KHO:2019:40

Verotusmenettely – Verotarkastus – Vertailutietotarkastus – Sivullisen erityinen tiedonantovelvollisuus

Vuosikirjanumero: KHO:2019:40
Antopäivä: 27.3.2019
Taltionumero: 1214
Diaarinumero: 5208/2/17
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2019:40

Tutkivien journalistien kansainvälinen järjestö oli saanut haltuunsa veroparatiisiyhtiöihin liittyvän aineiston, johon se oli myöntänyt Suomessa lukuoikeuden A Oy:lle ja sen palveluksessa oleville toimittajille B:lle ja C:lle. A Oy oli uutisoinut aineistosta saatuja tietoja.

Verohallinto oli verotusmenettelystä annetun lain verotarkastusta ja vertailutietotarkastusta koskevien 14 ja 21 §:n nojalla kehottanut A Oy:tä esittämään aineiston tarkastettavaksi. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että vertailutietotarkastuksessa on tavanomaisen verotarkastuksen tavoin lähtökohtana tarkastuksen kohdentaminen kirjanpitoon tai muuhun tulonhankkimistoimintaan liittyvään aineistoon. A Oy:öön kohdistuvaa vertailutietotarkastusta ei voitu toimittaa yksinomaan siinä tarkoituksessa, että yhtiötä kehotettiin esittämään nyt kysymyksessä oleva aineisto, joka ei ollut yhtiön kirjanpitoaineistoa tai liittynyt sen tulonhankkimistoimintaan. Äänestys 4-1.

Verohallinto oli lisäksi verotusmenettelystä annetun lain sivullisen erityistä tiedonantovelvollisuutta koskevan 19 §:n nojalla kehottanut A Oy:tä, B:tä ja C:tä esittämään toimittajien keräämät tiedot, jotka koskivat aineistosta tunnistettuja suomalaisia yrityksiä ja henkilöitä. Korkein hallinto-oikeus totesi lain esitöihin viitaten, että tietopyynnöt, joiden yksilöinti ei perustu Verohallinnon tiedossa oleviin konkreettisiin seikkoihin, eivät ole mahdollisia. Kehotuksia oli pidettävä sellaisina massaluonteisina tietopyyntöinä, joiden esittämiseen Verohallinnolla ei mainitun lainkohdan perusteella ollut oikeutta.

Laki verotusmenettelystä 14, 19 ja 21 §

Hallintolaki 6 §

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 30.8.2017 nro 17/0812/6

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on 19.4.2016 antanut A Oy:lle, B:lle ja C:lle osoitetut kehotuspäätökset.

A Oy:tä on verotusmenettelystä annetun lain 14 §:n ja 21 §:n nojalla kehotettu 29.4.2016 mennessä esittämään tarkastettavaksi

1) A Oy:n F-ohjelmissa 4.4. ja 11.4.2016 sekä G -ohjelmissa 5.4. ja 12.4.2016 esiin tullut kansainväliseltä tutkivien journalistien kansainväliseltä järjestöltä saatu niin sanottu Panama-aineisto kokonaisuudessaan ja

2) edellä kohdassa 1 mainitusta aineistosta tunnistettuja suomalaisia yrityksiä ja henkilöitä koskevat toimittajien keräämät tiedot, niiden perusteella laaditut tausta-aineistot ja muu toimituksellinen materiaali.

Jos alkuperäiseen aineistoon on vain tekninen käyttöyhteys, aineisto kuuluu siinäkin tilanteessa esittämisvelvollisuuden piiriin.

A Oy:tä on lisäksi samassa päätöksessä verotusmenettelystä annetun lain 19 §:n nojalla kehotettu esittämään 29.4.2016 mennessä edellä kohdassa 1 mainitusta aineistosta ilmenevät, tunnistettujen suomalaisten yritysten ja henkilöiden nimet.

B:tä ja C:tä on heitä kumpaakin erikseen koskevissa päätöksissä verotusmenettelystä annetun lain 19 §:n nojalla kehotettu 29.4.2016 mennessä esittämään edellä mainitusta aineistosta

1) tiedot, jotka he ovat keränneet tunnistetuista suomalaisista yrityksistä ja henkilöistä, ja heidän niiden perusteella laatimansa tausta-aineisto ja muu toimituksellinen materiaali sekä

2) tunnistettujen suomalaisten yritysten ja henkilöiden nimet.

A Oy:lle osoitetussa kehotuksessa on todettu, että Verohallinto tekee verotarkastuksen siinä tarkoituksessa, että se kerää tietoja, joita voidaan käyttää muun verovelvollisen verotuksessa. Kaikissa kolmessa kehotuksessa on todettu, että julkisuudessa olleiden tietojen perusteella niin sanottu Panama-aineisto sisältää Suomessa verovelvollisten henkilöiden ja yritysten taloudellista asemaa koskevia tietoja, joilla voi olla vaikutusta näiden verotukseen. Nämä tiedot on annettava Verohallinnolle salassapitosäännösten ja muiden tietojen saantia koskevien rajoitusten estämättä, minkä tueksi kehotuksissa on viitattu verotusmenettelystä annetun lain 22 §:n 4 momenttiin.

A Oy, B ja C ovat valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatineet, että Verohallinnon kehotuspäätökset on kumottava ja asiassa on lausuttava, ettei valittajilla ole velvollisuutta esittää pyydettyjä tietoja Verohallinnolle.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Helsingin hallinto-oikeus on kumonnut valituksenalaiset Verohallinnon päätökset.

Hallinto-oikeus on asiassa sovellettavien säännösten sisältöä ja kehotusten kohteena ollutta aineistoa selostettuaan lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

B:lle ja C:lle annetut kehotukset

Asiassa esitetyn selvityksen mukaan A Oy omistaa siihen työsuhteessa olevien toimittajien Panama-aineistosta keräämän ja laatiman tausta-aineiston ja muun toimituksellisen materiaalin, ja A Oy:llä on kaikki oikeudet toimittajien laatimaan aineistoon taustamateriaaleineen. B:lle ja C:lle verotusmenettelystä annetun lain 19 §:n nojalla annetuissa Verohallinnon päätöksissä esitettäviksi pyydetyt tiedot ja aineisto sisältyvät myös Verohallinnon A Oy:lle antamaan kehotukseen.

Sivullisen erityistä tiedonantovelvollisuutta koskevaa verotusmenettelystä annetun lain 19 §:ää on tulkittava siten, että työsuhteessa olevia luonnollisia henkilöitä ei voida mainitun lainkohdan nojalla velvoittaa esittämään sellaista työntekijöiden työssään ja toimessaan keräämää, laatimaa tai muutoin hallintaansa saamaa aineistoa, jonka omistus- ja muut oikeudet ovat työnantajalla. Näin ollen B:lle ja C:lle annetut 19.4.2016 päivätyt kehotukset on kumottava.

A Oy:lle annettu kehotus

Yleistä sivullisen tiedonantovelvollisuudesta

Hallinto-oikeus toteaa, että verotusmenettelystä annetun lain 19 §:n säännös sivullisen erityisestä tiedonantovelvollisuudesta sekä 14 §:n ja 21 §:n säännökset aineiston esittämisvelvollisuudesta verotarkastuksessa ovat varsin laajoja ja niihin liittyy muun muassa Verohallinnon laaja-alainen harkinta esitettävästä aineistosta.

Verotusmenettelystä annetun lain 19 §:n sekä 14 §:n ja 21 §:n avoimen sanamuodon mukaan sivullisen velvollisuus luovuttaa hallussaan olevia tietoja Verohallinnolle muun verovelvollisen verotusta varten on laaja. Luovutettavan tiedon laadulle säännöksessä asetetusta edellytyksestä "tiedot saattavat olla tarpeen verotusta varten" seuraa käytännössä, että sivullinen olisi todistajan asemaa koskevaa poikkeusta lukuun ottamatta velvollinen luovuttamaan lähes mitä tahansa tietoja, joiden Verohallinto harkintaansa perustuen arvioi mahdollisesti olevan tarpeen muun verovelvollisen verotusta varten. Tarkempia edellytyksiä tai rajoituksia sivulliselle asetetulle tiedonantovelvollisuudelle ei säännöksessä ole.

Verotusmenettelyssä sovellettavan ilmoittamis- ja selvittämisvelvollisuuden osalta on kuitenkin todettava, että sivullisen erityinen tiedonantovelvollisuus ja myös sivulliseen tahoon kohdistuva vertailutietotarkastus on aina toissijaista ensisijaiseen verovelvollisen omaan verotusmenettelystä annetun lain 2 luvussa säädettyyn ilmoittamisvelvollisuuteen sekä muuhun verovelvollisen omaan tiedonanto- ja myötävaikutusvelvollisuuteen verrattuna. Sivullisen erityinen tiedonantovelvollisuus on toissijaista myös verotusmenettelystä annetussa laissa säädettyyn sivullisen ja viranomaisen yleiseen tiedonantovelvollisuuteen verrattuna. Verotusmenettelystä annetun lain 19 §:ää ja 21 §:ää voidaan siten pitää näitä säännöksiä täydentävänä säännöksenä.

Sivullisen erityistä tiedonantovelvollisuutta koskevan verotusmenettelystä annetun lain 19 §:n ja verotarkastuksessa esitettävää aineistoa koskevan verotusmenettelystä annetun lain 14 §:n sekä vertailutietotarkastusta koskevan 21 §:n perustuslainmukaisuus ei ole ollut eduskunnan perustuslakivaliokunnan arvioitavana. Näihin säännöksiin perustuva aineiston esittämisvelvollisuus velvoittaa varsinaisen verovelvollisen eli muun verovelvollisen verotuksen toimittamiseen nähden sivullisia tahoja.

Sivullisen tiedonantovelvollisuutta koskevien velvoitteiden laiminlyönnistä voi sivulliselle olla seurauksena verotusmenettelystä annetussa laissa tarkoitettu laiminlyöntimaksu ja rikosoikeudellinen rangaistus. Tietojen luovuttamisen kohdalla esille voi tulla myös kysymys perustuslaissa turvattujen perusoikeuksien suojasta. Nämä seikat huomioon otettuina on käsiteltävänä olevassa yksittäistapauksessa arvioitava myös sitä, onko sivullisen esittämisvelvollisuutta koskevien säännösten soveltaminen Suomen perustuslain 106 §:ssä tarkoitetulla tavalla ilmeisessä ristiriidassa perustuslain kanssa ja sitä, täyttävätkö säännökset perustuslain 2 §:n 3 momentissa ja 80 §:n 1 momentissa tarkoitetun julkisen vallan käytön lakisidonnaisuuden ja 81 §:n 1 momentissa tarkoitetut myös verotusmenettelyä koskevat täsmällisyyden ja tarkkarajaisuuden edellytykset. Perustuslain 106 § tulee kuitenkin sovellettavaksi vasta silloin, jos lain ja perustuslain välistä ristiriitaa ei ole mahdollista poistaa perusoikeusmyönteisen tulkinnan avulla.

Verolainsäädännön ja verotusmenettelyä koskevan lainsäädännön soveltaminen on sidottua harkintaa. Verotusmenettelystä annetun lain 19 §:n sekä 14 §:n ja 21 §:n ja muiden verotarkastuksia koskevien säännösten tulkinnassa ja soveltamisessa yksittäistapauksessa on aina otettava huomioon myös hallinnon yleiset oikeusperiaatteet. Muun muassa suhteellisuusperiaate edellyttää, että sivullisen oikeuspiiriin puututaan vain siinä määrin kuin tavoiteltu päämäärä vaatii. Luottamuksensuojan periaatteesta johtuu, että viranomaisten on mitoitettava toimensa siten, että oikeusjärjestyksen perusteella oikeutettuja odotuksia suojataan. Sivullisella voi olla perustellut odotukset siihen, että häntä ei velvoiteta luovuttamaan hallussaan olevia tietoja viranomaiselle toisen tahon verotuksessa käytettäviksi. Myös hallintotoiminnassa sovellettava tarkoitussidonnaisuuden periaate rajoittaa aineiston esittämisvelvollisuuden lain vahvistamaan tarkoitukseen eli siihen, että tiedot ovat tarpeen muiden verovelvollisten verotusta varten. Tietojen esittämisvelvollisuuden edellytyksenä on katsottava olevan, että tiedot ovat huolellisesti harkiten ja objektiivisesti arvioiden mainittuja tarkoituksia varten tarpeen.

A Oy:n esittämisvelvollisuus

Valituksenalaisessa asiassa on otettava huomioon A Oy:n asema ja tehtävät tiedotusvälineenä. A Oy on saanut pääsyn Verohallinnon päätöksessä esitettäväksi kehotettuun materiaaliin [--] siinä tarkoituksessa ja sellaisin ehdoin, että A Oy käyttää materiaalia vain omassa toiminnassaan tiedotusvälineenä ja että se ei luovuta materiaalia muille osapuolille. Tiedotusvälineiden toiminta perustuu keskeisiltä osin siihen, että niille toimitetaan tietoja ja lähdemateriaalia luottamuksellisesti ja mahdollisesti myös sellaisin edellytyksin, että toimitettua materiaalia sinänsä ei luovuteta ulkopuolisille. Tiedotusvälineillä yleensä ja tässä tapauksessa A Oy:llä ja myös materiaalia luovuttaneilla tahoilla on arvioitava olevan vahvat ja perustellut odotukset siitä, että aineisto on tarkoitettu ainoastaan asianomaisen tiedotusvälineen käyttöön sen journalistisessa työssä. On arvioitava, että tiedotusvälineiden mahdollisuudet saada käyttöönsä tehtäviensä hoitamisessa tarpeellista aineistoa voivat vaarantua tilanteessa, jossa aineisto velvoitetaan luovuttamaan viranomaisille vastoin tiedotusvälineen ja aineistoa luovuttaneen tahon tahtoa. Valituksenalaisessa asiassa on otettava huomioon A Oy:n ja tutkivien journalistien kansainvälisen järjestön sekä muiden aineistoa luovuttaneiden tahojen perustelluista odotuksista muodostuva luottamuksensuoja siitä, että aineistoa käytetään vain journalistisiin tarkoituksiin. Huomioon on otettava myös suhteellisuusperiaate sen osalta, onko Verohallinnon kehotus oikeasuhtainen Verohallinnon asiassa esittämän tarpeen kannalta siihen verrattuna, mikä haitallinen vaikutus aineiston luovuttamisella A Oy:lle ja myös muille Suomessa toimiville tiedotusvälineille mahdollisesti olisi.

Valituksenalaisessa asiassa on myös otettava huomioon perustuslain ja sananvapauslain säännökset sekä Euroopan ihmisoikeussopimuksen ja Euroopan unionin perusoikeuskirjan määräykset sananvapaudesta ja lähdesuojasta, joiden yhtenä keskeisenä tarkoituksena on turvata tiedotusvälineiden riippumattomuus ja itsenäisyys muista tahoista viranomaiset mukaan luettuina ja joiden on katsottava osaltaan suojaavan paitsi aineiston luovuttaneen henkilöllisyyttä, myös tiedotusvälineille luovutetun aineiston käyttöä vain journalistiin tarkoituksiin. Asiassa esitetyn selvityksen perusteella ei myöskään voida sulkea pois, etteikö Panama-aineiston alkuperäinen luovuttaja voisi käydä materiaalista ilmi.

Kun otetaan huomioon edellä verotusmenettelystä annetun lain 19 §:n, 14 §:n sekä 21 §:n sanamuodoista ja luonteesta todetut seikat ja Verohallinnon esittämät perustelut aineiston luovuttamiselle ja toisaalta edellä luottamuksensuojasta, hallintotoiminnan suhteellisuusperiaatteesta ja tarkoitussidonnaisuudesta, perusoikeusmyönteisestä tulkinnasta sekä A Oy:stä ja kyseessä olevasta aineistosta todetut seikat, on päädyttävä siihen, että A Oy:n ei ole esitettävä kehotuksessa tarkoitettua tutkivien journalistien kansainväliseltä järjestöltä käyttöönsä saamaa aineistoa Verohallinnolle. Kehotuksessa tarkoitettu toimituksellinen toimittajien keräämä ja laatima taustamateriaali on luonteeltaan tiedotusvälineen toiminnassa muodostunutta sisäistä tausta-aineistoa, mikä seikka on tältä osin otettava huomioon. Hallinto-oikeus katsoo, että A Oy:n ei ole esitettävä Verohallinnolle myöskään toimituksellista taustamateriaalia.

Lopputulos

Valitus on edellä todetuin perustein hyväksyttävä ja valituksenalaiset Verohallinnon 19.4.2016 päivätyt kehotukset on kumottava.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Eija Rosendahl, Mika Hämäläinen ja Jaakko Sivonen, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja että tiedonantovelvollisia koskevat Verohallinnon kehotukset 19.4.2016 aineiston esittämisestä saatetaan voimaan.

Oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Verotusmenettelystä annetun lain 19 §:ää on tulkittava siten, että sivullisen erityinen tiedonantovelvollisuus koskee myös työntekijän keräämää tai laatimaa taikka hänen hallussaan olevaa aineistoa, jonka työnantaja omistaa. Sivullisen erityinen tiedonantovelvollisuus koskee jokaista sivullisen asemassa olevaa erikseen ja itsenäisesti riippumatta siitä, onko sama tieto mahdollisesti myös jonkun toisen sivullisen hallussa. Hallinto-oikeus on siten virheellisin perustein kumonnut Verohallinnon B:lle ja C:lle antamat kehotukset.

A Oy:n kohdalla asiassa on pääasiassa kysymys siitä, täyttääkö yhtiölle osoitettu kehotus verotusmenettelystä annetun lain 14 ja 21 §:ssä asetetut edellytykset.

Hallinto-oikeus on päätöksessään perusteettomasti painottanut A Oy:n asemaa tiedotusvälineenä. A Oy on velvollinen esittämään pyydetyt tiedot salassapitosäännösten ja muiden tietojen saantia koskevien rajoitusten estämättä. Myöskään Panama-aineiston saamiseen ja käyttämiseen liittyvillä osapuolten mahdollisesti solmimilla yksityisoikeudellisilla ehdoilla ei ole asiassa merkitystä.

A Oy:llä ei voida katsoa olevan Panama-aineiston käyttötarkoitukseen liittyvää oikeutettujen odotusten suojaa, koska tälle ei ole olemassa oikeusjärjestyksen mukaisia perusteita. A Oy:lle osoitettu kehotus on laajuudeltaan oikeasuhtainen ja suhteellisuusperiaatteen mukainen.

Lähdesuojan tarkoitus on suojata ainoastaan tietojen antajan eli tietolähteen henkilöllisyyttä. Sillä ei suojata oikeutta olla antamatta varsinaisia tietoja tai viestin sisältöä. Tietoa Panama-aineiston alkuperäisen tietolähteen henkilöllisyydestä ei ole pyydetty ilmaisemaan, eikä tämä käy oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan aineistosta ilmi.

Asiassa ei ole kysymys unionin oikeuden soveltamisesta eivätkä perusoikeuskirjan määräykset tule sovellettaviksi. Tiedonantovelvollisille osoitetut kehotukset eivät ole ristiriidassa Euroopan ihmisoikeussopimuksesta ilmenevän sananvapauden kanssa.

Asiassa sovellettavaksi tulevia säännöksiä tulisi tulkita niiden sanamuodon ja tarkoituksen mukaisesti.

Verotusmenettelystä annetun lain 21 §:n mukaisessa vertailutietotarkastuksessa esittämisvelvollisuuden laajuus määräytyy vastaavasti kuin verotusmenettelystä annetun lain 14 §:n tarkoittamassa verovelvollisen omaan verotukseen kohdistuvassa verotarkastuksessa. Esittämisvelvollisen on esitettävä tarkastettavaksi myös kaikki muu aineisto ja omaisuus, joka saattaa olla tarpeen hänen verotuksessaan tai hänen verotustaan koskevaa muutoksenhakua käsiteltäessä. A Oy on velvollinen esittämään Panama-aineiston kokonaisuudessaan.

B:n ja C:n Panama-aineistosta suomalaisista yksityishenkilöistä ja yrityksistä keräämät tiedot, niiden perusteella laaditut tausta-aineistot ja muu toimituksellinen materiaali ovat olleet heidän hallussaan, kun he ovat saaneet Verohallinnon kehotukset. Tämän vuoksi ja koska esitettäväksi kehotetut tiedot ja aineistot on yksilöity riittävällä tavalla, heille osoitetut kehotukset ovat verotusmenettelystä annetun lain 19 §:n mukaisia. Myös he ovat siten velvollisia esittämään Verohallinnolle heidän Panama-aineistosta suomalaisista yrityksistä ja henkilöistä keräämänsä tiedot, niiden perusteella laatimansa tausta-aineistot ja muun toimituksellisen materiaalin. Tausta-aineiston esittämisvelvollisuuden kannalta ratkaisevaa on se, että tausta-aineisto sisältää verotusmenettelystä annetun lain 19 §:n viimeisessä virkkeessä tarkoitettuja tietoja.

Kehotuksissa pyydetyt tiedot liittyvät Verohallinnossa vuodesta 2014 käynnissä olleeseen verovalvontahankkeeseen nimeltään "Kansainvälisen verotuksen riski-ilmiöt". Hankkeeseen sisältyy muun ohella "Ulkomaiset transaktiot" -verovalvontaprojekti.

A Oy, B ja C ovat vastineessaan esittäneet valituksen hylkäämistä.

Perusteluinaan A Oy, B ja C ovat esittäneet muun ohella seuraavaa:

Panama-aineiston taustalla on tietolähde, joka on luovuttanut arkaluonteista materiaalia journalistisessa tarkoituksessa julkaistavaksi ja joka on kieltänyt henkilöllisyytensä paljastamisen kaikilta osin. Ei voida varmistaa, ettei Panama-aineiston tietolähteen henkilöllisyys kävisi aineistosta ilmi. A Oy, B ja C ovat toimineet perustuslain 12 §:n tarkoittaman sananvapauden ja siitä johdettavan lähdesuojan turvaamalla alueella.

Sivullisen erityinen tiedonantovelvollisuus on aina toissijaista ensisijaiseen, verovelvollisen omaan ilmoittamisvelvollisuuteen sekä muuhun verovelvollisen omaan tiedonanto- ja myötävaikutusvelvollisuuteen verrattuna. Vaikka verotusmenettelystä annetun lain 19 §:n mukaan jokaisella on sinänsä velvollisuus antaa tietoja, ei sivullisella ole kuitenkaan velvollisuutta luovuttaa tietoja, mikäli tämä voi lain mukaan kieltäytyä todistamasta asiassa. Lähdesuojaa koskeva todistamiskielto on siinä määrin voimakas, ettei mainitun pykälän viimeinen virkekään sitä murra.

B:llä ja C:llä ei ole hallussaan sellaista aineistoa, josta he työntekijäasemassaan voisivat määrätä ohi työnantajansa. Heihin ei ole voitu kohdistaa verotusmenettelystä annetun lain 19 §:n mukaista kehotusta. Heidän kohdallaan on otettava huomioon lähdesuojan lisäksi myös liike- ja ammattisalaisuuksien suojaan perustuva oikeus kieltäytyä todistamasta.

Mainitun lainkohdan mukainen tiedonantovelvollisuus voi olla käsillä vain silloin, kun Verohallinnossa on selvitettävänä tietty konkreettinen verotusta koskeva asia tai asiakokonaisuus. Kehotusten taustalla ei ole tällaista asiaa. Kehotuksissa pyydettyjä tietoja ei ole yksilöity riittävällä tavalla.

Sivullisen erityiseen tiedonantovelvollisuuteen on oikeuskirjallisuudessa yhdistetty myös verotusmenettelystä annetun lain 21 §:ssä säännelty vertailutietotarkastus. Sen tarkoituksena on ainoastaan kerätä lain asettamissa puitteissa tietoja, joita voidaan käyttää muun verovelvollisen verotuksessa eli tässäkin on kyseessä selkeästi toissijainen tai täydentävä tiedonantovelvollisuus. A Oy:öön kohdistettava vertailutietotarkastus tavoittein saada kenestä tahansa mitä tahansa tietoja ei täytä mainitulle lainkohdalle asetettua tavoitetta.

Verotusmenettelystä annetun lain 22 §:n 4 momentti ei merkitse sitä, että A Oy voitaisiin yksinomaan ja rajoituksitta sen nojalla velvoittaa esittämään kehotuksissa pyydettyjä tietoja ja aineistoja.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.

A Oy, B ja C ovat antaneet lausuman, joka on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

1. Asian tausta ja kysymyksenasettelu

Valituksenalaisissa Verohallinnon kehotuksissa tarkoitettu Panama-aineisto on panamalaisen asianajotoimisto Mossack Fonsecan materiaalia. Laajuudeltaan 11,5 miljoonaa dokumenttia käsittävä Panama-aineisto on alkujaan luovutettu lähdesuojan turvaamana saksalaiselle Süddeutsche Zeitungille, ja siihen sisältyy veroparatiisiyhtiöiden perustamista ja hallinnointia koskevia tietoja. Tutkivien journalistien kansainvälinen järjestö on saanut aineiston haltuunsa ja tallentanut sen omistamaansa ja hallinnassaan olevaan tietokantaan. Tutkivien journalistien kansainvälinen järjestö on myöntänyt lukuoikeuksia tietokantaansa eri maissa toimiville tutkiville journalisteille ja tiedotusvälineille. Suomessa lukuoikeus tietokantaan on luovutettu A Oy:lle ja sen toimittajille B:lle ja C:lle. Sen mukaan, mitä osapuolten välillä on saadun selvityksen mukaan sovittu, A Oy:llä tai sen toimittajilla ei ole omistus- eikä hallintaoikeutta tutkivien journalistien kansainvälisen järjestön tietokantaan eikä oikeutta päättää sen sisällön käytöstä eikä myöskään oikeutta luovuttaa kolmannelle taholle pääsyä tietokantaan.

A Oy on esittänyt huhtikuussa 2016 neljä tv-ohjelmaa, jotka ovat perustuneet Panama-aineistoon. Muun muassa näistä ohjelmista on käynyt ilmi, että aineisto sisältää muun muassa omistustietoja, kirjeenvaihtoa, sopimuksia ja tietoja oikeustoimista.

Verohallinto on tehnyt asiassa kolme valituksenalaista päätöstä, joista yksi on kohdistettu A Oy:öön ja kaksi muuta sen toimittajiin B:hen ja C:hen. A Oy:tä on verotusmenettelystä annetun lain verotarkastusta ja vertailutietotarkastusta koskevien 14 ja 21 §:n perusteella kehotettu esittämään tarkastettavaksi Panama-aineisto kokonaisuudessaan sekä aineistosta tunnistettuja suomalaisia yrityksiä ja henkilöitä koskevat toimittajien keräämät tiedot, niiden perusteella laaditut tausta-aineistot ja muu toimituksellinen materiaali.

A Oy:tä ja mainittuja toimittajia on lisäksi kehotettu antamaan aineistosta eräitä tietoja saman lain sivullisen tiedonantovelvollisuutta koskevan 19 §:n perusteella.

Asiassa on perusteltua arvioida ensin ensiksi mainitun kehotuksen ja tämän jälkeen erikseen jälkimmäisten kehotusten lainmukaisuutta.

2. Vertailutietotarkastuksen toimittaminen

Verotusmenettelystä annetun lain 21 §:n 1 momentin mukaan verotarkastus voidaan toimittaa myös yksinomaan siinä tarkoituksessa, että kerätään tietoja, joita voidaan käyttää muun verovelvollisen verotuksessa (vertailutietotarkastus). Verotarkastuksesta säädetään lain 14 §:ssä, jonka 1 momentin mukaan verovelvollisen on Verohallinnon kehotuksesta verovuoden aikana tai myöhemmin esitettävä Suomessa tarkastettavaksi kirjanpitonsa, muistiinpanonsa samoin kuin kaikki se elinkeinotoimintaan tai muuhun tulonhankkimistoimintaan liittyvä sekä muu aineisto ja omaisuus, joka saattaa olla tarpeen hänen verotuksessaan tai hänen verotustaan koskevaa muutoksenhakua käsiteltäessä.

Verovelvolliseen itseensä kohdistuvassa verotarkastuksessa on viimeksi mainitusta säännöksestä ilmenevällä tavalla lähtökohtana, että tarkastus kohdistuu tulonhankkimistoimintaan liittyvään aineistoon ja omaisuuteen. Lainkohdan esitöissä (HE 131/1995 vp) on todettu, että tarkastettavaksi olisi esitettävä myös muu aineisto ja omaisuus kuin välittömästi elinkeino- tai tulonhankkimistoimintaan liittyvä, kunhan tämän aineiston tai omaisuuden tarkastaminen saattaisi olla tarpeen verotuksessa tai verotusta koskevassa muutoksenhaussa. Tällaista muuta aineistoa tai omaisuutta voisivat olla dokumentit ja omaisuus, joita verovelvollinen käyttää yksityiskäytössään, ja verotuksessa olisi tarpeen selvittää, onko kyseisillä dokumenteilla tai kyseisellä omaisuudella vaikutusta yrityksen tai verovelvollisen verotuksessa.

Vertailutietotarkastusta koskeva nykyinen säännös vastaa sanamuodoltaan verotuslain 43 b §:n 1 momentiksi (348/1995) alun perin otettua säännöstä. Säännöksen tarpeellisuutta perusteltiin aikanaan lain esitöissä (HE 336/1994 vp) sillä, että sellaiset tarkastukset, joiden yksinomaisena tai pääasiallisena tarkoituksena oli vertailutietojen kerääminen, eivät olleet mahdollisia. Verotus- ja tarkastuskäytännössä oli lähdetty siitä, että vertailutietoja voitiin kerätä verovelvolliseen kohdistuvan verotuslain 43 §:ssä tarkoitetun tarkastuksen tai muun verotustoiminnon yhteydessä. Oikeuskäytännössä tätä tulkintaa ei ollut asetettu kyseenalaiseksi. Se, että vertailutietoja ei voitu yksinomaisena toimintona kerätä esimerkiksi toimialatarkastusten mahdollistamiseksi tai yleisesti harmaan talouden paljastamiseksi, rajoitti hallituksen esityksen mukaan tarpeettomasti verovalvonnan keinovalikoimaa.

Samassa hallituksen esityksessä todettiin myös, että vertailutietotarkastusten mahdollistaminen tehostaisi erityisesti erilaisten suunnitelmallisten toimialatarkastusten suorittamista. Esimerkiksi rakennusliikkeen kirjanpidosta voitaisiin vertailutietotarkastuksena kerätä aliurakoitsijoiden yksilöintitietoja ja tietoja rahavirroista tarkastamatta varsinaisesti kyseistä rakennusliikettä. Saatujen vertailutietojen perusteella verovalvontatoimet voitaisiin tarvittaessa kohdentaa joustavasti ja tehokkaasti niihin tietoon tulleisiin verovelvollisiin, joiden voidaan epäillä syyllistyneen verovilppiin. Rajallisia verohallinnon resursseja ei siten käytettäisi sellaisiin kohteisiin, joissa ei todennäköisesti ole väärinkäytöksiä.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, kun lain esitöistä ilmenevä vertailutietotarkastusta koskevan säännöksen tausta otetaan huomioon, että myös vertailutietotarkastuksessa lähtökohtana on sen kohdentaminen kirjanpitoon tai muuhun sellaiseen tulonhankkimistoimintaan liittyvään aineistoon tai omaisuuteen, jotka ovat keskeisessä asemassa verovelvolliseen itseensä kohdistuvassa tarkastuksessa. Tarkastuksen laajentaminen tällaisen aineiston ulkopuolelle tulee kysymykseen vain silloin, kun se on tarpeen tulonhankkimistoimintaan välittömästi liittyvän aineiston täydentämiseksi.

Nyt kysymyksessä oleva Panama-aineisto ei ole A Oy:n kirjanpitoaineistoa tai liity sen tulonhankkimistoimintaan. Yhtiöön kohdistuvaa vertailutietotarkastusta ei voida toimittaa yksinomaan siinä tarkoituksessa, että yhtiötä kehotetaan esittämään tällainen aineisto. Koska viranomaisen on hallintolain 6 §:n mukaan käytettävä toimivaltaansa yksinomaan lain mukaan hyväksyttäviin tarkoituksiin, vertailutietotarkastuksen toimittamiselle ei ole laillista perustetta.

3. Sivullisen erityinen tiedonantovelvollisuus

Verotusmenettelystä annetun lain 19 §:n mukaan jokaisen on annettava Verohallinnon kehotuksesta nimen, pankkitilin numeron, tilitapahtuman tai muun vastaavan yksilöinnin perusteella tietoja, jotka saattavat olla tarpeen muun verovelvollisen verotusta tai muutoksenhakua koskevan asian käsittelyä varten ja jotka selviävät hänen hallussaan olevista asiakirjoista tai muutoin ovat hänen tiedossaan, jollei hänellä lain mukaan ole oikeutta kieltäytyä todistamasta asiasta. Verotukseen vaikuttavia, taloudellista asemaa koskevia tietoja ei kuitenkaan saa kieltäytyä antamasta (sivullisen erityinen tiedonantovelvollisuus).

Sivullisen erityistä tiedonantovelvollisuutta koskeva nykyinen säännös vastaa verotuslain 47 §:ää sellaisena kuin se oli viimeksi muutettuna lailla 348/1995. Sivullisen tiedonantovelvollisuutta laajennettiin tällöin muun ohella niin, että sivullinen tuli velvolliseksi antamaan tietoja toisesta verovelvollisesta muunkin yksilöinnin kuin nimen perusteella. Lainmuutoksen esitöissä (HE 336/1994 vp) todettiin lainkohdan yksityiskohtaisissa perusteluissa, että selvitettävänä oleva asia olisi edelleen yksilöitävä. Veroviranomaisilla olisi siten oltava selvitettävänä tietty konkreettinen verotusta koskeva asia tai asiakokonaisuus. Yleisperusteluista ilmeni lisäksi, että tietopyynnöt, joiden yksilöinti ei perustuisi Verohallinnon tiedossa oleviin konkreettisiin seikkoihin, eivät olisi mahdollisia. Esimerkiksi massaluonteisia tietoja kaikista tietyn rahamäärän ylittävistä tai tietyn tiliehdon täyttävistä talletuksista ei voitaisi kehottaa antamaan. Sen sijaan riittävänä yksilöintinä pidettäisiin sitä, että samalla kertaa pyydetään antamaan esimerkiksi useiden pankkitilien numeroiden perusteella tiedot niiden omistajista, mikäli tiedot saattavat olla tarpeen verotusta koskevan asian käsittelyä varten.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että Verohallinto ei ole valituksenalaisissa päätöksissään tai asiaa myöhemminkään selvitettäessä yksilöinyt sellaista asiaa, jonka käsittelyä varten ne tiedot, jotka A Oy, B ja C on kehotettu antamaan, saattavat olla tarpeen. Kehotuksia on pidettävä sellaisina massaluonteisina tietopyyntöinä, joiden esittämiseen Verohallinnolla ei verotusmenettelystä annetun lain 19 §:n perusteella ole oikeutta. Asiaa ei ole arvioitava toisin sillä perusteella, että pyydetyt tiedot mahdollisesti edistäisivät kansainvälisen verotuksen riski-ilmiöihin kohdistuvan verovalvontahankkeen toteuttamista.

4. Johtopäätös

Koska vertailutietotarkastuksen toimittamiselle ei ole laillista perustetta, siihen perustuva A Oy:n kohdistunut kehotus aineiston esittämiseen tarkastettavaksi on aiheeton. Koska Verohallinto ei ole myöskään yksilöinyt sellaista asiaa, johon yhtiöön, B:n ja C:n kohdistuneet kehotukset liittyvät, heillä ei ole velvollisuutta antaa heiltä pyydettyjä tietoja. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, jolla valituksenalaiset päätökset on kumottu, ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Janne Aer, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Anu Punavaara.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto:

"Myönnän Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkin asian.

En muuta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta A Oy:tä koskevan vertailutietotarkastuksen toimittamisen ja Verohallinnon 19.4.2016 päivätyn verotusmenettelystä annetun lain 14 ja 21 §:ään perustuvan kehotuksen kohdassa 1 tarkoitettua tutkivien journalistien kansainväliseltä järjestöltä saatua niin sanottua Panama-aineistoa koskevalta osalta.

Kumoan hallinto-oikeuden päätöksen A Oy:tä koskevan vertailutietotarkastuksen toimittamisen ja Verohallinnon 19.4.2016 päivätyn verotusmenettelystä annetun lain 14 ja 21 §:ään perustuvan kehotuksen kohdassa 2 tarkoitettujen toimittajien keräämien tietojen, niiden perusteella laadittujen tausta-aineistojen ja muun toimituksellisen materiaalin osalta sekä palautan asian tältä osin hallinto-oikeudelle uudelleen käsiteltäväksi.

Sivullisen erityisen tiedonantovelvollisuuden eli verotusmenettelylain 19 §:ään perustuvien kehotusten osalta olen samaa mieltä kuin enemmistö.

Perustelut

Vertailutietotarkastuksen toimittaminen

Verotusmenettelylain 21 § 1 momentin mukaan verotarkastus voidaan toimittaa myös yksinomaan siinä tarkoituksessa, että kerätään tietoja, joita voidaan käyttää muun verovelvollisen verotuksessa (vertailutietotarkastus). Säännös vastaa sen esitöiden (HE 131/1995 vp, 21 §:n yksityiskohtaiset perustelut) mukaan aiemmin voimassa olleen verotuslain 43 b §:n (348/1995) säännöstä.

Verotuslain 43 b §:n esitöiden (HE 336/1994 vp, jakso 2.3 Vertailutietojen hankkiminen) mukaan esityksessä ehdotetaan, että verotuslain 43 b §:ksi, ennakkoperintälain 29 e §:ksi ja arvonlisäverolain 169 a §:ksi lisättäisiin säännökset vertailutietotarkastuksesta. Näin mahdollistettaisiin sellaisetkin tarkastukset, joiden yksinomaisena tarkoituksena on kerätä vertailutietoja. Vertailutietoja voitaisiin, kuten nykyisinkin, kerätä myös verovelvollisen verotuksen toimittamisen tai verotarkastuksen yhteydessä. Esitöissä on tässä yhteydessä myös todettu, että saatujen vertailutietojen perusteella verovalvontatoimet voitaisiin tarvittaessa kohdentaa joustavasti ja tehokkaasti niihin tietoon tulleisiin verovelvollisiin, joiden voidaan epäillä syyllistyneen verovilppiin.

Verotuslain 43 b §:n esitöissä (HE 336/1994 vp, Yksityiskohtaiset perustelut, Verotuslaki) on edelleen todettu, että koska vertailutietotarkastus ei kohdistu vertailutietotarkastuksen kohteena olevan verovelvollisen omaan toimintaan, ei tarkastuksesta tarvitsisi laatia erityistä kertomusta. Tässä suhteessa olisi riittävää, että tarkastuksen kohteena olevalle verovelvolliselle annettaisiin asianmukainen asiakirja siitä, että vertailutietoja on kerätty hänen kirjanpidostaan tai muistiinpanoistaan. Kerättyjä vertailutietoja ei tarvitsisi yksilöidä asiakirjassa.

Verotusmenettelystä annetun lain 21 §:n 1 momentin sanamuodon ja säännöksen edellä selostettujen esitöiden perusteella säännöksessä tarkoitetun vertailutietotarkastuksen ei ole kohdistuttava tarkastuksen kohteena olevan yhtiön omaan toimintaan. Tämän vuoksi katson, että tällainen tarkastus voidaan toimittaa siinä tarkoituksessa, että tarkastettavaa yhtiötä kehotetaan esittämään muita verovelvollisia koskevia tietoja, vaikka tarkastettavan yhtiön omaa tulonhankkimistoimintaa ei tällöin tarkastettaisi.

Näin ollen asiassa on vielä ratkaistava, onko A Oy voinut jonkin pätevän syyn nojalla kieltäytyä esittämästä Verohallinnon 19.4.2016 päivätyssä verotusmenettelystä annetun lain 14 ja 21 §:ään perustuvassa kehotuksessa tarkoitettuja tietoja.

Tutkivien journalistien kansainväliseltä järjestöltä saatu aineisto

Oikeudenkäymiskaaren 17 luvun 20 §:n (732/2015) 1 momentin mukaan sananvapauden käyttämisestä joukkoviestinnässä annetussa laissa (460/2003) tarkoitettu yleisön saataville toimitetun viestin laatija taikka julkaisija tai ohjelmatoiminnan harjoittaja saa kieltäytyä todistamasta siitä, kuka on antanut viestin perusteena olevat tiedot tai laatinut yleisön saataville toimitetun viestin. Saman pykälän 2 momentin mukaan tuomioistuin voi velvoittaa 1 momentissa tarkoitetun henkilön todistamaan, jos syyttäjä ajaa syytettä rikoksesta, josta säädetty ankarin rangaistus on vähintään kuusi vuotta vankeutta tai joka koskee salassapitovelvollisuuden rikkomista rangaistavaksi säädetyllä tavalla.

Verotusmenettelystä annetun lain 22 §:n 4 momentin mukaan sanotun lain 3 luvussa tarkoitetut tiedot on annettava Verohallinnolle salassapitosäännösten ja muiden tietojen saantia koskevien rajoitusten estämättä.

Verotusmenettelystä annetun lain esitöiden (HE 57/2004 vp, yksityiskohtaiset perustelut) mukaan 22 §:n säännös on tarpeen, jotta varmistetaan salassa pidettävien tietojen saanti verotusta varten. Esitöissä on edelleen todettu, ettei säännöksen sisällyttäminen lakiin käytännössä sinällään muuta nykyistä oikeustilaa sen enempää sivullisen yleisen kuin erityisenkään tiedonantovelvollisuuden asiasisällön osalta. Ehdotetulla säännöksellä ei olisi myöskään vaikutusta esimerkiksi oikeusapua koskevien kansainvälisten sopimusten ja lainsäädännön mukaisiin käyttö- ja luovutusrajoituksiin, sillä niitä voidaan pitää erityissäännöksinä suhteessa tähän yleissäännökseen.

Oikeudenkäymiskaaren 17 luvun 20 § on verotusmenettelystä annetun lain yllä selostetuissa esitöissä tarkoitettu erityissäännös. Kun otan huomioon oikeudenkäymiskaaren säännöksen ja sen seikan, ettei nyt esillä olevassa asiassa ole kysymys rikosasiasta, ja kun muutoin otan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja siinä mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saadun selvityksen, katson, ettei hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ole perusteita Verohallinnon 19.4.2016 päivätyn verotusmenettelystä annetun lain 14 ja 21 §:ään perustuvan kehotuksen kohdassa 1 tarkoitettua tutkivien journalistien kansainväliseltä järjestöltä saatua niin sanottua Panama-aineistoa koskevalta osalta.

Muu Verohallinnon 19.4.2016 päivätyssä kehotuksessa tarkoitettu aineisto

Verohallinnon 19.4.2016 päivätyn verotusmenettelystä annetun lain 14 ja 21 §:ään perustuvan kehotuksen kohdassa 2 tarkoitetussa materiaalissa ei ole kysymys tutkivien journalistien kansainväliseltä järjestöltä saadusta materiaalista vaan A Oy:n toiminnassa muodostuneesta toimittajien keräämästä ja laatimasta sisäisestä tausta-aineistosta. Yhtiöllä on siten materiaalia, joka perustuu alkuperäiseen niin sanottuun Panama-aineistoon ja jonka osalta on voitu varmistaa, ettei siitä ilmene, kuka Panama-aineiston on antanut tai kuka on laatinut viestin, jolla tämä aineisto on tutkivien journalistien kansainväliselle järjestölle toimittanut. Tällaisen aineiston ei ole katsottava olevan yllä tarkoitetun lähdesuojan piirissä.

Yhtiö on käyttänyt esillä olevaa materiaalia ohjelmatoiminnassaan, ja yhtiön hallinto-oikeudelle osoittamassa vastaselityksessä kuvatulla tavalla viidessä yhtiön ohjelmassa on ennen 19.4.2016 eli ennen Verohallinnon kehotuksen antamista uutisoitu Panama-aineistosta. Ohjelmissa on nimetty myös suomalaisia henkilöitä, jotka aineiston perusteella omistavat osakkeita Panamassa ja/tai Brittiläisillä Neitsytsaarilla asuvissa yhtiöissä. Näin ollen kyseessä oleva aineisto sisältää edellä selostetuissa verotusmenettelylain 21 §:n esitöissä tarkoitettuja vertailutietoja, joiden perusteella verovalvontatoimia on mahdollista kohdentaa. Koska yhtiö on jo itse julkaissut joidenkin aineistosta ilmenevien suomalaisten henkilöiden nimet ja muita heidän taloudellisiin olosuhteisiinsa liittyviä tietoja ja koska tutkivien journalistien kansainvälinen järjestö on sittemmin 9.5.2016 julkaissut verkkosivuillaan avoimesti yli 200 000 veroparatiisiyhtiöihin liittyvää nimeä, hallintolain 6 §:ssä tarkoitettujen periaatteiden vastaiseksi ei ole katsottava, että yhtiötä kehotetaan esittämään jo julkaisemiaan tietoja vastaavat tiedot muista kyseessä olevasta tausta-aineistosta ilmenevistä suomalaisista henkilöistä ja yrityksistä. Tällaisten tietojen esittämisen ei myöskään ole katsottava loukkaavan yhtiön ammatti- tai liikesalaisuuksien suojaa.

On kuitenkin mahdollista, että kyseessä oleva tausta-aineisto on muodostanut henkilötietolaissa (523/1999) tarkoitetun henkilörekisterin ja että tämän vuoksi asiassa on vielä otettava huomioon sanotun lain säännökset henkilötietojen luovuttamisesta. En ota asiaa tältä osin välittömästi ratkaistavakseni, vaan kumoan hallinto-oikeuden päätöksen Verohallinnon 19.4.2016 päivätyn verotusmenettelystä annetun lain 14 ja 21 §:ään perustuvan kehotuksen kohdassa 2 tarkoitettujen toimittajien keräämien tietojen, niiden perusteella laadittujen tausta-aineistojen ja muun toimituksellisen materiaalin osalta sekä palautan asian tältä osin hallinto-oikeudelle uudelleen käsiteltäväksi."

 
Julkaistu 27.3.2019