KHO:2018:178

Arvonlisävero – Poikkeukset myynnin verollisuudesta – Koulutuspalvelu – Liiketaloudellisin perustein järjestetty MBA- ja EMBA-koulutus

Vuosikirjanumero: KHO:2018:178
Antopäivä: 28.12.2018
Taltionumero: 6191
Diaarinumero: 2087/2/18
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2018:178

A Oy oli suomalaisen yliopiston tytäryhtiönä toimiva liikkeenjohdon koulutus- ja kehittämispalveluja tarjoava oppilaitos, joka järjesti muun ohella MBA- ja EMBA-koulutusohjelmia. Mainitut koulutusohjelmat olivat liiketaloudellisin perustein järjestettyjä eikä niitä järjestetty lain nojalla eikä avustettu lain nojalla valtion varoin.

Koska koulutus ei täyttänyt arvonlisäverolain 39 ja 40 §:ssä säädettyjä koulutuspalvelun verosta vapauttamisen edellytyksiä, A Oy:n oli suoritettava arvonlisäveroa koulutuksista veloittamistaan vastikkeista.

Asiassa oli A Oy:n valituksesta kysymys myös siitä, tuliko A Oy:n järjestämä koulutus vapauttaa arvonlisäverosta, koska vuosikirjaratkaisussa KHO 2017:79 Isossa-Britanniassa kotipaikan omaavan yliopiston Suomessa tarjoama MBA-koulutus oli katsottu verosta vapautetuksi koulutuspalveluksi. Koska mainittu koulutus oli Isossa-Britanniassa viralliseen tutkintojärjestelmään kuuluvaa ja korkeakoulututkintoon johtavaa koulutusta, koulutuksia ei katsottu sillä tavoin samankaltaisiksi, että koulutusten erilainen verokohtelu johtaisi arvonlisäverotuksessa sovellettavan verotuksen neutraalisuuden periaatteen loukkaamiseen.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ajalle 2.3.2018–31.12.2019.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 2 § 1 momentti, 39 § ja 40 §

Neuvoston direktiivi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta, 9 artikla 1 kohta ja 132 artikla 1 kohta i alakohta

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunnan päätös 2.3.2018 nro 15/2018

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oy, jäljempänä myös yhtiö, on esittänyt ennakkoratkaisuhakemuksessaan muun ohella seuraavaa:

1. Tausta

1.1 Y-yliopisto

1.1.1 Yliopistolaki

Y-yliopistona toimiva säätiö on yliopistolaissa (558/2009) tarkoitettu yliopisto, jonka tehtävänä on lain 2 §:n nojalla edistää vapaata tutkimusta sekä tieteellistä ja taiteellista sivistystä, antaa tutkimukseen perustuvaa ylintä opetusta sekä kasvattaa opiskelijoita palvelemaan isänmaata ja ihmiskuntaa.

Tehtäviään hoitaessaan yliopiston tulee yliopistolain 2 §:n mukaan edistää elinikäistä oppimista, toimia vuorovaikutuksessa muun yhteiskunnan kanssa sekä edistää tutkimustulosten ja taiteellisen toiminnan yhteiskunnallista vaikuttavuutta. Yliopistolain mukaan yliopiston tulee järjestää toimintansa siten, että tutkimuksessa, taiteellisessa toiminnassa, koulutuksessa ja opetuksessa varmistetaan korkea kansainvälinen taso eettisiä periaatteita ja hyvää tieteellistä käytäntöä noudattaen.

Yliopistolain 4 §:n mukaan yliopistoyhteisöön kuuluvat yliopiston opetus- ja tutkimushenkilöstö, muu henkilöstö ja opiskelijat.

Yliopistolain 5 §:n 2 momentin nojalla yliopisto voi harjoittaa liiketoimintaa, joka tukee sen 2 §:ssä säädettyjen tehtävien toteuttamista.

Yliopistolain 27 §:n 1 momentin mukaan tutkimuksen ja opetuksen järjestämistä varten yliopisto voi jakaantua tiedekuntiin tai niihin rinnastettaviin yksiköihin sen mukaan kuin yliopiston johtosäännössä määrätään. Saman pykälän 3 momentin perusteella yliopistoilla voi olla toisten yliopistojen kanssa yliopistokeskuksia tai muita yhteisiä yksiköitä sekä yhteisiä yksiköitä ammattikorkeakoulujen, tutkimuslaitosten tai muiden julkisten taikka yksityisten yhteisöjen tai säätiöiden kanssa.

Yliopistolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 7/2009 vp) perustelujen mukaan (24 §, s. 62) toiminnan luonteesta riippuen, kun kyse on muusta kuin julkisesta tehtävästä ja erityisesti kun kysymykseen tulee valtion rahoituksen ulkopuolella harjoitettava taloudellinen toiminta, tulisi yliopiston tällaista toimintaa harjoittavien yksiköiden osalta harkita sitä, olisiko joissakin tapauksissa toiminta näiden yksiköiden sijaan järjestettävä erillisenä oikeushenkilönä, esimerkiksi osakeyhtiömuodossa.

1.1.2 Johtosääntö

Yliopistolain 28 §:n mukaan yliopiston toiminnan ja hallinnon järjestämisestä määrätään yliopiston johtosäännössä ja muissa vastaavissa yliopiston sisäisissä määräyksissä. Y-yliopiston johtosäännön 2 §:n mukaan yliopisto jakautuu korkeakouluihin, joista yksi on Y-yliopiston kauppakorkeakoulu. Korkeakoulut vastaavat oman alansa opetuksesta ja tutkimuksesta yliopiston yhteisten linjausten, strategian sekä vuotuisen toimintasuunnitelman ja talousarvion puitteissa itsenäisesti. Korkeakoulujen toiminnan järjestämisestä määrätään tarkemmin korkeakoulukohtaisessa ohjesäännössä. Toiminnan järjestämiseksi yliopistossa voi olla erillisiä akateemiseen toimintaan sekä palveluiden järjestämiseen liittyviä erillisiä ja yhteisiä laitoksia sekä muiden yliopistojen kanssa yhteisiä laitoksia. Johtosäännön 4 §:n mukaan yliopistolla voi olla sen toteuttamista varten määräysvalta yhdessä tai useammassa kotimaisessa tai ulkomaisessa yrityksessä. Yliopiston konsernijohtoon kuuluvat yliopiston hallitus ja rehtori. Konsernijohto vastaa yliopistokonsernin ohjauksesta ja konsernivalvonnan järjestämisestä.

1.1.3 Kansainväliset laatuakkreditoinnit

Yliopiston kauppakorkeakoulu on Suomen johtava kauppakorkeakoulu ja yksi Euroopan kärkikauppakorkeakouluista. Yliopiston kauppakorkeakoululle on myönnetty ensimmäisenä pohjoismaisena kauppakorkeakouluna alansa tärkeimmät kansainväliset laatuakkreditoinnit AACSB, AMBA ja EQUIS. Siten se kuuluu maailman kauppakorkeakoulujen parhaimmistoon.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa on esitetty yliopiston kauppakorkeakoulun organisaatiorakenne.

1.2 B Oy

B Oy on Y-korkeakoulusäätiön kokonaan omistama osakeyhtiö, joka hoitaa säätiön osakeomistuksia tytäryhtiöissä ja muissa yhtiöissä. Tytäryhtiöiden toimialana on tyypillisesti uusimman tiedon käytön hyödyntäminen ja edistäminen yliopiston ja muiden asiantuntijoiden toimesta tuotanto- ja muussa yritystoiminnassa. Yhtiöt myyvät koulutus- ja tutkimuspalveluja sekä koulutuksen, tutkimuksen ja kehittämistoiminnan konsultointipalveluja.

B Oy:n suurin tytäryhtiö on A Oy (yhtiö), joka tuottaa korkeatasoisia liikkeenjohdon koulutuspalveluja, joiden pohjana on yliopiston ja A Oy:n kansainvälisen verkoston vahva asiantuntijuus.

1.3 A Oy

A Oy on yksi maailman johtavista liikkeenjohdon koulutusta ja kehittämistä tarjoavista yrityksistä. Suomessa A Oy on toiminut vuodesta 1970 lähtien ja se on arvostetuin toimija alallaan kansainvälisesti.

1.3.1 Ohjelmat

A Oy MBA (MBA) ja Executive MBA (EMBA) koulutusta Suomessa ja myös muissa maissa. Ohjelmilla on AMBA-, AACSB- ja EQUIS-akkreditoinnit eli kaikki kolme arvostetuinta kauppatiedettä edustaville yliopistoille myönnettyä akkreditointia.

MBA-koulutus on kaksivuotinen työn ohessa suoritettava korkeatasoinen ja arvostettu MBA-ohjelma. EMBA-koulutus on tarkoitettu osallistujille, joilla on vähintään kahdeksan vuoden kokemus johtamisesta. Ohjelmat ovat maksullisia. Osa opiskelijoista maksaa ohjelman itse, osalle opiskelijoista työnantaja maksaa osallistumisen. Ohjelmiin ei pääse ilmoittautumalla, vaan niihin pyritään erikseen ja sisäänpääsylle on määritelty tarkat kriteerit.

MBA- ja EMBA-ohjelmissa opintosuoritukset arvostellaan yliopistollisin arvosanoin. Kriteerit arvosanoille ovat tiukemmat (muun muassa läsnäolo on pakollista) kuin perustutkintoihin liittyvissä maisteriohjelmissa. Ohjelmien laajuus on määritelty yliopistollisen kuormittavuuslaskelman perusteella ja ohjelmat ovat mukana Y-yliopiston kauppakorkeakoulun laatujärjestelmissä. Vaikka ohjelmat myy A Oy, ohjelmien opiskelijat ovat Y-yliopiston opiskelijoita ja heistä tulee valmistuttuaan Y-yliopiston alumneja.

1.3.2 Laatukriteerit

MBA- ja EMBA-ohjelmat on akkreditoitu kansainvälisessä Association of MBAs -akkreditointijärjestössä (AMBA). AMBA määrittelee tarkat laatukriteerit MBA- ja EMBA-ohjelmille. AMBA-akkreditoinnissa kiinnitetään erityistä huomiota ohjelman kattavuuteen, sisällön tasapainoon ja opiskelijoiden koulutustaustaan ja työkokemukseen.

Y-yliopiston kauppakorkeakoululla, johon myös A Oy kuuluu, on lisäksi AACSB-järjestön (The Association to Advance Collegiate Schools of Business) akkreditointi. Kysymyksessä on maailman johtava kauppatieteellisen alan koulutusta arvioiva organisaatio. Laatua arvioidessaan AACSB kiinnittää erityistä huomiota mission haasteellisuuteen, ohjelmien toteutukseen, opetushenkilökunnan pätevyyteen sekä tutkintojen ja ohjelmien oppimistavoitteiden täyttymiseen. Akkreditointi myönnetään koko koululle ja sen piiriin kuuluu kaikki koulun tarjoama kauppatieteellisen alan koulutus ja näin myös A Oy:n tarjoama koulutus.

Yliopiston kauppakorkeakoululla on myös EQUIS-akkreditointi (The European Quality improvement System). Prosessissa arvioidaan johtamisjärjestelmää ja päätöksenteon autonomisuutta, tutkimusta, tutkinto-ohjelmia ja palveluita. Erityistä huomiota kiinnitetään kansainvälistymiseen ja yrityssuhteisiin. EQUIS-akkreditoinnin myöntää kauppatieteellisen alan akateemisista asiantuntijoista koostuva verkosto EFMD (The European Foundation for Management Development).

Nämä kaikki kolme akkreditointia on saanut alle 1 prosenttia maailman kauppatieteellisistä yliopistoista.

Suomessa yliopistot, kuten myös Y-yliopisto, auditoidaan KARVI:n eli Kansallisen koulutuksen arviointikeskuksen toimesta. Auditoinnissa arvioidaan, miten hyvin laatujärjestelmä vastaa yliopiston strategisen johtamisen ja toiminnanohjauksen tarpeisiin sekä sitä, miten kattavaa ja vaikuttavaa korkeakoulun perustehtävien laadunhallinta on. Lisäksi tarkastellaan korkeakoulun laatupolitiikkaa, laatujärjestelmän kehittämistä ja sitä, miten hyvin toimivan ja dynaamisen kokonaisuuden järjestelmä muodostaa.

2. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu KHO 2017:79

2.1 Ratkaisun sisältö

Ratkaisun perustelujen mukaan arvonlisäverolain 40 §:n säännöksillä tarkoitetaan Suomen lain nojalla järjestettyä koulutusta tai Suomen lain nojalla valtion varoin avustettavaa koulutusta ja kun kysymyksessä olevan yliopiston tarjoamasta koulutuksesta ei säädetä Suomen lainsäädännössä, säännös ei ollut sovellettavissa kyseisen ulkomaisen yliopiston Suomessa järjestämään koulutukseen. Ratkaisussa on lähdetty siitä, että koska MBA-tutkinto kuuluu kyseisen valtion (Iso-Britannia) viralliseen tutkintojärjestelmään ja se on siellä ylempi korkeakoulututkinto, viranomaisen valvomaa ja se saa muiden tutkintojen tapaan julkista rahoitusta, tutkinto on rinnastettavissa Suomessa arvonlisäverolain 40 §:ssä tarkoitettua koulutusta tarjoavien korkeakoulujen kanssa.

Myös Y-yliopiston kauppakorkeakoulu saa julkista rahoitusta. Julkinen rahoitus ei kuitenkaan kohdistu MBA-tutkintoihin. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisusta ei ole luettavissa, että Isossa-Britanniassa toimivan yliopiston Suomessa järjestettävään Flexible EMBA -koulutukseen voisi saada opiskelijalle suoraan myönnettäviä tukia tai stipendejä.

2.2 Virallinen tutkinto

Kansainvälisesti MBA-tutkinnot luokitellaan akkreditointien perusteella. A Oy:n MBA- ja EMBA-tutkinnoilla on sama Association of MBA -akkreditointi ja oikeus virallisen MBA-tutkinnon myöntämiseen kuin esimerkiksi korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa mainitulla Isossa-Britanniassa toimivalla yliopistolla. Lisäksi Suomessa Kansallinen koulutuksen arviointikeskus (KARVI) on auditoinut Y-yliopiston, mikä vastaa Iso-Britannian Quality Assurance Agency -viraston auditointia.

Ainoa ero A Oy:n MBA- ja EMBA-tutkinnon ja korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun taustalla olleen tapauksen välillä näyttäisi olevan se, että Y-yliopiston ja A Oy:n kotipaikka on Suomessa ja A Oy kuuluu osana suomalaiseen Y-yliopistokonserniin. Mikäli A Oy tarjoaisi nykyistä MBA- ja EMBA-koulutustaan Isossa-Britanniassa, kysymyksessä olisi tutkintoon johtava koulutus.

On neutraalisuusperiaatteen vastaista, jos A Oy:n tarjoama koulutus katsotaan verolliseksi sen vuoksi, että se ja Y-yliopisto ovat sijoittautuneet Suomeen ja Suomi ei katso MBA- ja EMBA-koulutusta tutkintoon johtavaksi.

2.3 Tutkinnon sisällön merkitys

Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan arvioinut yliopistoa ja sen myöntämää tutkintoa sen toisessa jäsenvaltiossa olevan aseman perusteella. Merkitystä ei ole annettu sille, että koulutuksen katsottiin tapahtuvan Suomessa eikä sille, että Suomessa täydennyskoulutuksena tapahtuva koulutus ei kuulu viralliseen tutkintojärjestelmään ja että Suomessa viralliseen tutkintojärjestelmään kuuluva koulutus on pääosin maksutonta. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu antaa Isossa-Britanniassa toimivalle yliopistolle mahdollisuuden toimia verottomasti eri ehdoin kuin suomalaisille yliopistoille. Yliopisto saa periä maisteriohjelmasta EU/ETA-alueen sisältä tulevilta opiskelijoilta lukukausimaksua. Tämä ei ole mahdollista suomalaisille yliopistoille, esimerkiksi Y-yliopistolle.

A Oy:n MBA- ja EMBA-tutkinnot ovat vastaavia opintokokonaisuuksia ja hinnaltaan vastaavia kuin korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa olevan yliopiston tuottamat palvelut. Myös A Oy:n tutkinto on laajuudeltaan 90 opintopistettä. A Oy:llä on lisäksi opetusta 57 tuntia. Vertailun vuoksi todettakoon, että esimerkiksi korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa tarkoitetun yliopiston MBA-ohjelmassa opetusta on 43 tuntia. A Oy:n tutkintoon kuuluvat samat moduulit kuin ulkomaisen yliopiston järjestämään tutkintoon. Lisäksi A Oy tarjoaa muutamaa moduulia, joita ei löydy muiden koulutuksen järjestäjien ohjelmasta.

Samankaltaisuus johtuu siitä, että osa sisällön elementeistä on määritelty suoraan AMBA-akkreditoinnissa, mikä selittää tutkintojen yhteneväisyyttä.

A Oy:n tutkinnot tukevat Eurooppalainen koulutusyhteistyön (ET 2020) strategisia tavoitteita elinikäisestä oppimisesta. Strategiakauden 2016–2020 kuudesta painopistealueesta yksi on osallistava koulutus, tasa-arvo, syrjimättömyys ja kansalaistaitojen edistäminen. A Oy antaa ammatillista täydennyskoulutusta, jolla on vastaavia päämääriä kuin toisessa EU-jäsenvaltiossa olevalla oppilaitoksella. Toisessa jäsenvaltiossa oleva oppilaitos on korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa rinnastettu Suomessa toimivaan korkeakouluun.

2.4 Jäsenvaltion hyväksymä laitos

Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan katsonut Isossa-Britanniassa kotipaikan omaavan yliopiston Suomessa tarjoaman MBA-koulutuksen arvonlisäverottomaksi yliopistokoulutukseksi. Arvonlisäverodirektiivissä verottomuuden edellytyksenä on, että yliopisto-opetusta suorittavat näitä tehtäviä saaneet julkisoikeudelliset laitokset tai muut laitokset, joilla kyseisen jäsenvaltion mukaan on vastaavia päämääriä.

A Oy:n MBA- ja EMBA-koulutukset ovat Ison-Britannian vaatimusten mukaisia yliopistotasoisia koulutuksia, joten A Oy:n antamalla koulutuksella on vastaavia päämääriä ja myös nämä koulutukset tulee katsoa verottomiksi. Merkitystä ei yhtiön käsityksen mukaan ole myöskään sillä, että se toimii osakeyhtiömuotoisena. Ratkaisevaa on, että kysymyksessä on yliopistotasoinen koulutus. Myös korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa koulutuksen tarjosi yliopiston tytäryhtiö.

A Oy:n MBA- ja EMBA-tutkintojen verottomuutta puoltaa myös se, että toisin kuin arvonlisäverolaissa, arvonlisäverodirektiivissä koulutuksen perustuminen lakiin tai koulutuksen tukeminen julkisista varoista eivät ole edellytyksenä sille, että koulutuspalvelut katsottaisiin verottomiksi. Verottomuuden edellytyksenä on, että koulutus on yliopisto-opetusta ja koulutuksen suorittaa laitos, jolla on kyseisen jäsenvaltion mukaan vastaavia päämääriä. Nämä edellytykset täyttyvät nyt, kun korkein hallinto-oikeus on hyväksynyt ulkomaisen yliopiston Suomessa antaman MBA-tutkinnon yliopisto-opetukseksi.

2.5 Kilpailutilanne

Virallisten MBA- ja EMBA-tutkintojen myöntämiseen tarvitaan Association of MBA -lupa eli sama lupa kuin Isossa-Britanniassa. Suomessa on neljä toimijaa, joilla on AMBA-akkreditointi ja jotka järjestävät virallisia MBA- tai EMBA-tutkintoja ja toimivat yliopiston tai ammattikorkeakoulun yhteydessä. Kaikilla toimijoilla on vastaavia päämääriä kuin korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa tarkoitetulla Isosta-Britanniasta käsin toimivalla yliopistolla. Vaikka toimijat kilpailevat keskenään, kilpailua ei tapahdu kaupallisten yritysten vaan samaa tutkintoa myyvien toimijoiden kanssa. Kilpailuhäiriö syntyy, jos vain ulkomaisen yliopiston antamana koulutus on verotonta. Todettakoon, että MBA-nimeä ei ole suojattu. Tästä johtuen MBA-nimitystä käyttävät myös Suomessa muut koulutuksen järjestäjät hyvin eritasoisten koulutusten yhteydessä, vaikka heillä ei ole AMBA-akkreditointia eikä tutkinto täytä AMBA-akkreditoinnin kriteerejä.

2.6 Syrjintä

Suomessa virallisia MBA- ja EMBA-tutkintoja järjestävillä toimijoilla on vastaavia päämääriä kuin Isosta-Britanniasta käsin toimivalla yliopistolla. Nämä toimijat, mukaan lukien Isosta-Britanniasta käsin toimiva yliopisto, kilpailevat keskenään opiskelijoista. Näin ollen, koska Ison-Britannian yliopiston Suomessa antama koulutus on korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perusteella verotonta Suomessa ja muidenkin järjestämä MBA- ja EMBA-koulutus on yliopisto-opetusta ja opetuksella on siten vastaavia päämääriä, tulee myös näiden antama vastaava koulutus katsoa verottomaksi. Siten myös A Oy tulee katsoa oppilaitokseksi, jonka MBA- ja EMBA-koulutus on verotonta. Muunlainen tulkinta syrjii yhtiön antamaa koulutusta ja aiheuttaa kilpailuhaitan. Ratkaisu syrjii myös niitä opiskelijoita, jotka osallistuvat yhtiön MBA- tai EMBA-koulutukseen. Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 18 artiklan mukaan kaikki kansalaisuuteen perustuva syrjintä on kiellettyä perussopimusten soveltamisalalla.

2.7 Maksullisuuden merkitys

Se, että A Oy:n järjestämä MBA- ja EMBA-koulutus on myös maksullista, ei voi aiheuttaa verollisuutta sillä perusteella, että kyseisen koulutuksen järjestää suomalainen oppilaitos. Saman koulutuksen tulee olla myös A Oy:n järjestämänä verotonta.

3. Saatu lisäselvitys

Y-yliopiston kauppakorkeakoulun University MBA Board of Studies hyväksyy opiskelijat kauppakorkeakoulun opiskelijoiksi. Opiskelijan todistuksen myöntää yliopisto ja kauppakorkeakoulu ja todistuksen allekirjoittaa kauppakorkeakoulun dekaani.

Hakemuksessa kuvatut akkreditoinnit myönnetään aina yliopistolle. A Oy on yliopiston mukana akkreditoinnissa muiden laitosten kanssa. Yhtiön saamia AMBA-, EQUIS-, ja AACSB-akkreditointeja ei voi saada muu kuin maassaan tunnistettu korkeakoulu.

Opetus- ja kulttuuriministeriö on antanut keskusverolautakunnan pyynnöstä asiassa lausunnon, jonka mukaan MBA-koulutusohjelmien järjestäminen ei tapahdu lain nojalla eikä siihen saada lain nojalla avustusta valtion varoista. Koulutusohjelmien myynti tapahtuu liiketaloudellisin perustein, eikä koulutusohjelmien järjestämistä ole rajattu tiettyjen oppilaitosten järjestämisvastuulle eikä niiden järjestämiseen tarvita lupaa. Koulutusten järjestäminen tapahtuu kilpailuolosuhteissa.

Ennakkoratkaisukysymys

Tuleeko A Oy:n suorittaa arvonlisäveroa Suomessa myymistään hakemuksessa tarkoitetuista MBA- ja EMBA -koulutuksista perimistään maksuista?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

A Oy:n tulee suorittaa arvonlisäveroa arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan Suomessa myymistään hakemuksessa tarkoitetuista MBA- ja EMBA-koulutuksista perimistään maksuista.

Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 2.3.2018–31.12.2019.

Keskusverolautakunta on lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Sovelletut oikeusohjeet ja kansallinen lainsäädäntö

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 2 §:n 1 momentin mukaan velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa (verovelvollinen) 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä on tavaran tai palvelun myyjä, ellei 2 a, 8 a–d tai 9 §:ssä toisin säädetä.

Arvonlisäverolain 39 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta koulutuspalvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 39 §:n 2 momentin mukaan veroa ei myöskään suoriteta, kun koulutustoimen harjoittaja luovuttaa koulutuksensaajalle koulutuksen yhteydessä koulutukseen tavanomaisesti liittyviä palveluja ja tavaroita.

Arvonlisäverolain 40 §:n mukaan koulutuspalvelulla tarkoitetaan yleissivistävää ja ammatillista koulutusta, korkeakouluopetusta sekä taiteen perusopetusta, jota lain nojalla järjestetään tai jota lain nojalla avustetaan valtion varoin.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) perustelujen mukaan arvonlisäverosta vapaaksi säädetään koulutus, jota järjestetään yhteiskunnan kulloinkin hyväksymien koulutustavoitteiden toteuttamiseksi. Tämän mukaisesti verotonta olisi yleissivistävä ja ammatillinen koulutus, taiteen perusopetus sekä korkeakouluopetus silloin, kun koulutuksen tai opetuksen taustalla on lainsäädäntö. Verovapaan koulutuksen järjestäjänä voisi olla valtio, kunta tai yksityinen yhteisö. Hallituksen esityksen mukaan yleissivistävää koulutusta olisi muun muassa peruskouluissa, lukioissa, kansanopistoissa ja sivistysjärjestöjen opintokeskuksissa annettava koulutus. Ammatillinen koulutus tarkoittaisi ammatillista peruskoulutusta ja lisäkoulutusta.

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava arvonlisäverosta lasten ja nuorten opetus, koulu- ja yliopisto-opetus, ammattikoulutus ja ammatillinen uudelleenkoulutus sekä niihin suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, joita suorittavat näitä tehtäviä saaneet julkisoikeudelliset laitokset tai muut laitokset, joilla kyseisen jäsenvaltion mukaan on vastaavia päämääriä.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 6 artiklan e alakohdan nojalla yleissivistävä ja ammatillinen koulutus kuuluvat jäsenvaltioiden toimivaltaan, ja unionilla on toimivalta toteuttaa toimia jäsenvaltioiden toimien tukemiseksi, yhteensovittamiseksi ja täydentämiseksi. Toisin sanoen, mitä koulutustehtäviä julkisoikeudellisille laitoksille annetaan, ei ole yhdenmukaistettu unionin tasolla. Kukin jäsenvaltio itse päättää koulutusjärjestelmästään ja opetussuunnitelmien sisällöstä.

Unionin tuomioistuin (EUT) on myös oikeuskäytännössään (asia C-319/12, Minister Finansów v. MDDP sp. z.o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa) katsonut, että sellaisten sääntöjen laatiminen arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan tulkintaan liittyen, joiden mukaisesti laitosten päämäärien vastaavuus tunnustetaan, kuuluu jäsenvaltion kansallisessa oikeudessa päätettäviin asioihin.

Arvonlisäverokomitean kannanotossa (7.9.2012, 97. kokous) komitea oli yksimielinen sen suhteen, että palvelun verottomuus tai verollisuus ratkeaa sen jäsenvaltion säännösten mukaan, jolla on verotusoikeus eli jossa palvelu katsotaan säännöksen perusteella suoritetuksi.

Arvonlisäverolain 40 §:n mukaan verottomalla koulutuspalvelulla tarkoitetaan yleissivistävää ja ammatillista koulutusta, korkeakouluopetusta sekä taiteen perusopetusta, jota lain nojalla järjestetään tai jota lain nojalla avustetaan valtion varoin. Tarkoituksena on ollut vapauttaa verosta koulutus, jota järjestetään yhteiskunnan kulloinkin hyväksymien koulutustavoitteiden toteuttamiseksi.

EU:n perustamissopimuksen ja arvonlisäverodirektiivin säännösten sekä niitä koskevan tulkintakäytännön mukaan kukin jäsenvaltio asettaa itse koulutuspoliittiset tavoitteensa ja päättää koulutusjärjestelmästään ja sen sisällöstä. Arvonlisäverokohtelu määräytyy näiden kansallisten valintojen perusteella. Jäsenvaltion verotusvaltaan kuuluvan koulutuksen arvonlisäverovapauden määräytyminen toisen valtion valintojen perusteella kilpailutilanteessa olisi näiden EU-oikeuden periaatteiden vastaista.

Kilpailuolosuhteissa jäsenvaltiossa tapahtuvan koulutuksen arvonlisäverokohtelu ei siten voi määräytyä sen perusteella, olisiko koulutus mahdollisesti jossain muussa valtiossa lakisääteistä koulutusta. Tällaisen ulkomaisen ja suomalaisen koulun järjestämän koulutuksen asettaminen samaan verotukselliseen asemaan ei ole syrjivää. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO 2017:79 ei ole ratkaistu kysymystä selkeästi keskenään kilpailevien koulutusten verokohtelusta.

Suomessa kilpailuolosuhteissa järjestetyn koulutuksen verokohtelun suhteen merkitystä ei siten ole sillä, että vastaavaa koulutusta annetaan ulkomailla siellä suoritettavaan korkeakoulututkintoon oikeuttavana. Mikäli tällainen Suomessa järjestetty koulutus ei ole täällä asetettujen koulutustavoitteiden mukaista, se on Suomen arvonlisäverolain mukaan verollista koulutuksen järjestäjästä riippumatta.

A Oy:n järjestämä MBA- ja EMBA-koulutus ei hakemuksessa kuvatulla tavalla ole sellaista koulutusta, jota järjestetään lain nojalla tai jota avustettaisiin lain nojalla valtion varoin. A Oy veloittaa koulutuspalveluista opiskelijoita tai näiden työnantajia eikä se saa koulutuspalvelujen järjestämiseen lain nojalla valtionapua.

Opetus- ja kulttuuriministeriön 1.2.2018 antaman lausunnon mukaan MBA-koulutusohjelmien järjestäminen ei tapahdu lain nojalla eikä siihen saada lain nojalla avustusta valtion varoista. Koulutusohjelmien myynti tapahtuu liiketaloudellisin perustein, eikä koulutusohjelmien järjestämistä ole rajattu tiettyjen oppilaitosten järjestämisvastuulle eikä niiden järjestämiseen tarvita lupaa. Koulutusten järjestäminen tapahtuu kilpailuolosuhteissa.

A Oy:n koulutusohjelmien myynti tapahtuu liiketaloudellisin perustein, eikä kysymys ole lakisääteisestä koulutuksesta. Näin ollen A Oy ei voi käsitellä Suomessa tarjoamansa ja hakemuksessa tarkemmin selostamansa MBA- ja EMBA-tutkinnon suorittamisesta koostuvan palvelukokonaisuuden myyntiä arvonlisäverottomana arvonlisäverolain 39 ja 40 §:n perusteella. Yhtiön tulee suorittaa arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta palvelun myynnistä.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatun koulutuksen järjestämisestä. Mikäli korkein hallinto-oikeus kuitenkin katsoo, että yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa hakemuksessa kuvatun koulutuksen järjestämisestä, yhtiö pyytää, että korkein hallinto-oikeus pyytää asiassa Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklan mukaisen ennakkoratkaisun unionin tuomioistuimelta siitä, voidaanko arvonlisäverodirektiiviä tulkita neutraalisuusperiaate huomioon ottaen niin, että eri jäsenvaltioihin sijoittautuneet palveluntarjoajat ovat eri asemassa tarjotessaan täysin identtisiä palveluja samassa jäsenvaltiossa.

Yhtiö on valituksessaan uudistanut ennakkoratkaisuhakemuksessa esittämänsä sekä esittänyt muun ohella seuraavaa:

Euroopan unionin toiminnasta tehty sopimus (SEUT)

Keskusverolautakunta viittaa Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 6 artiklan e) alakohtaan, jonka mukaan yleissivistävä ja ammatillinen koulutus kuuluvat jäsenvaltioiden toimivaltaan ja unionilla on toimivalta toteuttaa toimia jäsenvaltioiden toimien tukemiseksi, yhteensovittamiseksi ja täydentämiseksi. Toisin sanoen sitä, mitä koulutustehtäviä julkisoikeudellisille laitoksille annetaan, ei ole yhdenmukaistettu unionin tasolla. Kukin jäsenvaltio itse päättää koulutusjärjestelmästään ja opetussuunnitelmiensa sisällöstä.

Suomen yliopistolain (558/2009) 2 §:n nojalla yliopistojen tulee muun muassa antaa tutkimukseen perustuvaa ylintä opetusta ja edistää elinikäistä oppimista, toimia vuorovaikutuksessa muun yhteiskunnan kanssa sekä edistää tutkimustulosten ja taiteellisen toiminnan yhteiskunnallista vaikuttavuutta. Yliopistojen tulee järjestää toimintansa siten, että koulutuksessa ja opetuksessa varmistetaan korkea kansainvälinen taso. Suomi on päättänyt omasta koulutusjärjestelmästään ja opetussuunnitelmien sisällöstä ja myös koulutuksen maksullisuudesta. Suomessa korkeakouluopetus on pääosin maksutonta ja jää sillä perusteella arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle.

Ennakkoratkaisussa tarkoitettu koulutus on yliopistotasoista opetusta, vaikka sitä ei rahoiteta valtion varoin. Y-yliopiston yliopisto järjestää sitä, koska sillä on yliopistolaissa määrätty tehtävä edistää elinikäistä oppimista. Koulutus on maksullista ja joko osallistujat tai osallistujien sidosryhmät, esimerkiksi työnantajat, maksavat koulutuksen. Koulutus on vaatimuksiltaan yliopistotasoista korkeakouluopetusta ja se täyttää yliopistolain vaatimukset opetuksen korkeasta tasosta yliopisto-opetuksena. Koulutus täyttää myös yliopistolain vaatimuksen korkeasta kansainvälisestä tasosta. Koulutus täyttää siten yliopistolain tarkoittamia yliopiston päämääriä. Koulutus tukee myös opetus- ja kulttuuriministeriön, Opetushallituksen ja työ- ja elinkeinoministeriön yhteistyönä käynnistettävää jatkuvaa oppimista tukevaa palvelukokonaisuutta (Osaava Suomi). On täysin selvää, että maksulliseen liiketaloudellisesti hinnoiteltuun koulutukseen ei voida kohdistaa valtionapua EU:n alueella.

A Oy:n ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut koulutuskokonaisuudet ovat samanlaisia tai vastaavia kuin vuosikirjaratkaisussa KHO 2017:79, jossa tutkinto kuuluu Ison-Britannian viralliseen tutkintojärjestelmään.

Vuosikirjaratkaisussa KHO 2017:79 englantilaisen yliopiston tarjoama tutkinto hyväksyttiin Suomessa suoritetulta osuudelta vastaavaksi koulutukseksi kuin mitä arvonlisäverolain 39 ja 40 §:ssä tarkoitetaan. Siten arvonlisäverotuksen kannalta sen tarjoaminen on hyväksytty Suomessa julkisoikeudelliselle tai muulle laitokselle annetuksi koulutustehtäväksi, vaikka tutkinto ei kuulu Suomen koulutusjärjestelmään.

A Oy:tä ei voida asettaa eriarvoiseen asemaan asiaa arvioitaessa arvonlisäverolain näkökulmasta, koska sen antama koulutus perustuu samoihin lähtökohtiin kuin englantilaisen yliopiston. A Oy on hyväksyttävä vastaavaksi laitokseksi kuin englantilainen yliopisto Suomessa annettavasta koulutuksestaan.

Unionin tuomioistuimen tuomio C-319/12

Keskusverolautakunta viittaa unionin tuomioistuimen tuomioon asiassa C-319/12, MDDP, jonka mukaan sellaisten sääntöjen laatiminen arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan tulkintaan liittyen, joiden mukaisesti laitosten päämäärien vastaavuus tunnustetaan, kuuluu jäsenvaltion kansallisessa oikeudessa päätettäviin asioihin.

Korkein hallinto-oikeus antoi 11.5.2017 vuosikirjaratkaisun KHO 2017:79, jossa se rinnasti Isossa-Britanniassa kotipaikan omaavan yliopiston Suomessa tarjoaman MBA-koulutusohjelman olevan siinä määrin samanlaisessa asemassa suomalaisten arvonlisäverolain 40 §:ssä tarkoitettua koulutuspalvelua tarjoavien korkeakoulujen koulutuksen kanssa, että sen asettaminen arvonlisäverotuksessa eri asemaan olisi unionin oikeuden mukaisen yhdenvertaisuus- ja syrjimättömyysperiaatteiden vastaista. Tämän vuoksi yliopiston ei ollut suoritettava arvonlisäveroa Suomessa järjestämästään MBA-koulutuksesta perimästään vastikkeesta.

Kun Suomi on näin tunnustanut MBA-koulutuksen korkeakouluopetukseksi, se ei voi rajata samaa koulutusta antavaa suomalaista oppilaitosta A Oy:tä muunlaiseksi laitokseksi, koska A Oy:llä on vastaavia päämääriä kuin englantilaisella koulutusta antavalla oppilaitoksella. Merkitystä ei voi olla sillä, antaako opetuksen Suomessa suomalainen vai ulkomainen yliopisto, vai sen perustama yhtiö tai sivuliike.

Arvonlisäverokomitean kannanotto

Keskusverolautakunta viittaa päätöksessään arvonlisäverokomitean kannanottoon 7.9.2012, 97. kokous ja toteaa, että komitea oli yksimielinen sen suhteen, että palvelun verottomuus tai verollisuus ratkeaa sen jäsenvaltion säännösten mukaan, jolla on verotusoikeus eli jossa palvelu katsotaan säännöksen perusteella suoritetuksi.

Kiistämättä näin on kokouksessa sovittu, mutta vuosikirjaratkaisussa KHO 2017:79 katsottiin, että ratkaistavana ollut yksityishenkilölle myyty koulutuspalvelu oli myyty Suomessa. Näin ollen koulutuspalvelun verokohtelu myös Ison-Britannian antaman koulutuksen osalta ratkaistiin Suomen arvonlisäverolain säännösten mukaan. Ratkaisun voidaan katsoa merkitsevän sitä, että MBA-tutkinto Suomessa hyväksyttiin yliopistotasoiseksi tutkinnoksi, jonka myynti on vapautettava verosta. Merkitystä ei voi olla enää sillä, kuka koulutuksen antaa.

Arvonlisäverolain 40 §:ssä tarkoitettu koulutuspalvelu

Keskusverolautakunta viittaa päätöksessään arvonlisäverolain 40 §:n määritelmään koulutuspalvelun verottomuuden osalta. Lainkohdan mukaan koulutuspalvelulla tarkoitetaan muun muassa yleissivistävää ja ammatillista koulutusta sekä korkeakouluopetusta, jota lain nojalla järjestetään tai, jota lain nojalla avustetaan valtion varoin. Hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan tarkoituksena on ollut vapauttaa verosta koulutus, jota järjestetään yhteiskunnan kulloinkin hyväksymien koulutustavoitteiden toteuttamiseksi.

Keskusverolautakunta toteaa, että EU:n perustamissopimuksen ja arvonlisäverodirektiivin säännösten mukaan kukin jäsenvaltio asettaa itse koulutuspoliittiset tavoitteensa ja päättää koulutusjärjestelmästään ja sen sisällöstä. Arvonlisäverokohtelu määräytyy näiden kansallisten valintojen perusteella. Arvonlisäverovapauden määräytyminen toisen valtion valintojen perusteella kilpailutilanteessa oli näiden EU-oikeuden periaatteiden vastaista.

Korkein hallinto-oikeus katsoi vuosikirjaratkaisussa KHO 2017:79, että toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan yliopiston tarjotessa Suomessa MBA-koulutusta sen oli katsottava olevan samassa asemassa kuin arvonlisäverolain 40 §:ssä tarkoitettua koulutuspalvelua tarjoavat korkeakoulut ja että sen asettaminen arvonlisäverotuksessa eri asemaan olisi unionin oikeuden mukaisen yhdenvertaisuus- ja syrjimättömyysperiaatteiden vastaista. Nyt annettu keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu asettaa suomalaisen koulutuksen järjestäjän eriarvoiseen asemaan ulkomaisen koulutuksen järjestäjän kanssa tilanteessa, jossa koulutus tapahtuu Suomessa. Jos ulkomaisen koulutuksenjärjestäjän Suomessa suorittama koulutus on arvonlisäverotonta Suomessa, on saman koulutuksen oltava arvonlisäverotonta myös suomalaisen koulutuksenjärjestäjän antamana. A Oy:n koulutuksella on samat päämäärät kuin Ison-Britannian yliopistolla eli tässä tapauksessa yliopistolain tarkoittama korkeakouluopetus ja elinikäinen oppimisen tavoite.

Muunlainen tulkinta ja siten keskusverolautakunnan ratkaisu syrjii Suomessa järjestetyn koulutuksen osalta Suomeen sijoittautuneita koulutuksen järjestäjiä. Keskusverolautakunnan tulkinta on siten EU-oikeuden periaatteiden vastainen. Kun ulkomaalaisen yliopiston Suomessa järjestämä koulutus hyväksytään verottomaksi eikä tässä anneta merkitystä sille, että kysymys ei ole Suomen koulutusjärjestelmän mukaisesta koulutuksesta, ei tätä edellytystä voida asettaa myöskään suomalaiselle koulutuksenjärjestäjälle, jolla on yhtenevät päämäärät, koulutus ja tutkinto omassa koulutuksessaan.

A Oy:n koulutus toteuttaa osaltaan yliopistolain elinikäisen oppimisen tehtävää. Koulutus järjestetään siten myös hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) ja yliopistolain 2 §:n hyväksymien koulutustavoitteiden toteuttamiseksi. Suomessa korkeakoulutuksen tulee olla pääosin maksutonta. Kun verovapaus on lisäksi rajattu lainsäädäntöön perustuvaan koulutukseen, arvonlisäverolaki rajaa lähes kaiken maksullisen koulutustoiminnan verottomuuden ulkopuolelle. Arvonlisäverodirektiivin ja arvonlisäverolain verovapaussäännökset antavat mahdollisuuden myös maksullisen koulutuksen verottomuudelle. Asiaa arvioitaessa tulee ottaa huomioon se, että kun Suomi hyväksyy ulkomaisen yliopiston maksullisen koulutuksen verottomaksi, tulee sen hyväksyä myös suomalaisen yliopiston tai korkeakoulun antama samanlainen maksullinen koulutus verottomaksi, jos koulutus tukee laissa säädettyjä koulutustavoitteita. Koulutuksenjärjestäjä on tässä tapauksessa jäsenvaltion hyväksymä arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu laitos.

Kilpailuolosuhteet

Keskusverolautakunta toteaa, että kilpailuolosuhteissa tapahtuvan koulutuksen arvonlisäverokohtelu ei voi määräytyä sen perusteella, olisiko koulutus mahdollisesti jossain muussa valtiossa lakisääteistä koulutusta. Keskusverolautakunnan mukaan tällaisen ulkomaisen ja suomalaisen koulun järjestämän koulutuksen asettaminen samaan verotukselliseen asemaan ei ole syrjivää.

Keskusverolautakunnan päätöksen mukaan korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO 2017:79 ei ole ratkaistu kysymystä selkeästi keskenään kilpailevien koulutusten verokohtelusta. Päätöksessä kuitenkin nimenomaan verrattiin samanlaisia suomalaisia tutkintoja ja englantilaisia tutkintoja keskenään. Jos Isossa-Britanniassa voimassa olevan tutkintojärjestelmän perusteella arvonlisäverosta on vapautettu Suomessa järjestetty koulutus, on koulutus vapautettava verosta myös suomalaisen toimijan myymänä, vaikka suomalainen tutkinto ei ole isobritannialaisessa tutkintojärjestelmässä.

Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdassa verottomuutta ei ole rajattu lakisääteiseen koulutukseen niin kuin arvonlisäverolaissa on tehty. Verovapaus koskee julkisoikeudellisia laitoksia tai muita vastaavia laitoksia, joilla kyseisen jäsenvaltion mukaan on vastaavia päämääriä. Arvonlisäverodirektiivin 134 artiklan b kohdan mukaan vapautusta ei sovelleta, jos kyseisten liiketoimien pääasiallinen tarkoitus on lisätulojen hankkiminen yhteisölle tällaisilla liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan arvonlisäveron alaisten kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.

Kuten yhtiö on ennakkoratkaisuhakemuksessa todennut, akkreditoitujen tutkintojen myöntämiseen tarvitaan Association of MBA:n lupa, eli sama lupa kuin Isossa-Britanniassa. A Oy on siten arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu laitos. Suomessa on 17 toimijaa, vuosikirjaratkaisussa KHO 2017:79 oleva yliopisto mukaan lukien, jotka järjestävät MBA- tai EMBA -tutkintoja ja toimivat yliopiston tai ammattikorkeakoulun yhteydessä. Näistä kolmen E/MBA-tutkinnot on akkreditoitu Association of MBA:ssa. Kaikilla toimijoilla on vastaavia päämääriä kuin Ison-Britannian yliopistolla, joka myös antaa koulutuksensa Suomessa. Kaikki toimijat toimivat joko yliopiston tai ammattikorkeakoulun yhteydessä. Toimijat kilpailevat keskenään, mutta kilpailua ei tapahdu kaupallisten yritysten vaan samaa tutkintoa myyvien kanssa.

Keskusverolautakunnan ratkaisu tarkoittaa, että ulkomainen yliopisto voi myydä palvelun verottomana ja muiden täytyy käsitellä palvelun myynti verollisena. Ratkaisu on syrjivä, koska se syrjii suomalaisia korkeakouluja.

Koulutuksen verotuspaikka

Keskusverolautakunta toteaa, että Suomessa kilpailuolosuhteissa järjestetyn koulutuksen verokohtelun suhteen merkitystä ei ole sillä, että vastaavaa koulutusta annetaan ulkomailla siellä suoritettavaan tutkintoon oikeuttavana. Keskusverolautakunta toteaa lisäksi, että mikäli tällainen Suomessa järjestetty koulutus ei ole täällä asetettujen koulutustavoitteiden mukaista, se on Suomen arvonlisäverolain mukaan verollista koulutuksen järjestäjästä riippumatta.

Tältä osin yhtiö viittaa korkeimman hallinnon oikeuden vuosikirjaratkaisuun KHO 2017:79, jossa verottomaksi katsottu koulutus oli nimenomaan Suomessa järjestettyä. Näin ollen ulkomaisen yliopiston voidaan katsoa arvonlisäverotuksellisesti olevan sellainen laitos, jolla on vastaavia koulutuksellisia päämääriä kuin mitä direktiivissä tarkoitetaan. Tästä johtuen myös A Oy:n koulutustavoitteet ovat direktiivissä tarkoitettujen koulutustavoitteiden mukaisia ja yhtiö on hyväksyttävä tällaiseksi laitokseksi ja sen koulutus verottomaksi.

Opetus- ja kulttuuriministeriön lausunto

Keskusverolautakunta toteaa, että A Oy:n järjestämä MBA- ja EMBA-koulutus eivät ole sellaista koulutusta, jota järjestetään lain nojalla tai jota avustetaan lain nojalla valtion varoin. Koulutuspalveluista veloitetaan opiskelijoita tai näiden työnantajia ja koulutuspalvelujen järjestämiseen ei saada lain nojalla valtionapua. Keskusverolautakunta viittaa myös opetus- ja kulttuuriministeriön lausuntoon, jossa on todettu, että MBA-koulutusohjelmien järjestäminen ei tapahdu lain nojalla eikä siihen saada valtion varoista avustusta lain nojalla. Keskusverolautakunta toteaa lisäksi, että koulutusohjelmien myynti tapahtuu kilpailuolosuhteissa liiketaloudellisin perustein eikä koulutusohjelmien järjestämistä ole rajattu tiettyjen oppilaitosten järjestämisvastuulle eikä niiden järjestämiseen tarvita lupaa ja että koulutusten järjestäminen tapahtuu kilpailuolosuhteissa.

A Oy:n MBA- ja EMBA-koulutukset ovat Ison-Britannian vaatimuksia vastaavia yliopistotasoisia koulutuksia, joten yhtiön antamalla koulutuksella on vastaavia päämääriä kuin korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa olevalla yliopistolla. Akkreditoitujen tutkintojen myöntämiseen tarvitaan hyväksytty akkreditointi Association of MBA:lta. Kysymyksessä on sama akkreditointi, minkä Isossa-Britanniassa oleva koulutuksen järjestäjä tarvitsee. Koulutukset ovat Ison-Britannian koulutustavoitteiden mukaisia, jotka Suomessa annettuina on vuosikirjaratkaisussa KHO 2017:79 katsottu verottomaksi. Y-yliopiston kauppakorkeakoulu saa julkista rahoitusta niin kuin saa vuosikirjaratkaisussa KHO 2017:79 oleva yliopistokin. Julkinen rahoitus ei kuitenkaan kohdistu MBA-tutkintoihin. Kuten yhtiö on todennut ennakkoratkaisuhakemuksessaan, sen käsitys on, että myöskään vuosikirjaratkaisussa KHO 2017:79 toimiva yliopisto ei saa Suomessa järjestettävään koulutukseen opiskelijoille suoraan myönnettäviä tukia tai stipendejä. Todettakoon, että yhtiön käsityksen mukaan kyseiseen koulutukseen kukaan toimija ei saa tukea – ei ulkomainen eikä kotimainen.

Kuten edellä kohdassa Kilpailuolosuhteet ja aiemmin jo ennakkoratkaisuhakemuksessa on todettu, A Oy ei kilpaile kaupallisten toimijoiden kanssa vaan muiden samaa koulutusta antavien luvan saaneiden oppilaitosten kanssa, joista yhden antamana koulutus on siis katsottu verottomaksi. Koulutukset ovat maksullisia ja myös vuosikirjaratkaisussa KHO 2017:79 tarkoitetun yliopiston antama koulutus oli maksullinen. Kyseisen yliopiston Suomessa olevien opiskelijoiden koulutus on ratkaisun taustatietojen mukaan hinnaltaan 36 000 euroa, mikä on samaa tasoa kuin A Oy:n vastaava koulutus. Kilpailua tapahtuu virallisen tutkintojen myöntämisluvan saaneiden oppilaitosten kesken. Se, että koulutus on yhdelle taholle veroton ja muille verollinen, on neutraalisuushäiriö, mikä on arvonlisäverodirektiivin tavoitteiden vastainen. Tilanne on suomalaisen koulutuksenjärjestäjän kannalta kestämätön. Ulkomaalaisella koulutuksen järjestäjällä on parempi asema. Nykyisessä tilanteessa esimerkiksi A Oy:n koulutus toisin järjestettynä voisi olla verotonta Suomessa, jos se tuotettaisiin esimerkiksi Singaporesta käsin.

Liiketaloudelliset perusteet

Keskusverolautakunta katsoo, että A Oy:n koulutusohjelmien myynti tapahtuu liiketaloudellisin perustein eikä kyse ole lakisääteisestä koulutuksesta. Kuten edellä ja ennakkoratkaisuhakemuksessa on todettu, koulutuksen järjestäminen ja tutkinnon anto-oikeus tapahtuu samojen kriteerien perusteella ja myös lähes saman hintaisena (veroton hinta) kuin mitä vuosikirjaratkaisussa KHO 2017:79. Siltä osin kuin kilpailua tapahtuu, se tapahtuu nimenomaan kysymyksessä olevan oppilaitoksen kanssa. Kysymyksessä ei ole sellaisten lisätulojen hankkiminen liiketoimilla, jotka kilpailisivat suoraan kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.

Unionin tuomioistuimen asiassa C-319/12 antamassa tuomiossa todetaan, että verotonta koulutusta voivat tuottaa myös liiketaloudellisin perustein toimivat toimijat.

Johtopäätökset

A Oy:n MBA- ja EMBA-koulutus on samanlaista ja samoja koulutustavoitteita koskevaa kuin vuosikirjaratkaisussa KHO 2017:79. Koulutus on virallistettu vastaavien organisaatioiden toimesta kuin englantilaisen yliopiston antama koulutus edellä mainitussa korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa. Kun Suomi hyväksyy ulkomaisen yliopiston antaman koulutuksen Suomessa verottomaksi, sama koulutus ei voi olla suomalaisen koulutuksen järjestäjän toimesta järjestettynä verollista. Perusteena ei voi olla se, että Suomessa vain lakisääteinen ja valtion varoin avustettu koulutus on verotonta varsinkin, kun tämä koulutus on pääosin maksutonta. Arvonlisäverodirektiivissä verottomuuden edellytyksenä ei myöskään ole lakisääteisyys eikä maksuttomuus.

Akkreditoitujen MBA- ja EMBA-tutkintojen myöntämiseen tarvitaan lupa. Toimijat, jotka ovat saaneet luvan eivät kilpaile muiden kaupallisten toimijoiden kanssa vaan keskenään. On selvää, että mikäli A Oy:n tarjoama koulutus katsottaisiin verolliseksi toisin kuin vuosikirjaratkaisussa KHO 2017:79 kysymyksessä olevan yliopiston antama koulutus, ratkaisu aiheuttaa kilpailuhaitan ja syrjii Suomessa toimivia vastaavan luvan perusteella toimivien koulutuksen järjestäjiä ja antaa yhdelle toimijalle kilpailuedun. Tilanne ei ole arvonlisäverolain kannalta neutraali palvelujen myyjien eikä kuluttajana olevien ostajien kannalta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikköon valituksen johdosta antamassaan vastineessa viitannut muun ohella arvonlisäverolain, arvonlisäverodirektiivin ja sen täytäntöönpanoasetuksen 282/2011 säännöksiin sekä asiaan liittyvään korkeimman hallinto-oikeuden ja unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöön. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on lisäksi esittänyt muun ohella seuraavaa:

Asiassa on kysymys säätiönä toimivasta yliopistosta erillisen osakeyhtiön tarjoamista koulutuspalveluista. A Oy on perustettu yliopistosta erilliseksi oikeushenkilöksi siinä tarkoituksessa, että yliopiston lain nojalla harjoittaman perustoiminnan ulkopuolinen liiketoiminta on saatu eriytettyä yliopistosta. Vaikka kysymys on yliopiston omistuksessa ja vaikutusvallassa toimivasta yhtiöstä, kysymys ei ole lakisääteistä koulutusta tarjoavasta laitoksesta vaan itsenäisesti liiketoimintaa harjoittavasta yrityksestä, jonka osalta myös arvonlisäverokohtelu on arvioitava itsenäisesti.

Yhtiö on perustanut valitustaan sille seikalle, että kysymys on vuosikirjaratkaisussa KHO 2017:79 tarkoitettua tilannetta vastaavasta tilanteesta siten, että koulutusta järjestetään vastaavalla organisaatiorakenteella ja koulutuksen sisältö on sama kuin mainitussa ratkaisussa. Korkeimman hallinto-oikeuden mainittu ratkaisu koskee sen taustatietojen perusteella kuitenkin toisessa jäsenvaltiossa kotipaikan omaavan yliopiston tarjoamaa koulutusta. Lisäksi ratkaisu koskee sellaista tutkintoon johtavaa koulutusta, johon kohdistuu toisen jäsenvaltion antama julkinen tuki. Ratkaisun taustatiedoista ei sen sijaan ole luettavissa, että ratkaisussa olisi tulkittu erillisen liikeyrityksen harjoittamaa koulutuksen myyntiä tai myöskään sellaista tutkintoon johtavaa koulutuksen myyntiä, johon ei kohdistu jäsenvaltion antamaa julkista tukea. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan yhtiön tilanteessa ei siten ole kysymys vastaavasta tilanteesta kuin vuosikirjaratkaisussa KHO 2017:79.

Suomen arvonlisäverolainsäädännössä "laitokset, joilla on vastaavia päämääriä", on määritelty suhteessa tarjottavaan koulutukseen. Arvonlisäverosta vapautus tulee kysymykseen vain verovelvollisen tarjotessa koulutusta lain nojalla tai kun koulutusta tuetaan lain nojalla valtion varoista. Sen sijaan liiketaloudellisin perustein järjestettävä koulutus jää verovapauden ulkopuolelle. Vapautuksen rajoittaminen tällä tavoin vastaa direktiivissä jäsenvaltiolle annettua harkintavaltaa.

Nyt kysymyksessä olevan kaltaista liiketaloudellisin perustein harjoitettua koulutustoimintaa ei siten Suomen arvonlisäverolaissa ole vapautettu arvonlisäverosta. Arvonlisäverolain säännös ei ole direktiivin vastainen eikä direktiivin tulkintavaikutuksesta seuraa, että yhtiön koulutuspalvelua tulisi pitää arvonlisäverottomana koulutuksena. Legaliteettiperiaate huomioon ottaen vuosikirjaratkaisulle KHO 2017:79 ei ole annettava asiassa merkitystä oikeusohjeena.

Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan vuosikirjaratkaisulla KHO 2017:79 ei ole myöskään tarkoitettu muutettavan sitä vakiintunutta oikeus- ja verotuskäytäntöä, jonka perusteella koulutus, jota ei ole järjestetty lain nojalla tai jota ei tueta lain nojalla valtion varoista, on verollista. Korkeimman hallinto-oikeuden mainittu ratkaisu ei ole tehnyt nyt kysymyksessä olevasta MBA- ja EMBA-koulutuksesta Suomen lain nojalla järjestettyä tai lain nojalla valtion varoista tuettua koulutusta.

Yhtiön esittämän ennakkoratkaisupyynnön osalta oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että korkeimman hallinto-oikeuden tulisi esittää asiassa ennakkoratkaisupyyntö unionin tuomioistuimelle. Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussaan KHO 2017:79 toisaalta todennut, että arvonlisäverolain 40 § ei ollut suoraan sovellettavissa yliopiston Suomessa järjestämään MBA-koulutukseen. Korkein hallinto-oikeus teki tulkinnan soveltamalla unionin primäärioikeuden periaatteita eli yhdenvertaisuus- ja syrjimättömyysperiaatteita. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan ennakkoratkaisua olisi pyydettävä siitä, voidaanko direktiivin tulkintavaikutus koulutusvapautuksien määrittämisessä sivuuttaa soveltamalla unionin primäärioikeuden periaatteita.

A Oy on antanut vastaselityksen.

Yhtiö on vastaselityksen antamisen jälkeen toimittanut asiantuntijalausunnonyhtiön velvollisuudesta suorittaa arvonlisäveroa MBA- ja EMBA-koulutuksesta perimistään maksuista.

Yhtiön toimittama lausunto on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

1. Vaatimus ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään.

2. A Oy:n valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

1. Ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta

A Oy on pyytänyt, että asiassa pyydetään Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY tulkinnasta.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä SEUT 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.

Kun otetaan huomioon ne jäljempänä esitetyt perusteet, joilla korkein hallinto-oikeus on ratkaissut asian, asiassa ei ole tullut esille sellaista kysymystä, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynnön tekeminen olisi tarpeen. Tätä koskeva yhtiön pyyntö on siten hylättävä.

2. Pääasiaa koskeva ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus katsoo samoilla perusteilla kuin keskusverolautakunta, että A Oy:n ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettu MBA- ja EMBA-koulutus ei ole vapautettu verosta arvonlisäverolain 39 ja 40 §:n perusteella.

A Oy on lisäksi esittänyt väitteen siitä, että sen tarjoama ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettu koulutus tulee vapauttaa verosta, koska kysymys on samanlaisesta tai vastaavasta koulutuksesta kuin Isossa-Britanniassa kotipaikan omaavan yliopiston Suomessa tarjoama koulutus, joka on korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO 2017:79 mukaan vapautettu verosta. Asiassa on tältä osin A Oy:n valituksesta kysymys siitä, onko yhtiön tarjoaman MBA- ja EMBA-koulutuksen katsominen verolliseksi syrjivää suhteessa mainitussa korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa tarkoitettuun koulutukseen.

Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verotuksen neutraalisuuden periaate ilmentää arvonlisäverotuksessa yhdenvertaisen kohtelun periaatetta, joka edellyttää, että samankaltaisia tilanteita ei kohdella eri tavoin, ellei erilainen kohtelu ole objektiivisesti perusteltua (esim. asia C-74/11, komissio v. Suomi, tuomion 49 kohta). Koska vuosikirjaratkaisussa KHO 2017:79 tarkoitettu koulutus Ison-Britannian viralliseen koulutusjärjestelmään kuuluvana koulutuksena johtaa korkeakoulututkintoon toisin kuin A Oy:n Suomessa tarjoama MBA- ja EMBA-koulutus, tilanteet eivät ole sillä tavoin samankaltaisia, että erilainen verokohtelu johtaisi verotuksen neutraalisuuden periaatteen loukkaamiseen.

Edellä esitetyillä perusteilla keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Marita Eeva.

 
Julkaistu 28.12.2018