KHO:2018:177

Arvonlisävero – Poikkeukset myynnin verollisuudesta – Koulutuspalvelu – Yksityinen kauppakorkeakoulu – MBA-koulutus – Ulkomaisen yliopiston myöntämä tutkinto

Vuosikirjanumero: KHO:2018:177
Antopäivä: 28.12.2018
Taltionumero: 6190
Diaarinumero: 1693/2/18
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2018:177

A Oy oli yksityinen kauppakorkeakoulu, joka järjesti Suomessa suomalaisille opiskelijoille MBA-koulutusta. Koulutus johti isobritannialaisen yliopiston myöntämään tutkintoon. A Oy maksoi isobritannialaiselle yliopistolle franchising-sopimuksen nojalla korvauksen yliopiston suorittamista palveluista, joita olivat kokeiden ja tarkastuksen valvonta, tutkinnon myöntäminen ja yliopiston nimen käyttäminen palvelujen ja tutkinnon markkinoinnissa. A Oy järjesti koulutuksen ja myi ja markkinoi sitä omissa nimissään ja veloitti opiskelijoilta lukukausimaksut omissa nimissään. A Oy katsottiin koulutuspalvelujen myyjäksi, ja koska koulutus tapahtui Suomessa, sen myyntimaa oli Suomi.

A Oy ei tarjonnut koulutuspalveluja arvonlisäverolain 40 §:ssä tarkoitetulla tavalla lain nojalla eikä se saanut lain nojalla valtion tukea. Tämän vuoksi A Oy:n tarjoama MBA-koulutus ei ollut vapautettu verosta arvonlisäverolain nojalla.

Asiassa ei ollut merkitystä sillä, että A Oy:n tarjoama koulutus johti isobritannialaisen yliopiston myöntämään tutkintoon, koska mainittu yliopisto ei tarjonnut koulutuspalveluja Suomessa eikä asiassa muutoinkaan ollut kysymys yliopiston verovelvollisuudesta.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu vuosille 2018 ja 2019.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 2 § 1 momentti, 39 § ja 40 §

Neuvoston direktiivi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta, 9 artikla 1 kohta ja 132 artikla 1 kohta i alakohta

Päätös, jota valitus koskee

Keskusverolautakunnan päätös 2.3.2018 nro 14/2018

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oy, jäljempänä myös yhtiö, on omasta ja perustettavan osakeyhtiön A Ltd:n puolesta esittänyt ennakkoratkaisuhakemuksessaan muun ohella seuraavaa:

A Oy on suomalainen yksityinen kauppakorkeakoulu. Vaikka Suomen korkeakoululaki ei tunne yksityisiä korkeakouluja, yksityiset korkeakoulut ovat muualla yleinen tapa järjestää korkeakoulutusta ja esimerkiksi maailman kymmenestä parhaasta yliopistosta yhdeksän on yksityisiä.

A Oy on yhtiönä perustettu vuonna 2002, jolloin yhtiö ryhtyi järjestämään lukukauden mittaisia korkeakouluohjelmia ulkomailla. Koska samaan aikaan Suomessa valtion kauppakorkeakouluihin hakevista useat jäivät ilman opiskelupaikkaa, yhtiö alkoi vuonna 2012 tarjota kiinnostuneille ja motivoituneille opiskelijoille mahdollisuuden korkeakoulutasoiseen opiskeluun ja tutkinnon suorittamiseen. Yhtiö sai ensimmäisen akkreditointinsa Ison-Britannian suurimmalta akkredointijärjestöltä Pearson Edexceliltä alle vuoden toimittuaan.

Vuoden 2016 loppuun saakka yhtiö opetti Suomessa englantilaisen kauppatieteiden kandidaatin tutkintoon johtavista opinnoista vain tutkinnon kaksi ensimmäistä vuotta, minkä jälkeen opiskelijat siirtyivät ulkomaille kolmanneksi vuodeksi ja saivat kandidaatintutkintonsa aina siitä yliopistosta, jossa kulloinkin suorittivat kolmannen vuotensa. Tällöin yliopistoja, joihin yhtiössä tutkinnon kaksi ensimmäistä vuotta opiskelleet ja suorittaneet saattoivat päästä opiskelemaan kolmatta vuottaan, oli yhteensä 50 eri maassa.

Tarjotakseen kattavamman ja kokonaan Suomessa suoritettavissa olevan tutkintokokonaisuuden yhtiö ja isobritannialainen yliopisto X ryhtyivät tammikuussa 2017 järjestämään englantilaisen kauppatieteen kandidaattitutkinnon edellyttämän kolmannen opintovuoden koulutusta Suomessa. Tällöin opiskelijoille tuli siis mahdolliseksi suorittaa koko sanottu kandidaatin tutkinto Suomessa yhtiössä.

Yhtiö ryhtyy syksyllä 2017 tarjoamaan myös yliopisto X:n myöntämään englantilaisen kauppatieteen maisterin tutkintoon (Master of Business Administration) johtavaa koulutusta, jolloin opiskelija voi suorittaa tähän vaadittavat kandidaatin ja maisterin tutkinnot kokonaisuudessaan Suomessa. Ennakkoratkaisuhakemus koskee nimenomaan tämän tutkinnon suorittamista kolmessa erilaisessa tilanteessa, jotka kaikki saattavat olla jatkossa mahdollisia. Hakemukseen on liitetty esitteet yhtiöstä ja englantilaisen kauppatieteen kandidaatin tutkintoon johtavista opinnoista sekä Master of Business Administration -tutkinnosta.

Palvelua markkinoi ja myy Suomessa nykyisin yhtiö omissa nimissään, vaikka Master of Business Administration -tutkinnon myöntää ja sen suorittamista valvoo kiinteästi isobritannialainen yliopisto X, jonka opiskelijoita oppilaat myös ovat neljävuotisen tutkinnon kaksi viimeistä lukuvuotta. Kaksi ensimmäistä vuotta opiskelijat suorittavat englantilaisen kauppatieteen kandidaatin tutkintoa, miltä ajalta yhtiö on toistaiseksi käsitellyt lukukausimaksut arvonlisäverollisina, mutta sen jälkeen opiskelijat siirtyvät kirjoille yliopisto X:n opiskelijoiksi ja ovat tällöin täsmälleen samassa asemassa kuin muutkin yliopisto X:ssä kirjoilla olevat opiskelijat. Yhtiö veloittaa kuitenkin lukukausimaksut suomalaisilta opiskelijoilta omissa nimissään myös tällöin (ennakkoratkaisukysymys 1.).

Vaikka yhtiöllä on yliopisto X:n kanssa tehdyn sopimuksen perusteella oikeus omissa nimissään markkinoida ja myydä Master of Business Administration -tutkintoon johtava opetuspalvelukokonaisuus, kysymys on myös tällöin nimenomaan mainitun yliopiston tutkinnosta, joka on Ison-Britannian asianomaisen viranomaisen ("Quality Assurance Agency") määrittelemä virallinen korkeakoulututkinto.

Higher Education Funding Council for England -niminen ("HEFCE") viranomainen myös valvoo Englannissa sitä, että tutkintoja myöntävät yliopistot käytännössä noudattavat määriteltyjen tutkintojen laatu- ja muut vaatimukset, ja yhtiön kanssa tehtyyn sopimukseen kuuluu keskeisenä osana se, että yliopisto X varmistaa myös yhtiön nimissä tapahtuvan koulutuksen, kokeiden ja muiden tutkintovaatimusten täyttävän sanotut kriteerit, koska kysymys on nimenomaan saman Master of Business Administration -tutkinnon suorittamisesta ja myöntämisestä. Yliopisto muun muassa valvoo yhtiön nimissä tapahtuvaan koulutukseen kuuluvien oppimistavoitteiden, opetussuunnitelmien, harjoitustehtävien ja tenttikysymysten olevan samat, jotka on laadittu kyseisessä yliopistossa. Lisäksi yliopisto varmistaa kaikkien tenttien ja harjoitustöiden arvostelun ja arvosanojen oikeellisuuden.

Yhtiön tietojen mukaan sen Master of Business Administration -tutkinnon opiskelijoilta veloittamat korvaukset, siis lukukausimaksut, ovat myös käytännössä samansuuruiset kuin yliopisto X:n suoraan Englannissa saman tutkinnon opintoja suorittavilta opiskelijoiltaan perimät maksut muutoin, paitsi että Isossa-Britanniassa maksut ovat jo nykyisin arvonlisäverottomia.

Yliopisto X on myös itse yliopistona edellä mainitun viranomaisen ("HEFCE") valvonnan alainen ja velvollinen täyttämään yliopistoja ja muita korkeakouluja koskevan Ison-Britannian lainsäädännön (esimerkiksi "Higher Education Act") edellytykset. HEFCE vahvistaa niin ikään vuosittain yliopistolle myönnettävän valtion rahoituksen määrän.

HEFCE on myös määritellyt edellä mainitut sopimukset, joilla yliopisto voi myöntää tutkinnon suorittamiseen vaadittavan palvelukokonaisuuden ulkopuolisen toimijan (alihankkija) suoritettavaksi ja tämän omissa nimissään opiskelijoille markkinoitavaksi. Yhtiö on juuri tällaiseen, Englannin korkeakoulujen toimintaa valvovan viranomaisen määrittämään sopimukseen perustuvan järjestelyn kautta tosiasiassa mainitun yliopiston edustaja Suomessa sen Master of Business Administration -tutkinnon ja sitä koskevien opetuspalveluiden osalta.

Kiinteän ja yhä lisääntyvän yhteistyön yliopiston kanssa sekä siihen liittyvän Ison-Britannian opetusviranomaisten valvonnan johdosta yhtiö suunnittelee Master of Business Administration -tutkinnon osalta toimintansa kehittämistä siten, että opiskelijat olisivat koko tutkinnon vaatiman ajan eli kaikki neljä lukuvuotta suoraan kirjoilla kyseisen yliopiston opiskelijoina. Yhtiö veloittaisi silloin kaikki lukuvuosien 1–4 lukukausimaksut yliopistossa kirjoilla olevilta opiskelijoilta, jotka opiskelisivat ensin sanotun yliopiston myöntämää englantilaisen kauppatieteen kandidaatin tutkintoa (vuodet 1–2) ja sitten (vuodet 3–4) Master of Business Administration -tutkintoa (ennakkoratkaisukysymys 2.).

Lisäksi harkinnassa on vaihtoehto, jossa yhtiön omistamat tahot perustaisivat Isoon-Britanniaan erillisen yhtiön ("A Ltd"), joka olisi siis yhtiön sisaryhtiö. Paikallinen yhtiö helpottaisi käytännössä rajat ylittävää kiinteää yhteistyötä Isossa-Britanniassa toimivan yliopiston ja Suomessa hakemuksessa tarkoitettua koulutusta tarjoamaan perustettavan A Ltd:n Suomen sivuliikkeen kesken. Tällöin vastaava, HEFCE:n määrittelemä, sopimus tehtäisiin A Ltd:n ja yliopiston välillä, kuin mikä nyt on voimassa yliopiston ja yhtiön välillä (ennakkoratkaisukysymys 3.).

Ennakkoratkaisukysymykset 2. ja 3. koskevat näitä kahta harkinnassa olevaa vaihtoehtoista toimintamallia Suomessa muutoin saman Master of Business Administration -tutkinnon opetuspalvelujen myynnin osalta.

Ennakkoratkaisukysymykset

1. Voiko A Oy käsitellä Suomessa tarjoamansa hakemuksessa tarkemmin kuvatun Master of Business Administration -tutkinnon suorittamisesta koostuvan palvelukokonaisuuden myynnin arvonlisäverottomana arvonlisäverolain 39 ja 40 §:n, arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan tai unionin oikeuden mukaisen yhdenvertaisuus- ja syrjimättömyysperiaatteen perusteella siltä osin kuin kysymys on tutkinnon kahden viimeisen lukuvuoden (lukuvuodet 3–4) lukukausimaksuista, kun otetaan huomioon, että kysymys on yliopisto X:n valvomasta ja myöntämästä tutkinnosta ja että opiskelijat ovat kyseisten kahden viimeisen lukuvuoden ajan myös kirjoilla tämän yliopiston opiskelijoina?

2. Voiko A Oy käsitellä kysymyksessä olevan palvelukokonaisuuden myynnin kokonaisuudessaan arvonlisäverottomana siinä tapauksessa, että Master of Business Administration -tutkintoa opiskelevat yhtiön asiakkaat ovat koko tutkinnon suorittamisen ajan eli kaikkien tutkinnon vaatimien neljän lukuvuoden ajan kirjoilla yliopistossa opiskelijoina?

3. Voiko perustettava yhtiö A Ltd ja sen Suomeen perustama sivuliike käsitellä hakemuksessa tarkoitetun Master of Business Administration -tutkinnon suorittamisesta koostuvan palvelukokonaisuuden myynnin Suomessa arvonlisäverottomana joko kysymyksessä 1. (lukuvuosien 3–4 lukukausimaksut) tai kysymyksessä 2. (lukuvuosien 1-4 lukukausimaksut) hakemuksessa esitetyissä olosuhteissa?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

1. A Oy:n ei tule suorittaa arvonlisäveroa Suomeen hakemuksessa tarkoitetusta koulutuksen toteuttamisesta saamastaan korvauksesta, koska palvelun myyntimaa ei ole Suomi. Yliopisto X:n ei tule suorittaa arvonlisäveroa hakemuksessa tarkoitetuista koulutuspalvelujen myynneistä.

2. A Oy:n ei tule suorittaa arvonlisäveroa Suomeen hakemuksessa tarkoitetusta koulutuksen toteuttamisesta saamastaan korvauksesta, koska palvelun myyntimaa ei ole Suomi. Yliopisto X:n ei tule suorittaa arvonlisäveroa hakemuksessa tarkoitetuista koulutuspalvelujen myynneistä.

3. A Ltd:n Suomeen perustettavan sivuliikkeen ei tule suorittaa arvonlisäveroa Suomeen hakemuksessa tarkoitetusta koulutuksen toteuttamisesta saamastaan korvauksesta, koska palvelun myyntimaa ei ole Suomi. Yliopisto X:n ei tule suorittaa arvonlisäveroa hakemuksessa tarkoitetuista koulutuspalvelujen myynneistä.

Ennakkoratkaisu on annettu vuosille 2018 ja 2019.

Keskusverolautakunta on, selostettuaan soveltamansa säännökset, lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Hakemuksessa on kysymys isobritannialaisen yliopisto X:n myöntämän Isossa-Britanniassa ylempään korkeakoulututkintoon (Master of Business Administration) johtavan koulutuksen myynnistä. Sen sijaan kysymys ei ole täydennyskoulutuksena annettavan MBA-koulutuksen arvonlisäverollisuudesta. Hakemuksessa kuvatussa tilanteessa opiskelija voi suorittaa Isossa-Britanniassa ylempään korkeakoulututkintoon vaadittavat opinnot kokonaisuudessaan Suomessa. Opintojen käytännön järjestäjänä toimii A Oy (yhtiö), mutta tutkinnon myöntää yliopisto X.

Hakemuksessa kuvattujen olosuhteiden perusteella voidaan katsoa, että hakemuksessa tarkoitetusta koulutuksesta vastaa mainittu yliopisto. Kysymys on yliopiston tarjoamasta koulutuksesta siten, että koulutuksen käytännön toteuttamisesta yliopiston valvonnassa vastaa Suomessa A Oy. Kysymys on alihankintatilanteesta, jossa yliopisto ostaa yhtiöltä koulutuksen käytännön toteutuksen Suomessa. Yliopisto tutkinnon antajana myy kuitenkin varsinaisen koulutuksen opiskelijalle. Myynnin kannalta ei ole merkitystä sillä, että yhtiö kerää maksut yliopiston puolesta.

Hakemuksessa tarkoitettujen myyntien veronalaisuutta selvitettäessä tulee ensin ratkaista, onko palvelut myyty Suomessa. Yhtiö myy koulutuksen järjestämispalvelun yliopistolle. Arvonlisäverolain 65 §:n mukaan elinkeinonharjoittajalle luovutettu palvelu on myyty Suomessa, jos se luovutetaan ostajan täällä sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan. Jos tällaista palvelua ei luovuteta kiinteään toimipaikkaan, se on myyty Suomessa, jos ostajan liiketoiminnan kotipaikka on täällä. Yliopistoa on pidettävä myyntimaasäännösten tarkoittamana elinkeinonharjoittajana. Yliopisto järjestää jatkuvasti liiketoimintanaan koulutuksia, joista se perii vastiketta. Kun yhtiö ei luovuta palvelua yliopiston Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan, eikä yliopiston liiketoiminnan kotipaikka ole Suomessa, ei yhtiön luovuttamaa palvelua ole myyty Suomessa, eikä siitä suoriteta veroa Suomeen.

Yliopisto X myy hakemuksessa tarkoitetun koulutuksen opiskelijalle. Arvonlisäverolain 69 d §:n 2 momentin mukaan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutetut palvelut, jotka liittyvät opetukseen, tieteellisiin palveluihin, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuksiin, messuihin ja näyttelyihin ja muihin vastaaviin palveluihin sekä niiden järjestämiseen, on myyty Suomessa, jos toiminta tapahtuu täällä. Kun yliopisto on hakemuksessa tarkoitettujen koulutuspalvelujen myyjä ja kun nämä koulutuspalvelut toteutetaan Suomessa, toiminta tapahtuu Suomessa arvonlisäverolain 69 d §:n 2 momentin tarkoittamalla tavalla. Näin ollen hakemuksessa tarkoitettujen palvelujen myyntimaa on Suomi.

Hakemuksen mukaan yliopisto X on Ison-Britannian korkeakoulujärjestelmän mukainen yliopisto, jonka toiminta perustuu lakiin. Yliopisto saa toimintaansa julkista rahoitusta. Hakemuksessa on kysymys yliopiston tutkinnosta, joka on Ison-Britannian asianomaisen viranomaisen ("Quality Assurance Agency") määrittelemä virallinen korkeakoulututkinto.

Arvonlisäverolain 40 §:n mukaan koulutuspalveluilla tarkoitetaan yleissivistävää ja ammatillista koulutusta, korkeakouluopetusta sekä taiteen perusopetusta, jota lain nojalla järjestetään tai jota lain nojalla avustetaan valtion varoin. Hakemuksessa tarkoitettua koulutusta ei järjestetä Suomen lain nojalla eikä sitä avusteta Suomessa lain nojalla valtion varoin. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO 2017:79 mukaan kysymyksessä olleen isobritannialaisen yliopiston oli tarjotessaan Suomessa päätöksessä tarkoitettua MBA-koulutusta katsottava olevan siinä määrin samanlaisessa asemassa suomalaisten arvonlisäverolain 40 §:ssä tarkoitettua koulutuspalvelua tarjoavien korkeakoulujen kanssa, että sen asettaminen arvonlisäverotuksessa eri asemaan olisi unionin oikeuden mukaisen yhdenvertaisuus- ja syrjimättömyysperiaatteen vastaista. Tämän vuoksi mainitun yliopiston ei ollut suoritettava arvonlisäveroa Suomessa järjestämästään MBA-koulutuksesta koulutukseen osallistuvilta perittävästä vastikkeesta.

Kun Suomessa yliopistolain mukaisen yliopiston lain nojalla järjestämästä tutkintokoulutuksesta ei tule suorittaa arvonlisäveroa, keskusverolautakunta katsoo, että yliopisto X on hakemuksessa tarkoitettua koulutusta tarjotessaan korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussaan kuvaamalla tavalla samanlaisessa asemassa suomalaisten arvonlisäverolain 40 §:ssä tarkoitettua koulutuspalvelua tarjoavien korkeakoulujen kanssa. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun mukaisesti yliopiston ei tule suorittaa arvonlisäveroa hakemuksessa tarkoitetuista koulutuspalvelujen myynneistä.

Keskusverolautakunta katsoo, ettei merkitystä ole sillä, ovatko opiskelijat yliopiston kirjoilla opiskelijoina vain kaksi viimeistä lukuvuotta vai koko tutkinnon suorittamisen ajan. Jos tutkinnon käytännön järjestelyistä vastaa A Oy:n sijaan Isoon-Britanniaan perustettavan A Ltd:n Suomen sivuliike, tämän sivuliikkeen katsotaan myyvän koulutuspalvelun järjestämisen yliopistolle. Myyntimaa ei arvonlisäverolain 65 §:n mukaan ole Suomi.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikköon valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A Oy:n on ennakkoratkaisukysymysten 1. ja 2. tarkoittamissa tilanteissa sekä A Ltd:n ennakkoratkaisukysymyksen 3. tarkoittamassa tilanteessa suoritettava koulutuspalvelun myynnistä arvonlisäveroa Suomeen. Toissijaisesti Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja asia palautetaan keskusverolautakunnalle uudelleen käsiteltäväksi.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan viitannut muun ohella arvonlisäverolain, arvonlisäverodirektiivin ja sen täytäntöönpanoasetuksen 282/2011 säännöksiin, hallituksen esityksen (HE 136/2009 vp) perusteluihin sekä asiaan liittyvään korkeimman hallinto-oikeuden ja unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytäntöön. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on lisäksi esittänyt muun ohella seuraavaa:

Vuosikirjaratkaisu KHO 2017:79, jolla korkein hallinto-oikeus on, ennakkoratkaisua EUT:lta pyytämättä, linjannut ulkomaisen yliopiston verovapauden perustuvan syrjimättömyysperiaatteeseen, on vuosikirjaratkaisuna prejudikaatti. Päätöksen tarkoittamassa tilanteessa ulkomainen yliopisto sai julkista rahoitusta kysymyksessä olevan koulutuksen järjestämiseen, sekä toimi koulutusta järjestäessään kotimaansa lainsäädännön alaisena. Keskusverolautakunta seuraa nyt valituksen kohteena olevassa asiassa tämän korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun sisältämää oikeusohjetta siltä osin, kuin päätöksessä koulutuspalvelun myyjäksi on katsottu yliopisto X.

EUT:n oikeuskäytännön perusteella se seikka, mikä taho on myyjä, riippuu siitä, minkä tahon nimissä toimitaan ostajaan nähden. Siten, kun toimitaan omissa nimissä, ollaan itse myyjiä siihen tahoon nähden, joka on ostaja. Nyt käsillä olevassa asiassa on tämän toteamuksen valossa todettava, mitkä tahot ovat myyjiä loppukuluttajaan nähden. Kun A Oy veloittaa palvelut omissa nimissään loppukuluttajalta, yhtiötä on pidettävä palvelun myyjänä. Vaihtoehtoisesti, jos perustettaisiin A Ltd, se olisi palvelun myyjä loppukuluttajiin nähden. Kun sääntelyn ja tosiseikkojen perusteella lopputulos on tämä, ei ole enää mahdollista katsoa, että kysymys olisi alihankinnasta, jossa yliopisto X ostaisi yhtiöltä koulutuspalvelua. Jotta näin olisi, myynnin loppukuluttajaan nähden tulisi tapahtua yliopiston nimissä eli toisin kuin ennakkoratkaisussa on tosiseikkana esitetty.

Keskusverolautakunta on määrittänyt virheellisesti sen, mikä taho on sääntelyn mukaan palvelun myyjä. Yhtiön ei voida katsoa myyvän palvelua ulkomaiselle yliopistolle tämän alihankkijana, koska yhtiö saa vastikkeen suoraan koulutuksen ostavalta loppukuluttajalta. Koska kuluttaja on koulutuspalvelun ostaja, kuluttaja ei voi olla yhtiöön nähden myöskään kolmannen osapuolen asemassa. Kolmas osapuoli voi olla vain sellainen taho, joka ei ole itse ostaja. Yhtiön ei näin ollen voida katsoa myyvän palvelua alihankkijana yliopistolle.

Oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että A Oy ei järjestä kysymyksessä olevaa koulutusta minkään lain nojalla tai saa koulutuksen järjestämiseen avustusta valtion varoista. Sama koskee A Ltd:tä ennakkoratkaisukysymyksen 3. tarkoitetussa tilanteessa. Yhtiön harjoittamassa koulutuspalvelun myynnissä ei siten ole kysymys arvonlisäverolaissa verosta vapautetuksi säädetyn koulutuspalvelun myynnistä vaan verollisesta palvelun myynnistä. Merkitystä ei asian kannalta ole sillä, että yhtiön myymät koulutuspalvelut voivat johtaa siihen, että koulutuspalvelun ostaja saa tutkinnon yliopiston myöntämänä. Merkitystä ei ole myöskään sillä, että yliopisto valvoo opetuksen toteuttamista. Yhtiön harjoittama opetuksen myynti tulee erottaa yliopiston suorittamasta tutkinnon myöntämisestä.

A Oy on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Yhtiö suomalainen yksityinen kauppakorkeakoulu. Perustettavaksi suunniteltu A Ltd olisi yhtiön omistajien perustama "sisaryritys", joka niin ikään harjoittaisi kauppatieteen korkeakoulutoimintaa. Kuten jo ennakkoratkaisuhakemuksessa on selostettu, niin Suomen korkeakoululaki ei sinänsä tunne yksityisiä korkeakouluja. Toisaalta ennakkoratkaisuhakemuksen kohteena olevat koulutuspalvelut tähtäävät kiistatta Master of Business Administration -tutkinnon suorittamiseen, joka kuuluu Ison-Britannian viralliseen tutkintojärjestelmään. A Oy, tai jatkossa mahdollisesti A Ltd, ovat saaneet isobritannialaisen kanssa tehdyn franchise-sopimuksen perusteella oikeuden järjestää ja myydä opiskelijoille Suomessa kyseisen yliopiston myöntämiin ja sen valvonnassa suoritettaviin tutkintoihin johtavia koulutuspalveluja.

Keskusverolautakunta on päätöksessään katsonut yliopiston olevan tosiasiassa palvelujen myyjä opiskelijoille, koska se vastaa koulutuksesta, jolloin yhtiön (tai A Ltd:n) olisi vastaavasti katsottava myyvän kyseisen koulutuksen mahdollistavia järjestämispalveluja yliopistolle. Yliopiston myynnit Suomessa ovat keskusverolautakunnan mukaan verottomia vuosikirjaratkaisussa KHO 2017:79 selostettuja perusteluja vastaavin perustein.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö perustaa sitä vastoin valituksensa ensisijaisesti siihen, että opiskelijoita Suomessa laskuttaa A Oy omissa nimissään. Tällöin asiassa ei olisi merkitystä sillä, että opetuspalvelut myydään yliopiston puolesta ja valvonnassa ja että niiden päämääränä olevan tutkinnon myöntää kyseinen yliopisto. Koska A Oy, tai A Ltd, ei järjestä opetusta minkään (Suomen) lain nojalla tai saa koulutuksen järjestämiseen avustusta valtion varoista, oikeudenvalvontayksikön mukaan yhtiön koulutuspalvelujen myynti ei voisi olla Suomessa arvonlisäverotonta. Koska koulutuspalvelun myyjänä Suomessa ei ole yliopisto X, vuosikirjaratkaisulla KHO 2017:79 ei siten olisi asiassa merkitystä.

Keskusverolautakunnan päätöksen perusteena oleva osapuolten suhteiden hahmottaminen siten, että yliopisto myisi arvonlisäverotuksen kannalta asiaa tarkasteltaessa koulutuspalvelut omissa nimissään ja yhtiö vastaavasti koulutuksen järjestämispalvelut yliopistolle, ei ole vastannut yhtiön eikä ilmeisesti myöskään yliopiston käsitystä asiasta. Yhtiön mielestä ei olisi johdonmukaista esimerkiksi se, että yliopisto siitä huolimatta nimenomaan veloittaa yhtiöltä franchise feen palveluistaan, joita ovat opetuksen ja kokeiden tarkastusten valvonta, tutkinnon myöntäminen ja ylipäätään yliopiston nimen käyttäminen palvelujen ja tutkinnon markkinoinnissa. Yhtiö ei kuitenkaan ole omasta puolestaan eikä A Ltd:n puolesta tyytymätön keskusverolautakunnan päätöksen lopputulokseen, jota ei sen vuoksi tulisi oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta kumota tai muuttaa. Yhtiön (tai A Ltd:n) ei annetun ennakkoratkaisun mukaisesti tule suorittaa arvonlisäveroa hakemuksessa tarkoitetuista koulutuspalveluista.

Sen sijaan oikeudenvalvontayksikön valituksessa esitettyjä vaatimuksia yhtiö pitää virheellisinä ja perusteettomina. Pitää sinänsä paikkansa, kuten oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että yhtiö (tai mahdollisesti A Ltd jatkossa) veloittaa omissa nimissään opiskelijoita Suomessa nyt Master of Business Administration -tutkintoon johtavasta koulutuksesta. Tämän voidaan myös katsoa tapahtuvan yliopiston lukuun valituksessa mainituin tavoin siinä suhteessa, että kuten hakemuksessa ja vastineessa on todettu, kyseinen yliopisto valvoo opetuksen laatua ja tasoa, kokeiden arviointia sekä myöntää lopulta tutkinnon, minkä lisäksi opiskelijat ovat kirjoilla yliopiston opiskelijoina hakemuksessa tarkemmin kuvatuin tavoin.

Näin ollen oikeudenvalvontayksikön johtopäätös siitä, että yhtiö katsotaan arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan perusteella itse palvelun myyjäksi, vaikuttaisi perustellulta. Tällöin myös oikeudenvalvontayksikön tekemä seurannaispäätelmä, että Suomessa suoritetut koulutuspalvelut olisivat yhtiön Suomessa tapahtuvaa myyntiä, olisi johdonmukainen, jos tässä suhteessa ratkaiseva painoarvo päätetään antaa yksin sille, kenen nimissä myynnin katsotaan tapahtuvan.

Yhtiö ei sen sijaan yhdy oikeudenvalvontayksikön käsitykseen siitä, että arvonlisäverodirektiivin 28 artiklasta olisi johdettavissa myös palvelun muuttuminen verolliseksi arvonlisäverolain 39 ja 40 §:n tulkinnan kautta tai että se oikeuttaisi sivuuttamaan vuosikirjaratkaisun KHO 2017:79 mukaiset periaatteet yhtiön tai A Ltd:n osalta.

Kun yhtiön käsityksen mukaan ei sinänsä ole kiistaa siitä, etteivätkö yliopiston myymät, sen Master of Business Administration -tutkintoon johtavat palvelut olisi verottomia edellä mainittujen arvonlisäverolain säännösten perusteella, palvelujen verokohtelun ei pitäisi muuttua, vaikka laskuttajana opiskelijoihin päin olisi yhtiö tai A Ltd. Muutoinhan oikeudenvalvontayksikön yliopiston lukuun myymäksi katsomaan palveluun tulisi tosiasiallisesti kohdistettua raskaampi arvonlisäverokustannus kuin vastaavanlaisia MBA-tutkintoja tarjoavien suomalaisten yliopistojen koulutuspalveluihin, mikä yhtiön käsityksen mukaan olisi aivan vastaavassa määrin ristiriidassa unionin oikeuden mukaisen yhdenvertaisuus- ja syrjimättömyysperiaatteen kanssa kuin vuosikirjaratkaisussa KHO 2017:79 hakijayliopiston kohdalla.

Yhtiön tai A Ltd:n katsominen arvonlisäverovelvolliseksi yksinomaan oikeudenvalvontayksikön esille tuomien muodollisten seikkojen perusteella olisi siten vuosikirjaratkaisu KHO 2017:79 huomioon ottaen paitsi virheellistä myös ilmeisen kohtuutonta hakijoiden kannalta ja yleisestikin ottaen haitallista Suomessa saatavilla olevan korkealuokkaisen kauppatieteen opetuksen tarjonnan ja kehityksen suhteen. Korkein hallinto-oikeus on aiemmin sivuuttamalla muototekijöiden liialliseen korostamiseen perustuvat tulkinnat esimerkiksi terveyden- ja sairaanhoidon osalta voinut välttää vastaavanlaiset kohtuuttomat ja yleiseltäkin kannalta haitalliset seuraukset vuosikirjaratkaisuissaan KHO 2017:192 ja KHO 2017:193. Yhtiö katsoo vastaavien tulkintaperiaatteiden voivan tulla sovellettavaksi myös nyt valituksen kohteena olevassa asiassa.

Viitaten ennakkoratkaisuhakemuksessa sekä vastineessa esitettyihin perusteluihin yhtiö katsoo, ettei keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta yhtiön ja A Ltd:n osalta ole Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta syytä muuttaa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan yhtiö ei ennakkoratkaisussa tarkoitetussa tilanteessa myy koulutuspalveluja yliopiston lukuun. Oikeudenvalvontayksikkö on todennut valituksessaan keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussaan esittämän johdosta yksinomaan, että siinäkin tilanteessa, että asiassa katsotaan olevan kysymys yliopiston toteuttamasta koulutuksen myynnistä, yhtiö tulisi arvonlisäverolain 19 §:n ja arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan nojalla katsoa palvelun myyjäksi. Yliopisto ei ennakkoratkaisussa tarkoitetussa tilanteessa kuitenkaan myy koulutuspalveluja yhtiölle tai opiskelijoille. Sen sijaan kysymys on yhtiön (tai A Ltd:n) omissa nimissään ja omaan lukuunsa tapahtuvasta koulutuspalvelun myynnistä.

Oikeudenvalvontayksikkö toteaa yhtiön vastineessaan yhtyvän oikeudenvalvontayksikön käsitykseen, jonka mukaan yhtiö tulee katsoa koulutuspalvelun myyjäksi loppuasiakkaalle. Yhtiö kuitenkin katsoo, että sen toteuttamat koulutuspalvelun myynnit tulisi vastoin oikeudenvalvontayksikön käsitystä katsoa arvonlisäverosta vapautetuksi arvonlisäverolain 39 ja 40 §:n sekä vuosikirjaratkaisussa KHO 2017:79 esitetyn perusteella. Oikeudenvalvontayksikkö lausuu tämän johdosta vastaselityksessään yksinomaan yhtiön myymän koulutuspalvelun luonteesta.

Oikeudenvalvontayksikkö katsoo tässä vaiheessa tarpeelliseksi täsmentää sitä, mikä on valituksen kohteena olevan koulutuksen sisältö. Yhtiö on ennakkoratkaisuhakemuksessaan käyttänyt koulutuksesta Master of Business Administration -tutkinnon nimitystä. Oikeudenvalvontayksikön saaman käsityksen mukaan asiassa on kuitenkin kysymys kahdesta erillisestä tutkinnosta, eli:

- Bachelor of Arts in Business and Management -tutkintoon johtava koulutus, jota opiskelijat opiskelevat ensimmäiset kolme vuotta, ja

- Master of Business Administration -tutkintoon johtava koulutus, jota opiskelijat opiskelevat viimeisen vuoden ajan.

Yhtiö on todennut ennakkoratkaisuhakemuksessaan, että sen yliopiston myöntämällä luvalla myymät Master of Business Administration -tutkinnon edellyttämät koulutuspalvelut harjoitustehtävineen ja kokeineen ovat käytännössä täysin vastaavia kuin mitä vuosikirjaratkaisun KHO 2017:79 hakija myi omille asiakkailleen. Yhtiö on toisaalta todennut myös, että vastaavaa maksullista korkeakouluopetusta tarjotaan Suomessa jo nyt arvonlisäverottomasti ja on tältä osin viitannut keskusverolautakunnan ratkaisuun nro 10/2013 (KHO 10.6.2014 taltionumero 1862).

Yhtiön viittaamat vuosikirjaratkaisut KHO 2017:79 ja KHO 10.6.2014 taltionumero 1862 koskivat eri tilanteita siten, että jälkimmäisessä oli kysymys sellaisesta korkeakoulututkintoon johtavasta koulutuksesta, joka myös suomalaisen oppilaitoksen Suomessa tarjoamana olisi arvonlisäverotonta. Sen sijaan vuosikirjaratkaisu KHO 2017:79 koski koulutusta, jota ei Suomen arvonlisäverolain nojalla pidetä verottomana. Oikeudenvalvontayksikkö lähtee siten siitä, että yhtiön tarjoamat koulutuspalvelut liittyvät kahden erillisen tutkinnon eli alemman BA-tutkinnon ja ylemmän MBA-tutkinnon suorittamiseen. Oikeudenvalvontayksikkö katsoo kylläkin, että yhtiön tilanteessa koulutuspalvelun arvonlisäverokäsittelyn tulee molempiin tutkintoihin johtavien koulutusten osalta olla sama, eli koulutus tulee katsoa arvonlisäverolliseksi. Oikeudenvalvontayksikkö kehottaa yhtiötä tarvittaessa täsmentämään tai korjaamaan edellä esitettyjä tietoja.

Yhtiö toteaa käsityksenään, ettei asiassa sinänsä olisi kiistaa siitä, etteivätkö yliopiston myymät, sen Master of Business Administration -tutkintoon johtavat palvelut olisi verottomia arvonlisäverolain säännösten perusteella. Oikeudenvalvontayksikkö toteaa yhtiön käsityksen sikäli oikeaksi, että asiassa ei ole ratkaistavana yliopiston myyntien arvonlisäverokohtelu. Oikeudenvalvontayksikkö ei kuitenkaan yhdy käsitykseen, että Master of Business Administration - tutkintoon johtavat koulutuspalvelut olisivat verottomia arvonlisäverolain säännösten perusteella. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan on sen sijaan kiistatonta, että MBA-tutkintoon johtavan koulutuksen myynti ei arvonlisäverolain säännösten perusteella ole arvonlisäverotonta koulutuspalvelua. Suomessa järjestettynä koulutuksessa ei ole kysymys Suomen lainsäädännön nojalla järjestetystä tai Suomen lainsäädännön nojalla valtion varoista tuetusta koulutuksesta. Korkein hallinto-oikeus on myös vuosikirjaratkaisussaan KHO 2017:79 todennut, että koska hakijayliopiston tarjoamasta koulutuksesta ei säädetä Suomen lainsäädännössä, arvonlisäverolain 40 §:n säännös ei ole suoraan sovellettavissa hakijayliopiston Suomessa järjestämään MBA-koulutukseen.

Oikeudenvalvontayksikkö esittää lisäksi, että korkein hallinto-oikeus pyytäisi asiassa ennakkoratkaisun unionin tuomioistuimelta. Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussaan KHO 2017:79 toisaalta todennut, että arvonlisäverolain 40 § ei ollut suoraan sovellettavissa yliopiston Suomessa järjestämään MBA-koulutukseen. Korkein hallinto-oikeus teki tulkinnan soveltamalla unionin primäärioikeuden periaatteita eli yhdenvertaisuus- ja syrjimättömyysperiaatteita. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan ennakkoratkaisua olisi pyydettävä siitä, voidaanko direktiivin tulkintavaikutus koulutusvapautuksien määrittämisessä sivuuttaa soveltamalla unionin primäärioikeuden periaatteita.

Yhtiö on antanut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselityksen johdosta lausuman. Yhtiön mukaan asia voidaan ratkaista pyytämättä asiassa ennakkoratkaisua unionin tuomioistuimelta.

Yhtiön lausuma on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

1. Keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja annettu ennakkoratkaisu poistetaan siltä osin kuin siinä on kysymys yliopisto X:lle annetusta ennakkoratkaisusta.

2. Vaatimus ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään.

3. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään siltä osin kuin siinä on kysymys A Oy:lle ja perustettavalle A Ltd:lle annetusta ennakkoratkaisusta. Keskusverolautakunnan päätös kumotaan näiltä osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A Oy:n ja perustettavan A Ltd:n on suoritettava arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetusta Suomessa järjestämästään MBA-koulutuksesta koulutukseen osallistuvilta perittävistä vastikkeista.

Perustelut

1. Ennakkoratkaisun poistaminen yliopiston osalta

Verohallinnosta annetun lain 14 §:n 1 momentin mukaan, jos lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa tai verotuskäytännön yhtenäisyyden vuoksi on tärkeää saada asia ratkaistuksi taikka jos siihen on muu erityisen painava syy, keskusverolautakunta voi hakemuksesta antaa verotusta koskevan ennakkoratkaisun.

Lain 15 §:n mukaan hakemus ennakkoratkaisun antamisesta on tehtävä kirjallisesti. Hakemuksessa on ilmoitettava yksilöitynä kysymys, josta ennakkoratkaisua haetaan, ja esitettävä asian ratkaisemiseksi tarvittava selvitys.

Asiakirjojen mukaan yliopisto ei ole hakenut tässä asiassa ennakkoratkaisua keskusverolautakunnalta. Keskusverolautakunnan ei näin ollen olisi tullut antaa yliopistolle asiassa ennakkoratkaisua. Tämän vuoksi keskusverolautakunnan päätös on tältä osin kumottava ja annettu ennakkoratkaisu poistettava yliopistoa koskevilta osin.

2. Ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt, että asiassa pyydetään Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY tulkinnasta.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä SEUT 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.

Kun otetaan huomioon ne jäljempänä esitetyt perusteet, joilla korkein hallinto-oikeus on ratkaissut asian, asiassa ei ole tullut esille sellaista kysymystä, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynnön tekeminen olisi tarpeen. Tätä koskeva Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön pyyntö on siten hylättävä.

3. Pääasiaa koskeva ratkaisu

Sovellettavat säännökset ja lain esitöitä

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 2 §:n 1 momentin mukaan velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa (verovelvollinen) 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä on tavaran tai palvelun myyjä, ellei 2 a, 8 a–8 d tai 9 §:ssä toisin säädetä.

Arvonlisäverolain 39 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta koulutuspalvelun myynnistä. Lain 40 §:n mukaan koulutuspalvelulla tarkoitetaan yleissivistävää ja ammatillista koulutusta, korkeakouluopetusta sekä taiteen perusopetusta, jota lain nojalla järjestetään tai jota lain nojalla avustetaan valtion varoin.

Arvonlisäverolain 69 d §:n 2 momentin mukaan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutetut palvelut, jotka liittyvät opetukseen, tieteellisiin palveluihin, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuksiin, messuihin ja näyttelyihin ja muihin vastaaviin palveluihin sekä niiden järjestämiseen, on myyty Suomessa, jos toiminta tapahtuu täällä.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) koulutuspalveluja koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mukaan koulutuspalvelun perusmääritelmän mukaan verottomalla koulutuspalvelulla tarkoitettaisiin sellaista yleissivistävää ja ammatillista koulutusta, korkeakouluopetusta sekä taiteen perusopetusta, jota lain nojalla järjestetään tai jota lain nojalla avustetaan valtion varoin. Yleissivistävää koulutusta olisi muun muassa peruskouluissa, lukioissa, kansalaisopistoissa, kansanopistoissa ja sivistysjärjestöjen opintokeskuksissa annettava koulutus. Ammatillinen koulutus tarkoittaisi ammatillista peruskoulutusta ja lisäkoulutusta, jonka tavoitteita on määritelty muun muassa ammatillisista oppilaitoksista annetun lain (487/1987) 3 §:ssä. Korkeakouluopetuksella tarkoitettaisiin yliopistoissa ja korkeakouluissa annettavaa opetusta. Taiteen perusopetusta olisi taiteen perusopetuksesta annetussa laissa (424/1992) tarkoitettu kuntien järjestämä opetus.

Hallituksen esityksen mukaan, jotta kysymyksessä olisi veroton koulutus, sen tulisi olla joko lain nojalla järjestettyä tai lain nojalla valtion varoin avustettua. Tällaista verotonta koulutusta olisi muun muassa opetusministeriön hallinnonalaan kuuluvissa oppilaitoksissa, kuten yliopistoissa ja korkeakouluissa, annettava opetus. Harkinnanvaraista valtionapua saava koulutus olisi lain yleisten sääntöjen mukaan verollista. Toimintaa ei käytännön syistä voitaisi vapauttaa verosta pelkästään sillä perusteella, että siihen myönnetään avustusta valtion varoista. Verotuksen piiriin tulevaa koulutusta olisi liiketaloudellisin perustein järjestetty koulutus.

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava arvonlisäverosta lasten ja nuorten opetus, koulu- ja yliopisto-opetus, ammattikoulutus ja ammatillinen uudelleenkoulutus sekä niihin suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, joita suorittavat näitä tehtäviä saaneet julkisoikeudelliset laitokset tai muut laitokset, joilla kyseisen jäsenvaltion mukaan on vastaavia päämääriä.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Ennakkoratkaisukysymykset 1. ja 2.

Asiassa on ensin ratkaistava kysymykset siitä, onko ennakkoratkaisun hakijana olevaa A Oy:tä (jäljempänä myös yhtiö) pidettävä hakemuksen kohdissa 1. ja 2. tarkoitettujen Master of Business Administration (MBA) -tutkintoon liittyvien koulutuspalvelujen suorittajana ja myyjänä ja onko nämä palvelut arvonlisäverolain myyntimaasäännösten nojalla myyty Suomessa.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan yhtiö markkinoi palvelua Suomessa omissa nimissään ja veloittaa opiskelijoilta lukukausimaksut omissa nimissään. Yhtiön korkeimmalle hallinto-oikeudelle antaman vastineen mukaan yhtiö maksaa isobritannialaiselle yliopistolle franchising-sopimuksen nojalla korvauksen yliopiston suorittamista palveluista, joita ovat kokeiden ja tarkastusten valvonta, tutkinnon myöntäminen ja yliopiston nimen käyttäminen palvelujen ja tutkinnon markkinoinnissa.

Koska yhtiö siis myy nämä itse suorittamansa koulutuspalvelut opiskelijoille omissa nimissään, yhtiö on, toisin kuin keskusverolautakunta on katsonut, näiden palvelujen myyjä. Kun nämä palvelut luovutetaan Suomessa suomalaisille yksityishenkilöille, palvelujen myyntimaa on arvonlisäverolain 69 d §:n 2 momentin nojalla Suomi.

Asiassa on seuraavaksi ratkaistava, onko yhtiön suoritettava arvonlisäveroa opiskelijoilta veloitettavista vastikkeista vai onko nämä veloitukset katsottava vastikkeiksi arvonlisäverolain 39 ja 40 §:ssä tarkoitetusta verosta vapautetun koulutuspalvelun myynnistä.

Asiassa saadun selvityksen mukaan yhtiö on yksityinen kauppakorkeakoulu, joka ei tarjoa koulutuspalveluja Suomessa lain nojalla ja jota ei lain nojalla avusteta valtion varoin. Näin ollen mainituissa säännöksissä säädetyt verosta vapauttamisen edellytykset eivät täyty asiassa.

Asiaa ei ole arvioitava toisin sillä perusteella, että yhtiön tarjoama koulutus johtaa yliopiston myöntämään Isossa-Britanniassa tunnustettuun korkeakoulututkintoon, koska mainittu yliopisto ei edellä esitetyn mukaisesti tarjoa koulutuspalveluja Suomessa eikä asiassa muutoinkaan ole kysymys yliopiston verovelvollisuudesta.

Ennakkoratkaisukysymys 3.

Asiassa ei ole merkitystä sillä, tarjoaako hakemuksessa kuvattua koulutuspalvelua Suomessa A Oy vai sen Isossa-Britanniassa kotipaikan omaavan sisaryhtiön kiinteä toimipaikka. Näin ollen myös mahdollisesti perustettavan A Ltd:n on suoritettava arvonlisäveroa hakemuksessa tarkoitettujen koulutuspalvelujen myynnistä.

Johtopäätös

Edellä esitetyillä perusteilla keskusverolautakunnan päätös on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Marita Eeva.

 
Julkaistu 28.12.2018