KHO:2019:31

Arvonlisävero – Arvonlisäverolain soveltamisala – Palvelun myynti – Vastike – Vastavuoroisuus – Tappionkorvaus – Rahoituksellinen erä

Vuosikirjanumero: KHO:2019:31
Antopäivä: 4.3.2019
Taltionumero: 764
Diaarinumero: 5920/2/17
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2019:31

A Oy oli hakenut Verohallinnolta ennakkoratkaisua siitä, oliko yhtiön suoritettava arvonlisäveroa B ry:n sille yhteistyösopimuksen perusteella vuodelta 2016 maksamasta ja mahdollisesti vuodelta 2017 maksettavaksi tulevasta kilpailujen järjestämiseen liittyvästä tappionkorvauksesta. Sopimuksen mukaan A Oy toteutti nämä kilpailut ja sopimuksen muut osapuolet luovuttivat sille kilpailuihin liittyvät taloudelliset oikeudet. Nämä oikeudet mahdollistivat muun ohella pääsylippujen ja oheistuotteiden myymisen sekä televisiointi- ja markkinointikorvausten perimisen. Yhteistyösopimuksen mukaan B ry sitoutui korvaamaan A Oy:lle kilpailujen järjestämisestä vuosina 2015–2017 yhtiölle mahdollisesti aiheutuvat toiminnan taloudelliset tappiot.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että siltä osin kuin A Oy:n ja B ry:n välillä oli sovittu tappion korvaamisesta, ei ollut osoitettavissa sellaista yhtiön jälkimmäisen hyväksi suorittamaa palvelua, jonka todellisena vastasuorituksena tappionkorvausta voitaisiin pitää. Tappionkorvaus ei ollut vastiketta palvelun myynnistä vaan arvonlisäverolain soveltamisalaan kuulumaton rahoituksellinen erä.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 17 § (1392/2010) ja 18 § 2 momentti

Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-432/15, Baŝtova

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 26.10.2017 nro 17/0788/4

Asian aikaisempi käsittely

A Oy, jäljempänä myös yhtiö, on hakemuksessaan esittänyt seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

1. Onko B ry:n A Oy:lle 2.2.2017 maksamasta vuoden 2017 kilpailujen esikilpailuihin liittyvästä tappionkorvauksesta suoritettava arvonlisäveroa vai voidaanko sitä pitää verottomana yleistukena?

2. Onko A Oy:n suoritettava arvonlisäveroa B ry:n yhtiölle vastaavasta ja saman sopimuksen mukaisesta tilikauden 2017 tuloksesta todennäköisesti maksettavaksi tulevasta vuoden 2017 kilpailuihin liittyvästä tappionkorvauksesta vai voidaanko kyseistä korvausta pitää arvonlisäverottomana yleistukena tai avustuksena?

Verohallinto on 28.3.2017 ajalle 28.3.2017–31.12.2018 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut seuraavaa:

1. A Oy:n ei ole suoritettava arvonlisäveroa B ry:n yhtiölle 2.2.2017 maksamasta vuoden 2017 kilpailujen esikilpailuihin liittyvästä tappionkorvauksesta tilikaudelta 2016.

2. A Oy:n ei ole suoritettava arvonlisäveroa B ry:n yhtiölle tilikauden 2017 tuloksesta mahdollisesti maksettavasta vuoden 2017 kilpailujen esikilpailuihin liittyvästä ja samaan yhteistyösopimukseen perustuvasta tappionkorvauksesta.

Verohallinto on lausunut ennakkoratkaisun perusteluina muun ohella seuraavaa:

Kun B ry on maksanut 2.2.2017 yhteistyösopimuksen mukaisesti A Oy:lle vuoden 2017 kilpailujen esikilpailuihin liittyvän tappion yhteensä (---) euroa ja todennäköisesti tulee maksamaan vastaavan tappion myös tilikaudelta 2017, kyseessä ei ole veron perusteeseen luettava suoraan tavaran tai palvelun hintaan liittyvät tuki ja avustus. Kyseessä on joko hakijan toiminnan yleisten edellytysten turvaamiseksi annettu ja siten yleistukena pidettävä arvonlisäveroton korvaus tai arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävä hakijayhtiön toiminnan rahoitukseen liittyvä erä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon päätös kumotaan kokonaisuudessaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A Oy:n on suoritettava arvonlisäveroa B ry:n yhtiölle maksamasta vuoden 2017 kilpailujen esikilpailuihin liittyvästä tappionkorvauksesta tilikaudella 2016. A Oy:n on suoritettava myös arvonlisäveroa B ry:n yhtiölle tilikauden 2017 tuloksesta maksettavasta vuoden 2017 kilpailujen esikilpailuihin liittyvästä ja samaan yhteistyösopimukseen perustuvasta tappionkorvauksesta, mikäli A Oy:lle maksetaan tappionkorvausta.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on kumonnut Verohallinnon päätöksen ja lausunut uutena ennakkoratkaisuna, että A Oy:n on suoritettava arvonlisäveroa B ry:n yhtiölle maksamasta vuoden 2017 kilpailujen esikilpailuihin liittyvästä tappionkorvauksesta tilikaudella 2016. Yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa B ry:n yhtiölle tilikauden 2017 tuloksesta maksettavasta vuoden 2017 kilpailujen esikilpailuihin liittyvästä ja samaan yhteistyösopimukseen perustuvasta tappionkorvauksesta, jos A Oy:lle maksetaan tappionkorvausta.

Hallinto-oikeus on soveltamansa säännökset sekä EUT:n oikeuskäytäntöä ja ennakkoratkaisuhakemuksen sisältöä selostettuaan lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Valituksenalaisessa ennakkoratkaisussa on kysymys A Oy:lle maksettavan tappionkorvauksen arvonlisäverokäsittelystä. Yhtiön näkemyksen mukaan korvaus on yhtiön toiminnan yleisten edellytysten parantamiseksi maksettu arvonlisäveroton yleistuki. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan korvaus on B ry:n maksama arvonlisäverollinen vastike palvelusta, jossa on kysymys yhtiön sitoumuksesta järjestää kilpailut.

Saadun selvityksen mukaan A Oy on perustettu järjestämään nyt kysymyksessä olevat kansainväliset kilpailut, joihin liittyvät oikeudet järjestö F on myöntänyt B ry:lle ja kilpailuja isännöivälle D:n kaupungille. B ry, D:n kaupunki ja muut kilpailujen järjestämiseen liittyvät kansalliset tahot ovat 24.2.2016 solmitulla kattosopimuksella ja sen liitteenä olevilla sopimuksilla siirtäneet nyt kysymyksessä oleviin kilpailuihin liittyvät sopimuksilla yksilöidyt oikeutensa A Oy:lle, joka on samalla sitoutunut tuottamaan kyseiset kilpailut. Rahoitusjärjestelyiden myötä A Oy saa kilpailujen järjestämiseen liittyvää korvausta suoraan järjestö F:ltä. Kattosopimuksen perusteella B ry korvaa yhtiölle kilpailu- ja vuosikohtaisesti kilpailuista aiheutuvat mahdolliset taloudelliset tappiot.

Jotta maksusuoritusta voidaan pitää vastikkeena suoritetusta palvelusta, tulee maksun ja palvelun välillä olla suora ja välitön yhteys. Kilpailuihin liittyvien oikeuksien johdosta yhtiö ei voisi harjoittaa nyt kysymyksessä olevaa toimintaansa ilman kattosopimuksen mukaista oikeuksien siirtoa. Siltä osin kuin B ry on luovuttanut kilpailuihin liittyviä oikeuksia yhtiölle, on yhtiön katsottava järjestävän kilpailut B ry:n puolesta. Yhtiön sitoumus järjestää kilpailut on yhtiön ja B ry:n välisessä suhteessa katsottava sellaiseksi B ry:lle suoritettavaksi palveluksi, johon B ry:n mahdollisesti maksama tappionkorvaus läheisesti liittyy. Tältä osin merkitystä ei ole sillä, että kattosopimuksen osapuolina on myös muita tahoja.

Myyjä ja ostaja voivat vapaasti sopia palvelusta maksettavan vastikkeen määräytymisperusteen. Jotta myytävä palvelu voidaan katsoa arvonlisäverolliseksi, tulee vastikkeen kuitenkin olla rahassa ilmaistavissa. Vastiketta myyjän luovuttamasta palvelusta voi maksaa myös kolmas osapuoli. Ennakkoratkaisuhakemukseen liitetyn selvityksen perusteella A Oy:n tulot koostuvat pääasiassa järjestö F:n järjestelypalkkioista sekä muun ohessa lippu-, catering- ja oheismyyntituloista, jotka hallinto-oikeuden käsityksen mukaan perustuvat olennaisilta osin järjestö F:n ainakin osittain B ry:lle siirtämiin ja sen edelleen yhtiölle siirtämiin oikeuksiin. Tilanteessa, jossa palvelun suorittajan toiminta perustuu kokonaisuudessaan tai suurilta osin palvelun ostajan luovuttamiin kaupallisiin oikeuksiin, voidaan vastike määritellä myyjän kaikkien tulojen ja menojen perusteella siten, että ostaja korvaa myyjän kustannukset siltä osin, kuin muut myyjän tulot eivät niitä kata. Kattosopimuksen kohdassa 10.3 on määritelty mahdollisen tappiokorvauksen ja voiton maksun määräytymisperusteet ja kilpailukohtaisen lopputilityksen myötä mahdollisen tappiokorvauksen euromäärä on selvä. Näin ollen B ry:n vuoden 2017 kilpailujen esikilpailujen johdosta maksama tappionkorvaus on sellainen myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuva euromääräisesti määriteltävissä oleva korvaus, joka on katsottava vastikkeeksi A Oy:n suorittamasta kilpailujen järjestämiseen liittyvästä palvelusta.

Edellä todetusta seuraa, että B ry:n maksun ja A Oy:n palvelusuorituksen välillä on suora ja välitön yhteys. Yhtiö myy B ry:lle arvonlisäverollista palvelua arvonlisäverolain 18 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla vastiketta vastaan ja B ry:n maksama tappionkorvaus on arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentissa tarkoitettua yhtiön suorittamasta palvelusta saatua myynnistä suoritettavan veron perusteeseen luettavaa vastiketta. Asiaa ei ole syytä arvioida toisin sillä perusteella, että mahdollisten voitollisten kilpailujen tapauksessa tappionkorvaus ei tule maksettavaksi.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Terttu Kujala ja Elina Halimaa. Esittelijä Heidi Jääskeläinen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että B ry:n A Oy:lle maksama vuoden 2016 ja mahdollinen vuoden 2017 tappionkorvaus tulee käsitellä niin sanottuna yleistukena eikä A Oy:n tule suorittaa saadusta maksusta arvonlisäveroa.

Yhtiö on valituksessaan esittänyt muun ohella seuraavaa:

B ry:n yhtiölle maksama tappionkorvaus on arvonlisäveroton yleistuki tai -avustus. Osapuolten sopimassa niin sanotussa kattosopimuksessa on sovittu tappionkorvaukseen liittyen, että korvaus maksetaan vain siinä tapauksessa, että kilpailut muodostuvat yhtiölle tappiollisiksi. Vastaavasti yhtiö suorittaa B ry:lle varsinaisista kisoista mahdollisesti kertyvän voiton. Koska tappionkorvauksen maksuperuste on kilpailujen taloudellinen tulos, kyseessä on kilpailujen taloudellisen tappiollisuuden johdosta annettava ylimääräinen tuki tai avustus.

Toiminnan yleisten edellytysten parantamiseksi annettuja tukia ja avustuksia on verotus- ja oikeuskäytännössä pidetty verottomina.

Kilpailujen taloudellisesta tuloksesta johtuvaa tappion korvausta tai voiton maksua ei ole kytketty minkään palvelun tai tavaran luovutukseen, vaan kyse on ainoastaan tuloksesta johtuvasta korvauksesta osapuolten kesken. Mahdollisen tappion tai voiton korvaamista ei siten voida pitää tavaran tai palvelun luovutuksesta saatavana vastikkeena.

Euroopan unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan palvelujen suorituksen ja verovelvollisen saaman vastasuorituksen välinen suora yhteys muodostuu, kun palvelun suorittajan ja vastaanottajan välillä on oikeussuhde, johon liittyvät suoritukset ovat vastavuoroisia, ja palvelun suorittajan saama korvaus on todellinen vastasuoritus vastaanottajan saamasta palvelusta. Toisin kuin hallinto-oikeus katsoo, yhtiö ei saa B ry:ltä tappionkorvauksena maksettua erää sen vuoksi, että yhtiö sitoutuu järjestämään kilpailut. Yhtiö saa tappionkorvauksen sen vuoksi, että järjestetyt kilpailut ovat muodostuneet taloudellisesti tappiollisiksi. Kilpailujen järjestämisessä ja tappionkorvauksessa ei siten ole kysymys vastavuoroisista suorituksista, eikä kysymyksessä oleva tappion korvaus ole todellinen vastasuoritus mistään yhtiön B ry:lle myymästä palvelusta. Mikäli kilpailut olisivat johtaneet taloudelliseen voittoon, yhtiö olisi kilpailujen järjestämisestä huolimatta siirtänyt voitto-osuuden B ry:lle. Yhtiön saaman tappionkorvauksen ja yhtiön sitoumuksen ottaa vastuulleen sopimuksen piiriin kuuluvien tapahtumien tuotanto välillä ei siten ole vaadittavaa suoraa yhteyttä.

Kyseiset kilpailut ovat tapahtumia, joita tyypillisesti rahoitetaan kolmansilta saatavilla yleistuilla tai -avustuksilla.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamas¬saan vastineessa vaatinut valituksen hylkäämistä ja lausunut muun ohella seuraavaa:

Palvelusuorituksen olemassaolo ei ole käsillä olevassa asiassa riidanalainen seikka. A Oy on riidattomasti palvelunsuorittaja. Tämän vuoksi asiassa on tarkasteltava, onko A Oy:n saama tappionkorvaus vastiketta vai niin sanottua yleistukea.

B ry ei ole tuen antajan asemassa, koska se ei ole kolmas osapuoli vaan sopimusosapuoli sopimuksessa, jossa sovitaan kisojen järjestämisvastuun ulkoistuksesta A Oy:lle. Asiassa on tarkasteltava, onko B ry:n rahasuoritus A Oy:lle vastike eli onko se välittömässä yhteydessä A Oy:n sitoumukseen järjestää kisat.

Ostajan korvatessa myyjälle sovitun palvelun suorittamisesta muodostuneen taloudellisen tappion muodostuu tilanne, jossa myyjälle ei aiheudu taloudellista vahinkoa. Kun myyjän ja ostajan välillä sovitaan tällaisesta korvauksesta, jolla myyjä saavuttaa osapuolten välillä sovitun hinnan, maksettu kompensaatio on vastiketta. Käsillä olevassa asiassa on toisaalta myös selvää, että B ry ei korvaa A Oy:lle aiheuttamaansa vahinkoa. Siten ei ole tarpeen pohtia tilannetta, jossa ostaja olisi aiheuttanut myyjälle vahingon, jolloin osa ostajan suorituksesta myyjälle voisi olla soveltamisalan ulkopuolinen erä.

A Oy on antanut vastaselityksen. Yhtiö on todennut muun ohella seuraavaa:

B ry ei ole ulkoistanut kilpailujen järjestämistä A Oy:lle tuottaakseen kilpailut arvonlisäverotuksessa tarkoitettuna alihankintatyönä A Oy:llä ja myydäkseen palvelun edelleen. Sen sijaan B ry sekä muut järjestelytoimikunnan tahot (D:n kaupunki ja C ry) ovat siirtäneet kilpailujen järjestämistä koskevat vastuut ja oikeudet A Oy:lle.

Yhtiön käsityksen mukaan asiassa on kiistanalaista vastikkeellisen palvelusuorituksen olemassaolon lisäksi myös se, onko kilpailujen järjestämisessä ollut ylipäätään kysymys A Oy:n B ry:lle suorittamasta palvelusta. Viitteenä siitä, ettei kysymys ole A Oy:n B ry:lle suorittamasta palvelusta, voidaan pitää muun muassa sitä, että A Oy ja B ry ovat sopineet vastikkeellisesta B ry:n henkilöstön työpanoksen käyttämisestä. Yhtiö on siis ostanut palveluja B ry:ltä tapahtuman järjestämiseksi. Jos A Oy olisi suorittanut kilpailujen järjestämistä koskevan palvelun B ry:lle, ei yhtiön olisi tarvinnut hankkia työvoimapalveluja B ry:ltä, vaan yhdistyksen henkilöstön työpanos olisi ollut sellainen osa kilpailujen järjestämistä, jota ei olisi ulkoistettu yhtiölle.

Oikeudenvalvontayksikön mukaan asiassa tarkasteltavana oikeuskysymyksenä on se, onko A Oy:n saama tappionkorvaus vastiketta vai niin sanottua yleistukea. Kuitenkin ollakseen muuta kuin vastiketta arvonlisäverollisesta palvelusta tappionkorvauksen ei tarvitse olla nimenomaisesti yleistukea, vaan se voi olla myös muuta arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista rahaerää. Yhtiön käsityksen mukaan tappionkorvausta voidaan pitää myös tytäryhtiön rahoituksena.

Vaikka A Oy:n katsottaisiin vastoin yhtiön näkemystä suorittaneen palvelun B ry:lle ja muille kilpailujen järjestämiseen alkujaan liittyneille kansallisille tahoille, ei B ry:n maksamaa tappionkorvausta ole pidettävä palvelun suorituksesta maksettavana vastikkeena. Tämä johtuu ensinnäkin siitä, etteivät nämä osapuolet ole sopineet arvonlisäverollisten palvelujen suorittamisesta vastiketta vastaan. A Oy:n vastikkeena kilpailujen järjestämisestä ovat olleet muun muassa lipunmyynnistä, cateringista ja tuotemyynnistä saatavat tulot. Vastikkeena kilpailujen järjestämisvastuun vastaanottamisesta A Oy on puolestaan saanut oikeuden kilpailujen järjestämiseen. Tappionkorvauksen maksamisen perusteena on ollut A Oy:n toimintojen tappiollisuus. Tappionkorvauksen maksaminen ja määrä eivät ole siis perustuneet kilpailujen järjestämiseen tai tämän "palvelun" laajuuteen.

Tappionkorvauksen luonnetta on arvioitava myös siitä näkökulmasta, että tappionkorvauksen mahdollisuudesta sovittaessa on sovittu myös tähän nähden vaihtoehtoisesta mahdollisuudesta siihen, että A Oy:n toimintojen osoittautuessa voitolliseksi yhtiö maksaisi kilpailujen järjestämisestä saadun voiton B ry:lle. Kumpi tahansa suoritus olisi siis voinut tulla kysymykseen riippumatta siitä, missä laajuudessa A Oy järjestää kilpailut, ja riippumatta järjestettyjen kilpailujen arvosta B ry:lle. Mikäli kilpailujen järjestäminen olisi osoittautunut voitolliseksi ja A Oy olisi tilittänyt voiton yhdistykselle, voiton tilitystä olisi ollut pidettävä arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisena eränä. Arvonlisäverojärjestelmän systematiikan vuoksi vastaavaan lopputulokseen on päädyttävä myös tappionkorvauksen tilanteessa.

Yhtiön vastaselitys on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon ennakkoratkaisu saatetaan voimaan siten oikaistuna, että ennakkoratkaisun kohta 2 koskee vuoden 2017 kilpailuihin eikä niiden esikilpailuihin liittyvää tappionkorvausta.

Perustelut

1. Sovellettavat säännökset

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 17 §:n (1392/2010) mukaan tavaralla tarkoitetaan aineellista esinettä sekä sähköä, kaasua, lämpö- ja jäähdytysenergiaa ja muuta niihin verrattavaa energiahyödykettä. Palvelulla tarkoitetaan kaikkea muuta, mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa.

Arvonlisäverolain 18 §:n 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

Arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin (1312/2007) mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta, ellei 73 c §:ssä toisin säädetä. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

Arvonlisäverolain 79 §:n 1 momentin (1486/1994) mukaan veron perusteeseen luetaan suoraan tavaran tai palvelun hintaan liittyvät tuet ja avustukset.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin (2006/112/EY) 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan mukaan ’verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.

Arvonlisäverodirektiivin 24 artiklan 1 kohdan mukaan "palvelujen suorituksella" tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus.

Arvonlisäverodirektiivin 73 artiklan mukaan muiden kuin 74–77 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.

2. Asiassa saatu selvitys

Ennakkoratkaisuhakemuksesta ja sen ohessa esitetystä yhteistyösopimuksesta ilmenee muun ohella seuraavaa:

Järjestö F on myöntänyt kilpailujen järjestämis- ja markkinointioikeudet D:n kaupungille ja B ry:lle vuosina 2015–2017. Vuoden 2016 kilpailut toimivat samalla vuoden 2017 kilpailujen esikilpailuna.

D:n kaupunki, B ry ja C ry ovat keskenään muodostaneet järjestelytoimikunnan (LOC). LOC-toimielin sisältyy säännönmukaisesti järjestö F:n ja kansallisten organisaatioiden välisiin järjestämissopimuksiin.

D:n kaupungin omistaman E Oy:n tytäryhtiöksi on perustettu A Oy.

D:n kaupunki, B ry, C ry, E Oy ja A Oy ovat solmineet yhteistyösopimuksen.

Yhteistyösopimuksen mukaan A Oy toteuttaa edellä mainitut kilpailut. Muut osapuolet luovuttavat sille kilpailuihin liittyvät taloudelliset oikeutensa, joita ovat lipunmyynti, muu palvelumyynti, markkinointisopimukset tv-alueen ulkopuolella, palvelu- ja toimittajasopimukset, hospitality-myynti, public catering, tuotemyynti, merchandising ja muut vuoden 2015 ja 2016 kisojen brändiin liittyvät oikeudet. Vuoden 2017 kisojen tv-oikeuksista ja järjestämiskorvauksista yhtiö saa korvauksen suoraan järjestö F:ltä. Kisojen 2015 ja 2016 osalta B ry myöntää yhtiölle valtuutuksen, joka oikeuttaa tätä laskuttamaan suoraan G AG:ltä niiden tv-tuloista.

Yhteistyösopimuksen mukaan yhtiö maksaa D:n kaupungille viisi prosenttia vuosien 2015 ja 2016 kilpailujen pääsylipputuloista. Lisäksi kaupungilla on oikeus erilliseen prosentuaaliseen korvaukseen vuoden 2017 kisojen nettotuoton ylittäessä sopimuksessa sovitun tason. Kaupungilla on velvollisuus myöntää yhtiölle luottoa ja kanavoida sille muuta rahoitusta sopimuksesta tarkemmin ilmenevällä tavalla. Kaupungille on lisäksi asetettu sopimuksessa velvollisuus suorituspaikkojen ylläpitämiseen ja luovuttamiseen yhtiön käyttöön kilpailujen ajaksi.

B ry:lle on yhteistyösopimuksessa asetetun myötävaikutusvelvollisuuden lisäksi jäänyt vastuu järjestö F:n kilpailusääntöjen mukaisista maksuista, muun ohella palkintorahoista. Yhdistys on sitoutunut korvaamaan A Oy:lle kilpailujen järjestämisestä yhtiölle mahdollisesti aiheutuvat toiminnan taloudelliset tappiot lukuun ottamatta tilannetta, jossa tappio on aiheutunut yhtiön huolimattomuudesta tai tuottamuksellisesta toiminnasta. Lisäksi yhdistys on sitoutunut korvaamaan yhtiölle kilpailujen peruuntumisesta aiheutuvat taloudelliset tappiot. Vastaavasti A Oy on sitoutunut maksamaan yhdistykselle kilpailujen järjestämisestä yhtiölle mahdollisesti syntyvän taloudellisen voiton, ellei jokin erillinen sopimus tai yhtiön hallitus perustelluista syistä toisin esitä.

B ry on yhteistyösopimuksen perusteella korvannut A Oy:lle vuoden 2016 kilpailuista yhtiölle aiheutuneen toiminnan taloudellisen tappion. Tappionkorvauksen määrä on ollut yhteensä (---) euroa.

3. Oikeudellinen arviointi

Asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa ratkaistavana, onko A Oy:n suoritettava arvonlisäveroa B ry:n sille yhteistyösopimuksen perusteella vuodelta 2016 maksamasta ja mahdollisesti myös vuodelta 2017 maksettavaksi tulevasta tappionkorvauksesta. Kysymys on ensisijaisesti siitä, onko yhtiön katsottava myyvän B ry:lle liiketoiminnan muodossa tappionkorvausta vastaan jonkin arvonlisäverolain 17 §:ssä tarkoitetun palvelun.

Jotta tappionkorvausta voitaisiin pitää palvelun myynnistä suoritettavana vastikkeena, edellytetään unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan, että palvelujen suorituksen ja verovelvollisen saaman vastikkeen välillä on suora yhteys. Tällainen suora yhteys muodostuu, kun palvelun suorittajan ja vastaanottajan välillä on oikeussuhde, johon liittyvät suoritukset ovat vastavuoroisia, ja palvelun suorittajan saama korvaus on todellinen vastasuoritus vastaanottajan saamasta palvelusta (muun muassa asiassa C-432/15, Baŝtova, annetun tuomion 28 kohta).

Saadun selvityksen mukaan D:n kaupunki, B ry ja C ry ovat yhtiöittäneet kilpailujen järjestämiseen liittyvän kaupallisen toiminnan ja siirtäneet sitä koskevat oikeutensa A Oy:lle. A Oy on voinut hyödyntää kaupallisia oikeuksia omassa arvonlisäverollisessa liiketoiminnassaan myymällä pääsylippuja ja erilaisia oheistuotteita suoraan kilpailujen yleisölle. Yhtiön on katsottava myyneen palveluita muillekin tahoille, jotka ovat maksaneet yhtiölle korvausta näiden liiketoiminnan harjoittamista hyödyttävistä kilpailujen televisiointioikeuksista ja mahdollisuudesta markkinoida tuotteita kilpailujen yhteydessä. Sitä vastoin siltä osin kuin A Oy:n ja B ry:n välillä on sovittu mahdollisen voiton jakamisesta ja tappion korvaamisesta, ei ole osoitettavissa sellaista yhtiön jälkimmäisen hyväksi suorittamaa palvelua, jonka todellisena vastasuorituksena vuodelta 2016 maksettua ja vuodelta 2017 mahdollisesti maksettavaa tappionkorvausta voitaisiin pitää.

Edellä mainituin perustein korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei tappionkorvaus ole vastiketta palvelun myynnistä vaan arvonlisäverolain soveltamisalaan kuulumaton rahoituksellinen erä. A Oy:n ei siten ole suoritettava tappionkorvauksesta arvonlisäveroa.

Ennakkoratkaisuhakemuksen toinen kysymys on koskenut tappionkorvausta, jonka B ry tulee mahdollisesti maksamaan A Oy:lle yhtiön tilikauden 2017 tuloksen perusteella vuoden 2017 kilpailujen osalta. Ennakkoratkaisussa on katsottava olevan kirjoitusvirhe siltä osin kuin siinä on lausuttu, että A Oy:n ei ole suoritettava arvonlisäveroa B ry:n yhtiölle tilikauden 2017 tuloksesta mahdollisesti maksettavasta vuoden 2017 kilpailujen esikilpailuihin liittyvästä tappionkorvauksesta.

Edellä olevan perusteella hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja Verohallinnon ennakkoratkaisu saatettava voimaan niin, että ennakkoratkaisussa oleva kirjoitusvirhe samalla oikaistaan edellä päätöslauselmasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Stina-Maria Lund.

 
Julkaistu 4.3.2019