimin tietojen oikaisemiseksi niin, että niitä voidaan käyttää tarkoituksenmukaisesti markkinahintavertailumenetelmässä. Samoin kuin muiden menetelmien suhteelliseen luotettavuuteen, markkinahintavertailumenetelmän suhteelliseen luotettavuuteen vaikuttaa se, miten tarkkoja oikaisuja vertailukelpoisuuden saavuttamiseksi voidaan tehdä.

Vuoden 1995 ohjeiden kohdan 2.16 mukaan riippumaton liiketoimi on etupiiritoimeen nähden vertailukelpoinen jälleenmyyntihintamenetelmässä, jos toinen kahdesta ehdosta on täytetty: 1. mikään vertailtavien liiketoimien ja liiketoimet tekevien yritysten välinen ero (jos niitä on) ei voisi olennaisesti vaikuttaa jälleenmyyntimarginaaliin avoimilla markkinoilla; tai 2. kohtuullisen tarkkoja oikaisuja voidaan tehdä tällaisten erojen olennaisen vaikutuksen poistamiseksi. Kun jälleenmyyntihintamenetelmässä tehdään vertailuja, oikaisuja tuote-erojen huomioon ottamiseksi tarvitaan tavallisesti vähemmän kuin markkinahintavertailumenetelmässä, koska pienet tuote-erot eivät todennäköisesti vaikuta voittomarginaaleihin yhtä olennaisesti kuin hintaan.

Vuoden 1995 ohjeiden kohdan 2.49 mukaan perinteiset liiketoimimenetelmät ovat suorin keino sen määrittämiseksi, ovatko etupiiriyritysten välisten kauppa- ja rahoitussuhteiden ehdot markkinaehtoperiaatteen mukaisia. Tästä seuraa, että perinteiset liiketoimimenetelmät on asetettava etusijalle muihin menetelmiin nähden.

Vuoden 1995 ohjeiden kohdan 3.2 mukaan niissä poikkeustilanteissa, joissa elävän elämän liiketoiminnan todellisten tilanteiden monimutkaisuus käytännössä vaikeuttaa perinteisten liiketoimintamenetelmien soveltamista, ja edellyttäen, että kaikkia tässä luvussa mainittuja turvatoimenpiteitä noudatetaan, liiketoimivoittomenetelmiä (voitonjakamismenetelmä ja liiketoiminettomarginaalimenetelmä) soveltamalla voidaan sen vuoksi ehkä tuottaa siirtohintojen likiarvo markkinaehtoperiaatteen mukaisella tavalla. Liiketoimivoittomenetelmiä ei kuitenkaan pidä soveltaa automaattisesti pelkästään siitä syystä, että tietoja on vaikea saada. Samat tekijät, jotka johtivat johtopäätökseen, että perinteisen liiketoimimenetelmän soveltaminen luotettavasti ei ole mahdollista, on jälleen otettava huomioon liiketoimivoittomenetelmän luotettavuutta arvioitaessa. Jonkin menetelmän luotettavuus pitää mieluiten arvioida ottaen huomioon tässä raportissa käsitellyt periaatteet mukaan lukien se, miten laajasti ja luotettavasti käytettäviä tietoja voidaan oikaista.

Vuoden 1995 ohjeiden kohdan 3.5 mukaan silloin, kun liiketoimet liittyvät läheisesti toisiinsa, niitä ei ehkä voida arvioida erillisinä. Samanlaisessa tilanteessa riippumattomat yritykset ehkä päättäisivät perustaa jonkinlaisen yhtymän ja sopisivat jostakin voitonjakamistavasta. Yhdistetty voitto voi olla liiketoimien kokonaisvoitto tai jäännösvoitto, jonka on tarkoitus edustaa voittoa, jota ei helposti voida lukea kuuluvaksi jollekin osapuolista, kuten kallisarvoisesta, joskus ainutlaatuisestakin aineettomasta omaisuudesta syntyvä voitto.

Vuoden 1995 ohjeiden kohdan 3.6 mukaan eräs voitonjakamismenetelmän vahvuus on, että menetelmässä ei yleensä käytetä tarkalleen vertailukelpoisia liiketoimia ja menetelmää voidaan sen vuoksi käyttää silloin, kun ei pystytä tunnistamaan mitään tällaisia riippumattomien yritysten välisiä liiketoimia. Menetelmä tarjoaa joustavuutta ottamalla huomioon ne erityiset, mahdollisesti ainutlaatuiset etupiiriyritysten tosiasiat ja olosuhteet, joita riippumattomien yritysten kysymyksessä ollen ei esiinny.

Vuoden 1995 ohjeiden kohdan 3.49 mukaan perinteiset liiketoimimenetelmät on asetettava etusijalle liiketoimivoittomenetelmiin nähden keinona määrittää, onko siirtohinta markkinaehtoperiaatteen mukainen eli onko olemassa erityinen ehto, joka vaikuttaa voiton jakautumiseen etupiiriyrityksille. Käytännön kokemus on tähän mennessä osoittanut, että useimmissa tapauksissa on mahdollista soveltaa perinteisiä liiketoimimenetelmiä.

Ohjeiden kohdassa 3.50 todetaan, että eräissä tapauksissa perinteisiä liiketoimimenetelmiä ei kuitenkaan voida luotettavasti soveltaa ainoina menetelminä tai perinteisiä menetelmiä ei poikkeuksellisesti voida lainkaan soveltaa. Näitä pidettäisiin tapauksina, joissa on turvauduttava viimeiseen käytettävissä olevaan keinoon, ja niitä esiintyy vain silloin, kun riippumattomista liiketoimista ei ole saatu tarpeeksi tietoja (mahdollisesti verovelvollisen tähän raporttiin nähden yhteistyöhaluttoman käyttäytymisen vuoksi) tai silloin, kun tietoja pidetään epäluotettavina taikka liiketoiminnallisen tilanteen luonteen vuoksi. Tällaisissa viimeisen keinon käyttöä edellyttävissä tapauksissa käytännön näkökohdat voivat puoltaa liiketoimivoittomenetelmän soveltamista joko ainoana menetelmänä tai yhdessä perinteisten liiketoimimenetelmien kanssa. Näissäkin tapauksissa olisi kuitenkin epätarkoituksenmukaista soveltaa automaattisesti liiketoimivoittomenetelmää harkitsematta ensin menetelmän luotettavuutta. (- - -)

OECD on vuonna 2010 antanut uudet siirtohinnoittelua koskevat ohjeet (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 22 July 2010). Uusien ohjeiden esipuheessa on todettu, että ohjeita on muutettu (modified) siten, että lukuja I–III on tarkistettu (a revision of Chapters I–III).

Vuoden 2010 ohjeiden luvun II kohdan 2.1 mukaan sanotun luvun osissa II ja III kuvaillaan "perinteisiä siirtohintamenetelmiä" ja "liiketoimivoittomenetelmiä", joita voidaan käyttää osoittamaan, ovatko kaupalliset tai taloudelliset toimet etuyhteydessä olevien yhtiöiden välillä markkinahintaperiaatteen mukaisia. Perinteisiä menetelmiä ovat markkinahintavertailumenetelmä, jälleenmyyntihintamenetelmä ja kustannuslisävoittomenetelmä. Liiketoimivoittomenetelmiä ovat voitonjakamismenetelmä ja liiketoiminettomarginaalimenetelmä.

Vuoden 2010 ohjeiden kohdan 2.2 mukaan siirtohintamenetelmää valittaessa pyritään aina löytämään esillä olevaan tilanteeseen kaikkein soveltuvin menetelmä. Mikään menetelmä ei sovellu kaikkiin tilanteisiin, eikä ole tarpeellista osoittaa, että jokin menetelmä ei sovellu esillä olevissa olosuhteissa.

Vuoden 2010 ohjeiden kohdan 2.108 mukaan voitonjakamismenetelmässä pyritään eliminoimaan kontrolloituja liiketoimia koskevien erityisten ehtojen vaikutus voittoihin määrittämällä se voitonjako, jonka itsenäiset yritykset olisivat odottaneet tapahtuvan, jos ne olisivat osallistuneet vastaavaan liiketoimeen tai vastaaviin liiketoimiin. Menetelmän mukaan ensin todennetaan kontrolloiduista liiketoimista kertyvä voitto, joka jaetaan etuyhteydessä olevien yritysten kesken. Tämän jälkeen yhteenlaskettu voitto jaetaan etuyhteydessä olleille yhtiöille taloudellisesti pätevän perusteen mukaisesti ja siten, että se vastaa voitonjakoa, jota olisi odotettu markkinaehtoisen sopimuksen perusteella.

Vuoden 2010 ohjeiden kohdassa 2.109 on edelleen todettu, että voitonjakamismenetelmän pääasiallinen vahvuus liittyy siihen, että se voi tarjota ratkaisun erittäin integroituneille toiminnoille joihin yksipuolinen menetelmä ei soveltuisi. Voitonjakamismenetelmä voi myös olla soveltuvin menetelmä tapauksissa, joissa liiketoimen molempien osapuolten panokset ovat ainutlaatuisia ja arvokkaita (panokset ovat esimerkiksi ainutlaatuisia aineettomia omaisuuksia), sillä tällaisessa tapauksessa riippumattomat osapuolet ehkäpä haluaisivat jakaa liiketoimen voiton panostensa suhteessa ja kaksipuolinen menetelmä voisi olla asianmukaisempi näissä olosuhteissa kuin yksipuolinen menetelmä. Lisäksi kun on kyseessä ainutlaatuiset ja arvokkaat panokset, tieto luotettavista vertailukohteista voi olla riittämätöntä toisen menetelmän soveltamiseksi. Toisaalta, voitonjakamismenetelmää ei tavallisesti käytettäisi tapauksissa, joissa liiketoimen toinen osapuoli suorittaa vain yksinkertaisia toimintoja, eikä lainkaan tarjoa merkittävää ainutlaatuista panosta (esimerkiksi sopimusvalmistus tai sopimuspalvelutoiminnot asianomaisissa olosuhteissa), sillä kyseisissä tilanteissa voitonjakamismenetelmä tavallisesti ei olisi kyseisen osapuolen toimintoanalyysin kannalta asianmukainen.

Asiassa saatu selvitys

A-konserni on harjoittanut kivivillasta tuotettujen erityisratkaisujen valmistamista ja toimittamista talotekniikan, prosessiteollisuuden ja laivateollisuuden tarpeisiin. A-konsernin valmistusyhtiöt ovat myyneet valmistamiaan tuotteita joko suoraan markkinoille tai konsernin myyntiyhtiöille. Konsernin ulkopuoliset asiakkaat ovat olleet urakoitsijoita ja paikallisia jakelijoita. A-konsernin valmistamia tuotteita ei ole ollut kaupallisesti perusteltua kuljettaa yli 600 kilometrin matkaa tehtaalta asiakkaille, koska muutoin kuljetuskustannukset olisivat muodostuneet liian suuriksi. Konsernin tuotantolaitosten on tämän vuoksi ollut sijaittava lähellä markkinoita. Suomen yhtiöt ovat myyneet valmiita tuotteita Suomen lisäksi vain Baltian maihin.

Yhtiöitä ja esillä olevia verovuosia koskevat siirtohintadokumentaatiot ovat perustuneet perinteisten siirtohintamenetelmien soveltamiseen. Valmistusyhtiöiltä perittyjen lisenssimaksujen osalta on sovellettu markkinahintavertailumenetelmää ja valmiiden tuotteiden myynnin osalta jälleenmyyntihintamenetelmää. Lisenssimaksujen osalta vertailukohtina on ollut neljä A Oy:n konsernin ulkopuolisten tahojen kanssa tekemää lisenssisopimusta. Valmiiden tuotteiden osalta siirtohintadokumentaatio on sisältänyt samalla toimialalla toimivien itsenäisten eurooppalaisten yritysten haun Amadeus-tietokannasta ja näitä yhtiöitä koskevien tietojen perusteella tehdyn laskelman toteutuneista bruttomarginaalitasoista.

Kun yhtiöiden verotuksia verovuosilta 2006–2008 on oikaisu niiden vahingoksi, Verohallinto on verotarkastuskertomuksen mukaisesti katsonut, että lisenssimaksujen osalta vertailtavana olevat sopimukset ovat eronneet tuotteiden, sopimusehtojen sekä markkina-alueiden osalta niin, että sopimukset ovat olleet vertailukelvottomia, kun erityisesti on otettu huomioon markkinahintavertailumenetelmän luonteesta johtuva tiukka samankaltaisuuden vaatimus. Valmiiden tuotteiden myyntien osalta jälleenmyyntihintamenetelmän ei ole katsottu antaneen riittävän luotettavaa kuvaa vertailuyhtiöiden toiminnan tuloksellisuudesta siten, että menetelmä olisi voitu ottaa vertailun pohjaksi, koska riittävän luotettavia ja vertailukelpoisia ulkopuolisia yhtiöitä on ollut erittäin vaikea löytää myyntikatetasolla. Vertailuhaussa löydetyistä yhtiöistä vain neljä on katsottu mahdollisesti vertailukelpoiseksi, ja näistä yhtiöistä vain yksi yhtiö oli harjoittanut eristetuotteiden myyntiä. Lisäksi jälleenmyyntihintamenetelmän heikkoudeksi on katsottu eri maiden kirjanpitokäytäntöjen suuri vaihtelevuus, mikä on voinut aiheuttaa olennaisia eroja jälleenmyyntihintakatteen laskemisessa.

Kun yhtiöiden verotuksia verovuosilta 2006–2008 on oikaisu niiden vahingoksi, Verohallinto on verotarkastuskertomuksen mukaisesti OECD:n vuoden 2010 siirtohintaohjeiden kohtien 2.2, 2.108 ja 2.109 perusteella katsonut, että voitonjakamismenetelmä on se siirtohintamenetelmä, joka parhaiten sopii pitkälle integroituneisiin liiketoimiin tai tilanteisiin, joissa liiketoimen kumpikin osapuoli suorittaa ainutlaatuisia ja arvokkaita toimintoja. Menetelmän osalta on todettu, ettei se ole ollut tarkastusvuosina tavanomainen mutta että sen soveltaminen on kuitenkin ollut sinällään mahdollista jo tarkastusvuosina ja OECD:n vuoden 2010 siirtohintaohjeiden kohdan 2.108 mukaista.

Koska A-konsernin arvokkaimmaksi omaisuudeksi on katsottu aineeton omaisuus, joka on ollut A Oy:n omistuksessa, ja koska konsernin kehitystoiminta on katsottu integroituneeksi, yhtiöiden verotuksia niiden vahingoksi oikaistaessa on katsottu, että jäännösvoittolisämenetelmä on soveltunut parhaiten voittojen kohdistamiseen eri konserniyhtiöiden välillä. Jäännösvoittolisämenetelmän on tällöin todettu painottuvan rutiinituoton määrittämiseen ja vastaavan siten hyvin pitkälle voitonjakamismenetelmän puhdasta soveltamista.

Oikeudellinen arviointi

Asiassa on kysymys siitä, ovatko A Oy ja B Oy antaneet verovuosilta 2006–2008 virheelliset veroilmoitukset, kun ne ovat määrittäneet siirtohintojensa markkinaehtoisuuden OECD:n siirtohintaohjeissa tarkoitettujen markkinahintavertailumenetelmän ja jälleenmyyntihintamenetelmän nojalla. Asiassa on näin ollen ensin ratkaistava, ovatko yhtiöt menetelleet oikein siirtohintamenetelmiä valitessaan.

Edellä verotusmenettelystä annetun lain 14 b §:n (1041/2006) esitöistä ilmenevällä tavalla verovelvollinen voisi käyttää siirtohinnoitteludokumentoinnissaan mitä hyvänsä OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa esitettyä siirtohintamenetelmää, mutta menetelmän valinnassa tulisi ottaa huomioon OECD:n esittämät näkökohdat menetelmien soveltamisesta. Korkein hallinto-oikeus on puolestaan aiemmassa oikeuskäytännössään to-dennut, että OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisia markkinaehtoisuuden arviointimenetelmiä on pidettävä merkittävänä tulkintalähteenä, kun tarkastellaan toteutetun liiketoimen ehtojen markkinaehtoisuutta (KHO 2013:36, KHO 2014:119 ja KHO 2017:146).

Veronoikaisu verovelvollisen vahingoksi on verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 4 momentin (1079/2005) mukaan mahdollista, jos verovelvollinen ei ole antanut veroilmoitusta tai hän on antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan taikka muuten laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa. Siirtohintamenetelmän valinta muodostaa keskeisen lähtökohdan sen arvioimiselle, onko veroilmoituksen katsottava muodostuneen tässä lainkohdassa tarkoitetulla tavalla siirtohinnoittelun osalta virheelliseksi siten, että veronoikaisun edellytykset ovat olemassa. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että tässä yhteydessä huomiota on erityisesti kiinnitettävä niihin OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin, jotka ovat olleet julkaistuna silloin, kun veroilmoitus on tullut antaa.

Asiassa esillä olevina verovuosina julkaistuna olleiden OECD:n vuoden 1995 siirtohintaohjeiden mukaan perinteiset liiketoimimenetelmät, kuten markkinahintavertailumenetelmä ja jälleenmyyntihintamenetelmä, on tullut asettaa etusijalle muihin siirtohintamenetelmiin nähden. Mikäli näitä menetelmiä sovellettaessa etuyhteydessä tehtyjen liiketoimien tai etuyhteydessä toimineiden yritysten ja vertailukohteiksi haettujen riippumattomien tahojen tekemien liiketoimien tai riippumattomien yritysten välillä on ollut eroja, vertailutietoja on tullut ensisijaisesti oikaista markkinaehtoisen hinnoittelun selvittämiseksi. Vuoden 1995 siirtohintaohjeiden perusteella voitonjakamismenetelmää on voitu käyttää silloin, kun liiketoimet ovat liittyneet niin läheisesti toisiinsa, ettei niitä ehkä ole voitu arvioida erillisinä, tai kun ei ole pystytty tunnistamaan mitään vertailukelpoisia riippumattomien yritysten välisiä liiketoimia.

Edellä selostetulla tavalla A-konsernin myyntitoiminta on perustunut konserniyhtiöiden paikallisiin asiakassuhteisiin, joten konsernin myyntiyhtiöillä on ollut arvokkaaksi katsottavaa aineetonta omaisuutta. Konsernin paikallisiin asiakassuhteisiin perustuvaa myyntitoimintaa ja siten koko konsernin toimintaa ei ole katsottava erityisen integroituneeksi. Konsernin toiminnan luonnetta ei ole arvioitava toisin sen tähden, että kehitysprojekteihin on otettu mukaan henkilöitä konsernin eri yksilöistä ja muut yksiköt ovat hyödyntäneet muiden yksiköiden ratkaisuja. Konserniyhtiöiden liiketoiminnat eivät näin ollen ole liittyneet niin läheisesti toisiinsa niin, ettei niitä olisi voitu arvioida erillisinä.

A Oy on tehnyt lisenssisopimuksia myös A-konserniin kuulumattomien yhtiöiden kanssa. Verohallinnon tekemien poissuljentojen jälkeen on valmiiden tuotteiden myyntiä koskevassa vertailukelpoisten yhtiöiden haussa löytynyt ainakin yksi vertailukelpoinen myyntiyhtiö. Asiassa on siten voitu tunnistaa vertailukelpoisia riippumattomien yritysten välisiä liiketoimia, joten A Oy:n ja B Oy:n siirtohintojen markkinaehtoisuus on voinut olla luotettavasti selvitettävissä yhtiöiden siirtohintadokumentaatiossa liiketoimikohtaiset sovellettujen perinteisten siirtohintamenetelmien perusteella. Yhtiöiden markkinaehtoisten voittojen tasoja ei kuitenkaan ole pyritty määrittämään käytössä olleiden vertailutietojen perusteella tai tekemällä niihin oikaisuja, kun yhtiöiden verotuksia on oikaistu niiden vahingoksi.

Edellä esitetyn perusteella B Oy:n ja A Oy:n markkinaehtoisten voittojen määrät on voitu määrittää soveltamalla yhtiöiden siirtohinnoitteludokumentaatiossa käytettyjen siirtohintamenetelmien perusteella eikä yhtiöiden nyt kysymyksessä olevilta verovuosilta antamia veroilmoituksia voida pitää siirtohintamenetelmän valinnan osalta virheellisinä. Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon, ettei Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ole korkeimmassa hallinto-oikeudessa vaatinut toissijaisestikaan yhtiöiden markkinaehtoisten voittojen määrien määrittämistä tekemällä oikaisuja yhtiöiden siirtohintadokumentaatioissa sovellettujen markkinahintavertailumenetelmän ja jälleenmyyntihintamenetelmän mukaan määritettyihin tuloksiin, hallinto-oikeuden ja oikaisulautakunnan päätökset sekä veronoikaisupäätökset verovelvollisen vahingoksi määrättyine veronkorotuksineen on kumottava ja verovuosilta 2006–2008 toimitetut verotukset saatettava voimaan.

Asian näin päättyessä täytäntöönpanon keskeytysmääräyksen muuttamisesta ei ole tarpeen lausua.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Anu Punavaara.

 
Julkaistu 18.12.2018