KHO:2019:1

Arvonlisävero – Verollinen myynti – Poikkeukset myynnin verolli­suudesta – Terveyden- ja sairaanhoitopalvelu – Lääkärikeskus – Itsenäinen ammatin­harjoittajalääkäri – Myynti ammatinharjoittajan nimissä ja lukuun – Lääkärikeskuksen suorittamat palvelut

Vuosikirjanumero: KHO:2019:1
Antopäivä: 3.1.2019
Taltionumero: 1
Diaarinumero: 6016/2/17
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2019:1

A Oy harjoitti lääkärikeskustoimintaa. Suurin osa yhtiön ylläpitämissä lääkärikeskuksissa toimivista lääkäreistä toimi itsenäisinä ammatinharjoittajina päättäen itsenäisesti palkkioistaan ja huolehtien itse vero- ja eläkelakien mukaisista maksuista ja potilasvakuutuksesta sekä muista yrittäjätoiminnan lakisääteisistä velvoitteista ja kantaen luottotappioriskin mahdollisesti saamatta jäävistä palkkioistaan. A Oy veloitti ammatinharjoittajalääkärien palkkiot asiakkailta yhdessä näille asiakkaille itse suorittamiensa palvelujen kanssa. Ammatinharjoittajalääkärien palkkiot oli laskutositteissa ilmoitettu otsikon "A Oy:n muiden puolesta laskuttamat myynnit" alla ja niissä oli myyjän yksilöintitiedot, kuten myyjän nimi, osoite ja y-tunnus sekä lisäksi arvonlisäveroerittely. A Oy:n katsottiin veloittavan ammatinharjoittajalääkärien palkkiot näiden puolesta ja nimissä eikä kysymys siten näiltä osin ollut A Oy:n myynneistä. A Oy:n ei ollut suoritettava arvonlisäveroa ammatinharjoittajalääkärien palkkioihin sisältyvistä arvonlisäverotettavista esteettisen kirurgian toimenpiteistä.

A Oy veloitti ammatinharjoittajalääkärien suorittamiin esteettisen kirurgian toimenpiteisiin tulevilta asiakkailta poliklinikkamaksun, joka oli korvaus vastaanottokäynnin järjestämiseen liittyvistä toimenpiteistä, laboratorio- ja röntgenpalveluja, A Oy:öön työsuhteessa olevan lääkärin anestesiapalveluja, laitososuuden, joka kattoi A Oy:n palveluksessa olevien sairaanhoitajien työn leikkauksessa tai muussa toimenpiteessä ja korvauksen leikkaussalin tiloista, laitteista sekä materiaalikuluista, sekä lisäksi korvauksen hoidosta leikkauksen jälkeen heräämössä ja mahdollisesta yliyön hoidosta ja reseptimaksun. Silloin, kun mainitut palvelut ja tarvikkeiden luovutukset suoritettiin arvonlisäverotettavaa esteettistä kirurgiaa varten, veloitukset eivät kohdistuneet arvonlisäverolain 34 ja 35 §:ssä tarkoitettuihin verosta vapautettuihin terveyden ja sairaanhoitopalveluihin eivätkä laboratorio- ja röntgenpalvelut liittyneet terveyden- ja sairaanhoitoon arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdassa edellytetyllä tavalla. A Oy:n oli suoritettava arvonlisäveroa mainituista palvelujen suorituksista ja tavaroiden luovutuksista asiakkailta perittävistä vastikkeista. Äänestys 4–1.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ajalle 6.10.2017–31.12.2018.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 2 § 1 momentti, 18 § 2 momentti, 19 § 1 moment­ti, 34 § 1 momentti, 35 § ja 36 § 2 kohta

Neuvoston direktiivi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta c alakohta, 24 artikla 1 kohta, ja 132 artikla 1 kohta b ja c alakohta

Päätös, jota valitus koskee

Keskusverolautakunnan päätös 6.10.2017 nro 51/2017

Asian käsittely keskusverolautakunnassa nyt kysymyksessä olevilta osin

A Oy, jäljempänä myös yhtiö, on pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua muun ohella seuraaviin kysymyksiin:

1. Katsotaanko, että yhtiön hakemuksessa kuvatulla tavalla ammatin­harjoittajien puolesta ja nimissä asiakkaalta laskuttamat myynnit eivät ole yhtiön myyntiä asiakkaalle ja yhtiö vain hoitaa laskuttamisen ammatinharjoittajien puolesta?

---

3. Onko yhtiön myynti arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaan­hoito­palvelun myyntiä, jos yhtiö myy asiakkaalle yhden tai useampia seuraa­vista hakemuksessa kuvatuista yhtiön suorittamista palveluista:

a) hakemuksen kohdassa 1.2.1 kuvattu poliklinikkamaksu,

b) laboratorio- ja röntgenpalvelut,

c) yhtiöön työsuhteessa olevan anestesialääkärin suorittama anestesia,

d) hakemuksen kohdassa 1.2.3 kuvattu laitososuus,

e) hakemuksen kohdassa 1.2.3 kuvatut toimenpiteen materiaalikulut,

f) yliyönhoito sairaalassa, ja

g) hakemuksen kohdassa 1.2.2 kuvattu e-reseptimaksu?

4. Onko kysymyksen 3 kohdissa a–g mainittujen palvelujen arvon­lisäverokäsittelyn kannalta merkitystä sillä, jos nämä yhtiön myynnit asiakkaalle liittyvät hakemuksen kohdassa 1.3 kuvattuun tilanteeseen, jossa ammatinharjoittaja myy asiakkaalle arvonlisäverollisena pidettävän esteettisen kirurgian palvelun?

Jos näin on,

a) onko merkitystä sillä, laskuttaako yhtiö myyntinsä asiakkaalle erikseen vai samalla laskulla ammatinharjoittajan esteettisen kirurgian veloituksen kanssa, ja

b) onko merkitystä sillä, jos suunniteltu esteettisen kirurgian toimenpide peruuntuu, ja yhtiö laskuttaa asiakkaalta tälle jo suorittamansa palvelut eli poliklinikkamaksun sekä laboratorio- ja röntgenmaksut?

---

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

Keskusverolautakunta on edellä kerrotuilta osin lausunut ennakko­ratkaisuna seuraavaa:

1. Yhtiö katsotaan arvonlisäverolain 19 §:n 1 momen­tin mukaisesti myös ammatinharjoittajien tuottaman palvelun myyjäksi, kun yhtiö laskuttaa potilaalta palvelukokonaisuuksia ennakkoratkaisu­hakemuk­sessa kuvatulla tavalla.

3.a–g) Palvelukokonaisuuden arvonlisäverokäsittely määräytyy koko­naisuuden mukaisesti. Jos kysymyksessä on arvonlisäverolain 34–35 §:n mukainen terveyden- ja sairaanhoitopalvelu, myynti kokonaisuudessaan, sisältäen kohdissa 3.a–g) kuvatut veloitukset, on veroton. Jos kyseessä on verollinen toimenpide, koko veloitus on arvonlisäverollinen.

4.a–b) Kun yhtiön katsotaan myyvän esteettisen kirurgian kokonais­palvelun asiakkaalle, myynti on kokonaisuudessaan arvonlisäverollinen. Merkitystä ei ole sillä, laskuttaako yhtiö myyntinsä asiakkaalle erikseen vai samalla laskulla ammatinharjoittajan esteettisen kirurgian veloi­tuksen kanssa. Arvonlisäverokäsittely ei muutu, vaikka suunniteltu esteettisen kirurgian toimenpide peruuntuisi. Peruutustilanteessa yhtiö laskuttaa jo suoritetut palvelut eli poliklinikkamaksun sekä laboratorio- ja röntgenmaksut arvonlisäverollisina.

Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 6.10.2017–31.12.2018.

Keskusverolautakunta on, selostettuaan soveltamansa säännökset, lausu­nut päätöksensä perusteluina tältä osin seuraavaa:

Ennakkoratkaisukysymys 1.

A Oy tarjoaa hakemuksesta ilmenevällä tavalla terveyden- ja sairaanhoitoon liittyviä palvelukokonaisuuksia asiak­kailleen. Asiakkaat maksavat yhtiölle lääkäripalveluista lääkärien itse määrittämien hintojen mukaisesti. Tämän lisäksi yhtiö veloittaa lääkä­rinpalkkioveloitusten yhteydessä asiakkailta esimerkiksi poliklinikka­maksuja ja muita palvelukokonaisuuksiin kuuluvia maksuja. Yhtiö tarjoaa sekä arvonlisäverotuksessa verottomaksi katsottavia palvelu­kokonaisuuksia että arvonlisäverollisia, muuksi kuin verottomiksi terveyden- ja sairaanhoidon kokonaisuuksiksi katsottavia palveluja.

Unionin tuomioistuin (EUT) on todennut vakiintuneessa oikeus­käy­tännössään (esimerkiksi asia C-41/04, Levob Verzekeringen ja OV Bank), että toisaalta jokaista liiketoimea on tavallisesti pidettävä erilli­senä ja itsenäisenä ja toisaalta taloudelliselta kannalta katsottuna yhdestä ainoasta suorituksesta koostuvaa liiketoimea ei pidä jakaa keinotekoi­sesti osiin. Silloin kun liiketoimi koostuu useasta eri osatekijästä ja muista toiminnoista, on otettava huomioon kaikki ne olosuhteet, joissa kyseinen liiketoimi suoritetaan, jotta voidaan ratkaista, onko kysymys kahdesta tai useammasta eri suorituksesta vai yhdestä yhtenäisestä suorituksesta. Kyseessä on yksi ainoa suoritus muun muassa silloin, kun yhden tai useamman osatekijän on katsottava muodostavan pääasiallisen suorituksen, kun taas yksi tai useampi osatekijä on katsottava lisäsuo­ritukseksi, joita kohdellaan arvonlisäverotuksellisesti samoin kuin pääasiallista suoritusta. Sama pätee silloin, kun arvonlisäverovelvollisen keskivertokuluttajana pidettävälle kuluttajalle tarjoamat kaksi osatekijää tai toimintoa tai sitä useammat osatekijät tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista.

Yhtiön tarjoama palvelukokonaisuus muodostuu tyypillisesti useasta eri palvelusta, kuten ammatinharjoittajan vastaanotosta tai toimenpiteestä sekä lääkärikeskuksen tuottamasta diagnostiikasta ja muista sen tar­joamista lisäpalveluista. Leikkauksien yhteydessä lisäpalveluja voivat olla esimerkiksi anestesiapalvelu, tarvikkeet tai leikkauspalvelun jälkei­nen hoitovuorokausi. Yksittäisen lääkärikäynnin yhteydessä lisäpalve­luja voivat olla esimerkiksi lääkärikeskuksen poliklinikkamaksut tai laboratoriopalvelut. Keskusverolautakunta katsoo, että hakemuksessa tarkoitetuissa tilanteissa kysymyksessä on taloudelliselta kannalta katsottuna yksi yhtenäisestä suorituksesta koostuva liiketoimi, jota ei pidä jakaa keinotekoisesti osiin.

Asiassa on toiseksi kysymys siitä, katsotaanko yhtiön myyvän palveluja potilaille ammatinharjoittajan nimissä ja lukuun vai katsotaanko yhtiön myyvän palvelut potilaille omissa nimissään, ammatinharjoittajien lukuun. Erona välityspalvelussa ja komissiokaupassa on katsottu olevan esimerkiksi se, keneltä ostaja mieltää ostavansa hyödykkeen. Yhtiöltä lääkäripalvelun ostavan kuluttajan tavoitteena on päästä tarvitsemansa terveyden- tai sairaanhoitopalvelun piiriin, esimerkiksi tapaamaan lääkäriä tai haluamaansa operaatioon. Keskusverolautakunnan käsityk­sen mukaan keskivertokuluttaja ei miellä hankkivansa hakemuksessa tarkoitettuja pääasialliseen suoritukseen liittyviä liitännäisluonteisia osatekijöitä usealta eri toimijalta, vaan katsoo ostavansa lääkäri­keskuksen tarjoaman yhden palvelukokonaisuuden. Merkitystä ei ole sillä, että ammatinharjoittaja vastaa itse palvelunsa hinnoittelusta tai palveluunsa kohdistuvista reklamaatioista tai sillä, kuka näyttää myyntilaskulla palvelunmyyjältä.

Keskusverolautakunta katsoo, että yhtiö myy arvonlisäverolain 19 §:n 1 momentin nojalla ammatinharjoittajan tuottaman palvelun omissa nimissään ammatinharjoittajan lukuun osana yhtiön myymää palvelu­kokonaisuutta.

Ennakkoratkaisukysymys 3.

Kun yhtiö ennakkoratkaisukysymykseen 1. vastatulla tavalla katsotaan myyvän asiakkaalle kokonaispalvelun, kysymyksessä 3. oleviin ala­kohtiin on kaikkiin vastattava samalla tavalla. Hakemuksen kohdassa 1.2.1. kuvattu poliklinikkamaksu, laboratorio- ja röntgenpalvelut, yhtiöön työsuhteessa olevan anestesialääkärin suorittama anestesia, hakemuksen kohdassa 1.2.3 kuvattu laitososuus, hakemuksen kohdassa 1.2.3 kuvatut toimenpiteen materiaalikulut, yliyönhoito sairaalassa ja hakemuksen kohdassa 1.2.2 kuvattu e-reseptimaksu muodostavat yhdessä lääkäripalvelun kanssa yhden yhtenäisestä suorituksesta koostuvan liiketoimen, jota ei pidä jakaa keinotekoisesti osiin.

Palvelukokonaisuuden arvonlisäverokäsittely määräytyy kokonaisuuden mukaisesti. Silloin kun kyseessä on arvonlisäverolain 34–35 §:n mukai­nen terveyden- ja sairaanhoitopalvelu, myynti kokonaisuudessaan, sisältäen kohdissa 3.a–g) kuvatut veloitukset, on veroton.

Ennakkoratkaisukysymys 4.

Palvelukokonaisuuden arvonlisäverokäsittely määräytyy kokonaisuuden mukaisesti. Jos kyseessä on esteettisen kirurgian toimenpide, koko veloi­tus on arvonlisäverollinen ja veron peruste määräytyy koko asiakkaalta laskutetun kokonaisuuden mukaan. Merkitystä ei ole sillä, laskuttaako yhtiö myyntinsä asiakkaalle erikseen vai samalla laskulla ammatin­harjoittajan esteettisen kirurgian veloituksen kanssa. Arvon­lisävero­käsittely ei muutu, vaikka suunniteltu esteettisen kirurgian toimenpide peruuntuisi. Yhtiön tulee laskuttaa asiakkaalta tälle jo suorittamansa palvelut eli poliklinikkamaksun sekä laboratorio- ja röntgenmaksut arvonlisäverollisina.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan edellä selostetuilta osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan ennakkoratkaisukysymyksen 1. osalta, että yhtiön hakemuk­sessa kuvatulla tavalla ammatinharjoittajien puolesta ja nimissä asiakkaalta laskuttamat myyn­nit eivät ole yhtiön myyntiä asiakkaalle; ennakkorat­kai­sukysymyksen 3.a–g) osalta, että yhtiön myynti on arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myyn­tiä, kun yhtiö myy asiakkaalle yhden tai useampia hakemuksessa maini­tuista palveluista; ja ennakko­ratkaisukysy­myksen 4. osalta, että kohdassa 3.a–g) mainit­tujen palve­lujen arvonlisäverokäsittelyn kannalta ei ole merkitystä sillä, jos ne liittyvät tilanteeseen, jossa ammatinharjoittaja myy asiakkaalle arvon­lisäverollisena pidettävän esteettisen kirurgian palvelun, vaan yhtiön palvelut ovat silti arvonlisäverottomia. Lisäksi on lausuttava, että tällöin merkitystä ei ole sillä, laskuttaako yhtiö myyntinsä asiakkaalle erikseen vai samalla laskulla ammatinharjoittajan esteettisen kirurgian veloi­tuksen kanssa, eikä merkitystä ole myöskään sillä, jos suunniteltu esteettisen kirurgian toimenpide peruuntuu, vaan yhtiön kohdassa 3.a–g) mainittujen palvelujen myynti on joka tapauksessa arvonlisäverotonta.

Mikäli korkein hallinto-oikeus ei kuitenkaan katso voivansa antaa yhtiön vaatimuksen mukaista ratkaisua ennakkoratkaisu­kysymykseen 1, yhtiö on pyytänyt, että asiassa pyydetään ennakkoratkaisua unionin tuomiois­tui­melta.

Yhtiö on valituksessaan viitannut muun ohella arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin säännöksiin sekä korkeimman hallinto-oikeuden ja unionin tuomioistuimen (EUT) asiaan liittyvään oikeus­käytäntöön. Yhtiö on lisäksi esittänyt muun ohella seuraavaa:

Ennakkoratkaisukysymys 1. – ammatinharjoittajasopimukset ja asiakkaan laskuttaminen

Yhtiön palveluksessa on myös työsuhteessa olevia lääkäreitä, mutta suurin osa lääkäreistä toimii yhtiön lääkärikeskuksissa ammatin­harjoit­tajina. Ammatinharjoittajalla tarkoitetaan tässä yhteydessä lain nojalla rekisteröityä lääkäriä, joka toimii itsenäisenä ammatinharjoittajana tai harjoittaa lääkäritoimintaansa yhtiömuodossa. Ammatinharjoittajat myyvät yhtiön lääkärikeskuksessa suorittamiaan terveyden- ja sairaan­hoitopalveluja omissa nimissään suoraan asiakkaille.

Yhtiön lääkärikeskuksissa toimii useita eri alojen ammatinharjoittajia, yleislääkäreiden lisäksi eri alojen erikoislääkäreitä (esimerkiksi geriat­reja, ihotautilääkäreitä, neurologeja, työterveyslääkäreitä, lastenlääkä­reitä, kirurgeja ja psykiatreja). Yhtiö (lääkärikeskus) tekee kunkin ammatinharjoittajan kanssa sopimuksen vastaanottotoiminnasta lääkäri­keskuksessa.

Sopimuksen mukaan ammatinharjoittaja pitää sovittuina aikoina vastaanottoa lääkärikeskuksessa. Ammatinharjoittaja päättää itsenäisesti palkkioistaan ja sitoutuu informoimaan potilasta veloittamistaan hinnoista selkeällä tavalla voimassa olevan lainsäädännön mukaisesti. Ammatinharjoittaja toimituttaa laskutuksen lääkärikeskuksen kautta. Ammatinharjoittaja huolehtii vero- ja eläkelakien mukaisista maksuista ja potilasvakuutuksesta sekä muista yrittäjätoiminnan lakisääteisistä velvoitteista, muun muassa ilmoituksista ennakkoperintärekisteriin ja aluehallintoviranomaisille.

Sopimuksessa sovitaan myös yhtiön ammatinharjoittajalle tuottamista vastaanottotoimintaan liittyvistä palveluista (muun muassa tilojen, kalus­teiden, laitteiden ja avustavan henkilökunnan käyttöoikeus sovittuina aikoina, ajanvaraus, ammatinharjoittajan asiakaslaskutus, perintä ja tilittäminen ammatinharjoittajalle, potilastietojärjestelmä ja potilas­asiamies­palvelut). Ammatinharjoittaja maksaa yhtiölle tästä palvelusta kulloinkin voimassaolevan korvausprosentin mukaisen korvauksen ("vuokra"). Prosenttiperusteinen korvaus lasketaan asiakkaalta peritystä käynti-, toimenpide-, lausunto- tai muusta sellaisesta palkkiosta. Yhtiö (lääkärikeskus) ja ammatinharjoittaja vastaavat kumpikin itse­näisesti omasta toiminnastaan potilaille, viranomaisille ja muille tahoille, mutta eivät vastaa toistensa puolesta.

Yhtiön internet-sivuilla myös asiakkaille selvitetään, että lääkäri­kes­kuksen lääkärit toimivat yleensä ammatinharjoittajina ja päättävät itsenäisesti hinnoistaan ja että yhtiö hoitaa laskutuksen myös amma­tin­harjoittajien puolesta. Yhtiö siis hoitaa laskutuksen ammatin­harjoit­tajan puolesta ja nimissä, ja tilittää myyntitulot ammatinharjoittajalle pääsääntöisesti kahden viikon jaksoissa. Tilityksen yhteydessä yhtiö vähentää tilitettävästä summasta ammatinharjoittajalta veloittamansa vuokran. Potilaalta saamatta jääneistä palkkioista ammatinharjoittaja ja lääkärikeskus kantavat kumpikin oman yrittäjäriskinsä.

Yhtiö laskuttaa itse suorittamansa palvelut asiakkaalta omana myynti­nään. Kuten ennakkoratkaisuhakemuksessa on tarkemmin kuvattu, yhtiö hoitaa lisäksi ammatinharjoittajan toimeksiannosta tämän myyn­tien laskutuksen ja laskuttaa siis asiakasta ammatinharjoittajan nimissä ja lukuun. Käytännön syistä asiakasta voidaan laskuttaa samalla laskulla sekä yhtiön että ammatinharjoittajan myynneistä. Laskulta käy kuitenkin aina selvästi ilmi, mikä on yhtiön omaa myyntiä ja mikä ammatin­harjoittajan myyntiä, jonka yhtiö siis laskuttaa tämän puolesta. Yhtiön laskut täyttävät myös muutoin arvonlisäverolain 209 e §:n mukaiset laskumerkintävaatimukset, vaikka kysymys olisi verottomasta tervey­den- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä tai myynnistä yksityis­henki­löille, joita nämä laskumerkintävaatimukset eivät koske.

Käteislaskua (-kuittia) käytetään yksityishenkilöille tapahtuvissa myyn­neissä. Laskulla kunkin myyjän myynnit eritellään myyjäkohtaisesti laskulle näkyviin siten, että ensimmäisessä kohdassa mainitaan yhtiön omat myynnit tarvittavine tietoineen ja sen jälkeen kunkin ammatin­harjoitta­jan myynnit eriteltynä otsikon "A Oy:n mui­den myyjien puolesta laskuttamat myynnit" alla. Jokaisessa erittelyssä mainitaan myyjä, myyjän nimi, y-tunnus, osoite sekä myydyt tuotteet ja niiden hinta sekä arvonlisäveroerittely, jossa mainitaan kunkin tuotteen osalta sovellettava verokanta, veroton hinta, veron määrä ja kokonais­hinta. Yrityslaskutuksen laskulla mainitaan, että kyseessä on koonti­lasku, joka sisältää usean eri myyjän myyntejä ja että erittely kunkin palvelun myyjästä on laskun liitteenä. Laskun liite sisältää samanlaisen myyjäkohtaisen erittelyn kuin edellä on kuvattu käteislaskujen osalta.

Ennakkoratkaisukysymys 3. – kohdissa a–g) tarkoitetut yhtiön palvelut

a) Poliklinikkamaksu

Poliklinikkamaksu on korvaus vastaanottokäynnin järjestämiseen liittyvistä toimenpiteistä, potilaalle annettavasta hoidollisesta neuvon­nasta ja ohjauksesta, sen perusteella tehtävästä ajanvarauksesta sekä potilaan ilmoittautumisen laukaisevasta vastaanottokäynnin ja hoidon esivalmistelusta, jonka jälkeen potilas on valmis lääkärikäyntiä varten. Luonteeltaan poliklinikkamaksu vastaa julkisen sektorin hoitopäivä­maksua.

Poliklinikkamaksu on siis vastike hoidon järjestämisestä ja varsinaista lääkärissäkäyntiä varten tehtävästä hoidollisesta esiselvityksestä, joka liittyy koko hoitoprosessiin, joka voi sisältää useita lääkärikäyntejä, laboratoriokokeita tai röntgenkuvauksia. Yhtiön tehtäviin kuuluu aikai­sempien potilastietojen järjestäminen lääkärin nähtäville potilaskäyntiä varten sekä laboratorio- tai muiden kokeiden tulosten yhdistäminen potilaan tietoihin ja tietojen arkistointi potilastietojärjestelmään. Asiakas saa osana myös sähköisen palvelun, jonka kautta hän voi kirjautua katsomaan esimerkiksi omia laboratoriotuloksiaan.

Vastaanottokäynnin järjestämiseen voi kuulua myös esimerkiksi silmä­tippojen laittaminen potilaalle ennen lääkärivastaanottoa sekä hoidon tai jatkohoidon tarpeen toteuttaminen, joita voivat olla esimerkiksi labora­toriokokeet tai vastaavat toimenpiteet. Poliklinikkamaksulla suoritettavat tehtävät mahdollistavat potilaalle, että häneen voidaan kohdistaa hoito­toimenpiteitä. Yhtiö tarjoaa alustan, jossa potilas on järjestetty tietylle lääkärille ja on valmis lääkärissäkäyntiä varten. Tällaiseen järjestelyyn kuuluu edellä mainittujen lisäksi myös esimerkiksi sairaalahygieniasta huolehtiminen, jota tehdään potilasta varten.

Lähtökohtaisesti poliklinikkamaksulla katettavia tehtäviä hoitavat aina terveydenhuollon ammattihenkilöt, joita avustamassa voi esimerkiksi ilmoittautumisen vastaanottamisessa olla myös muita kuin terveyden­huollon ammattihenkilöitä. Juridiset säännökset potilaan oikeuksista ja yksityisyydestä sitovat myös ei-terveydenhoidollista ammattilaista.

Yhtiö suorittaa aina potilasta varten poliklinikkamaksuun liittyvät samat hoidon esivalmistelutehtävät riippumatta siitä, mitä tarkoitusta varten asiakas on menossa vastaanotolle.

b) Laboratorio- ja röntgenpalvelut

Yhtiö suorittaa asiakkaille erilaisia laboratorio- ja röntgenpalveluja, jotka ovat arvonlisäverolain 36 §:ssä tarkoitettuja terveyden- ja sairaanhoitoon liittyviä tutkimus- ja laboratoriopalveluja.

c) Anestesialääkärin palvelut

Yhtiöön työsuhteessa olevien anestesialääkäreiden suorittama anestesia on yksi yhtiön omien lääkäreiden suorittamista terveyden- ja sairaan­hoidon palveluista.

d–f) Laitososuus, toimenpiteissä käytetyt materiaalit ja yliyön hoito

Asiakkaalta veloitettava laitososuus sisältää yhtiön sairaanhoitajan työn leikkauksessa tai muussa vastaavassa toimenpiteessä ja heräämössä sekä korvauksen leikkaussalin tiloista, laitteista ja tarvikkeista. Leikkauksessa on mukana kaksi sairaanhoitajaa, anestesiahoitaja ja kirurgia avustava instrumentoiva hoitaja. Lisäksi yhtiön sairaanhoitajat huolehtivat poti­laan hoidosta leikkauksen jälkeen heräämössä. Toimenpiteessä käytet­tävät alle 50 euron hintaiset kertakäyttömateriaalit sisältyvät laitos­osuuteen. Toimenpiteessä käytettävät yli 50 euron hintaiset materiaalit yhtiö laskuttaa asiakkaalta erikseen toimenpiteen materiaalikuluina. Yhtiö haluaa tässä täsmentää ennakkoratkaisuhakemuksessa esitettyä korostamalla, että toimenpiteissä käytettyjen materiaalien veloitus liittyy aina laitososuuteen eli yhtiön terveydenhoitopalveluihin leikkauksessa tai muussa toimenpiteessä.

Mikäli potilaan tulee yöpyä yhtiön sairaalassa, yhtiö veloittaa tästä sairaalahoidosta asiakkaalta erillisen maksun.

g) E-reseptimaksut

Kansaneläkelaitos veloittaa yksityisiltä terveydenhuollon palvelujen antajilta sähköiseen reseptijärjestelmään liittyviä erilaisia maksuja. Tämän vuoksi yhtiö on tämän vuoden alusta alkaen veloittanut yksityisasiakkailta erillisen lääkeainekohtaisen e-reseptimaksun, jos asiak­kaalle kirjoitetaan resepti. E-reseptimaksuna veloitetaan noin 0,30 euroa eli viranomaisen veloittamat kulut yhtiöltä. Veloitus näkyy asiakkaan laskulla erillisenä rivinä. Työterveyshuollon asiakkailta yhtiö veloittaa nykyisin niin sanotun Kanta-maksun, joka on käyntiin sidottu maksu ja sisältää myös lääkeainekohtaisen e-reseptimaksun.

Ennakkoratkaisukysymys 4. – esteettinen kirurgia

Yhtiön lääkärikeskuksissa on mahdollista saada myös esteettisen kirurgian palveluja, kuten esimerkiksi nenän korjaus- ja kasvojenkoho­tus­leikkauksia, rintatoimenpiteitä, erilaisia pistoshoitoja sekä silmä- ja luomikirurgisia toimenpiteitä. Kaikki esteettisen kirurgian toimenpiteitä tekevät kirurgit toimivat ammatinharjoittajina yhtiön tiloissa ja sen omistamia välineitä käyttäen. Myös kaikki anestesialääkärit yhtä lukuun ottamatta ovat ammatinharjoittajia. Ammatinharjoittajat myyvät omat palvelunsa suoraan asiakkaille. Edellä kuvatun ammatinharjoittaja­sopimuksen mukaisesti yhtiö hoitaa ammatinharjoittajien toimeksi­annosta näiden myyntien laskutuksen asiakkaalta ammatinharjoittajan nimissä ja lukuun. Näin ollen yhtiö laskuttaa anestesialääkärin nimissä tämän palkkion arvonlisäverottomana ja esteettisen kirurgian toimen­piteen suorittavan kirurgin palkkion arvonlisäverollisena.

Tyypillisesti esteettisen toimenpiteen potilasprosessi etenee seuraavasti:

- Potilas tulee plastiikkakirurgin vastaanotolle, jossa käydään läpi poti­laan toivomukset ja se, minkä tyyppistä toimenpidettä hän haluaa. Plastiik­ka­kirurgi tekee yhtiön sisäisen sairaalalähetteen leikkausyksikköön sekä lähetteen laboratoriotutkimuksiin. Laboratoriokokeiden tarve arvioidaan potilaskohtaisesti. Laboratoriokokeet tehdään usein etukäteen, jotta varmistutaan siitä, että potilaalla ei ole mitään vuoto-ongelmaa eikä estettä nukutukselle. Tämän jälkeen potilaaseen otetaan yhteyttä tai potilas voi ottaa myös itse yhteyttä yhtiöön. Potilaalle varataan leikkaus­aika.

- Jos potilaan terveydellisistä syistä on tarvetta, potilas tulee tapaamaan anestesialääkäriä leikkausyksikköön ennen leikkausta. Vaihtoehtoisesti anestesialääkäri soittaa potilaalle sekä valmistaa tämän terveydentilan ja leikkauskelpoisuuden. Anestesialääkäri ja kirurgi katsovat laboratorio­tutkimusten tulokset viimeistään tässä vaiheessa.

- Potilas saapuu leikkauspäivän aamuna sairaalaan. Kirurgi, anestesia­lääkäri ja hoitaja haastattelevat potilaan sekä varmistavat vielä leikkaus­kelpoisuuden, ja kirurgi käy läpi leikkaussuunnitelman. Usein kirurgi ottaa potilaasta valokuvat ennen leikkausta, jotta leikkauksen jälkeen on mahdollista verrata tulosta ennen ja jälkeen leikkauksen. Leikkaus suoritetaan, jonka jälkeen potilas on heräämössä seurannassa ja varmis­tetaan, että hän on kotiutuskuntoinen. Jos kyseessä on leikkaus, jossa on riski jälkiverenvuodolle, tai leikkaus on ollut sen verran iso, että poti­laalla on voimakkaita kipuja, potilas yöpyy sairaalassa yhden yön, jonka jälkeen potilas kotiutuu.

- Potilas käy jälkitarkastuksessa ja ompeleiden poistossa noin kahden viikon kuluttua leikkauksesta. Lopullinen tulos toimenpiteestä on nähtävissä kuudesta kuukaudesta vuoteen kuluvan ajan jälkeen leikkauksesta.

Jos anestesialääkäri on yhtiön työntekijä, yhtiö laskuttaa anestesia­lääkärin palkkion asiakkaalta omana myyntinään. Lisäksi yhtiö laskuttaa omana myyntinään asiakkaalta poliklinikkamaksun, laboratoriokokeet, laitososuuden, toimenpiteen materiaalikulut ja maksun mahdollisesta yliyönhoidosta sekä e-reseptimaksun, jotka ovat edellä kuvattuja veloi­tuksia yhtiön terveyden- ja sairaanhoitopalveluista. Yhtiö laskuttaa potilaalle aikaisemmin suoritetut laboratoriokokeet samassa yhteydessä kun leikkaus laskutetaan. Jos leikkaus peruuntuu, laboratoriokokeet laskutetaan potilaalta erikseen.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisukysymykseen 1. antaman ennakkoratkaisun vaikutuksesta yhtiön toimintaan

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisusta voisi syntyä sellainen vaiku­telma, että keskusverolautakunta uskoo yhtiön toimintamallilla pyrittä­vän arvonlisäveron välttämiseen, vaikka mitään väitteitä tähän suuntaan ei ole esitettykään. Yhtiö huomauttaa, että sen toimintamalli, jossa ammatinharjoittajat myyvät omat palvelunsa suoraan asiakkaille, on ollut käytössä yhtiön toiminnan alusta alkaen ja se on terveydenhoito­alalla hyvin yleisesti käytetty toimintatapa. Toimintamallia ei ole siis kehitetty arvonlisäverotuksellisista syistä, vaan se on liiketoimin­nalli­sista lähtökohdista aikanaan syntynyt ja jo vakiintunut toimintamalli. Sittemmin, kun osa aikaisemmin verottomista terveydenhoitopalveluista on uudessa oikeuskäytännössä katsottu verollisiksi, yhtiö on vielä erityisesti täsmentänyt laskumerkintöjään, jotta kunkin myyjän myynnit ja niiden arvonlisäverokäsittelyt olisivat selkeästi nähtävissä laskuilta. Yhtiö on täsmentänyt laskumerkintöjä siitä huolimatta, että arvonlisä­verolain laskunantovelvollisuus ja laskumerkintävaatimukset eivät koske kuluttajille tapahtuvaa myyntiä.

Arvonlisäverolain 19 §:n soveltaminen yhtiön tilanteessa johtaa siihen, että arvonlisävero-oikeudellisessa arvioinnissa sivuutetaan asian todel­liset ja sopimusoikeudelliset seikat. EUT:n oikeuskäytännössä on vahvistettu verovelvollisten vapaus järjestää toimintansa haluamallaan tavalla. Suurin osa yhtiön ja sen lääkärikeskuksissa vastaanottoaan pitä­vien ammatinharjoittajien myynnistä on verotonta terveydenhoito­palvelua riippumatta siitä, tarkastellaanko yksittäisiä toimenpiteitä ja palveluja erikseen vai keskusverolautakunnan määritteleminä palvelu­kokonai­suuksina.

Keskusverolautakunnan antama ennakkoratkaisu kuitenkin pakottaisi yhtiön ja ammatinharjoittajat käytännössä muuttamaan liiketoimintansa toimintamallia koko toimintansa, siis myös verottoman toiminnan osalta. Miten tämä muutos sitten käytännössä voitaisiin toteuttaa, on yhtiölle epäselvää. Sinänsä on kestämätön ajatus, että arvonlisäverotuksen kannalta yhtiön tulisi laatia omissa nimissään verollinen myyntilasku, joka sisältäisi ammatinharjoittajan suorittaman esteettisen kirurgian toimenpiteen ja yhtiön itsensä suorittamat muut palvelut. Lisäksi yhtiön tulisi raportoida tämä myynti arvonlisäveroilmoituksellaan verollisena myyntinä. Tosiasiassa yhtiön myyntiä ei kuitenkaan voisi olla muu kuin sen todellinen oma myynti, kun taas ammatinharjoittajan myyntiä olisi sen myynti asiakkaalle. Yhtiö ei osta ammatinharjoittajalta palveluja, joten sillä ei olisi kirjanpidossaan ostolaskua ammatinharjoittajalta eikä se voisi myöskään tehdä arvonlisäverovähennystä tästä palvelusta. Osapuolten väliset sopimukset määrittävät selvästi, kuka myy kenellekin palveluja ja miten osapuolten väliset tilitykset hoidetaan. Keskusvero­lautakunnan ennakkoratkaisu pakottaisi osapuolet toimimaan vastoin sopimuksia. Yhtiö katsoo, että arvonlisäverokäsittelyä koskevalla ennakkoratkaisulla ei voida pakottaa osapuolia muuttamaan liiketoimin­taansa.

Mikäli yhtiö joutuisi lopulta muuttamaan liiketoimintansa vakiintunutta toimintamallia, se joutuisi käymään uudet sopimusneuvottelut ammatin­harjoittajien kanssa. Tähän sisältyisi merkittävä liiketaloudellinen riski siitä, haluavatko ammatinharjoittajat jatkaa sopimussuhdetta. Lisäksi sopimusten ja laskutusjärjestelmien muutoksista aiheutuisi huomattavia kustannuksia. Toimintatavan muutos johtaisi siihen, että ammatin­harjoittajat todennäköisesti harkitsisivat tarkkaan, haluavatko he jatkaa yhteistyötä yhtiön kanssa vai jatkavatko omaa vastaanottotoimintaansa muulla tavalla. Näin siksi, että keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun mukaisessa komissiokauppamallissa ammatinharjoittajat joutuisivat myymään palvelunsa yhtiölle, vaikka heidän intressissään olisi palve­lujen myynti suoraan asiakkaalle sekä itsenäinen toiminta ja palvelu­hinnoittelu.

Ennakkoratkaisupyyntö unionin tuomioistuimelle

Yhtiö on tietoinen siitä, että korkein hallinto-oikeus on 14.11.2017 antamallaan julkaise­matto­malla ratkaisulla taltionumero 5909 pysyttänyt voimassa keskus­vero­lautakunnan ennakkoratkaisun nro 39/2017 samaa problematiikkaa koskevassa asiassa. Korkein hallinto-oikeus viittasi tuossa tapauksessa vain keskusvero­lautakunnan esittämiin perusteluihin, jotka olivat käytännössä saman­laiset kuin nyt yhtiön asiassa. Korkein hallinto-oikeus ei tuossa ratkaisussaan tuonut esiin omia pohdintojaan liittymisperiaatteen ja komissiokaupan säännösten soveltumisesta. Yhtiö pyytää, että tästä huolimatta korkein hallinto-oikeus tutkii yhtiön asian huolellisesti ja erityisesti, että se pyytää asiassa EUT:n ennakko­ratkai­sua, jos ei ole valmis antamaan yhtiön vaatimuksen mukaista ennakkoratkaisua.

Keskusverolautakunta on soveltanut asiassa liittymisperiaatetta ja siihen liittyvää keskivertokuluttajan käsitettä EUT:n oikeuskäytännön vastaisesti. Jos liittymisperiaatetta sovelletaan nyt esillä olevassa tilanteessa, kysymys on niin merkittävästä EUT:n oikeuskäytännön laajentavasta tulkinnasta, että sitä ei voida tehdä varmistamatta EUT:n kantaa asiaan. Keskusverolautakunta ei ole edes maininnut arvonlisä­verolain 19 §:ää tai arvonlisäverodirektiivin 28 artiklaa päätöksensä perusteluissa eikä arvioinut millään tavalla komissiokaupan säännösten soveltuvuutta tähän tilanteeseen. Asiassa tarvitaan myös tämän arvioi­miseksi EUT:n ennakkoratkaisu, ellei korkein hallinto-oikeus katso voivansa hyväksyä yhtiön vaatimusta.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa pakotetaan osapuolet toimimaan vastoin sopimuksia ja vakiintunutta toimintamallia sekä ohitetaan yleinen sopimusvapaus ja verovelvollisen vapaus järjestää liiketoiminta sopivaksi katsomallaan tavalla. Yhtiö katsoo, että keskusverolautakunnan tulkinta myös asettaa terveydenhoitoalan muihin toimialoihin verrattuna epäneutraaliin asemaan. Tässä tilanteessa ei ole olemassa mitään sellaista perustetta, jolla arvonlisäverotuksen neutraali­suusperiaate voitaisiin jättää huomioimatta. Terveydenhoitoalalla tulee siis soveltaa yleisiä arvonlisäverotuksen periaatteita sen ratkaisemisessa, kuka on myyjä ja millaisissa tilanteissa voidaan soveltaa esimerkiksi liittymisperiaatetta.

Liiketoimintaa harjoitetaan hyvin usein yhteistyössä toisten verovel­vollisten kanssa siten, että esimerkiksi yhteistiloissa toimii useita palveluntarjoajia, jotka kukin myyvät omia palvelujaan suoraan asiakkaille. Hyvin tyypillisiä tällaisia toimintoja ovat esimerkiksi kauneushoitolat, joissa esimerkiksi A myy kampaamopalvelun, B kosmetologipalvelun ja C hiustenhoitotuotteet asiakkaalle, ja C laatii laskun myös toisten myyjien puolesta. Vastaavasti toimivat kuntosalit + fysioterapeutti, varaosamyymälä + autohuolto ja monet muut toimijat, jotka kaikki myyvät useimmiten palvelujaan kuluttajille. Samanlaista yhteistoimintaa on myös yrityksille tapahtuvissa erilaisissa myynneissä. Tähän saakka eri myyjien myyntien erillisyyttä ei ole kyseenalaistettu, vaikka asiakkaalle annettaisiin yhteinen lasku näistä erillisistä myyn­neistä. Kukin myyjä on sitten käsitellyt omat myyntinsä oman arvonlisä­veroasemansa mukaisesti.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun mukainen tulkinta herättää kuitenkin nyt yleistä epävarmuutta arvonlisäverokäsittelystä myös edellä mainituissa ja muissa vastaavanlaisissa yhteistoimintatilanteissa kaikilla liiketoiminta-aloilla. EUT on asiassa C-255/02, Halifax, antamansa tuomion 72 kohdassa todennut, että kuten yhteisöjen tuomioistuin on moneen otteeseen muistuttanut, yhteisön lainsäädännön on kuitenkin oltava yksiselitteistä ja yksityisten oikeussubjektien on voitava ennakoida sen soveltaminen. Oikeusvarmuutta on noudatettava erityisen tiukasti silloin, kun on kyse sääntelystä, joka saattaa saada aikaan taloudellisia rasitteita, jotta ne, joita asia koskee, voivat saada selville tarkasti, minkä laajuista näille tällä tavoin asetetut velvoitteet ovat.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun kannanotot eivät toki ole lainsäädäntöä, mutta oikeusvarmuus edellyttää, että asiasta pyydetään EUT:n ennakkoratkaisu, kun on kysymys näin perustavaa laatua olevasta asiasta eli siitä, voidaanko ennakkoratkaisun mukaisesti ohittaa todelli­nen palvelun myyjä ja sopimusoikeudelliset velvoitteet, kun kysymys ei ole millään tavalla oikeuden väärinkäytöstä. Arvonlisäverolain ja -direk­tiivin mukaan verovelvollinen on myyjä, ja myyjä on jokainen, joka itsenäisesti harjoittaa liiketoimintaa.

Yhteenveto

EUT:n oikeuskäytännön mukaan yhden myyjän suorittamia selkeästi yhden kokonaispalvelun muodostavia liiketoimia ei tule arvonlisä­vero­tuksessa jakaa keinotekoisesti osiin verotettavaksi erillisinä liike­toimina. Nyt kysymyksessä olevien yhtiön palvelujen osalta kysymys ei ole kuitenkaan keinotekoisesta jakamisesta vaan liiketoiminnan tosi­asiasta.

Kun hakemuksessa kuvatussa toimintamallissa ammatinharjoittaja myy omat palvelunsa asiakkaalle ja yhtiö myy omansa, ei yhtiön ja amma­tinharjoittajan palveluja voida pitää yhtenä yhtiön kokonaispalveluna. Yhtiötä ei voida pitää ammatinharjoittajan palvelujen myyjänä. EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan liittymisperiaatetta ei voida soveltaa eri myyjien liiketoimiin, kun kysymys ei ole oikeuden väärin­käytöstä. Liittymisperiaate voi olla sovellettavissa vain silloin, kun yksi myyjä myy asiakkaalle useita osasuorituksia. Näin ollen yhtiön palve­lujen arvonlisäverokohtelun tulee määräytyä erillään ammatin­harjoitta­jien myynneistä. Tällöin ei ole kysymys palvelujen keinotekoisesta jakamisesta vaan nimenomaan keinotekoisen arvonlisäverokäsittelyn välttämisestä, kun eri myyjien myyntejä ei keinotekoisesti pakoteta yhteen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta anta­massaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Käsillä olevassa asiassa on kysytty yleisellä tasolla, onko yhtiö palvelun myyjä. Keskusverolautakunta ei ole ottanut kantaa siihen, muodostuuko eri toimijoiden yhteistoiminnasta ja suorituksesta loppukuluttajalle arvonlisäverotuksessa tarkoitettu yhtymä. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan myös yhtymä­sään­nöstä on tarkasteltava, kun otetaan kantaa siihen, mikä taho on myyjä.

Palvelun luonne – vastaanottokäynnit

Käsillä olevassa asiassa on esillä seikkoja vastaanottokäyntien osalta, jotka tukevat sitä yhtiön käsitystä, että ammatinharjoittajalääkäri on palvelun myyjä suhteessa loppukuluttajaan. Tällaisia seikkoja ovat vastuu palvelusta ja lisäksi se, että laskulla näkyy hoitaneen lääkärin nimi y-tunnuksineen. Keskusverolautakunta on kuitenkin katsonut, että keskivertokuluttaja mieltää ostavansa palvelun yhtiöltä. Tällainenkin käsitys voi kuluttajalle muodostua esimerkiksi markkinointi-informaa­tion perusteella. Asiassa on siten voitu päätyä myös keskusverolauta­kunnan ennakkoratkaisussa valittuun lopputulokseen. Näin sen vuoksi, että asiassa on merkitystä sillä, minkä tahon nimissä tosiasiallisesti, eikä siten vain nimellisesti, toimitaan.

Ammatinharjoittajien kohtaamalla luottotappioriskillä ei ole oikeuden­valvontayksikön käsityksen mukaan merkitystä tarkasteltaessa sitä, mikä taho on myyjä. Esimerkiksi alihankintatilanteessa voitaneen sopia, että alihankkija ei saa palkkiotaan, jos päämieskään ei sitä saa.

Palvelun luonne – hoitokokonaisuudet

Jos loppukäyttäjälle luovutetaan yksi palvelusuoritus, kysymys on yhdestä myynnistä. Jos ammatinharjoittajat toimivat alihankinta­suh­teessa yhtiöön nähden, palvelun, joka käsittää vain yhden jakamatto­man kokonaisuuden, suorittaa loppukuluttajalle yhtiö. Jos kuitenkin amma­tin­harjoittajilla on oma vastuu loppukuluttajiin nähden, palvelun, joka käsittää vain yhden jakamattoman kokonaisuuden, suorittaa loppu­kulut­tajalle eri tahojen muodostama yhtymä.

Sitä seikkaa, että käsillä olevassa asiassa on esillä palveluja, joissa on kysymys jakamattomista hoitokokonaisuuksista, oikeudenvalvonta­yksikkö perustelee seuraavalla tavalla. Esimerkiksi potilaan nukutuksen aikana tapahtuva esteettinen kirurgia edellyttää suorittavan kirurgin toimenpiteen lisäksi muun muassa anestesialääkärin ja hoitohenkilökunnan palvelusuorituksia sekä laboratoriokokeita. Vastaavissa muissakin tilanteissa potilasta hoitava hoitotiimi (esimerkiksi hoitaja ja lääkäri) tuottavat potilaalle palvelun, joka käsittää jakamattoman hoitokokonaisuuden.

Palvelukokonaisuuteen kuuluvilla osasuorituksilla ei ole itsenäistä merkitystä palvelun ostavalle asiakkaalle. Tällä oikeudenvalvonta­yksikkö tarkoittaa sitä, että asiakas ei osta anestesialääkärin palvelua tai leikkauksen esivalmistelussa edellytettävää laboratoriotutkimusta, jos mitään suunniteltua leikkaustoimenpidettä ei ole. Toiminnot siten liittyvät läheisesti yhteen. Ennakkoratkaisun tarkoittama hoitokoko­naisuus tai esteettisen kirurgian palvelukokonaisuus muodostaa yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista. Oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että hakemuksessa kuvatussa tilanteessa loppuasiakas ostaa esimerkiksi plastiikkakirurgisen leikkauksen yhtenä jakamattomana suorituksena.

Palvelun myyjä

Oikeuskäytännön perusteella veron peruste on myyjän tosiasiallisesti saama vastike. Siten, jotta yhtiö olisi myyjä, yhtiön tulee myyjänä saada kokonaisuudessaan vastike loppuasiakkaalta. Vaikka vastikkeen voi maksaa myös kolmas osapuoli, vastiketta ei voida maksaa kuittaus­tilanteet pois lukien kolmannelle osapuolelle. Yhtiö saa maksusuori­tuksen asiakkaan hankkimista lääkäripalveluista, joten vastikkeen saamatta jääminen ei estä pitämästä yhtiötä myyjänä.

Toiseksi on myös mahdollista, että yhtiö pelkästään välittää ammatin­harjoittajien palvelusuorituksia. Oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että tältä osin EUT:n oikeuskäytännössä on kiinnitetty huomiota sen toteamiseen, kuka on tosiasiallisesti myyjä. Kysymys on tässä kaikkien käsitel­tävää asiaa koskevien tietojen perusteella sen tarkistamisesta, toimiiko yhtiö maksun vastaanottaessaan tosiasiallisesti omissa nimissään.

Kun loppuasiakas suorittaa maksun yhtiölle ja kun yhtiö toisaalta toimii muutoin asiakkaaseen päin myyjänä (markkinointidokumentaatio), tosiasiallisena myyjänä voidaan pitää myös pelkästään yhtiötä. Oikeu­denvalvontayksikkö toteaa, että palvelukokonaisuuden myynti on yhtiön järjestämää. Sitä seikkaa, että yhtiö on tosiasiallinen myyjä asiakkaaseen nähden, tukee myös se, että konkreettisesti asiakkaalle saattaa havain­noitua hankintasuhde suoraan ammatinharjoittajaan vasta tilanteessa, jossa asiakkaan täytyy reklamoida palvelusta. Jos reklamoitavaa ei ole, asiakas voi mieltää myyjäksi yhtiön. Lisäksi hoitokokonaisuuksien osalta asiakkaan saattaa olla vaikea hahmottaa sitä, kenen toiminnan vuoksi operaatio epäonnistui. Oikeudenvalvontayksikkö pitää selvänä, että hoitokokonaisuuksien osalta palvelun myyjäksi ei voida katsoa yksittäisiä ammatinharjoittajia kutakin erikseen.

Oikeudenvalvontayksikkö toteaa lisäksi, että potilaalla on oikeus tehdä laissa säädelty muistutus yhtiön vastaavalle johtajalle. Muistutus­menettely tukee sitä käsitystä, että yhtiö esiintyy hoitokokonaisuuksien myyjänä asiakkaaseen nähden. Vastaavaa lakiin perustuvaa oikeutta ei ole muilla aloilla kuin terveydenhuollossa.

Jos yhtiön ei katsota välittävän lääkäripalvelua suorittavien lääkäreiden työsuorituksia, yhtiön väitteellä siitä, että liittymisperiaatetta ei voida soveltaa kahden eri myyjän myynteihin, ei ole merkitystä. Tätä väitettä on tarkasteltava vain tilanteessa, jossa on kaksi eri myyjää. Käsillä olevassa asiassa ei ole myöskään ennakkoratkaisukysymyksen kohteena se, olisivatko ammatinharjoittajien työsuoritukset erillään tarkasteltuina verollisia vai verottomia.

Korkeimman hallinto-oikeuden 14.11.2017 antaman ratkaisun taltionumero 5909 perusteella tulee käsillä olevassa asiassa katsoa, että yhtiö on arvonlisäverolain 19 §:n 1 momentin mukaisesti ammatinharjoittajien tuottamien palvelujen myyjä hakemuk­sessa kuvatuissa tilanteissa. Keskusverolautakunnan tulkinta asiassa johtaa myös yksinkertaisempaan verotusmenettelyyn kuin siinä tilanteessa, jossa myyjänä pidettäisiin yhtymää.

Ennakkoratkaisupyyntö unionin tuomioistuimelle

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei vastusta ennakkoratkaisun pyytämistä unionin tuomioistuimelta. Ennakkoratkaisua tulisi kuitenkin pyytää liittymis­periaatteen soveltamisen sijasta palvelusuorituksen käsitteen määritte­lystä ja komissiokauppasäännöksen soveltumisesta käsillä olevassa asiassa.

Päätelmä

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt yhtiön valituksen hylkäämistä.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Yhtiön vastaselitys on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeuden­valvonta­yksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

1. Vaatimus ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään.

2. A Oy:n valitus hyväksytään ennakkoratkaisukysymyksen 1. osalta. Keskusverolautakunnan päätös kumotaan tältä osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiön ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatulla tavalla ammatinharjoittajien puolesta ja nimissä asiakkaalta laskuttamat myynnit eivät ole yhtiön myyntiä asiakkaille.

Yhtiön valitus hyväksytään ennakkoratkaisukysymyksen 3. osalta siltä kuin keskusverolautakunta on katsonut, että yhtiön esteettistä kirurgiaa koskeva veloitus on kokonaisuudessaan verollinen, sisältäen myös ammatinharjoittajien osuuden. Uutena ennakkoratkaisuna lausutaan tältä osin, että yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa ammatinharjoittajien palkkioiden määrästä. Yhtiön valitus hylätään siltä osin kuin keskusverolautakunta on katsonut, että yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa asiakkailtaan veloittamistaan ennakkoratkaisuhakemuksen kohdissa 3.a–g) tarkoitetuista veloituksista. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei tältä osin muuteta.

Yhtiön valitus hyväksytään ennakkoratkaisukysymyksen 4.a) osalta ja keskusverolautakunnan päätös kumotaan siltä osin kuin keskusverolautakunta on katsonut, että yhtiön katsotaan myyvän esteettisen kirurgian kokonaispalvelun asiakkaalle ja että myynti on kokonaisuudessaan arvonlisäverollinen. Uutena ennakkoratkaisuna lausutaan tältä osin, että yhtiön ei katsota myyvän asiakkaalle esteettisen kirurgian kokonaispalvelua. Lausuminen yhtiön valituksessaan esittämästä vaatimuksesta, jonka mukaan yhtiön myymät palvelut ovat verottomia riippumatta siitä, veloitetaanko ne yhdessä vai erikseen ammatinharjoittajien myymien palvelujen kanssa, raukeaa.

Yhtiön valitus hylätään ennakkoratkaisukysymyksen 4.b) osalta. Keskusverolautakunnan päätöstä ei tältä osin muuteta.

Perustelut

1. Ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta

Yhtiö on pyytänyt, että asiassa pyydetään Euroopan unionin toimin­nasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklassa tarkoitettu ennakko­ratkaisu unionin tuomio­istuimelta yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY tulkinnasta.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä SEUT 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamis­mahdolli­suudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.

Kun otetaan huomioon ne jäljempänä esitetyt perusteet, joilla korkein hallinto-oikeus on ratkaissut asian, asiassa ei ole tullut esille sellaista kysymystä, jonka johdosta ennakko­ratkaisupyynnön tekeminen olisi tarpeen. Tätä koskeva pyyntö on siten hylättävä.

2. Pääasiaa koskeva ratkaisu

Sovellettavat säännökset

Arvonlisäverolaki ja sen esitöitä

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 2 §:n 1 momentin mukaan velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa (verovelvollinen) 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä on tavaran tai palvelun myyjä, ellei 2 a, 8 a–8 d tai 9 §:ssä toisin säädetä.

Arvonlisäverolain 18 §:n 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

Arvonlisäverolain 19 §:n 1 momentin mukaan, kun tavara tai palvelu myydään asiamiehen nimissä päämiehen lukuun, katsotaan asiamiehen myyneen tavaran tai palvelun ostajalle ja päämiehen myyneen sen asiamiehelle.

Arvonlisäverolain 34 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 35 §:n mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn mää­rittämiseksi taikka terveyden sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä, jos kysymyksessä on:

1) valtion tai kunnan ylläpitämässä terveydenhuollon toimintayksikössä annettava hoito taikka yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitettu hoito;

2) sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity.

Arvonlisäverolain 36 §:n mukaan veroa ei suoriteta myöskään tervey­den- ja sairaanhoitoon liittyvistä tutkimus- ja laboratoriopalveluista.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan lähtökohtana verovapaan terveyden- ja sairaanhoidon laajuuden määrittelyssä olisi, että verovapaus mahdollisimman pitkälti noudattaisi yleispoliittisia tavoitteita siitä, minkä tyyppisen hoidon tulee kuulua yhteiskunnan tuen piiriin. Verottomuus ei koskisi kauneudenhoitoa, yleistä virkistäytymistä tai muuta vastaava toimintaa. Soveltamis­ongelmien välttämiseksi tavoitteena määrittelyssä olisi, että rajanveto olisi mahdollisimman selkeä.

Hallituksen esityksen yksityiskohtaisten perustelujen mukaan lain 35 § sisältäisi terveyden- ja sairaanhoitopalvelun määritelmän. Terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitettaisiin ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi taikka terveyden sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä. Terveyden- ja sairaanhoitopalveluina pidettäisiin myös työterveys­huoltoa ja lakisääteistä kuntoutusta.

Arvonlisäverodirektiivi

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 24 artiklan 1 kohdan mukaan palvelujen suorituksella tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus.

Arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan mukaan verovelvollisen, joka omissa nimissään mutta toisen lukuun toimien osallistuu palvelujen suoritukseen, on katsottava itse vastaanottaneen ja suorittaneen kyseiset palvelut.

Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta julkisyhteisöjen ylläpitämien tai niihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toimivien sairaaloiden, lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskusten ja muiden asianmukaisesti hyväksyttyjen vastaavanlaisten laitosten harjoittama sairaan­hoito, lääkärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet. Saman artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta lääketieteellisen hoidon antaminen henkilöille asianomaisen jäsenvaltion määrittelemien lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenki­löstön ammattien harjoittamisen yhteydessä.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Ennakkoratkaisukysymys 1.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A Oy:n ylläpitämissä lääkärikeskuksissa toimivista lääkäreistä suurin osa toimii itsenäisinä ammatinharjoittajina. Yhtiön ja näiden ammatinharjoittajien välisessä sopimuksessa on sovittu muun ohella, että ammatinharjoittajat päättävät itsenäisesti palkkioistaan ja sitoutuvat tiedottamaan potilasta veloittamistaan hinnoista voimassa olevan lainsäädännön mukaisesti. Ammatinharjoittajat huolehtivat vero- ja eläkelakien mukaisista maksuista ja potilasvakuutuksesta sekä muista yrittäjätoiminnan lakisääteisistä velvoitteista. Ammatinharjoittajat kantavat luottotappioriskin mahdollisesti saamatta jäävistä palkkioistaan.

Yhtiö veloittaa ammatinharjoittajien palkkiot yhdessä jäljempänä selostettavista omista palveluistaan veloittamiensa palkkioiden kanssa. Asiakkaan saamalla käteiskuitilla ammatinharjoittajien palkkiot ilmoitetaan otsikon "A Oy:n muiden puolesta laskuttamat myynnit" alla. Erittelyssä mainitaan myyjän nimi, y-tunnus, osoite sekä myydyt tuotteet, niiden hinta sekä arvonlisäveroerittely. Yrityslaskun osalta laskulla mainitaan, että kysymyksessä on koontilasku ja että erittely kunkin palvelun myyjästä on laskun liitteenä. Laskun liite sisältää edellä selostetun myyjäkohtaisen erittelyn.

Asiassa on ratkaistavana kysymys siitä, katsotaanko yhtiön myyvän ammatinharjoittajien palvelut omissa nimissään. Vaikka asiakkaalle saattaa esimerkiksi ajanvarauksen yhteydessä tai markkinoinnin johdosta syntyä mielikuva siitä, että yhtiö tarjoaa hänen tilaamansa palvelun, korkein hallinto-oikeus katsoo, että yhtiötä ei vielä tällä perusteella ole pidettävä ammatinharjoittajien suorittamien palvelujen myyjänä, vaan erityistä merkitystä on sillä, miten ammatinharjoittajien palkkiot veloitetaan asiakkaalta. Kun nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa asiakkaan saamalla laskulla tai käteiskuitilla yhtiön omat myynnit ja ammatinharjoittajien myynnit on selkeästi erotettu toisistaan, ja ammatinharjoittajista ilmoitetaan laskulla tai käteiskuitilla edellä selostetut tiedot ja kun otetaan huomioon, että näiden tositteiden perusteella myyjä on myös jälkikäteen selkeästi todettavissa, yhtiön on katsottava suorittavan veloitukset ammatinharjoittajien nimissä ja puolesta. Näin ollen yhtiötä ei ole arvonlisäverotuksessa pidettävä ammatinharjoittajien suorittamien palvelujen myyjänä.

Näin ollen keskusverolautakunnan päätös on kumottava ennakkoratkaisukysymykseen 1. annetun vastauksen osalta ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Ennakkoratkaisukysymys 3.

Kun otetaan huomioon edellä ennakkoratkaisukysymyksen 1. osalta lausuttu, yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa ammatinharjoittajan puolesta ja nimissä suorittamistaan esteettistä kirurgiaa koskevista veloituksista.

Asiassa on seuraavaksi ratkaistava, onko yhtiön suoritettava arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksen kohdassa 3. mainituista palveluista, kun nämä palvelut liittyvät ammatinharjoittajien myymiin arvonlisäverotettaviin esteettisen kirurgian toimenpiteisiin. Asiassa ei yhtiön valituksesta ole katsottava olevan kysymys siitä, onko yhtiön suoritettava arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksen kohdassa 3. mainituista toimenpiteistä silloin, kun ne liittyvät ammatinharjoittajien suorittamiin arvonlisäverolain nojalla verosta vapautettuihin terveyden- ja sairaanhoitopalveluihin.

Ennakkoratkaisukysymyksessä 3.a) tarkoitettu poliklinikkamaksu on korvaus vastaanottokäynnin järjestämiseen liittyvistä toimenpiteistä, joiden jälkeen asiakas on valmis lääkärillä käyntiä varten. Poliklinikkamaksua vastaan suoritettavilla toimenpiteillä ei ole katsottava olevan asiakkaalle itsenäistä merkitystä, ja kun valituksenalaisessa tapauksessa asiakkaat tulevat yhtiön vastaanotolle arvonlisäverotettavaa toimenpidettä varten, poliklinikkamaksua vastaan suoritettavien palvelujen verottomuudelle ei ole perusteita.

Ennakkoratkaisukysymyksen kohdassa 3.b) tarkoitetut laboratorio- ja röntgenpalvelut on arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdan mukaisesti vapautettu verosta, kun ne liittyvät terveyden- ja sairaanhoitoon. Kun esteettistä kirurgiaa ei ole pidettävä terveyden- ja sairaanhoitona, näitä toimenpiteitä varten suoritetut laboratorio- ja röntgenpalvelut eivät täytä säännöksessä asetettua verottomuuden edellytystä. Myöskään ennakkoratkaisukysymyksessä 3.c) tarkoitetut yhtiöön työsuhteessa olevan anestesialääkärin palvelut eivät itsenäisesti arvioituna ole terveyden- ja sairaanhoitoa, vaan ne voivat olla sellaista vain terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvinä.

Ennakkoratkaisuhakemuksen kohdassa 3.d) tarkoitettu laitososuus kattaa yhtiön palveluksessa olevien sairaanhoitajien työn leikkauksessa tai muussa toimenpiteessä sekä korvauksen leikkaussalin tiloista, laitteista ja hakemuksen kohdan 3.e) mukaisista materiaalikuluista, sekä lisäksi hoidosta leikkauksen jälkeen heräämössä. Mahdollisesta yliyön hoidosta peritään hakemuksen kohdan 3.f) mukaan erillinen maksu sekä reseptistä kohdan 3.g) mukainen reseptimaksu. Mikäli ammatinharjoittaja vastaisi itse näistä kustannuksista ja veloittaisi ne asiakkailtaan, nämä veloitukset olisivat osa arvonlisäverollisesta palvelusta suoritettua veloitusta. Mainittujen toimenpiteiden ei voida katsoa muuttuvan arvonlisäverolain 34 ja 35 §:ssä tarkoitetuiksi terveyden- ja sairaanhoitopalveluiksi sen johdosta, että palveluista veloittaa ammatinharjoittajien sijasta yhtiö. Näin ollen yhtiön on katsottava suorittavan nämä palvelut sekä luovuttavan tarvikkeet asiakkaalleen asiakkaalle suoritettavaa arvonlisäverotettavaa toimenpidettä varten eikä kysymyksessä siten ole terveyden- ja sairaanhoitopalveluna pidettävän palvelun suoritus tai siihen liittyvä tavaroiden luovutus.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu on näin ollen kumottava ennakkoratkaisukysymyksen 3. osalta siltä osin kuin siinä on katsottava lausutun, että yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa ammatinharjoittajan palkkion sisältävästä kokonaisveloituksesta ja uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa siltä osin kuin siinä on katsottu, että yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa yhtiön asiakkailtaan perimistä hakemuksen kohdissa 3.a–g) tarkoitetuista palkkioista.

Ennakkoratkaisukysymys 4.

Kun otetaan huomioon edellä ennakkoratkaisukysymysten 1. ja 3. osalta lausuttu, ennakkoratkaisukysymyksen 4.a) osalta keskusverolautakunnan päätös on kumottava siltä osin kuin siinä on katsottu, että yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa esteettistä kirurgiaa koskevista kokonaisveloituksista, jotka sisältävät myös ammatinharjoittajan osuuden, ja uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla. Edellä ennakkoratkaisukysymyksen 3. osalta lausuttu huomioon ottaen yhtiön vaatimuksesta, jonka mukaan yhtiön asiakkailtaan veloittamat palvelut ovat arvonlisäverottomia riippumatta siitä, veloitetaanko ne yhdessä ammatinharjoittajien palvelujen kanssa vai erikseen, ei ole tarpeen lausua.

Ennakkoratkaisukysymys 4.b) koskee tilannetta, jossa esteettisen kirurgian toimenpide peruuntuu ja yhtiö veloittaa asiakkaaltaan jo suoritetut palvelut eli poliklinikkamaksulla katettavat toimenpiteet ja laboratorio- ja röntgenpalvelut. Koska mainitut toimenpiteet eivät peruuntumisen johdosta muuta luonnettaan terveyden- ja sairaanhoitopalveluiksi, keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei tältä osin ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Janne Aer, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Marita Eeva.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto:

"Olen samaa mieltä kuin enemmistö ennakkoratkaisun unionin tuomio­istuimelta pyytämisen osalta.

Hylkään yhtiön valituksen keskusverolautakunnalle esitetyn ennakko­ratkaisukysymyksen 1. osalta. En muuta tältä osin keskusverolauta­kunnan ennakkoratkaisua.

Kun otan huomioon edellä ilmenevät keskusverolautakunnan päätöksen ennakkoratkaisukysymystä 1. koskevat perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saadun selvityksen, katson, että keskusvero­lautakunnan päätöksen muuttamiseen ei ole tältä osin perusteita.

Ennakkoratkaisukysymyksen 1. lopputulokseen nähden olen samaa mieltä kuin enemmistö ennakkoratkaisukysymysten 3. ja 4. osalta. "

 
Julkaistu 3.1.2019