KHO:2019:34

Arvonlisävero – Arvonlisäveron soveltamisala – Liiketoiminta – Viranomaistoiminta – Verovelvollisuus – Uskonnolliset yhdyskunnat – Seurakunta

Vuosikirjanumero: KHO:2019:34
Antopäivä: 6.3.2019
Taltionumero: 776
Diaarinumero: 642/2/18
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2019:34

A:n ja B:n evankelis-luterilaiset seurakunnat olivat tehneet yhteistyösopimuksen seurakuntien taloushallinnon, kiinteistötoimen ja hautaustoimen tehtävien suorittamisesta. Yhteistyösopimuksen perusteella A laskutti B:ltä talousjohtajan yhteisviran sekä tämän alaisuudessa työskentelevän kiinteistö-, hautausmaa-, talous- ja henkilöstöhallinnon tukitoimien henkilöstön työpanoksesta. Laskutus tapahtui aiheuttamisperiaatteen mukaisesti ilman voittolisiä tai katetta siten, että A:n osuus kustannuksista oli 60 prosenttia ja B:n 40 prosenttia.

Asiassa oli ratkaistavana, oliko A:n suoritettava arvonlisäveroa seurakuntien yhteistyösopimuksen perusteella B:ltä veloittamistaan palkkakustannuksista. Korkein hallinto-oikeus totesi, että talousjohtajan viranhaltijan palkkakustannusten jakaminen tapahtui julkisoikeudellisia yhteisöjä erityisesti koskevan oikeudellisen järjestelmän piirissä. Talousjohtajan alaisuudessa työskentelevien henkilöiden palkkakustannusten jakaminen oli ollut luontevaa toteuttaa saman mallin mukaisesti, mihin nähden sopimuksen mukaisten eri palveluveloitusten arvonlisäverokohtelun oli määräydyttävä yhtenäisesti. Kysymyksessä oli siten arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävä viranomaistoiminta. Äänestys 4–1.

Verohallinnon ennakkoratkaisu ajalle 31.5.2017–31.12.2018.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta

Neuvoston direktiivi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta, 9 artikla 1 kohta ja 13 artikla 1 kohta

Tuloverolaki 21 § 4 momentti ja 23 § 3 momentti

Kirkkolaki 12 luku 1 § 1 momentti

Kirkkojärjestys 6 luku 1 § 4 momentti

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 5.1.2018 nro 18/0004/4

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus

A:n seurakunta on esittänyt seuraavan kysymyksen:

Onko A:n ja B:n evankelis-luterilaisten seurakuntien välillä solmitussa taloustoimiston henkilöstön palkkakustannusten jakosopimuksessa kysymys arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävästä kustannusten jakamisesta, jonka perusteella tapahtuneista veloituksista ei ole suoritettava arvonlisäveroa?

Verohallinto on 31.5.2017 A:n seurakunnalle ajalle 31.5.2017–31.12.2018 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut, että A:n ja B:n evankelis-luterilaisten seurakuntien välillä solmitussa taloustoimiston henkilöstön palkkakustannusten jakosopimuksessa on kysymys arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvasta liiketoiminnasta, jonka perusteella tapahtuvista veloituksista on suoritettava arvonlisäveroa.

Verohallinto on, selostettuaan soveltamansa oikeusohjeet, lausunut päätöksensä perusteluina muun ohella seuraavaa:

Ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattu seurakuntien välinen yhteistyösopimus kattaa talousjohtajan yhteisviran lisäksi kiinteistö-, hautausmaa-, talous- ja henkilöstöhallinnon tukitoimien henkilöstön osittaisen työpanoksen.

Yhteistyösopimus kattaa varsin laaja-alaisen kirjon eri alojen palveluja. Ostajana toimivan B:n seurakunnan intressinä voidaan objektiivisesti ajatellen katsoa olevan hankkia seurakunnan eri tarpeita palveleva kokonaisuus. Verohallinnon mukaan yhteistyösopimus on nähtävä yhtenä kokonaisuutena.

Arvonlisäverolain 5 §:n mukaan tuloverolaissa tarkoitettu uskonnollinen yhdyskunta ei ole verovelvollinen mainitun lain 23 §:n 3 momentissa tarkoitetusta toiminnasta. Hakemuksessa kuvattu yhteistyö ei ole mitään tuloverolain 23 §:n 3 momentissa tarkoitettua toimintaa. Näin ollen asiassa tulee arvioitavaksi, tapahtuuko henkilöstön työpanoksen luovuttaminen liiketoiminnan muodossa.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) perusteella kunnan ja valtion ylläpitämää viranomaistoimintaa ei pidetä liiketoiminnan muodossa tapahtuvana. A:n seurakunta on oikeudelliselta muodoltaan evankelis-luterilainen kirkko, jonka hakemuksessa kuvatun toiminnan Verohallinto ei katso rinnastuvan viranomaistoimintaan.

A:n ja B:n seurakuntien välinen yhteistyösopimus on oikeussuhde, jonka perusteella A:n seurakunnalla on oikeus periä rahallinen vastike B:n seurakunnalle luovuttamastaan henkilökunnan osa-aikaisesta työpanoksesta. Kun työpanoksesta perityn vastikkeen suuruus perustuu toteutuneisiin palkka-, sosiaali- ja muihin kustannuksiin aiheuttamisperiaatteen mukaisesti, on toimessa todettava tällöin olevan suora ja välitön vastike maksetun korvauksen ja luovutetun resurssin välillä.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa seurakuntien yhteistyöksi kutsuttu toiminta tapahtuu ansiotarkoituksessa, sillä A:n seurakunta laskuttaa luovuttamansa työvoimaresurssin käytöstä kuukaudessa syntyneiden palkkojen, sivukulujen ja muiden kustannusten perusteella B:n seurakuntaa. Yli 8 000 euroksi kuukausiperusteisesti muodostuva laskutus tarkoittaa vuositasolla vähintään 96 000 euron tuloa, jota ei voida pitää vähäisenä. Toiminta suuntautuu ulospäin toiseen verovelvolliseen, ja ainakin osaa yhteistyösopimuksen kattamista palveluista tarjotaan markkinoilla kilpailutilanteessa. Yhteistyösopimus on voimassa toistaiseksi, joten toimi on jatkuvaluonteinen. Toiminnassa on läsnä myös tavanomainen yrittäjäriski, sillä luovutettavasta työvoimaresurssista koituu A:n seurakunnalle kustannuksia. Näiden kustannusten kattamiseksi A:n seurakunta joutuu etsimään vaihtoehtoisen rahoituslähteen, jos B:n seurakunta estyy maksamasta sovittua korvausta.

A:n seurakuntaon valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A:n ja B:n seurakuntien solmiman yhteistyösopimuksen perusteella ei ole suoritettava arvonlisäveroa, koska kysymys ei ole liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta palvelun myynnistä.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt seurakunnan valituksen.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan soveltamansa oikeusohjeet, lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

A:n ja B:n seurakuntien välisen yhteistyösopimuksen mukaan A:n seurakunta laskuttaa B:n seurakuntaa talousjohtajan yhteisviran ja tämän alaisuudessa työskentelevän kiinteistö-, hautausmaa-, talous- ja henkilöstöhallinnon tukitoimien henkilöstön työpanoksesta. Talousjohtajan tehtäviksi on sopimuksessa määritelty muun ohessa johtaminen, kehittäminen ja vastaaminen talous- ja henkilöstöhallinnosta, tietohallintopalveluista sekä sijoitustoiminnasta ja omaisuuden hoidosta. Lisäksi talousjohtajan tehtäviin kuuluu kirkkojärjestykseen perustuvia tehtäviä. Laskutus tapahtuu aiheuttamisperiaatteen mukaan ilman voittolisiä tai katetta siten, että A:n seurakunnan osuus on 60 prosenttia ja B:n seurakunnan 40 prosenttia.

Hallinto-oikeus katsoo, että seurakuntien harjoittama toiminta ei ole arvonlisäverotonta arvonlisäverolain 5 §:n nojalla, koska toiminnasta saatu tulo ei ole tuloverolain 23 §:n 3 momentissa tarkoitettua tuloa.

Asiassa on siten lisäksi arvioitava, onko A:n ja B:n seurakuntien välisen yhteistyösopimuksen perusteella maksettavissa talousjohtajan palkkakulujen veloituksissa kysymys arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvasta liiketoiminnasta, jonka perusteella tapahtuvista veloituksista tulee suorittaa arvonlisäveroa.

Hallinto-oikeus katsoo, että seurakunta on arvonlisäverodirektiivin 13 artiklassa tarkoitettu julkisoikeudellinen yhteisö.

Arvonlisäverolakiin ei sisälly nimenomaista säännöstä, jonka mukaan julkisoikeudellisten yhteisöjen viranomaistoiminnassa harjoitettu toiminta on säädetty lain soveltamisalan ulkopuolelle. Verovelvollisen käsitteen ulkopuolelle on arvonlisäverodirektiivin 13 artiklassa rajattu julkisoikeudelliset yhteisöt siltä osin kuin ne harjoittavat toimintaa ja suorittavat liiketoimia viranomaisen ominaisuudessa, ellei niiden jättäminen verovelvollisuuden ulkopuolelle johtaisi huomattavaan kilpailun vääristymään.

Kun otetaan huomioon kirkkolain 4 luvun 1 §:n säännös seurakunnan tehtävistä ja kirkkolain 12 luvun 1 §:ssä tarkoitettu yhteistoimintasopimus ja sen sisältö, A:n ja B:n seurakunnat harjoittavat kirkkolain ja yhteistoimintasopimuksen mukaan toimintaa viranomaisen ominaisuudessa niitä erityisesti koskevan oikeudellisen järjestelmän piirissä. Näin ollen A:n seurakunnan laskuttamissa talousjohtajan palkkakuluissa on kysymys viranomaisen ominaisuudessa suoritetusta palvelusta.

A:n seurakunnan tuottama palvelu B:n seurakunnalle on kuitenkin luonteeltaan sellainen, että sen voi tuottaa myös yksityinen palveluntarjoaja. Näin ollen lähtökohtaisesti samaa toimintaa voivat harjoittaa rinnakkain julkisoikeudelliset yhteisöt ja yksityiset toimijat samoilla oikeudellisilla edellytyksillä. Tällöin julkisoikeudellisen yhteisön jättäminen arvonlisäverollisuuden ulkopuolelle voi aiheuttaa kilpailun vääristymää. Jos julkisoikeudellisen yhteisön jättäminen arvonlisäverollisuuden ulkopuolelle aiheuttaa huomattavaa kilpailun vääristymää, tällöin myös julkisoikeudellisen yhteisön on suoritettava arvonlisäveroa toiminnastaan.

Seurakunnat ovat ennen yhteistoimintasopimuksen solmimista tuottaneet ennakkoratkaisuhakemuksessa mainitut palvelut itse eikä palveluista ole suoritettu arvonlisäveroa. Nyt seurakunnat tuottavat samat palvelut kirkkolain 12 luvun 1 §:n puitteissa. A:n seurakunnan laskutukseen ei sisälly katetta eikä voittolisää. Tosiasiassa järjestelyllä jaetaan samat tehtävät kuin aikaisemmin ja säästetään kustannuksia, kun enää ei ole tarvetta talousjohtajan tehtävälle samalla tavalla kuin aikaisemmin.

Hallinto-oikeus katsoo toiminnan olevan viranomaistoimintaa. Palvelun myynti aiheuttaa kuitenkin huomattavaa kilpailun vääristymää, minkä johdosta sen on katsottava tapahtuvan arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna liiketoiminnan muodossa harjoitettavana liiketoimintana ja arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna taloudellisena toimintana ja siitä on siten suoritettava arvonlisäveroa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Merja Tarvainen ja Heidi Kärkiö (eri mieltä), joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A:n seurakuntaon pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A:n ja B:n seurakuntien solmiman yhteistyösopimuksen perusteella ei ole suoritettava arvonlisäveroa, koska kysymys ei ole liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta toiminnasta.

Seurakunta on valituksessaan uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä sekä esittänyt yhteenvetona seuraavaa:

A:n ja B:n seurakunnat ovat perustaneet kirkkovaltuustojen päätöksellä talousjohtajan yhteisviran. Työpanos jaetaan seurakuntien kesken yhteistyösopimuksella määritetyillä perusteilla ja palkkakustannukset jaetaan aiheuttamisperiaatteen mukaisesti seurakuntien kesken. A:n seurakunta vastaa talousjohtajan ja tämän alaisuudessa työskentelevän kiinteistö-, talous- ja henkilöstöhallinnon sekä hautausmaahallinnon henkilöstön palkkaamisesta. A:n seurakunta veloittaa B:n seurakunnalta tämän osuuden palkkakustannuksista. Katetta, laskutuslisiä tai mitään muitakaan työstä aiheutumattomia lisiä ei veloitukseen lisätä. Mitään sopimuksen kattamaa palvelua ei tarjota ulkopuolisille eikä mitään sopimuksen kattamia palveluja ole hankittu tai olla hankkimassa ulkopuolisilta tahoilta.

Tosiasiassa järjestelyllä siten ainoastaan jaetaan samat tehtävä toisin seurakuntien yhteistyön mahdollistamiseksi. Tässä tilanteessa kustannuksia joudutaan veloittamaan sellaisistakin yhteistoiminnan kannalta välittömästi tarpeellisista palveluista, jotka lähtökohtaisesti voisivat kilpailla yksityisten tarjoamien samanlaisten palvelujen kanssa. Tämä mahdollisuus on kuitenkin puhtaasti teoreettinen. EUT:n oikeuskäytännön mukaan huomattavaa tai ylipäätään mitään kilpailun vääristymää ei voi aiheutua pelkän teoreettisen mahdollisuuden perusteella.

Talousjohtajan tehtävä on virkasuhteessa hoidettava tehtävä, jota ei voida antaa ulkopuolisten tahojen hoidettavaksi. Välittömästi talousjohtajan alaisuudessa työskentelevän kiinteistö- ja hautausmaahallinnon sekä henkilöstö- ja taloushallinnon henkilöstön tehtävät ovat puolestaan luonteeltaan joko kirkon lakisääteisiä viranomaistehtäviä (esimerkiksi hautaustoimi), perustetun Kirkon palvelukeskuksen toimintaa avustavia tehtäviä tai talousjohtajan tehtävää avustavia toimintoja.

Vain vähäinen osa näistä tehtävistä on sellaisia, joita voitaisiin edes teoreettisessa mielessä tarjota ulkopuolisen palveluntarjoajan toimesta. Tästäkään näkökulmasta palveluveloituksista ei voi aiheutua huomattavaa kilpailun vääristymää arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetulla tavalla. EUT:n oikeuskäytännössä käsitteen "huomattava" on todettu olevan jotain vähäistä merkittävämpää, jolloin euromääräisesti ja henkilötyövuosina mitattuna vähäisenä pidettävän osan ei voida katsoa olevan huomattava missään olosuhteissa (sanalla "huomattava" tarkoitetaan, että kilpailun vääristymä on epätavallinen olematta kuitenkaan merkityksetön tai poikkeuksellinen; asia C-288/07, Isle of Wight Council ym., julkisasiamiehen ratkaisuehdotus).

Näissä olosuhteissa on katsottava, että palvelujen tuottaminen tapahtuu seurakuntien väliselle yhteistyölle asetettujen tavoitteiden puitteissa, jolloin palvelujen jättäminen arvonlisäverollisuuden ulkopuolelle ei aiheuta huomattavaa kilpailun vääristymää. A:n seurakunta ei harjoita toimintaansa liiketoiminnan muodossa, eikä arvonlisäveroa ole siten suoritettava yhteistyösopimuksen perusteella tapahtuvista veloituksista.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa viitannut muun ohella arvonlisäverolain, tuloverolain ja arvonlisäverodirektiivin säännöksiin, arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) perusteluihin sekä asiaan liittyvään korkeimman hallinto-oikeuden ja EUT:n oikeuskäytäntöön. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on lisäksi esittänyt muun ohella seuraavaa:

Toiminnan ei voida katsoa jäävän liiketoiminnan käsitteen ulkopuolelle vain siksi, että toiminta perustuu lakiin. Myöskään korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO 2009:42 sisältämää oikeusohjetta kuntalain mukaista yhteistyötä koskien ei tule laajentaa koskemaan muita tilanteita.

Viranomaistoiminnan käsite on suppea. Jos seurakunnan toimintaa pidettäisiin joiltakin osin viranomaistoimintana, viranomaistoiminnaksi katsottava toiminta olisi sellaista, joka kohdistuisi seurakuntalaisiin. Oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että hakemuksessa kuvattu seurakuntien välinen yhteistyötoiminta ei ole viranomaistoimintaa.

A:n seurakunnan tuottama palvelu B:n seurakunnalle on myös luonteeltaan sellainen, että sen voi tuottaa myös yksityinen palveluntarjoaja. Tämän vuoksi oikeudenvalvontayksikkö katsoo, kuten hallinto-oikeuksin, että lähtökohtaisesti samaa toimintaa voivat harjoittaa rinnakkain julkisoikeudelliset yhteisöt ja yksityiset toimijat samoilla oikeudellisilla edellytyksillä. Seurakunnan jättäminen arvonlisäverollisuuden ulkopuolelle ei ole tällaisessa tilanteessa perusteltua myöskään kilpailun vääristymisen uhan vuoksi.

Arvonlisäverolain mukaan uskonnollisen yhdyskunnan toiminnan verovapaus koskee vain tiettyjä rajattuja tilanteita. Oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että hakemuksessa kuvattua seurakuntien välistä toimintaa ei ole vapautettu arvonlisäverosta minkään arvonlisäverolain säännöksen nojalla. A:n seurakunnan hakemuksessa kuvattu toiminta on toistaiseksi jatkuvaa palvelun luovuttamista vastiketta vastaan toiselle seurakunnalle. Hakemuksessa kuvattu toiminta on arvonlisäverolain ja -direktiivin soveltamisalaan kuuluvaa liiketoimintaa.

A:n seurakunta on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan hakemuksen mukainen seurakuntien välinen toiminta ei ole viranomaistoimintaa. Seurakuntia ja niiden viranomaistehtäviä sekä seurakuntien välistä yhteistyötä koskevan lainsäädännön perusteella kysymys on yksiselitteisesti viranomaistoiminnasta. Myös hallinto-oikeus on pitänyt seurakuntia arvonlisäverodirektiivin 13 artiklassa tarkoitettuina julkisyhteisöinä ja todennut, että A:n ja B:n seurakunnat ovat harjoittaneet toimintaa viranomaisen ominaisuudessa. Siten oikeudenvalvontayksikön käsitys asiassa on virheellinen eikä oikeudenvalvontayksikön viittaama ratkaisu KHO 2015:179 ole nyt kysymyksessä olevan sopimuksen kannalta merkityksellinen, koska tuossa tapauksessa ei ollut miltään osin kysymys julkisyhteisöjen yhteistoiminnasta.

Oikeudenvalvontayksikkö viittaa viranomaistoiminnan käsitteen osalta EUT:n oikeuskäytäntöön, jonka mukaan arvonlisäverovelvollisuuden ulkopuolelle jäämiseksi on edellytetty, että toiminnan harjoittaja on julkisoikeudellinen yhteisö ja että toimintaa harjoitetaan viranomaisen ominaisuudessa. A:n ja B:n seurakuntien välinen yhteistyö täyttää nämä edellytykset. Kirkon järjestysmuodosta ja hallinnosta säädetään perustuslain 76 §:n mukaisesti kirkkolaissa, jonka 2 luvun 2 §:n nojalla kirkolla on yksinoikeus ehdottaa kirkkolakia kaikesta, mikä koskee ainoastaan kirkon omia asioita, sekä kirkkolain muuttamista ja kumoamista. Seurakuntien yhteistoimintamahdollisuudesta on säädetty kirkkolain 12 luvussa ja yhteinen talousjohtajan virka perustuu kirkkojärjestyksen 6 luvun 1 §:n 4 momentin säännökseen. Seurakunnat ovat julkisyhteisöjä eikä niiden asema julkisyhteisönä liity pelkästään nyt puheena olevan sopimuksen mukaisen toiminnan harjoittamiseen.

Lainsäädännöllisesti seurakunnilla on itsenäinen, autonominen asema ja verotusoikeus, joten ne rinnastuvat kuntiin. Kirkkolain nojalla seurakuntien on sovellettava hallinto-oikeudellisia yleislakeja, muun muassa hallintolakia, kielilakia ja julkisuuslakia tai niiden säännöksiä vastaavia kirkkolain erityissäännöksiä. Seurakunnan talousjohtajalla on esittelyvelvollisuus ja virkavastuu, joiden perusteella tehtävää tulee hoitaa virkasuhteessa. Ylipäätään kaikki kirkkojärjestyksen 6 luvun 1 §:ssä mainitut tehtävät (kirkkoherran, kanttorin, diakonian viranhaltijan ja taloushallinnon johtavan viranhaltijan tehtävät) ovat sellaisia, joita ei voida ostaa "ydinalueiltaan " kirkon ulkopuolelta. Esittelijän tehtävän katsotaan edellyttävän virkasuhdetta ja virkavastuuta ja jos seurakunnilla on yhteinen virka, tämä edellytys täyttyy. Virkasuhteen käyttö ylipäätään edellyttää aina viranomaisasemaa. Lisäksi talousjohtajan tehtävät sisältävät muuta julkista vallankäyttöä, kuten verovarojen käytöstä päättämistä. Talousjohtaja toimii myös ylimpänä viranhaltijana hautausmaa- ja kiinteistöhallinnon suhteen, jolloin viranhaltijalla on ohjaustoimivalta näillä viranomaistehtäviä sisältävillä toimialoilla. Muun muassa näiden syiden vuoksi talousjohtajan tehtäviä ei ole mahdollista kokonaisuudessaan ulkoistaa eikä valituksen kohteena oleva seurakuntien välinen yhteistyösopimus voi siten tosiasiallisesti aiheuttaa kilpailun vääristymää arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetulla tavalla.

Oikeudenvalvontayksikön väite siitä, että jos seurakunnan toimintaa pidettäisiin joiltakin osin viranomaistoimintana, niin viranomaistoiminnaksi katsottava toiminta olisi sellaista, joka kohdistuisi seurakuntalaisiin, on virheellinen. Suomen evankelis-luterilaiselle kirkolle on laissa määrätty viranomaistehtäviä, kuten hautaustoimi, kulttuurihistoriallisesti arvokkaiden rakennusten ja irtaimiston ylläpito sekä väestörekisterin ylläpitoon liittyvät tehtävät. Näihin tehtäviin, jotka eivät kohdistu pelkästään seurakuntien jäseniin, kirkolle osoitetaan valtionrahoitusta. Hautaustoimilain nojalla seurakunnat ovat muun muassa velvoitettuja tunnustuksettomien hauta-alueiden perustamiseen ja ylläpitoon. Myös kulttuurihistorian vaaliminen tapahtuu suurempaa yleisöä ja jälkipolvia varten.

Oikeudenvalvontayksikön mukaan A:n seurakunnan tuottama palvelu on sellainen, että sen voisi tuottaa myös ulkopuolinen yksityinen taho ja että tällaisessa tilanteessa on olemassa mahdollisuus kilpailun vääristymiseen. Oikeudenvalvontayksikön käsitys on virheellinen, koska virkavastuulla hoidettavien tehtävien ulkoistaminen ei ole mahdollista. Mitä tulee kilpailun vääristymisen potentiaalisiin mahdollisuuksiin tulevaisuudessa, niin kirkolliseen lainsäädäntöön ei seurakunnan käsityksen mukaan ole näillä näkymin tulossa tai suunnitteilla lainmuutoksia, jotka mahdollistaisivat nyt käytössä olevista toimintatavoista poikkeamisen taloushallinnon, hautaustoimen ja kiinteistönhallinnan alalla. Pikemminkin näköpiirissä on, että seurakuntien hoitamat taloushallinnon tehtävät supistuvat entisestään ja tehtäviä annetaan yhä enemmän Kirkon palvelukeskuksen hoidettavaksi. Siten kilpailunvääristymisen mahdollisuus on jatkossakin teoreettinen.

Lisäksi oikeudenvalvontayksikkö katsoo, ettei kuntien yhteistyötä koskevan vuosikirjaratkaisun KHO 2009:42 oikeusohjetta tulisi laajentaa koskemaan muita tilanteita. Väitettä ei ole perusteltu tarkemmin. Oikeudenvalvontayksikkö kuitenkin toteaa, että vastaavasta asiasta kuin mistä nyt on kysymys ei ole oikeuskäytäntöä ja että asia on tulkinnanvarainen. Aukkotilanteissa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisujen käyttö oikeuslähteenä sekä päättelyn ja tulkinnan lähtökohtana on tavanomaista, eikä tässä tapauksessa ole ilmennyt syitä, miksi tässä yhteydessä olisi toisin. Toisin kuin oikeudenvalvontayksikkö väittää, kuntien ja seurakuntien oikeudellisen luonteen, yhteistoimintasopimuksen julkisoikeudellisen luonteen ja yhteistoimintaa koskevien säännösten sisällön yhtäläisyyden vuoksi edellä mainittu korkeimman hallinto-oikeuden päätös on täysin sovellettavissa nyt kysymyksessä olevaan seurakuntien yhteistoimintasopimukseen. Ratkaisun KHO 2009:42 perustelut ovat linjassa arvonlisäverodirektiivin ja EUT:n oikeuskäytännön kanssa. Oikeuskäytännöstä ei siten voida tehdä sellaista johtopäätöstä, että keskenään kilpailevia palveluja ei missään olosuhteissa voitaisi kohdella arvonlisäverotuksessa eri tavalla.

Viranomaistoiminnan yhteydessä arvioitavaksi tulee arvonlisäverodirektiivin 13 artiklassa tarkoitetulla tavalla myös se, aiheutuisiko arvonlisäverotuksen ulkopuolelle jäämisestä huomattavaa kilpailun vääristymää. Tässä tulkinnassa keskeisenä elementtinä on sen oikeudellisen ympäristön hahmottaminen, jonka puitteissa kulloinenkin toiminta tapahtuu. Mikäli tehtävää ei voida lainsäädännön perusteella ulkoistaa, ei mitään kilpailunvääristymää voi syntyä. Edelleen pääsuoritteen osalta tehdyn päätelmän tulee päteä myös liitännäispalvelujen osalta, sillä jo määritelmällisesti kysymys ei ole itsenäisesti hankittavista palveluista vaan pääsuoritteeseen liittyvistä palveluista. Arvonlisäverotuksen yleisten perusperiaatteiden mukaisesti pääsuoritteen verokohtelu määrää myös sivusuoritteiden verokohtelun.

Toisin sanoen mitään sivupalveluja ei ostettaisi irrallaan pääsuoritteesta, ja mikäli pääsuoritetta ei voida ulkoistaa, on kilpailun vääristymän mahdollisuus myös sivusuoritteiden osalta pelkästään teoreettinen. Tilanne on tämä valituksen kohteena olevan yhteistyösopimuksen kohdalla. Yhteistyösopimuksen pääasiallisena tarkoituksena on talousjohtajan viranhoitoon liittyvien tehtävien tarkoituksenmukainen järjestäminen ja näiden tehtävien hoitamisesta aiheutuneiden kustannusten jakaminen aiheuttamisperiaatteen mukaisesti kahden seurakunnan välillä seurakuntien toimintaa sääntelevän lainsäädännön puitteissa. Myös Verohallinnon käsityksen mukaan kysymys on kokonaisuudesta, jota ei tule keinotekoisesti jakaa osiin. Siten kokonaisuutta arvioiden palvelujen tuottaminen tapahtuu objektiivisestikin katsoen seurakuntien väliselle yhteistyölle asetettujen tavoitteiden puitteissa, jolloin ei voida katsoa, että seurakuntien välisen palvelutuotannon jättäminen arvonlisäverovelvollisuuden ulkopuolelle aiheuttaisi huomattavaa kilpailun vääristymää.

Seurakunnan vastaselitys on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:n seurakunnalle valitusluvan ja tutkinut asian.

Seurakunnan valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A:n ja B:n seurakuntien solmiman yhteistyösopimuksen perusteella maksettavista palveluveloituksista ei ole suoritettava arvonlisäveroa.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Arvonlisäverolaki ja sen esityöt

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 88/1993 vp) on julkisyhteisöjä koskevan 6 §:n yksityiskohtaisissa perusteluissa todettu, että liiketoiminnan muodossa tapahtuvana ei pidettäisi viranomaistoimintaa.

Arvonlisäverodirektiivi

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan "verovelvollisella" tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Artiklan 1 kohdan toisen alakohdan mukaan liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.

Arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan valtioita, hallinnollisia alueita, kuntia ja muita julkisoikeudellisia yhteisöjä ei niiden viranomaisen ominaisuudessa harjoittaman toiminnan tai suorittamien liiketoimien osalta ole pidettävä verovelvollisina, vaikka ne tämän toiminnan tai liiketoimien yhteydessä kantaisivat maksun, lupamaksun, jäsenmaksun tai korvauksen. Artiklan 1 kohdan toisen alakohdan mukaan, jos ne harjoittavat tällaista toimintaa tai suorittavat tällaisia liiketoimia, niitä on kuitenkin pidettävä verovelvollisina tämän toiminnan tai liiketoiminnan osalta, jos niiden jättäminen verovelvollisuuden ulkopuolelle johtaisi huomattavaan kilpailun vääristymään.

Suomen perustuslaki

Suomen perustuslain 76 §:n 1 momentin mukaan kirkkolaissa säädetään evankelis-luterilaisen kirkon järjestysmuodosta ja hallinnosta. Kirkkolain säätämisjärjestyksestä ja kirkkolakia koskevasta aloiteoikeudesta on voimassa, mitä niistä mainitussa laissa erikseen säädetään.

Kirkkolaki

Kirkkolain 2 luvun 1 §:n mukaan kirkon järjestysmuodosta ja hallinnosta säädetään mainitussa laissa. Kirkon hallinnosta säädetään tarkemmin kirkkojärjestyksessä, jossa annetaan määräyksiä myös kirkon toiminnasta. Kirkkojärjestyksen antaa kirkolliskokous.

Kirkkolain 2 luvun 2 §:n 1 momentin mukaan kirkolla on yksinoikeus ehdottaa kirkkolakia kaikesta, mikä koskee ainoastaan kirkon omia asioita, sekä kirkkolain muuttamista ja kumoamista. Kirkon ehdotuksen tekee kirkolliskokous. Kirkolliskokouksen ehdotuksen tutkiminen ja vahvistaminen on tasavallan presidentin ja eduskunnan tehtävä. Kirkolliskokouksella on myös oikeus tehdä esityksiä kirkkoa koskevasta muusta lainsäädännöstä.

Kirkkolain 6 luvussa säädetään kirkon henkilöstöstä. Luvun 1 §:n 1 momentin mukaan työnantajalla tarkoitetaan mainitussa luvussa muun muassa Suomen evankelis-luterilaisen kirkon seurakuntaa. Pykälän 3 momentin mukaan työnantajan palveluksessa oleva henkilöstö on virkasuhteessa tai työsopimussuhteessa. Saman pykälän 4 momentin mukaan virkasuhteessa suoritettavaa tehtävää varten perustetaan virka.

Saman luvun 2 §:n 1 momentin mukaan viranhaltijalla tarkoitetaan henkilöä, joka on virkasuhteessa työnantajaan. Pykälän 2 momentin mukaan virkasuhteella tarkoitetaan julkisoikeudellista palvelussuhdetta, jossa seurakunta, seurakuntayhtymä, tuomiokapituli tai kirkkohallitus on työnantajana ja viranhaltija työn suorittajana.

Kirkkolain 10 luvun 1 §:n 3 kohdan mukaan kirkkoneuvoston asiana on, jollei toisin ole säädetty tai määrätty, johtaa seurakunnan hallintoa sekä seurakunnan talouden ja omaisuuden hoitoa.

Kirkkolain 12 luvun 1 §:n 1 momentin mukaan seurakunnat voivat tehdä sopimuksia tehtäviensä yhteisestä hoitamisesta. Pykälän 2 momentin mukaan seurakunta voi sopimuksen perusteella hoitaa tehtävän myös toisen seurakunnan puolesta. Sopimuksessa voidaan määrätä, että viimeksi mainittu seurakunta saa valita sen luottamustoimeen vaalikelpoisia jäseniä tehtävää hoitavan seurakunnan asianomaiseen johtokuntaan.

Kirkkolain 15 luvussa säädetään seurakunnan ja seurakuntayhtymän taloudesta. Luvun 1 §:n 1 momentin mukaan seurakunnan ja seurakuntayhtymän varoja saadaan käyttää ainoastaan niiden tehtävien toteuttamiseen. Luvun 2 §:n 1 momentin mukaan seurakunnan jäsenen tulee osallistua seurakunnan, seurakuntayhtymän ja kirkon tehtävien rahoittamiseen maksamalla kirkollisveroa. Kirkollisveron perusteista säädetään erikseen lailla.

Kirkkojärjestys

Kirkkojärjestyksen 6 luvun 1 §:n 4 momentin viimeisestä virkkeestä ilmenee, että kahdella tai useammalla samaan hiippakuntaan kuuluvalla seurakunnalla voi olla yhteinen seurakunnan taloushallinnon johtotehtäviä koskeva virka.

Kirkkojärjestyksen 11 luvun 1 §:n mukaan kirkkolain 12 luvun 1 §:ssä tarkoitetussa sopimuksessa on määrättävä

1) tehtävää hoitava seurakunta tai seurakuntayhtymä;

2) tehtävää johtavan johtokunnan jäsenten lukumäärä ja kuinka monta jäsentä kukin sopimuskumppani saa valita sekä miten jäseniä valittaessa ehkä on vuoroteltava;

3) perusteet, joiden mukaan tehtävän hoidosta aiheutuvat kustannukset jaetaan sopimuskumppanien kesken; sekä

4) oikeudesta luopua yhteistoiminnasta ja sopimuksen rauetessa toimitettavasta taloudellisesta selvityksestä.

Mainitun luvun 2 §:n 2 momentin mukaan tehtävää hoitavan seurakunnan tai seurakuntayhtymän asiana on perustaa tarvittavat virat.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Taustaa

Ennakkoratkaisuhakemukseen liitetyn, A:n ja B:n seurakuntien yhteistyöstä solmitun sopimuksen mukaan A:n ja B:n seurakunnat ovat vuonna 2015 perustaneet kummankin seurakunnan kirkkovaltuuston päätöksellä talousjohtajan yhteisviran, jonka viranhaltijan on valinnut A:n seurakunta. Talousjohtaja on virkavastuulla molemmissa seurakunnissa. Talousjohtajan työpanos ja henkilöstökulut jaetaan suhteessa 60 prosenttia A:n seurakunta ja 40 prosenttia B:n seurakunta. Talousjohtajan vastuualueeseen kuuluvat talous- ja henkilöstöhallinto, yleishallinto, tietohallinto, kiinteistötoimi ja hautaustoimi. Talousjohtajan alaisuudessa työskentelee eri asiantuntijoita, joilta B:n seurakunta saa myös sopimuksen mukaan asiantuntijaosaamista talous- ja henkilöstöhallinnon asioissa. Sopimusta solmittaessa tällaisia henkilöitä ovat olleet toimistopäällikkö, taloussihteeri ja toimistosihteeri.

Sopimukseen kuuluvat myös kiinteistöpäällikön tehtävät. Kiinteistöpäällikön tehtävänä on vastata seurakunnan kiinteästä ja irtaimesta omaisuudesta ja investoinneista sekä huolehtia uudis- ja korjausrakentamishankkeiden valmistelusta ja toimeenpanosta. Kiinteistöpäällikön esimies on talousjohtaja.

Sopimukseen kuuluvat edelleen seurakuntapuutarhurin tehtävät. Seurakuntapuutarhurin tehtävänä on vastata hautaustoimesta molemmissa seurakunnissa. Seurakuntapuutarhurin esimies on kiinteistöpäällikkö.

A:n seurakunta veloittaa B:n seurakuntaa kustannustenjakoperiaatteella lisäämättä veloituksiin katetta.

Kysymyksenasettelu

Asiassa on ratkaistavana, onko A:n seurakunta arvonlisäverovelvollinen B:n seurakunnalta tapahtuvista palveluveloituksista, jotka perustuvat edellä mainittuun yhteistyösopimukseen.

Arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluu arvonlisäverolain 1 §:n mukaan liiketoiminnan muodossa tapahtuva tavaroiden ja palvelujen myynti. Liiketoimintaa ei ole arvonlisäverolaissa määritelty. Liiketoiminnan käsitettä ja verovelvollisuutta tulee tulkita yhdenmukaisesti arvonlisäverodirektiivin liiketoiminnan käsitteen ja verovelvollisuuden kanssa.

Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta toiminnan tarkoituksesta ja tuloksesta. Säännös kattaa vakiintuneen oikeuskäytännön perusteella myös kustannustenjakoperiaatteella tapahtuvan omakustannushintaisen myynnin. Näin ollen A:n seurakuntaa on pidettävä arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettuna verovelvollisena sen myydessä B:n seurakunnalle mainitun sopimuksen mukaisia palveluita.

Arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan, paitsi valtiota ja kuntia, joita koskien arvonlisäverolain 6 §:ssä on erityinen säännös, myöskään muita julkisoikeudellisia yhteisöjä ei niiden viranomaisen ominaisuudessa harjoittaman toiminnan tai suorittamien liiketoimien osalta ole pidettävä verovelvollisina, vaikka ne tämän toiminnan tai liiketoimien yhteydessä kantaisivat maksun, lupamaksun, jäsenmaksun tai korvauksen. Vaikka mainitun artiklan säännöstä ei ole sellaisenaan sisällytetty arvonlisäverolakiin, sen on katsottava ohjaavan arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetun liiketoiminnan käsitteen tulkintaa niin, että käsitteen ulkopuolelle lain esitöiden mukaan jääväksi tarkoitettu viranomaistoiminta rajautuu mainitun direktiivin säännöksen mukaisesti.

Asiassa on edellä olevan perusteella kysymys ensin siitä, onko A:n seurakuntaa pidettävä direktiivin säännöksessä tarkoitettuna muuna julkisoikeudellisena yhteisönä, ja mikäli sitä pidetään sellaisena, tämän jälkeen vielä siitä, katsotaanko seurakunnan toimivan viranomaisen ominaisuudessa ja johtaako sen jättäminen verovelvollisuuden ulkopuolelle huomattavaan kilpailun vääristymään.

Muu julkisoikeudellinen yhteisö

Unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytännön mukaan, koska arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan 1 kohdan säännös on poikkeus kaiken liiketoiminnan arvonlisäverollisuutta koskevasta yleissäännöstä, sitä on tulkittava suppeasti. Säännöksessä esiintyviä käsitteitä, kuten käsitettä "muut julkisoikeudelliset yhteisöt", on tulkittava koko unionissa itsenäisesti ja yhtenäisesti. Vaikka se, että kyseessä olevalla yhteisöllä on sovellettavan kansallisen oikeuden perusteella viranomaisvaltuuksia, ei ole ratkaisevaa mainitun luokittelun kannalta, se on yhtenä kaikille viranomaisille ominaisista piirteistä kuitenkin merkittävä peruste sen toteamisessa, onko kyseistä yhteisöä pidettävä julkisoikeudellisena yhteisönä (asiassa C-174/14, Saudacor, annetun tuomion 49, 54 ja 58 kohta).

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että mainitun tuomion 68 kohdasta ilmenevällä tavalla kysymys on viime kädessä sellaisesta kokonaisarvioinnista, joka kuuluu kansallisen tuomioistuimen toimivaltaan.

Suomen kansallisen oikeuden mukaan Suomen evankelisluterilaista kirkkoa seurakuntineen on pidettävä julkisoikeudellisina yhteisöinä. Kun lisäksi otetaan erityisesti huomioon, että kirkolla on jäseniinsä kohdistuva verotusoikeus ja perustuslakiin perustuva kirkkolain mukainen yksinoikeus ehdottaa kirkkolakia kaikesta, mikä koskee ainoastaan kirkon omia oikeuksia, korkein hallinto-oikeus katsoo, että A:n seurakuntaa on pidettävä julkisoikeudellisena yhteisönä myös arvonlisäverodirektiiviä sovellettaessa.

Toiminta viranomaisen ominaisuudessa

EUT:n oikeuskäytännön mukaan julkisoikeudellisen yhteisön viranomaisen ominaisuudessa harjoittama toiminta on sellaista toimintaa, jota mainitut yhteisöt harjoittavat niitä erityisesti koskevan oikeudellisen järjestelmän piirissä, eikä se sisällä sellaista toimintaa, jota ne harjoittavat samoilla oikeudellisilla edellytyksillä kuin yksityiset taloudelliset toimijat. EUT on myös täsmentänyt, että toiminnan kohteella tai tavoitteella ei ole merkitystä tältä osin ja että sen perusteella, että toiminnan harjoittaminen sisältää viranomaisvaltuuksien käyttämistä, toiminnan voidaan katsoa olevan julkisoikeudellisen sääntelyn alaista (asia C-174/14, Saudacor, tuomion 70 kohta).

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että virkasuhde on kansallisessa lainsäädännössämme erityisesti säännelty julkisoikeudellinen palvelussuhde. Tämä merkitsee sitä, että viran piiriin kuuluvaa toimintaa harjoitetaan julkioikeudellisia yhteisöjä erityisesti koskevan oikeudellisen järjestelmän piirissä ja että toiminta oikeudellisilta edellytyksiltään eroaa yksityisoikeudellisten toimijoiden käytettävissä olevassa työsuhteessa tapahtuvasta toiminnasta.

Kirkkolain 12 luvun 1 §:n 2 momentin mukaan seurakunta voi sopimuksen perusteella hoitaa tehtävän myös toisen seurakunnan puolesta. Se, että kahdella seurakunnalla voi olla yhteinen talousjohtajan virka, ilmenee nimenomaisesti kirkkojärjestyksen 6 luvun 1 §:n 4 momentista. Vaikka seurakuntien väliseen yhteistyösopimukseen perustuva yhteisen viran palkkakustannusten osan veloittaminen toiselta seurakunnalta ei sinänsä ilmennä viranomaisvaltuuksien käyttämistä, tällainen järjestely on kuitenkin välttämätön silloin, kun seurakunnilla on talousjohtajan yhteisvirka ja seurakunnista toinen huolehtii viranhaltijan palkkauksesta. Talousjohtajan viranhaltijan palkkakustannusten jakaminen tapahtuu siten julkisoikeudellisia yhteisöjä erityisesti koskevan oikeudellisen järjestelmän piirissä.

Toimistopäällikön, taloussihteerin, toimistosihteerin, kiinteistöpäällikön ja seurakuntapuutarhurin osalta kysymys ei asiassa esitetyn selvityksen mukaan ole seurakuntien yhteisistä viroista. Heidän palkkakustannustensa jakaminen ei siten sinänsä tapahdu julkisoikeudellisia yhteisöjä erityisesti koskevan oikeudellisen järjestelmän piirissä. Ainakin toimistopäällikön, taloussihteerin ja toimistosihteerin tuottamat taloushallinnon palvelut ovat sellaisia, että niitä suunnilleen vastaavien palveluiden hankkiminen myös ulkopuoliselta palveluntarjoajalta yksityisoikeudellisin ehdoin saattaisi tulla kysymykseen. Toisaalta, koska kirkkojen ja muiden seurakunnan kiinteistöjen ja rakennusten hoidosta ja suojelusta on laajalti säädetty kirkkolain 14 luvussa ja hautaustoimesta vastaavasti kirkkolain 17 luvussa, kiinteistöpäällikön ja seurakuntapuutarhurin tehtävät liittyvät läheisesti seurakunnan lakisääteisten tehtävien toteuttamiseen. Lisäksi kaikki mainitut henkilöt työskentelevät joko suoraan talousjohtajan viran haltijan tai tämän alaisuudessa työskentelevän päällikkötasoisen henkilön alaisuudessa. Koska yhteisen talousjohtajan viran osalta on valittu toimintamalli, jossa A:n seurakunta huolehtii tämän palkkauksesta, on ollut luontevaa toteuttaa myös tämän alaisuudessa työskentelevien henkilöiden palkkakustannusten jakaminen saman mallin mukaisesti. Tähän nähden koko nyt kysymyksessä olevan sopimuksen mukaisen palvelutoiminnan on katsottava liittyvän pääsuoritteena pidettävään talousjohtajan palkkakustannusten jakamiseen sillä tavoin, että sopimuksen mukaisten eri palveluveloitusten arvonlisäverokohtelun on määräydyttävä yhtenäisesti.

Koska kysymys on kirkkolain 12 luvun 1 §:ssä erityisesti säännellystä seurakuntien välisestä yhteistyöstä, jonka soveltamisala taloushallinnon ja kiinteistönhoidon kokonaismarkkinoihin nähden jää varsin rajalliseksi, palveluveloitusten jättämien verovelvollisuuden ulkopuolelle ei voi johtaa huomattavaan kilpailun vääristymään.

Johtopäätös

Edellä mainituilla perusteilla A:n ja B:n seurakunnan yhteistyösopimuksen mukaista toimintaa on pidettävä arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävänä viranomaistoimintana. Näin ollen hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Janne Aer ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Marita Eeva.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Leena Äärilän äänestyslausunto:

"Katson kuten enemmistö, että A:n seurakuntaa on pidettävä arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan 1 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitettuna muuna julkisoikeudellisena yhteisönä ja että tällaisen yhteisön viranomaisen ominaisuudessa harjoittamaa toimintaa ei pidetä arvonlisäverolain 1 §:ssä tarkoitettuna liiketoimintana.

Mitä tulee kysymykseen siitä, harjoittaako A:n seurakunta ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettua toimintaa viranomaisen ominaisuudessa, totean seuraavaa:

Unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytännön mukaan julkisoikeudellisen yhteisön viranomaisen ominaisuudessa harjoitettu toiminta on sellaista toimintaa, jota mainitut yhteisöt harjoittavat niitä erityisesti koskevan oikeudellisen järjestelmän piirissä, eikä se sisällä sellaista toimintaa, jota ne harjoittavat samoilla oikeudellisilla edellytyksillä kuin yksityiset taloudelliset toimijat. EUT on täsmentänyt, että toiminnan kohteella tai tavoitteella ei ole merkitystä tältä osin ja että sen perusteella, että toiminnan harjoittaminen sisältää viranomaisvaltuuksien käyttämistä, toiminnan voidaan katsoa olevan julkisoikeudellisen sääntelyn alaista (asia C-174/14, Saudacor, tuomion 70 kohta). EUT on asiassa C-446/98, Fazenda Pública, antamassaan tuomiossa todennut, että toimintaa harjoitetaan julkisoikeudellisia yhteisöjä koskevan sääntelyn puitteissa silloin, kun toiminnan harjoittaminen sisältää julkisen vallan käyttämistä (tuomion 24 kohta).

Tältä osin asiassa on kysymys siitä, katsotaanko A:n seurakunnan B:n seurakunnalta edellä selostetun sopimuksen nojalla suorittamien veloitusten kohdistuvan A:n seurakunnan viranomaisvaltuuksien käyttämiseen ja sisältääkö A:n seurakunnan sopimuksen nojalla harjoittama toiminta EUT:n oikeuskäytännön mukaista julkisen vallan käyttämistä. Se seikka, että seurakuntien yhteistoiminta perustuu kirkkolain ja kirkkojärjestyksen säännöksiin, ei EUT:n edellä selostetun oikeuskäytännön valossa tarkoita sitä, että A:n seurakunta harjoittaisi toimintaa sitä koskevan erityisen oikeusjärjestelmän piirissä, koska EUT on täsmentänyt tätä edellytystä siten, että kysymyksessä tulee olla viranomaisvaltuuksien ja julkisen vallan käyttäminen. Seurakuntien yhteisen taloushallinnon, kiinteistöhallinnon ja seurakuntapuutarhurin tehtävien ei ole katsottava sisältävän viranomaistoimintaa eli siihen sisältyvää julkisen vallan käyttöä. Kun otetaan lisäksi huomioon, että EUT:n oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan 1 kohdan säännöstä on poikkeuksena yleisestä verovelvollisuudesta tulkittava suppeasti, ei ole perusteita sille, miksi A:n seurakunnan ei olisi suoritettava arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetuista B:n seurakunnalta suoritettavista veloituksista.

Edellä esitetyillä perusteilla katson, että hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita."

 
Julkaistu 6.3.2019