KHO:2019:41

Kunnallisasia – Tilinpäätös – Oikeat ja riittävät tiedot – Kunnan toiminnan tulos ja taloudellinen asema – Poistosuunnitelma – Poistoajat – Varovaisuuden periaate – Poistojen ja poistonalaisten investointien vastaavuus – Pysyvät vastaavat – Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeet – Tilinpäätöksen liitetiedot

Vuosikirjanumero: KHO:2019:41
Antopäivä: 29.3.2019
Taltionumero: 1218
Diaarinumero: 5503/3/17
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2019:41

Hallinto-oikeus oli kumonnut B:n valituksesta kaupunginvaltuuston päätöksen tilinpäätöksen hyväksymisestä ja vastuuvapauden myöntämisestä lainvastaisena. Hallinto-oikeuden mukaan muutetun poistosuunnitelman käyttäminen tilinpäätöksessä oli merkinnyt poistojen määrän alenemista ja osaltaan johtanut keskimääräisten suunnitelman mukaisten poistojen ja keskimääräisten poistonalaisten investointien merkittävään erotukseen. Hallinto-oikeus oli katsonut, etteivät hyödykkeiden taloudelliset pitoajat olleet tosiasiassa olennaisesti pidentyneet aiempaan nähden ja tilinpäätöksessä käytetyt poistot olivat varovaisuuden periaate huomioon ottaen olleet liian alhaiset. Tilinpäätöksen ei ollut sen johdosta katsottava antaneen kuntalain edellyttämällä tavalla oikeita ja riittäviä tietoja kunnan toiminnan tuloksesta, taloudellisesta asemasta, rahoituksesta sekä toiminnasta.

Korkein hallinto-oikeus kumosi kaupunginhallituksen valituksesta hallinto-oikeuden päätöksen. Korkein hallinto-oikeus katsoi toisin kuin hallinto-oikeus, että kaupunki oli esittänyt asianmukaiset ja perustellut syyt poistosuunnitelman muuttamiselle. Käytetyt poistoajat olivat kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeen määrittelemissä rajoissa, yleisohjeen mukaisten poistoaikojen alarajoja pidempien poistoaikojen käyttämistä oli perusteltu eikä asiassa ollut osoitettu, että jonkun hyödykkeen tai hyödykeryhmän taloudellinen pitoaika olisi poikennut poistosuunnitelman mukaisesta pitoajasta. Tilinpäätöksessä oli annettu myös tieto suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien erotuksesta, selvitetty syitä mainitun erotuksen olennaisuudelle sekä arvioitu poistosuunnitelman tarkistamistarvetta. Kaupungin vastuunalaisella tilintarkastajalla ei tilintarkastuskertomuksessaan ollut huomauttamista tilinpäätöksestä, ja hänen lausuntonsa mukaan tilinpäätös antoi oikeat ja riittävät tiedot kaupungin taloudellisesta tilanteesta.

Kun vielä otettiin huomioon, että poistosuunnitelma kuvasti kirjanpitovelvollisen omaa perusteltua käsitystä poistettavien hyödykkeiden taloudellisesta pitoajasta, kaupunginvaltuuston hyväksymän tilikautta 2012 koskevan tilinpäätöksen voitiin katsoa antaneen oikeat ja riittävät tiedot kaupungin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Näin ollen korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei kaupunginvaltuusto ollut menetellyt lainvastaisesti hyväksyessään kaupungin vuoden 2012 tilinpäätöksen.

Kuntalaki (365/1995) 67 §, 68 § (519/2007) 1–3 momentti, 68 a § (519/2007) 1 momentti, 69 § (519/2007) 1 momentti ja 73 § (519/2007) 1 momentti 2 kohta

Kuntalaki (410/2015) 147 § 1 momentti ja 149 § 1 momentti

Vesihuoltolaki (119/2001) 20 §

Kirjanpitolaki 1 luku 3 §, 3 luku 2 § (1304/2004) 1 momentti, 3 § (1304/2004) 1 momentti 3 ja 6 kohta, 2 momentti 2 kohta ja 3 momentti, 5 luku 5 § (1304/2004) 1 momentti ja 5 a § (1304/2004) 1 momentti

Kirjanpitoasetus 2 luku 3 § 1 momentti 3 kohta

Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohje kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta (17.11.2009)

Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohje kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksen liitetiedoista (17.11.2009)

Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohje kunnan ja kuntayhtymän suunnitelman mukaisista poistoista (15.11.2011)

Päätös, josta valitetaan

Hämeenlinnan hallinto-oikeus 13.10.2017 nro 17/0635/3

Asian aikaisempi käsittely

Riihimäen kaupunginvaltuusto on 10.6.2013 tekemällään päätöksellä (§ 69) hyväksynyt vuoden 2012 tilinpäätöksen ja myöntänyt vastuuvapauden toimielinten jäsenille ja tehtäväalueiden johtaville viranhaltijoille tilikaudelta 1.1.–31.12.2012.

Hämeenlinnan hallinto-oikeus on 19.2.2015 antamallaan päätöksellä numero 15/0130/3 kumonnut A:n valituksesta edellä mainitun kaupunginvaltuuston päätöksen. Hallinto-oikeus on lausunut päätöksessään oikeudellisena arviointinaan muun ohella seuraavaa:

Tilinpäätös on laadittu käyttäen aikaisemmasta poikennutta, kaupunginhallituksen 19.11.2012 hyväksymää poistosuunnitelmaa. Poistosuunnitelman muuttamisen johdosta Riihimäen kaupungin hallinto- ja laitosrakennusten poistoajat ovat pääsääntöisesti pidentyneet 5–10 vuodella ja tehdas- ja tuotantorakennusten ja asuinrakennusten poistoajat ovat pidentyneet 10 vuodella. Talousrakennusten poistoaika on lyhentynyt viidellä vuodella. Kiinteiden rakenteiden ja laitteiden poistomenetelmä on muutettu menojäännöspoistosta tasapoistoksi. Rakennusten ja rakennelmien poistoajat ovat talous- ja vapaa-aikarakennuksia lukuun ottamatta kirjanpitolautakunnan kuntajaoston antaman yleisohjeen mukaista alarajaa pidemmät samoin kuin katujen, teiden, torien, siltojen, laitureiden, uimaloiden, sähköjohtojen, muuntoasemien ja ulkovalaistuslaitteiden poistoajat. Poistosuunnitelman perusteluissa on todettu, että hyödykekohtaisessa analyysissä on käyty läpi hyödykkeen taloudellinen elinkaari, tekninen käyttöikä, hyödykkeen kestoaikaan vaikuttavat suunnittelun, rakentamisen laatutekijät, ympäristön vaikuttavat rasitustekijät, käyttöolosuhteet sekä käyttöaste. Selvitys on kuitenkin asiakirjojen perusteella painottunut rakennusten, kiinteiden rakennelmien ja laitteiden tekniseen käyttöikään. Rakennusten poistoaika on erittelyn mukaan vastannut perusparannustarvetta.

Tilinpäätöksen 2012 liitetiedoissa on ollut selvitys keskimääräisten suunnitelman mukaisten poistojen ja keskimääräisten poistonalaisten investointien vastaavuudesta. Keskimääräisten suunnitelman mukaisten poistojen ja keskimääräisten poistonalaisten investointien omahankintamenojen erotus on ollut merkittävä. Liitetiedoissa on tämän osalta todettu vain yleisellä tasolla, että investointitaso on korkea. Liitetiedoissa ei myöskään ole poistojen ja investointien olennaisesta poikkeamasta huolimatta esitetty selvitystä poistosuunnitelman mahdollisesta tarkistamistarpeesta.

Muutetun poistosuunnitelman käyttäminen tilinpäätöksessä on merkinnyt poistojen määrän alenemista ja osaltaan johtanut keskimääräisten suunnitelman mukaisten poistojen ja keskimääräisten poistonalaisten investointien merkittävään erotukseen. Asiassa ei ole varovaisuuden periaate huomioon ottaen osoitettu, että hyödykkeiden taloudelliset pitoajat ovat tosiasiassa olennaisesti muuttuneet. Tilinpäätöksen ei ole katsottava antavan kuntalain 68 §:n 3 momentin edellyttämällä tavalla oikeita ja riittäviä tietoja kunnan toiminnasta ja taloudellisesta asemasta. Kaupunginvaltuuston päätös tilinpäätöksen hyväksymisestä ja vastuuvapauden myöntämisestä on lainvastainen.

Riihimäen kaupunginvaltuusto on 25.1.2016 tekemällään päätöksellä (§ 3) hyväksynyt vuoden 2012 tilinpäätöksen ja myöntänyt vastuuvapauden toimielinten jäsenille ja tehtäväalueiden johtaville viranhaltijoille tilikaudelta 1.1.–31.12.2012.

B on Hämeenlinnan hallinto-oikeudelle tekemässään valituksessa vaatinut, että hallinto-oikeus kumoaa Riihimäen kaupunginvaltuuston 25.1.2016 tekemän päätöksen (§ 3) vuoden 2012 tilinpäätöksen hyväksymisestä ja palauttaa asian kaupunginvaltuustolle uudelleen käsiteltäväksi.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hämeenlinnan hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään kumonnut Riihimäen kaupunginvaltuuston 25.1.2016 tekemän päätöksen (§ 3).

Hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Valmistelun puutteellisuutta koskeva valitusperuste

Kuntalain (365/1995) 53 §:n (81/2002) mukaan kunnanhallituksen on valmisteltava valtuustossa käsiteltävät asiat lukuun ottamatta asioita, jotka koskevat valtuuston toiminnan sisäistä järjestelyä taikka jotka 22 §:ssä tarkoitettu tilapäinen valiokunta tai 71 §:ssä tarkoitettu tarkastuslautakunta on valmistellut.

Valtuuston toimivaltaan kuuluu arvioida, pitääkö se suoritettua valmistelua sisällöllisesti riittävänä päätöksenteon pohjaksi vai haluaako se palauttaa asian uudelleen valmisteltavaksi. Kaupunginvaltuuston käsittelyn kuluessa on tehty ehdotus asian palauttamisesta kaupunginhallitukselle uudelleen valmisteltavaksi uuden poistosuunnitelman laatimista varten. Kyseinen ehdotus on kannattamattomana rauennut. Kaupunginvaltuusto on siten pitänyt sen käytettävissä olevia tietoja ja asiassa suoritettua valmistelua riittävänä asian ratkaisemiseksi. Kaupunginvaltuusto on voinut arvioida, että sillä on asian ratkaisemiseksi tarpeelliset tiedot, vaikka se oli aiemmin palauttanut vuoden 2014 tilinpäätöksen valmisteluun vuosien 2012–2014 poistosuunnitelmien tarkistamista varten, eikä poistosuunnitelmaa ollut tämän jälkeen muutettu.

Valtuuston päätös ei ole valituksessa esitetyllä valmistelun puutteellisuutta koskevalla perusteella virheellisessä järjestyksessä syntynyt.

Esteellisyyttä koskeva valitusperuste

Kuntalain (365/1995) 52 §:n (1034/2003) 2 momentin mukaan tilintarkastajan esteellisyydestä on voimassa, mitä hallintolain 27–30 §:ssä säädetään.

Hallintolain 28 §:n 1 momentin mukaan virkamies on esteellinen:

1) jos hän tai hänen läheisensä on asianosainen;

2) jos hän tai hänen läheisensä avustaa taikka edustaa asianosaista tai sitä, jolle asian ratkaisusta on odotettavissa erityistä hyötyä tai vahinkoa;

3) jos asian ratkaisusta on odotettavissa erityistä hyötyä tai vahinkoa hänelle tai hänen 2 momentin 1 kohdassa tarkoitetulle läheiselleen;

4) jos hän on palvelussuhteessa tai käsiteltävään asiaan liittyvässä toimeksiantosuhteessa asianosaiseen tai siihen, jolle asian ratkaisusta on odotettavissa erityistä hyötyä tai vahinkoa;

---

7) jos luottamus hänen puolueettomuuteensa muusta erityisestä syystä vaarantuu.

Kaupungin tilintarkastajana on tilikaudella 2012 toiminut tilintarkastusyhteisö PwC Julkistarkastus Oyj ja sen nimeämänä päävastuullisena tilintarkastajana on toiminut Raija Porokka-Maunuksela. Valittaja on katsonut, että Porokka-Maunuksela on ollut esteellinen, koska hallinto-oikeus oli aiemmin kumonnut valtuuston vuoden 2012 tilinpäätöksen hyväksymistä koskevan päätöksen. Porokka-Maunuksela oli toiminut kyseisen tilinpäätöksen päävastuullisena tilintarkastajana.

Tilintarkastajan tehtävänä on tarkastaa tilikauden hallinto, kirjanpito ja tilinpäätös. Tilintarkastajan on tarkastettava muun ohella, onko kunnan tilinpäätös ja siihen kuuluva konsernitilinpäätös laadittu tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten ja määräysten mukaisesti sekä antaako se oikeat ja riittävät tiedot tilikauden toiminnasta, taloudesta, taloudellisesta kehityksestä ja taloudellisista vastuista. Havaitsemistaan epäkohdista tilintarkastajan on ilmoitettava viipymättä tarkastuslautakunnalle ja tarvittaessa myös kunnanhallitukselle. Tilintarkastajan on annettava valtuustolle tilintarkastuskertomus.

Päävastuullisena tilintarkastajana toimiva Porokka-Maunuksela ei ole asianosainen tilinpäätöksen hyväksymistä koskevassa asiassa eikä asian ratkaisusta ole odotettavissa erityistä hyötyä tai vahinkoa hänelle tai PwC Julkistarkastus Oyj:lle. Tilintarkastus kohdistuu kulloinkin kohteena olevan tilikauden hallintoon, kirjanpitoon ja tilinpäätökseen eikä tilintarkastuksen kohteena ole aiempi tilintarkastus. Porokka-Maunuksela ei siten ole tarkastanut omaa toimintaansa. Porokka-Maunuksela ei ole ollut esteellinen toimimaan tilintarkastajana sillä perusteella, että hän oli aiemmassa vuoden 2012 tilinpäätöksen tilintarkastuskertomuksessa esittänyt tilinpäätöksen hyväksymistä. Luottamuksen hänen puolueettomuutensa ei ole katsottava valittajan esittämillä perusteilla muutoinkaan vaarantuneen hallintolaissa tarkoitetulla tavalla.

Valtuuston päätös ei ole valituksessa esitetyillä esteellisyyttä koskevilla perusteilla syntynyt virheellisessä järjestyksessä.

Kaupunginvaltuuston päätöksen sisällöllinen lainmukaisuus

Keskeiset sovellettavat oikeusohjeet ja niiden tulkintaperiaatteet

Kuntalain (410/2015) 112 §:n mukaan kunnan kirjanpitovelvollisuuteen, kirjanpitoon ja tilinpäätökseen sovelletaan sen lisäksi, mitä tässä laissa säädetään, kirjanpitolakia. Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto antaa ohjeita ja lausuntoja kirjanpitolain ja kuntalain 113–116 §:n soveltamisesta.

Kuntalain (410/2015) 113 §:n 2 momentin mukaan tilinpäätökseen kuuluvat tase, tuloslaskelma, rahoituslaskelma ja niiden liitteenä olevat tiedot sekä talousarvion toteutumisvertailu ja toimintakertomus.

Kuntalain (410/2015) 113 §:n 3 momentin mukaan tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kunnan tuloksesta, taloudellisesta asemasta, rahoituksesta sekä toiminnasta. Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa.

Kirjanpitolain 3 luvun 2 §:n (1304/2004) 1 momentin mukaan tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa.

Hallituksen esityksessä kuntalaiksi ja eräiksi siihen liittyviksi laeiksi on kuntalain 113 §:n yksityiskohtaisissa perusteluissa todettu, että pääosin tilinpäätöksestä säädettäisiin voimassa olevaa kuntalakia vastaavasti. Tilinpäätökseltä edellytettävä oikeiden ja riittävien tietojen vaatimus säilyy muuttumattomana 3 momentissa. Hallituksen esityksessä Eduskunnalle laeiksi kuntalain ja eräiden siihen liittyvien lakien muuttamisesta (HE 8/2006 vp) on kuntalain 68 §:n 3 momentin (519/2007) yksityiskohtaisissa perusteluissa todettu, että tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kunnan toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tätä varten tarpeelliset lisätiedot olisi ilmoitettava liitetiedoissa. Vastaava säännös sisältyy kirjanpitolakiin ja säännöstä sovelletaan myös kunnan tilinpäätöksessä. Säännöksen ottamisella kuntalakiin korostettaisiin erityisesti tilikauden tuloksen tulorahoituksen riittävyydestä antaman kuvan oikeellisuutta. Säännöksen perusteella kunnan tulisi esittää tilinpäätöksessä liitetieto suunnitelman mukaisten poistojen ja keskimääräisten korvausinvestointien vastaavuudesta, jos niiden määrät poikkeaisivat olennaisesti toisistaan. Keskimääräinen korvausinvestointitaso määräytyisi tilinpäätösvuotta edeltävän vuoden, tilinpäätösvuoden ja voimassaolevaan taloussuunnitelmaan otettujen poistonalaisten investointien omahankintamenon keskimäärästä. Investoinnin omahankintamenolla tarkoitetaan investoinnin hankintamenon ja siihen saadun rahoitusosuuden (investointiavustus) erotusta. Liitetiedon sisällön ja esittämistavan osalta noudatettaisiin kirjanpitolautakunnan kuntajaoston liitetietojen ilmoittamisesta antamaa yleisohjetta.

Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeet

Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston 15.11.2011 antamassa yleisohjeessa kunnan ja kuntayhtymän suunnitelman mukaisista poistoista on kohdassa 3.2.1 todettu, että pysyviin vastaaviin kuuluvien aineellisten ja aiheettomien (oikeastaan aineettomien) hyödykkeiden hankintamenot tulee poistaa vaikutusaikanaan. Pysyvien vastaavien vaikutusajalla tarkoitetaan hyödykkeen taloudellista pitoaikaa. Taloudellisella pitoajalla tarkoitetaan sitä aikaa, jonka pysyvän vastaavan hyödykkeen ennakoidaan hyödyttävän kuntaa tuloa tuottamalla tai aikaa, jonka hyödykkeen ennakoidaan hyödyttävän kunnan palvelujen tuottamista. Pysyvien vastaavien hyödykkeen taloudellinen pitoaika on yleensä lyhyempi kuin sen tekninen pitoaika, joka riippuu hyödykkeen teknisestä käyttökelpoisuudesta kunnan harjoittamassa toiminnassa. Pysyvien vastaavien hyödykkeen taloudellisen pitoajan ja myös poistoajan määrittely tulee tehdä kunnan yksilölliset olosuhteet huomioon ottaen. Poistoaika määritellään siten, että se vastaa kunnan omaa suunnitelmaa ja odotusta taloudelliseksi pitoajaksi. Hyödykkeiden taloudellisten pitoaikojen määrittelyssä voidaan käyttää apuna kokemusperäisiä tietoja vastaavien hyödykkeiden taloudellisista pitoajoista vastaavassa toiminnassa. Taloudellisen pitoajan määrittelyssä noudatetaan varovaisuuden periaatetta. Lähtökohtaisesti poistoaika määritellään kyseisen hyödykkeen yksilöllisten tulontuottamis- tai palvelutuotantokyvyn perusteella varovaisuuden periaatteella yleisohjeen liitteen numero 1 poistoaikojen rajoissa. Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto suosittelee poisto-ohjeen liitteen numero 1 poistoaikojen alarajojen käyttämistä, ellei pidemmän poistoajan käyttämiseen ole erityistä hyödykekohtaista perustetta.

Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston 17.11.2009 antamassa yleisohjeessa kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksen liitetiedoista on kohdassa 4.13 todettu, että tuloslaskelmaa koskevina liitetietoina on esitettävä selvitys keskimääräisten suunnitelman mukaisten poistojen ja keskimääräisten poistonalaisten investointien omahankintamenojen vastaavuudesta, jos niiden määrät poikkeavat olennaisesti toisistaan. Olennaisena poikkeamana voidaan pitää 10 prosenttia tai sitä suurempaa erotusta. Ohjeessa on todettu myös, että liitetiedossa on annettava selvitys erotuksen pääasiallisista syistä ja selvitys poistosuunnitelman mahdollisesta tarkistamistarpeesta.

Asiassa esitetty selvitys

Riihimäen kaupunginvaltuusto on päätöksellään 20.8.2012 § 70 hyväksynyt suunnitelmapoistojen perusteet. Päätöksen mukaan uusia suunnitelmapoistojen perusteita noudatetaan tilivuodesta 2012 alkaen ja kaupunginhallitus hyväksyy valtuuston hyväksymien suunnitelmapoistojen perusteiden pohjalta hyödyke- ja hyödykeryhmäkohtaiset poistosuunnitelmat käyttäen ensisijaisesti poistoaikojen alarajoja, ellei pidemmän poistoajan käyttämiselle ole erityistä hyödykekohtaista perustetta.

Kaupunginhallitus on päätöksellään 19.11.2012 § 452 hyväksynyt hyödyke- ja hyödykeryhmäkohtaisen poistosuunnitelman. Kaupunginhallitus on lisäksi päättänyt, että aiempina tilikausina tehtyjä poistoja ja kertynyttä poistoeroa ei oikaista ja että hyödykkeen jäljellä oleva hankintamenojäännös poistetaan päätöksellä hyväksytyn poistoajan jäljellä olevina tilikausina suunnitelman mukaan. Kaupunginhallituksen päätöksen esittelytekstissä on todettu, että poistoaikojen määrittelyn perusteena on ollut kunkin poistonalaisen hyödykkeen yksilöllinen tulontuottamis- tai palvelutuotantokyky varovaisuuden periaatteella ja sitä kautta myös poistojen taso oikean ja riittävän kuvan antamisen näkökulmasta. Poistoaikojen alarajoja pidemmille poistoajoille on teknistaloudelliset ja taloudelliset perustelut, joiden perusteella on määritelty kohteen taloudellinen pitoaika.

Riihimäen kaupungin ja vesihuoltoliikelaitoksen tuloslaskelmasta 2012 ilmenee, että suunnitelman mukaiset poistot ovat olleet 6 929 101,13 euroa vuonna 2012 ja 9 685 468,65 euroa vuonna 2011, eli poistojen määrä on alentunut 28,5 prosenttia. Talousarvion toteutumista koskevista tiedoista ilmenee, että suunnitelman mukaisten poistojen määrä on Riihimäen kaupungin osalta vuonna 2012 ollut 484 523 euroa alempi kuin talousarviossa 2012. Riihimäen kaupungin ja vesihuoltoliikelaitoksen taseesta ilmenee, että pysyvät vastaavat ovat olleet 186 659 970,42 euroa vuonna 2012 ja 181 030 426,36 euroa vuonna 2011.

Tilinpäätöksen liitetiedoissa kohdassa 1.1.1 on todettu, että edellisessä vuonna 2003 tarkistetussa poistosuunnitelmassa poistoajoiksi oli valittu kirjanpitolautakunnan kuntajaoston suosittelemien poistoaikojen alarajat tarkastelematta perusteellisesti yksittäisten hyödykkeiden todellisia taloudellisia pitoaikoja. Poistosuunnitelmaa vuonna 2012 tarkistettaessa on käyty hyödykekohtaisessa analyysissä läpi hyödykkeen taloudellinen elinkaari, tekninen käyttöikä, hyödykkeen kestoaikaan vaikuttavat suunnittelun, rakentamisen laatutekijät, ympäristön vaikuttavat rasitustekijät, käyttöolosuhteet sekä käyttöaste. Tarkistuksessa todettiin, että taloudelliset pitoajat ovat olennaisesti muuttuneet, eikä aiempi poistosuunnitelma vastaa tehdyn analyysin ja käyttökokemuksen antaman tiedon perusteella todellisia taloudellisia pitoaikoja. Uusitun poistosuunnitelman mukaan lasketut vuoden 2012 poistot ovat 28,5 prosenttia pienemmät kuin vuoden 2011 tilinpäätöksessä esitetyt poistot. Vuosien 2011 ja 2012 poistot eivät ole vertailukelpoiset, koska poistosuunnitelmaa muutettiin 1.1.2012 alkaen. Poistoajat pääsääntöisesti pitenivät hyödykeryhmissä rakennukset ja kiinteät rakenteet ja laitteet, jotka muodostavat olennaisen osan pysyvien vastaavien arvosta. Poistosuunnitelmassa määritellyt poistoajat ovat kirjanpitolautakunnan kuntajaoston antamassa yleisohjeessa kuvatuissa ja Riihimäen kaupunginvaltuuston määrittelemien suunnitelmapoistojen perusteiden rajoissa. Mikäli on käytetty poistoaikojen alarajoja pidempiä poistoaikoja, on niiden käyttämiselle esitetty poistosuunnitelmasta päätettäessä teknistaloudelliset perustelut, joiden pohjalta on määritelty kohteen pitoaika.

Tilinpäätöksen liitetiedoissa on suunnitelman mukaisten poistojen perusteita koskevassa kohdassa 1.2.5. todettu, että Riihimäen kaupungin poistot on laskettu kaupunginhallituksen 19.11.2012 hyväksymän poistosuunnitelman mukaisesti ja vesihuoltoliikelaitoksen poistot on laskettu kaupunginhallituksen 17.12.2012 hyväksymän poistosuunnitelman mukaisesti kaupunginvaltuuston 20.8.2012 hyväksymiä suunnitelmapoistojen perusteita noudattaen. Liitetiedoissa on esitetty suunnitelmapoistojen perusteet ja poistosuunnitelma hyödykeryhmittäin ja hallinto- ja laitosrakennusten osalta hyödykekohtaisesti eriteltynä sekä vanha poistosuunnitelma. Liitetietoihin on kirjattu vesihuoltoliikelaitoksen poistosuunnitelmat hyödykeryhmäkohtaisesti.

Liitetiedoissa on tuotu esiin, että poistosuunnitelmassa on poikettu kuntajaoston yleisohjeesta atk-ohjelmistojen, muiden rakennusten kuin talous- ja vapaa-ajan rakennusten, katujen, teiden ja torien, siltojen, laitureiden ja uimaloiden sekä sähköjohtojen, muuntoasemien ja ulkovalaistuslaitteiden sekä vesihuoltolaitoksen tehdas- ja tuotantorakennusten, vedenjakeluverkoston ja viemäriverkoston osalta. Perusteissa on atk-ohjelmistojen osalta todettu, että poistoajan määrittelyssä on otettu huomioon ohjelmistojen hankintatapa ja elinkaari. Rakennuksen osalta määriteltiin ensin rakennuksen tekninen käyttöikä ja arvioitiin rasitusluokitus käyttäjän näkökulmasta. Tämän jälkeen arvioitiin varovaisuuden periaatteella rasitusluokitus huomioiden ajankohta, jolloin perusparannustarpeet tulevat mahdollisesti ajankohtaiseksi, mikä ajankohta kuvaa myös hyödykkeen taloudellista pitoaikaa. Liitetiedoissa on esimerkki poistoajan määrittämisestä erään päiväkodin osalta. Arvioinnin ja käytännön käyttökokemusten perusteella valittu poistoaika vastaa paremmin taloudellista pitoaikaa ottaen varovaisuuden periaatteen lisäksi huomioon, että kunnossapitomenetelmät ja rakennusteknologia ovat aiempaa kehittyneempiä. Katujen päällysteen tekninen käyttöikä poikkeaa niin suuresti katurakenteesta, että se on taloudellisen pitoajan näkökulmasta käsitelty omana hyödykelajinaan (poistoaika 15 vuotta). Katurakenteen taloudellinen pitoaika on 30–40 vuotta ja poistoaika on varovaisuuden periaatetta noudattaen 20 vuotta. Siltarakenteiden kokemusperäinen teknistaloudellinen käyttöikä on 40–50 vuotta ja poistoaika 30 vuotta. Ulkovalaistusjärjestelmän kiinteät osat ovat käyttöiältään 30–40 vuotta ja edustavat yli 90 prosenttia valaistusjärjestelmän rakentamiskustannuksista. Niiden poistoaika on varovaisuuden periaatetta noudattaen 20 vuotta. Vesilaitoksen tehdas- ja tuotantorakennusten teknistaloudellinen käyttöikä on käytännössä yli 30 vuotta, jolloin poistoaikana voidaan käyttää 30 vuotta. Liitetiedoissa on kerrottu Riihimäen Veden tuotantorakennusten korjausajankohdista. Riihimäen vesihuoltoverkostoa saneerataan noin 1,5 prosenttia vuodessa, mikä merkitsee yli 60 vuoden käyttöikää vedenjakelu- ja viemäriverkostolle. Riihimäen Veden 2000-luvulla saneeraaman vedenjakeluverkoston ikä on ollut yli 40 vuotta. Vedenjakeluverkoston teknistaloudellinen käyttöikä ja viemäriverkon taloudellinen käyttöikä ovat käytännössä yli 40 vuotta.

Tilinpäätöksen liitetietoihin on kohdassa 1.2.6 kirjattu selvitys suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien vastaavuudesta tilinpäätöksessä. Selvityksen mukaan vuosina 2011–2015 keskimääräisten suunnitelman mukaisten poistojen määrä on 7 432 914 euroa ja keskimääräinen poistonalaisten investointien omahankintameno on 14 018 614 euroa. Summien ero on 6 585 700 euroa eli 47 prosenttia. Selvityksessä on todettu, että Riihimäen kaupunki on kasvanut erityisesti vuosina 2006–2008, jolloin asukasluku kasvoi 1,6–1,9 prosenttia vuodessa. Kasvun myötä kaupunki on joutunut investoimaan tavanomaista enemmän. Vaikka asukasluvun kasvu on palautunut normaalivuosien tasolle, voimakkaalla kasvulla on seurauksensa. Esimerkiksi kaupungin koulujen oppilasmäärä tulee edelleen kasvamaan ja uusille oppilaille on järjestettävä koulutilat. Suuri osa kaupungin tiloista on viime vuosina perusparannettu laajennusinvestointien yhteydessä. Mikäli investointikehitys mitoitettaisiin poistojen suuruiseksi, kaupunki ei pystyisi vastaamaan lakisääteisten palvelujen kasvavaan kysyntään eikä voisi tehdä elinkeinopoliittisia investointeja. Vuodesta 2000 lähtien kaupungin tilahankkeista noin 34 prosenttia on ollut uusinvestointeja, jotka ovat johtuneet muun muassa kaupungin kasvamisesta ja kehittymisestä. Kiinteisiin rakenteisiin tehdyt investoinnit ovat suurelta osin uusinvestointeja, koska asukasluvun kasvun myötä uusille asuin- ja elinkeinoalueille on rakennettu kadut ja kunnallistekniikka. Tarkastelukaudella 2011–2015 vesihuoltoliikelaitoksen investoinneista 83 prosenttia on ollut perusparannusinvestointeja. Jätevedenpuhdistamon saneerauskustannukset olivat noin 20 miljoonaa euroa. Edelleen on todettu, että poistojen ja investointien vastaavuuseroon vaikuttaa myös se, että kunnallistekniikan poistomenetelmä on muutettu jäännösarvopoistosta tasapoistoksi. Selvitystä koskevassa kohdassa sekä kohdissa 1.1.1 ja 1.2.5 esitettyjen näkökohtien perusteella poistosuunnitelmaa ei ole tarkistettu vuonna 2012 sillä perusteella, että poistojen ja poistonalaisten investointien ero on suuri. Kunkin seuraavan tilinpäätöksen laadinnan yhteydessä tullaan arvioimaan, onko poistosuunnitelman tarkistamiselle tarvetta.

Oikeudellinen arviointi

Valittaja on valituksessaan väittänyt, että tilinpäätökseen on kirjattu virheellisiä tietoja. Tilinpäätöksen liitetiedoissa suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien vastaavuutta koskevassa selvityksessä on mainittu asukasluvun kasvuprosentit vuosina 2006–2008 sekä se, että kasvu on kyseisten vuosien jälkeen vähentynyt. Kyseiset tiedot eivät ole valittajan asukasluvuista esittämän selvityksen perusteella virheellisiä. Investointien tarkastelukausi on kyseisessä selvityksessä ollut vuodet 2011–2015. Tilinpäätöksen liitetietojen merkintää siitä, että tilinpäätöksen laatijan käsityksen mukaan elinkeinopoliittisia investointeja ei voida tehdä mikäli investointikehitys mitoitettaisiin poistojen suuruiseksi, ei ole pidettävä virheellisenä.

Valittaja on katsonut, että tilikaudelta tehdyt suunnitelman mukaiset poistot ovat liian alhaiset. Esitetyn selvityksen mukaan tilinpäätös on laadittu käyttäen aikaisemmasta poikennutta, kaupunginhallituksen 19.11.2012 hyväksymää poistosuunnitelmaa. Poistosuunnitelman muuttamisen johdosta Riihimäen kaupungin hallinto- ja laitosrakennusten poistoajat ovat pääsääntöisesti pidentyneet 5–10 vuodella ja tehdas- ja tuotantorakennusten ja asuinrakennusten poistoajat ovat pidentyneet 10 vuodella. Talousrakennusten poistoaika on lyhentynyt viidellä vuodella. Kiinteiden rakenteiden ja laitteiden poistomenetelmä on muutettu menojäännöspoistosta tasapoistoksi. Rakennusten ja rakennelmien poistoajat ovat talous- ja vapaa-aikarakennuksia lukuun ottamatta kirjanpitolautakunnan kuntajaoston antaman yleisohjeen mukaista alarajaa pidemmät samoin kuin katujen, teiden, torien, siltojen, laitureiden, uimaloiden, sähköjohtojen, muuntoasemien ja ulkovalaistuslaitteiden poistoajat. Poistosuunnitelman perusteluissa on todettu, että hyödykekohtaisessa analyysissä on käyty läpi hyödykkeen taloudellinen elinkaari, tekninen käyttöikä, hyödykkeen kestoaikaan vaikuttavat suunnittelun, rakentamisen laatutekijät, ympäristön vaikuttavat rasitustekijät, käyttöolosuhteet sekä käyttöaste. Selvitys on kuitenkin asiakirjojen perusteella painottunut rakennusten, kiinteiden rakennelmien ja laitteiden tekniseen käyttöikään. Myös hyödyke- ja hyödykeryhmäkohtaisesta erittelystä ilmenee, että hallinto- ja laitosrakennusten poistoaika vastaa perusparannustarvetta. Poistojen määrää on alennettu useimpien näiden rakennusten kohdalla. Näiden merkittävien hyödykeryhmien poistoaikojen pidentämisen ei näin ollen voida katsoa perustuneen hyödykkeiden taloudellisen pitoajan olennaiseen pidentymiseen.

Muutetun poistosuunnitelman käyttäminen tilinpäätöksessä on merkinnyt poistojen määrän alenemista ja osaltaan johtanut keskimääräisten suunnitelman mukaisten poistojen ja keskimääräisten poistonalaisten investointien merkittävään erotukseen. Hallinto-oikeus katsoo, etteivät hyödykkeiden taloudelliset pitoajat ole tosiasiassa olennaisesti pidentyneet aiempaan nähden ja tilinpäätöksessä käytetyt poistot ovat varovaisuuden periaate huomioiden liian alhaiset. Tilinpäätöksen ei ole sen johdosta katsottava antavan kuntalain edellyttämällä tavalla oikeita ja riittäviä tietoja kaupungin toiminnan tuloksesta, taloudellisesta asemasta, rahoituksesta sekä toiminnasta. Kaupunginvaltuuston päätös tilinpäätöksen hyväksymisestä ja vastuuvapauden myöntämisestä on lainvastainen.

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Perusteluissa mainitut

Kuntalaki (410/2015) 147 § ja 149 §

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Maija-Liisa Marttila, Marja Tuominen ja Anneli Aura, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Riihimäen kaupunginhallitus on valituksessaan vaatinut, että korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen, joka koskee Riihimäen kaupungin tilinpäätöstä vuodelta 2012. Lisäksi kaupunginhallitus on pyytänyt asian käsittelemistä kiireellisenä asian luonteen ja sen pitkäkestoisuuden vuoksi.

Riihimäen kaupunginhallitus on esittänyt vaatimuksensa perusteluina muun ohella seuraavaa:

Riihimäen kaupunginhallitus on hyväksynyt poistosuunnitelman päätöksellään 19.11.2012. Mainitusta päätöksestä ei ole valitettu, joten poistosuunnitelma on lainvoimainen. Hallinto-oikeus on kuitenkin käsitellyt valituksenalaisessa päätöksessä asiaa ikään kuin kaupungin poistosuunnitelma olisi ollut valituksen kohteena ja perustellut tilinpäätöksen hyväksymistä koskevan päätöksen kumoamista pelkästään Riihimäen kaupungin poistosuunnitelman väitetyllä virheellisyydellä.

Hallinto-oikeuden olisi tullut tarkastella tilinpäätöksen laillisuutta kuntalain 113 §:n perusteella eikä tutkia lainvoimaisen poistosuunnitelman sisältöä. Kun kaupungin poistosuunnitelma on laadittu lainmukaisesti ja noudatettu kirjanpitolautakunnan kuntajaoston ohjeita sekä poistoaikoja, hallinto-oikeuden ei olisi tullut laajentaa tilinpäätöksen oikeellisuuden tutkintaa yksityiskohtaiseen poistosuunnitelman arviointiin ja hyödykkeiden poistoaikoihin. Ennakoitavuus ja oikeusvarmuus edellyttävät, että tuomioistuimet eivät laajenna valituksen kohteen tutkintaa lainvoiman saaneisiin päätöksiin. Hallinto-oikeuden päätöksen noudattaminen tarkoittaa sitä, että Riihimäen kaupungin on laadittava ja hyväksyttävä kokonaan uusi poistosuunnitelma, vaikka siitä ei ole valitettu.

Riihimäen kaupungin vuoden 2012 poistosuunnitelma on perustunut huolelliseen ja perusteelliseen valmisteluun. Poistosuunnitelman tarkistamista varten perustettiin työryhmä, jossa laajaan ja monipuoliseen asiantuntemukseen perustuen pohdittiin hyödykkeiden poistoaikoja rakennustekniikan ja käyttäjien kokemusten näkökulmasta. Työryhmä kävi yksityiskohtaisesti läpi hyödykkeet ryhmittäin ja yksittäin sekä arvioi hyödykkeiden taloudellisen pitoajan.

Poistosuunnitelman perustelujen mukaan hyödykekohtaisessa analyysissä on käyty läpi: 1. hyödykkeen taloudellinen elinkaari, 2. tekninen käyttöikä, 3. hyödykkeen kestoaikaan vaikuttavat suunnittelun ja rakentamisen laatutekijät, 4. ympäristön vaikuttavat rasitustekijät, 5. käyttöolosuhteet sekä 6. käyttöaste.

Poistosuunnitelman perusteluissa on erikseen kunkin hyödykeryhmän kohdalla korostettu, että poistosuunnitelma ja hyödykekohtaisten poistoaikojen valinta on perustunut kaikissa tapauksissa varovaisuuden periaatteeseen.

Toisin kuin hallinto-oikeus on katsonut, asiakirjanäytön perusteella selvitys poistoajoista ei ole painottunut vain rakennusten ja laitteiden tekniseen käyttöikään. Hyödykekohtaisessa analyysissä tekninen käyttöikä on ollut vain yksi kuudesta tarkastelunäkökulmasta, kun hyödykekohtaisia poistoaikoja on pohdittu. Pohdinta ja analyysi oikean taloudellisen pitoajan löytämiseksi on ollut laajaa, monipuolista ja perusteellista. Arviointi ei ole keskittynyt pelkästään tekniseen käyttöikään.

Hallinto-oikeus on katsonut päätöksensä perusteluissa, etteivät hyödykkeiden taloudelliset pitoajat ole tosiasiassa olennaisesti pidentyneet aiempaan nähden. Voidaan perustellusti kysyä, mihin hallinto-oikeuden käsitys tältä osin perustuu. Pysyviin vastaaviin kuuluvien aineellisten ja aineettomien hyödykkeiden hankintamenot tulee poistaa vaikutusaikanaan. Pysyvien vastaavien vaikutusajalla tarkoitetaan hyödykkeen taloudellista pitoaikaa. Taloudellisella pitoajalla tarkoitetaan sitä aikaa, jona pysyvän vastaavan hyödykkeen ennakoidaan hyödyttävän kuntaa tuloa tuottamalla tai aikaa, jona hyödykkeen ennakoidaan hyödyttävän kunnan palvelujen tuottamista. Pysyvien vastaavien hyödykkeen taloudellinen pitoaika on yleensä lyhyempi kuin sen tekninen pitoaika, joka riippuu hyödykkeen teknisestä käyttökelpoisuudesta kunnan harjoittamassa toiminnassa.

Pysyvien vastaavien hyödykkeen taloudellisen pitoajan ja myös poistoajan määrittely tulee tehdä kunnan yksilölliset olosuhteet huomioon ottaen. Poistoaika määritellään siten, että se vastaa kunnan omaa suunnitelmaa ja odotusta taloudelliseksi pitoajaksi. Hyödykkeiden taloudellisten pitoaikojen määrittelyssä voidaan käyttää apuna kokemusperäisiä tietoja vastaavien hyödykkeiden taloudellisista pitoajoista vastaavassa toiminnassa. Taloudellisen pitoajan määrittelyssä noudatetaan varovaisuuden periaatetta.

Riihimäen kaupunki on toiminut täsmälleen kuntajaoston ohjeen mukaisesti. Poistosuunnitelma on laadittu kaupungin omaan tarkkaan ja perusteelliseen hyödykekohtaiseen analyysiin perustuen ja päädytty käyttämään poistosuunnitelmasta ilmeneviä poistoaikoja.

Riihimäen kaupungin hyödykkeiden poistoajat on määritelty erittäin yksityiskohtaisesti ja laajaan asiantuntijoiden valmisteluun perustuen. Kullekin hyödykkeelle on huolellisesti määritetty yksilöllinen poistoaika noudattaen varovaisuuden periaatetta. Hyödykekohtaisen tarkastelun avulla kustakin hyödykkeestä on saatu selville yksityiskohtaista tietoa, jonka perusteella on otettu käyttöön hyödykkeen tilannetta ja ominaisuuksia paremmin vastaava poistoaika. Hyödykekohtaisen tarkastelun avulla voidaan hyödykeryhmien sisällä paremmin ottaa huomioon hyödykkeiden välillä olevia eroja, kun oikeaa poistoaikaa määritellään. Tämä johtaa selvästi tarkempaan ja realistisempaan kokonaiskuvaan tilanteesta.

Lisäksi voidaan kysyä, kuinka hallinto-oikeudella voisi olla parempaa tietoa esimerkiksi siitä, että Riihimäen Herajoen koulun nykyinen 30 vuoden poistoaika on liian pitkä tai että Patastenmäen puukoulun viipalekoulun 25 vuoden poistoaika on liian pitkä. Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston ohjeissa korostetaan, että poistoaikojen määrittely tulee tehdä kunnan yksilölliset olosuhteet huomioon ottaen. Hallinto-oikeus on ottanut poistoaikojen arvioinnissa sellaisen roolin, mikä sille ei kuulu. Hallinto-oikeudella ei ole eikä voi olla Riihimäen kaupunkia parempaa käsitystä siitä, mitkä ovat oikeat hyödykkeiden poistoajat tai ovatko poistoajat tosiasiallisesti olennaisesti pidentyneet.

Hallinto-oikeuden ratkaisusta saa myös sellaisen käsityksen, että Riihimäen kaupungin käyttämät poistoajat olisivat muihin kuntiin verrattuna poikkeuksellisen pitkiä tai muuten hyvin epätavallisia. Riihimäen kaupungin käyttämät poistoajat eivät kuitenkaan poikkea lähikuntien ja muiden kuntien käyttämistä hyödykkeiden poistoajoista. Riihimäen kaupunki on selvittänyt muiden kuntien käyttämiä poistoaikoja. Valituksen liitteeseen on koottu vertailutietoja muiden kuntien käyttämistä poistosuunnitelmista ja poistoajoista. Jo tämän otannan perusteella voidaan havaita, että Riihimäen kaupungin käyttämät hyödykkeiden poistoajat eivät pituudeltaan poikkea millään tavalla muiden kuntien käyttämistä poistoajoista.

Toisin kuin hallinto-oikeuden ratkaisun perusteluista voisi päätellä, Riihimäki ei ole poistosuunnitelman tarkistamisen yhteydessä tarkoitushakuisesti nostanut kaikkien hyödykkeiden poistoaikoja. Osalla rakennuksista poistoajat ovat nousseet, osalla pysyneet samana ja osalla laskeneet. Hyödykkeiden taloudelliset pitoajat on arvioitu objektiivisesti ja useasta eri tarkastelukulmasta varovaisuuden periaatetta noudattaen.

Hallinto-oikeuden päätöksestä voi saada sellaisen käsityksen, että tilinpäätös on ikään kuin automaattisesti lainvastainen, jos suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien erotus on merkittävä. Tilinpäätöksestä ei kuitenkaan tule lainvastaista pelkästään sillä perusteella, että suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien erotus on yli 10 prosenttia. Kuntajaoston ohjeen mukaan tämän erotuksen syyt pitää vain selvittää ja esittää selvitys poistosuunnitelman tarkistamistarpeesta. Riihimäen kaupunginvaltuuston vuoden 2012 tilinpäätöksen liitetietojen kohdassa 1.2.6 on perusteellisesti ja kattavasti selvitetty, miksi poikkeama on näin suuri. Kuntajaoston ohjeen mukaisesti tilinpäätöksen liitetiedoissa on selvitetty erotuksen pääasialliset syyt ja otettu kantaa poistosuunnitelman tarkistamistarpeeseen.

Ylipäätään suunnitelman mukaisten poistojen ja investointien erotuksen välistä tunnuslukua ei voida pitää kovin onnistuneena kuntien talouden kuvaajana. Useat kunnat ovat yhtiöittäneet toimintojaan, jolloin kyseinen tunnusluku ei kuvaa uskottavasti kunnan talouden tilaa investointien osalta. Tunnusluvun ongelmallisuuden on tunnustanut myös kirjanpitolautakunnan kuntajaosto, joka on antanut 25.10.2016 uuden yleisohjeen kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksen liitetiedoista. Uudesta yleisohjeesta on poistettu velvoite esittää selvitys suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien vastaavuudesta. Tunnusluku ei kuvaa kestävällä ja luotettavalla tavalla kunnan talouden tilaa tai paranna oikean ja riittävän kuvan antamista kunnan tilinpäätöksestä ja sen taloudellisesta asemasta. Tunnusluvulle ei voida antaa sellaista painoarvoa kuin hallinto-oikeus on antanut.

Riihimäen kaupunki on selvittänyt myös muiden kuntien suunnitelman mukaisten poistojen ja investointien välisen erotuksen tunnuslukua. Tämän selvityksen perusteella usealla kunnalla on olennainen poikkeama (yli 10 prosenttia) suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien vastaavuudesta. Kuntien tilinpäätöksissä selvitys erotuksen pääasiallisista syistä ja poistosuunnitelman mahdollisesta tarkistamistarpeesta on useilla kunnilla suppea tai se puuttuu kokonaan. Tässä vertailujoukossa Riihimäen kaupunki eroaa muista kunnista ainoastaan siinä suhteessa, että Riihimäen kaupunki on selvittänyt erotuksen syyt kattavasti ja perusteellisesti.

Riihimäen kaupunginhallituksen 19.11.2012 hyväksymä ja lainvoiman saanut poistosuunnitelma on laadittu tarkasti ja yksityiskohtaisesti, suunnitelma on huolellisesti perusteltu ja suunnitelman poistoajat noudattavat kaupunginvaltuuston hyväksymiä suunnitelmapoistojen perusteita ja kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjetta. Valituksen kohteena oleva tilinpäätös on laadittu kirjanpitolain, kuntalain ja kirjanpitolautakunnan kuntajaoston ohjeiden mukaisesti. Tästä huolimatta hallinto-oikeus on lyhyen oikeudellisen arvion perusteella todennut, etteivät tilinpäätökset anna liian lyhyiden poistoaikojen vuoksi oikeita ja riittäviä tietoja kaupungin toiminnan tuloksesta, taloudellisesta asemasta, rahoituksesta sekä toiminnasta.

Poistot ja poistosuunnitelma ovat aina tilinpäätöksen laatijan eli kaupunginhallituksen ja ylimmän virkamiesjohdon subjektiivinen ja taloudelliseen varovaisuuteen perustuva näkemys käyttöomaisuuden taloudellisesta pitoajasta. Poistosuunnitelmaa voidaan ja pitää muuttaa, jos aikaisempi suunnitelma osoittautuu virheelliseksi. Käytännön kokemus on osoittanut, että Riihimäen kaupungin kiinteistöjen ja hyödykkeiden taloudellinen pitoaika on selvästi pidempi kuin aikaisempaa poistosuunnitelmaa laadittaessa arvioitiin. Tämän vuoksi poistosuunnitelmaa on ollut muutettava. Vuoden 2012 poistosuunnitelma ei ole tarkoittanut sitä, että poistojen laskeminen aloitetaan hyödykkeiden kohdalla alusta. Uuden poistosuunnitelman perusteella vanhojen hyödykkeiden jäljellä oleva hankintameno on poistettu uuden poistosuunnitelman mukaisesti jäljellä olevalle ajalle, eikä poistoaikaa ole aloitettu alusta.

Hallinto-oikeus on tulkinnut kirjanpitolakia, kuntalakia ja kirjanpitolautakunnan kuntajaoston ohjeita uudella ja yllättävällä tavalla. Jos hallinto-oikeuden ratkaisu jää lainvoimaiseksi, se lisää poistoaikojen arvioinnissa tilintarkastajien tarkastustoiminnan laajuutta ja toisaalta kirjanpitolautakunnan kuntajaoston ohjeiden sitovuutta. Hallinto-oikeuden ratkaisu ohjaa kuntia käyttämään pääsääntöisesti minimipoistoaikoja, vaikka tähän ei ole hyödykkeiden todellisen käyttöajan mukaista tarvetta. Kuntajaoston ohjeiden arvioinnissa on kuitenkin otettava huomioon, että ohje antaa poistoaikojen määrittelyssä poistosuunnitelman laatijalle kohtuullisen väljät raamit. Minimiajoista voidaan ohjeen perusteella poiketa, kunhan ratkaisut perustellaan. Riihimäen kaupunki on perustellut minimiajoista poikkeamiset huolellisesti, mutta tästä huolimatta hallinto-oikeus on katsonut, että sillä on paremmat edellytykset ja parempi asiantuntemus arvioida hyödykkeiden taloudellisen pitoajan pituutta.

B ei ole käyttänyt hänelle varattua tilaisuutta antaa selitys.

Muut selvitykset

Riihimäen kaupunginhallitus on korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä toimittanut selvityksen valituskirjelmän allekirjoittaneiden hallintojohtajan ja kaupunginlakimiehen nimenkirjoitusoikeudesta sekä toimittanut pöytäkirjan kaupunginhallituksen kokouksesta 6.11.2017 (§ 458), jossa tekemällään päätöksellä kaupunginhallitus on valtuuttanut konserni- ja hallintopalvelujen toimialueen hakemaan muutosta hallinto-oikeuden päätökseen.

Merkintä

Merkitään, että korkein hallinto-oikeus on tänään antanut päätökset myös asioissa diaarinumero 5505/3/17 (vuoden 2014 tilinpäätös) ja diaarinumero 5506/3/17 (vuoden 2015 tilinpäätös).

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Riihimäen kaupunginhallituksen valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja B:n hallinto-oikeudelle tekemä valitus hylätään. Riihimäen kaupunginvaltuuston päätös 25.1.2016 (§ 3), jolla kaupunginvaltuusto on hyväksynyt vuoden 2012 tilinpäätöksen ja myöntänyt vastuuvapauden toimielinten jäsenille ja tehtäväalueiden johtaville viranhaltijoille tilikaudelta 1.1–31.12.2012, jää voimaan.

Perustelut

1 Tilinpäätöksen poistoaikoja ja poistoja koskeva valitusperuste

1.1 Kysymyksenasettelu

B on hallinto-oikeudessa valituksensa perusteluina lausunut, että Riihimäen kaupunginvaltuuston päätös on kuntalain vastainen, koska tilinpäätös ei anna oikeaa kuvaa Riihimäen kaupungin taloudesta. Poistoja on tietoisesti alennettu, ja kaupungin tulos on näin saatu näyttämään todellisuutta paremmalta. Suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien erotusta ei ole perusteltu asianmukaisesti tilinpäätöksen liitetiedoissa. Mainitun erotuksen vuoksi hyödykekohtaisia pitoaikoja olisi tarkistettava ja muutettava siten, että keskimääräinen poistotaso vastaisi paremmin investointitasoa.

Hallinto-oikeus on valituksenalaisessa päätöksessään katsonut, että Riihimäen kaupungin tilinpäätös tilikaudelta 1.1.–31.12.2012 ei ole antanut kuntalain edellyttämällä tavalla oikeita ja riittäviä tietoja kaupungin toiminnan tuloksesta, taloudellisesta asemasta, rahoituksesta sekä toiminnasta. Hallinto-oikeuden päätöksen mukaan hyödykkeiden taloudelliset pitoajat eivät ole tosiasiassa olennaisesti pidentyneet aiempaan nähden ja tilinpäätöksessä käytetyt poistot ovat varovaisuuden periaate huomioon ottaen liian alhaiset. Muutetun poistosuunnitelman käyttäminen tilinpäätöksessä on hallinto-oikeuden päätöksen mukaan merkinnyt poistojen määrän alenemista ja osaltaan johtanut keskimääräisten suunnitelman mukaisten poistojen ja keskimääräisten poistonalaisten investointien merkittävään erotukseen.

Asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa Riihimäen kaupunginhallituksen valituksesta ratkaistavana, onko hallinto-oikeus voinut päätöksensä mukaisilla perusteilla katsoa, että Riihimäen kaupunginvaltuuston päätös vuoden 2012 tilinpäätöksen hyväksymisestä on lainvastainen ja ettei tilinpäätös ole antanut oikeita ja riittäviä tietoja kaupungin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta tilinpäätöksessä poistojen laskennan perusteena käytetyn poistoajan vuoksi. Jos kaupunginhallituksen valitus hyväksytään, asiassa on vielä ratkaistava, onko B:n valitus voitu muilla perusteilla tehtynä hylätä hallinto-oikeudessa.

1.2 Sovellettavat oikeusohjeet ja muu huomioon otettava aineisto

1.2.1 Asiassa sovellettava kuntalaki

Riihimäen kaupunginvaltuuston päätös 10.6.2013 vuoden 2012 tilinpäätöksen hyväksymisestä on kumottu Hämeenlinnan hallinto-oikeuden päätöksellä 19.2.2015. Hallinto-oikeuden päätöksen antamisen jälkeen Riihimäen kaupunginvaltuusto on päättänyt hyväksyä vuoden 2012 tilinpäätöksen päätöksellään 25.1.2016.

Kuntalaki 410/2015 (jäljempänä myös uusi kuntalaki) on tullut voimaan 1.5.2015, ja sillä on kumottu kuntalaki 365/1995 (jäljempänä myös vanha kuntalaki). Valituksen kohteena oleva päätös koskee tilikauden 2012 tilinpäätöstä ja siten tilikautta, jota koskeva tilinpäätös on tullut laatia vanhan kuntalain voimassaolon aikana. Riihimäen kaupunginvaltuuston jälkimmäinen päätös vuoden 2012 tilinpäätöksen hyväksymisestä on kuitenkin tehty uuden kuntalain voimaantulon jälkeen. Tämän vuoksi on ensin ratkaistava, sovelletaanko asiaan vanhan vai uuden kuntalain säännöksiä arvioitaessa tilinpäätöksen hyväksymistä koskevan kaupunginvaltuuston päätöksen lainmukaisuutta.

Uuden kuntalain siirtymäsäännökset sisältyvät lain 147–150 §:ään. Toimielimiä ja johtamista, asukkaiden osallistumisoikeuksia, luottamushenkilöitä, päätöksenteko- ja hallintomenettelyä sekä oikaisuvaatimusta ja kunnallisvalitusta koskevat siirtymäsäännökset sisältävän uuden kuntalain 147 §:n 1 momentin mukaan mainitun lain 4–7 lukua, 59 §:ää, 60 §:n 2 momenttia, 64 §:n 4 momenttia ja 10, 12 sekä 16 lukua sovelletaan vuonna 2017 valittavan valtuuston toimikauden alusta lukien.

Hallinnon ja talouden tarkastusta koskevat siirtymäsäännökset sisältävän uuden kuntalain 149 §:n 1 momentin mukaan tilikauden 2014 hallinnon ja talouden tarkastukseen sovelletaan uuden kuntalain voimaan tullessa voimassa olleita säännöksiä. Siirtymäsäännös koskee uuden kuntalain 14 luvun säännöksiä.

Uuteen kuntalakiin ei sisälly siirtymäsäännöstä, jota koskisi uuden kuntalain kunnan taloutta koskevaan 13 lukuun sisältyviä säännöksiä tilinpäätöksestä. Hallinnon ja talouden tarkastusta koskevan 149 §:n 1 momentin siirtymäsäännöksen perusteella voidaan kuitenkin päätellä tarkoituksena olleen, että vuoden 2014 tilinpäätökseen sovelletaan myös vanhan kuntalain tilinpäätöstä koskevia säännöksiä, jotka ovat olleet voimassa tilinpäätöstä laadittaessa.

Vanhan kuntalain tilinpäätöstä koskevien lainmuutosten voimaantulosta on niitä koskevissa siirtymäsäännöksissä säädetty siten, että muutettuja säännöksiä on tullut soveltaa siirtymäsäännöksessä mainitusta tilikaudesta alkaen. Muun muassa kuntalain 68 §:n 3 momenttia on muutettu lailla 325/2012, jota koskevan siirtymäsäännöksen mukaan tilinpäätös tulee tehdä muutetun säännöksen mukaisesti ensimmäisen kerran tilikaudelta 2013.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että asiassa on kysymys Riihimäen kaupungin vuoden 2012 tilinpäätöksestä, joka on tullut laatia tilinpäätöstä laadittaessa sovellettujen vanhan kuntalain säännösten mukaisesti. Vaikka valituksen kohteena oleva Riihimäen kaupunginvaltuuston päätös vuoden 2012 tilinpäätöksen hyväksymisestä on tehty uuden kuntalain voimaantulon jälkeen, tämä ei johda siihen, että kaupunginvaltuuston päätöstä vuoden 2012 tilinpäätöksen hyväksymisestä arvioitaisiin uuden kuntalain säännösten perusteella siltä osin kuin kysymys on siitä, onko tilinpäätös täyttänyt kuntalaissa asetetut vaatimukset.

Korkein hallinto-oikeus näin ollen katsoo, toisin kuin hallinto-oikeus, että asiassa sovelletaan kuntalain (365/1995) kunnan taloutta koskevia 8 luvun säännöksiä siinä muodossa kuin ne ovat tulleet sovellettaviksi vuoden 2012 tilinpäätökseen.

Korkein hallinto-oikeus kuitenkin toteaa, että kysymyksellä siitä, minkä kuntalain säännöksiä asiassa sovelletaan, ei ole vaikutusta asian lopputulokseen. Vaikka asiassa ei tule sovellettavaksi kuntalain lainmuutos 325/2012, jolla tilinpäätöstä koskevaan 68 §:n 3 momenttiin on lisätty vaatimus oikeiden ja riittävien tietojen antamisesta kunnan rahoituksesta, asiassa sovellettavan 68 §:n 3 momentin (519/2007) perusteella kunnalla on ollut velvollisuus esittää tilinpäätöksen liitetiedoissa selvitys suunnitelman mukaisten poistojen ja keskimääräisten korvausinvestointien vastaavuudesta, jos niiden määrät poikkeavat olennaisesti toisistaan. Tämä ilmenee asiassa sovellettavaa 68 §:n 3 momenttia (519/2007) edeltäneen säännöksen (578/2006) yksityiskohtaisissa perusteluissa (HE 8/2006 vp) lausutusta, jota selostetaan tässä päätöksessä jäljempänä. Mainitun poistojen ja poistonalaisten investointien vastaavuutta koskevan tiedon ilmoittamista on edellytetty myös kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksen liitetiedoista annetussa kirjanpitolautakunnan kuntajaoston vuoden 2009 yleisohjeessa.

1.2.2 Sovellettavat kuntalain säännökset ja lainvalmisteluaineisto

Kuntalain 67 §:n mukaan kunnan kirjanpitovelvollisuudesta, kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä on sen lisäksi, mitä kuntalaissa säädetään, soveltuvin osin voimassa, mitä kirjanpitolaissa säädetään. Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto antaa ohjeita ja lausuntoja kirjanpitolain ja kuntalain 68–70 §:n soveltamisesta.

Kuntalain 68 §:n (519/2007) 1 momentin mukaan kunnan tilikausi on kalenterivuosi. Kunnanhallituksen on laadittava tilikaudelta tilinpäätös tilikautta seuraavan vuoden maaliskuun loppuun mennessä ja annettava se tilintarkastajien tarkastettavaksi sekä tilintarkastuksen jälkeen saatettava se valtuuston käsiteltäväksi kesäkuun loppuun mennessä.

Saman pykälän 2 momentin mukaan tilinpäätökseen kuuluvat tase, tuloslaskelma, rahoituslaskelma ja niiden liitteenä olevat tiedot sekä talousarvion toteutumisvertailu ja toimintakertomus. Pykälän 3 momentin mukaan tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kunnan toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa.

Kuntalain 68 a §:n (519/2007) 1 momentin mukaan kunnan, joka tytäryhteisöineen muodostaa kuntakonsernin, tulee laatia ja sisällyttää tilinpäätökseensä konsernitilinpäätös. Konsernitilinpäätös tulee laatia samalta päivältä kuin kunnan tilinpäätös.

Kuntalain 69 §:n (519/2007) 1 momentin mukaan toimintakertomuksessa on esitettävä selvitys valtuuston asettamien toiminnallisten ja taloudellisten tavoitteiden toteutumisesta kunnassa ja kuntakonsernissa. Toimintakertomuksessa on myös annettava tietoja sellaisista kunnan ja kuntakonsernin talouteen liittyvistä olennaisista asioista, joista ei ole tehtävä selkoa kunnan tai kuntakonsernin taseessa, tuloslaskelmassa tai rahoituslaskelmassa.

Kuntalain 73 §:n (519/2007) 1 momentin 2 kohdan mukaan tilintarkastajien on tarkastettava muun ohella, onko kunnan tilinpäätös ja siihen kuuluva konsernitilinpäätös laadittu tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten ja määräysten mukaisesti sekä antavatko ne oikeat ja riittävät tiedot tilikauden toiminnasta, taloudesta, taloudellisesta kehityksestä ja taloudellisista vastuista.

Hallituksen esityksessä laeiksi kuntalain ja eräiden siihen liittyvien lakien muuttamisesta (HE 8/2006 vp) on kuntalain 68 §:n 3 momentin kohdalla lausuttu muun ohella seuraavaa:

Säännöksen ottamisella kuntalakiin korostettaisiin erityisesti tilikauden tuloksen tulorahoituksen riittävyydestä antaman kuvan oikeellisuutta. Säännöksen perusteella kunnan tulisi esittää tilinpäätöksessä liitetieto suunnitelman mukaisten poistojen ja keskimääräisten korvausinvestointien vastaavuudesta, jos niiden määrät poikkeaisivat olennaisesti toisistaan. Keskimääräinen korvausinvestointitaso määräytyisi tilinpäätösvuotta edeltävän vuoden, tilinpäätösvuoden ja voimassaolevaan taloussuunnitelmaan otettujen poistonalaisten investointien omahankintamenon keskimäärästä. Investoinnin omahankintamenolla tarkoitetaan investoinnin hankintamenon ja siihen saadun rahoitusosuuden (investointiavustus) erotusta. Liitetiedon sisällön ja esittämistavan osalta noudatettaisiin kirjanpitolautakunnan kuntajaoston liitetietojen ilmoittamisesta antamaa yleisohjetta.

1.2.3 Vesihuoltolaki

Vesihuoltolain (119/2001) 20 §:n mukaan kunnallisen vesihuoltolaitoksen kirjanpito tulee eriyttää kunnan kirjanpidossa, ja laitoksen on laadittava tilikausittain erillinen tilinpäätös.

1.2.4 Kirjanpitolaki ja -asetus

Kirjanpitolain 1 luvun 3 §:n mukaan kirjanpitovelvollisen on noudatettava hyvää kirjanpitotapaa.

Kirjanpitolain 3 luvun 2 §:n (1304/2004) 1 momentin mukaan tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa.

Kirjanpitolain 3 luvun 3 §:n (sellaisena kuin se on muutettuna lailla 1304/2004) 1 momentin mukaan tilinpäätöstä ja toimintakertomusta laadittaessa ja tilinavausta tehtäessä noudatettaviin periaatteisiin kuuluvat muun muassa 3 kohdan mukaan tilikauden tuloksesta riippumaton varovaisuus ja 6 kohdan mukaan kunkin hyödykkeen ja muun tase-eriin merkittävän erän erillisarvostus.

Saman pykälän 2 momentin 2 kohdan mukaan edellä mainitussa säännöksessä tarkoitettu varovaisuus edellyttää erityisesti, että tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa otetaan huomioon kaikki poistot ja arvonalennukset vastaavista.

Edelleen 3 §:n 3 momentin mukaan edellä 1 ja 2 momentissa säädetystä periaatteesta saadaan poiketa vain erityisestä syystä, jollei poikkeaminen perustu lakiin tai sen nojalla annettuun muuhun säännökseen tai määräykseen. Liitetietoihin on sisällytettävä selostus poikkeamisen perusteista sekä laskelma poikkeamisen vaikutuksesta tilikauden tulokseen ja taloudelliseen asemaan.

Kirjanpitolain 5 luvun 5 §:n (1304/2004) 1 momentin mukaan pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi.

Kirjanpitolain 5 luvun 5 a §:n (1304/2004) 1 momentin mukaan aineettomaan omaisuuteen kuuluvien vastikkeellisesti hankittujen toimilupien, patenttien, lisenssien, tavaramerkkien sekä vastaavien oikeuksien ja varojen hankintameno aktivoidaan. Muun aineettoman omaisuuden hankintameno voidaan aktivoida erityistä varovaisuutta noudattaen, jollei 7–9 §:stä muuta johdu. Pykälän 2 momentin mukaan edellä 1 momentissa tarkoitettu aktivoitu hankintameno on poistettava suunnitelman mukaan vaikutusaikanaan enintään viiden vuoden kuluessa, jollei tätä pidempää poistoaikaa, kuitenkin enintään 20 vuotta, voida erityisestä syystä pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena.

Kirjanpitoasetuksen 2 luvun 3 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan tuloslaskelman liitetietona on esitettävä selvitys suunnitelman mukaisten poistojen perusteista ja niiden muutoksista.

1.2.5 Muu asiassa huomioon otettava aineisto

1.2.5.1 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston 17.11.2009 antama yleisohje kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta

Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta annetun kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeen kohdan 1 ”Tilinpäätössäännökset” alakohdassa ”Oikeiden ja riittävien tietojen antaminen” on lausuttu muun ohella, että tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tietojen oikeellisuus ja riittävyys, joka koskee tilikauden tuloksen muodostumista ja tilinpäätöspäivän rahoitusasemaa, toteutuu varsin pitkälle noudattamalla kuntalain sekä kirjanpitolain ja -asetuksen säännöksiä sekä kuntajaoston ohjeita tilinpäätöslaskelmien ja liitetietojen laatimisesta.

Lisäksi yleisohjeen kohdan 1 alakohdassa ”Varovaisuuden periaate” on lausuttu muun ohella, että tilinpäätöstä laadittaessa kulut on kirjattava riittävän suurina ja vastaavasti aktivoinnit tehtävä riittävää harkintaa käyttäen. Pysyvien vastaavien hyödykkeiden poistosuunnitelmia ei voida muuttaa sillä perusteella, ettei vuosikate riitä suunnitelmapoistojen kattamiseen.

1.2.5.2 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston 17.11.2009 antama yleisohje kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksen liitetiedoista

Tilinpäätöksen liitetiedoista annetun kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeen kohdassa 1 ”Tilinpäätöksen liitetietoja koskevat säännökset ja ohjeet” on lausuttu muun ohella, että tilinpäätöksen liitetietojen tarkoituksena on täydentää laskelmien muodossa esitettyä tilinpäätösinformaatiota oikeiden ja riittävien tietojen antamiseksi toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Liitetiedot ovat tilinpäätöksen osa.

Mainitun yleisohjeen kohdan 4 ”Tuloslaskelmaa koskevat liitetiedot” alakohdassa 12 ”Selvitys suunnitelman mukaisten poistojen perusteista ja niiden muutoksista” on todettu muun ohella, että selvityksenä suunnitelmapoistojen perusteista ja niiden muutoksista annetaan tiedot suunnitelmapoistojen laskentaperusteista (poistomenetelmä, poistoaika) samoin kuin niiden muutokset hyödykeryhmittäin sekä perusteet poistosuunnitelman muuttamiselle. Kyseiset tiedot voidaan esittää myös arvostus- ja jaksotusperiaatteiden yhteydessä. Selvityksenä voidaan antaa myös vahvistettu poistosuunnitelma ja siihen tehdyt muutokset perusteineen.

Mainitun yleisohjeen kohdan 4 ”Tuloslaskelmaa koskevat liitetiedot” alakohdassa 13 ”Selvitys suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien vastaavuudesta” on todettu muun ohella, että kunnan ja kuntayhtymän on esitettävä tilinpäätöksessä liitetieto keskimääräisten suunnitelman mukaisten poistojen ja keskimääräisten poistonalaisten investointien omahankintamenojen vastaavuudesta, jos niiden määrät poikkeavat olennaisesti toisistaan. Olennaisena poikkeamana voidaan ohjeen mukaan pitää 10 prosenttia tai sitä suurempaa erotusta. Keskimääräinen poisto- ja investointitaso määräytyvät tilinpäätösvuotta edeltävän vuoden, tilinpäätösvuoden ja voimassa olevaan taloussuunnitelmaan otettujen poistonalaisten investointien omahankintamenon keskimäärästä. Investoinnin omahankintamenolla tarkoitetaan investoinnin hankintamenon ja siihen saadun rahoitusosuuden (investointiavustus) erotusta. Poistonalaisia investointeja ovat pysyvien vastaavien muiden hyödykkeiden kuin maa- ja vesialueiden ja sijoitusten hankinta.

Lisäksi mainitussa kohdassa on todettu, että liitetiedossa on annettava selvitys erotuksen pääasiallisista syistä ja selvitys poistosuunnitelman mahdollisesta tarkistamistarpeesta.

1.2.5.3 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston 15.11.2011 antama yleisohje kunnan ja kuntayhtymän suunnitelman mukaisista poistoista

Suunnitelman mukaisista poistoista annetun kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeen kohdassa 3.2.1 ”Poistoajan pituus” on todettu muun ohella, että pysyviin vastaaviin kuuluvien aineellisten ja aineettomien hyödykkeiden hankintamenot tulee poistaa vaikutusaikanaan. Pysyvien vastaavien vaikutusajalla tarkoitetaan hyödykkeen taloudellista pitoaikaa. Taloudellisella pitoajalla tarkoitetaan sitä aikaa, jonka pysyvän vastaavan hyödykkeen ennakoidaan hyödyttävän kuntaa tuloa tuottamalla tai aikaa, jonka hyödykkeen ennakoidaan hyödyttävän kunnan palvelujen tuottamista. Pysyvien vastaavien hyödykkeen taloudellinen pitoaika on yleensä lyhyempi kuin sen tekninen pitoaika, joka riippuu hyödykkeen teknisestä käyttökelpoisuudesta kunnan harjoittamassa toiminnassa.

Lisäksi mainitussa kohdassa on lausuttu muun ohella, että pysyvien vastaavien hyödykkeen taloudellisen pitoajan ja myös poistoajan määrittely tulee tehdä kunnan yksilölliset olosuhteet huomioon ottaen. Poistoaika määritellään siten, että se vastaa kunnan omaa suunnitelmaa ja odotusta taloudelliseksi pitoajaksi. Hyödykkeiden taloudellisten pitoaikojen määrittelyssä voidaan käyttää apuna kokemusperäisiä tietoja vastaavien hyödykkeiden taloudellisista pitoajoista vastaavassa toiminnassa. Taloudellisen pitoajan määrittelyssä noudatetaan varovaisuuden periaatetta. Lähtökohtaisesti poistoaika määritellään kyseisen hyödykkeen yksilöllisten tulontuottamis- tai palvelutuotantokyvyn perusteella varovaisuuden periaatteella yleisohjeen liitteen 1 poistoaikojen rajoissa. Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto suosittelee poisto-ohjeen liitteen 1 poistoaikojen alarajojen käyttämistä, jollei pidemmän poistoajan käyttämiseen ole erityistä hyödykekohtaista perustetta.

Edellä mainitussa kohdassa on vielä lausuttu, että poistojen oikeaa tasoa on arvioitava myös kirjanpito- ja kuntalakien edellyttämän oikean ja riittävän kuvan antamisen tarkoituksessa.

Edelleen kuntajaoston suunnitelman mukaisista poistoista antaman yleisohjeen kohdan 3.3 ”Poistomenetelmä” mukaan poistot tulee tehdä suunnitelman mukaisesti tilikauden tuloksesta riippumatta. Suunnitelmapoistoja ei siten voida pienentää toteutuneen tuloksen jäädessä jonakin tilikautena ennakoitua vähäisemmäksi. Lisäksi mainitussa kohdassa on lausuttu, että kuntien pysyviin vastaaviin kuuluville rakennuksille suositeltavin poistomenetelmä on tasapoistomenetelmä. Kiinteät rakenteet ja laitteet sekä koneet ja kalusto voidaan poistaa joko tasapoisto- tai menojäännöspoistomenetelmällä.

Mainitun yleisohjeen kohdassa 3.5.1 ”Muutokset odotuksissa” on lausuttu muun ohella, että poistosuunnitelmaa muutetaan, jos pysyvien vastaavien hyödykkeen tulonodotukset tai palvelutuotantokyky heikkenevät olennaisesti. Poistosuunnitelman muuttamisen on perustuttava kunkin hyödykkeen tulonodotusten tai palvelutuotantokyvyn muutoksiin. Myös tulonodotusten tai palvelutuotantokyvyn paraneminen voi edellyttää poistosuunnitelman muuttamista. Jos tulonodotusten tai palvelutuotantokyvyn paraneminen johtuu siitä, että pysyvien vastaavien hyödykkeen taloudellisen pitoajan ennakoidaan olevan olennaisesti aiemmin arvioitua pitempi, poistosuunnitelmaa muutetaan siten, että vanhan suunnitelman mukainen poistamaton hankintameno jaksotetaan poistettavaksi uuden pitoajan kuluessa. Yleistä poistojen määrän alentamista tuloksen parantamisen tai taseen alijäämän kattamisen tarkoituksessa ei voida pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena.

Vielä edellä mainitussa kohdassa on lausuttu, että jos poistosuunnitelman muutos vaikuttaa olennaisesti tilinpäätöksessä kunnan toiminnan tuloksesta tai taloudellisesta asemasta annettavaan kuvaan, ilmoitetaan siitä tilinpäätöksen liitetietona.

Kuntajaoston suunnitelman mukaisista poistoista antaman yleisohjeen kohdassa 3.5.2 ”Suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien vastaavuus” on lausuttu, että poistosuunnitelman muutostarpeen saattaa tuoda esille myös suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien vastaavuuden selvittäminen tilinpäätöksessä. Liitetiedossa on annettava selvitys erotuksen pääasiallisista syistä ja selvitys poistosuunnitelman mahdollisesta tarkistamistarpeesta.

1.3 Asiassa esitetty selvitys

1.3.1 Asian vaiheet

Riihimäen kaupunginvaltuusto on 20.8.2012 tekemällään päätöksellä (§ 70) hyväksynyt Riihimäen kaupungin poistosuunnitelman perusteeksi suunnitelman mukaisten poistojen perusteet. Päätöksen mukaan uusia suunnitelman mukaisten poistojen perusteita noudatetaan tilivuodesta 2012 alkaen, ja kaupunginhallitus hyväksyy valtuuston hyväksymien suunnitelman mukaisten poistojen perusteiden pohjalta hyödyke- ja hyödykeryhmäkohtaisen poistosuunnitelman käyttäen ensisijaisesti perusteissa määriteltyjen poistoaikojen alarajoja, jollei pidemmän poistoajan käyttämiselle ole erityistä hyödykekohtaista perustetta.

Riihimäen kaupunginhallitus on 19.11.2012 tekemällään päätöksellä (§ 452) hyväksynyt hyödyke- ja hyödykeryhmäkohtaisen poistosuunnitelman. Kaupunginhallitus on lisäksi päättänyt, että aiempina tilikausina tehtyjä poistoja ja kertynyttä poistoeroa ei oikaista ja että hyödykkeen jäljellä oleva hankintamenojäännös poistetaan päätöksellä hyväksytyn poistoajan jäljellä olevina tilikausina suunnitelman mukaan.

Kaupunginhallituksen päätöksen esittelytekstissä on todettu, että poistoaikojen määrittelyn perusteena on ollut kunkin poistonalaisen hyödykkeen yksilöllinen tulontuottamis- tai palvelutuotantokyky varovaisuuden periaatteella ja sitä kautta myös poistojen taso oikean ja riittävän kuvan antamisen näkökulmasta. Mikäli on käytetty poistoaikojen alarajoja pidempiä poistoaikoja, niiden käyttämiselle on esitetty teknistaloudelliset ja taloudelliset perustelut, joiden perusteella on määritelty kohteen taloudellinen pitoaika.

Edellä mainitusta kaupunginhallituksen päätöspöytäkirjasta 19.11.2012 (§ 452) käy ilmi, että poistosuunnitelman on valmistellut työryhmä, johon ovat kuuluneet kaupunginjohtaja, tekninen johtaja, rakennuspäällikkö, kaupunginlakimies, vesihuoltolaitoksen johtaja ja vs. talousjohtaja sekä RHL-Data Oy:stä taloushallinnon palvelupäällikkö.

Kaupunginhallitus on 17.12.2012 tekemällään päätöksellä (§ 493) hyväksynyt Riihimäen kaupungin vesihuoltoliikelaitoksen hyödyke- ja hyödykeryhmäkohtaisen poistosuunnitelman.

Kaupunginvaltuusto on 10.6.2013 tekemällään päätöksellä (§ 69) hyväksynyt vuoden 2012 tilinpäätöksen ja myöntänyt vastuuvapauden toimielinten jäsenille ja tehtäväalueiden johtaville viranhaltijoille tilikaudelta 1.1.–31.12.2012.

Hämeenlinnan hallinto-oikeus on 19.2.2015 antamallaan päätöksellä numero 15/0130/3 kumonnut edellä mainitun kaupunginvaltuuston päätöksen.

Riihimäen kaupungin pyynnöstä KHT, JHTT Jarmo Lohi on laatinut 3.3.2015 päivätyn muistion hallinto-oikeuden 19.2.2015 antaman päätöksen kirjanpidollisista ja kaupungin vuoden 2012 tilinpäätökseen kohdistuvista käytännön vaikutuksista. Lohi on laatimassaan muistiossa esittänyt, että liitetietoja tulisi harkita täydennettäviksi ainakin seuraavilta hallinto-oikeuden päätöksessä mainituilta osin: Vaikka perustelut kaupungin poistosuunnitelman muuttamiselle on löydettävissä muutetusta poistosuunnitelmasta ja siihen liittyvistä valmisteluasiakirjoista, perustelut tulee selvyyden vuoksi kirjata asianomaisiin kohtiin tilinpäätöksen liitetiedoissa. Liitetiedoissa on esitettävä perustelut niiden hyödykeryhmien tai hyödykkeiden osalta, joissa on poikettu yleisohjeen poistohaarukan alarajoista. Liitetiedoissa on esitettävä yksityiskohtaisempi selvitys keskeisimmistä syistä poistojen ja investointien erolle ja esitettävä kaupungin perusteltu näkemys kyseisestä seikasta.

Kaupunginhallitus on 27.3.2015 tekemällään päätöksellä (§ 148) päättänyt pyytää Kuntaliitolta lausuntoa hallinto-oikeuden 19.2.2015 antaman päätöksen tulkinnasta ja päätöksen edellyttämistä toimenpiteistä.

Kuntaliiton 1.6.2015 antaman lausunnon mukaan poistoero tulee selvittää tilinpäätöksen liitetiedoissa kuntajaoston ohjeiden mukaisesti. Poistoeroon on osaltaan johtanut poistosuunnitelma, joka poikkeaa kuntajaoston ohjeista hallinto-oikeuden päätöksessä kerrotuin tavoin. Liitetiedoissa on esitettävä myös selvitys poistosuunnitelman tarkistamistarpeesta. Tilinpäätökselle asetettu oikeiden ja riittävien tietojen vaatimus edellyttää, että poistosuunnitelma on ajan tasalla ja laadittu kuntajaoston ohjeiden mukaisesti. Liitetiedot on tarkoitettu lisätiedoille, jotka täydentävät tilinpäätöslaskelmia. Niillä ei voi korvata poistosuunnitelman tarkistamistarvetta.

Kaupunginvaltuusto on 8.6.2015 tekemällään päätöksellä (§ 57) palauttanut Riihimäen kaupungin vuotta 2014 koskevan tilinpäätöksen valmisteluun, jossa vuosia 2012, 2013 ja 2014 koskeva poistosuunnitelma tarkistetaan.

Kaupunginhallitus on järjestänyt 10.8.2015 selvitys- ja neuvottelutilaisuuden, joka on koskenut kaupungin vuoden 2012 tilinpäätöksen korjaamista ja sitä seuraavien tilinpäätösten käsittelyä. Tilaisuudessa ovat olleet kuultavina asiantuntijoina Kuntaliiton johtava lakimies Kirsi Mononen ja KHT, JHTT Jarmo Lohi sekä Riihimäen kaupungin vastuunalainen tilintarkastaja Ulla-Maija Tuomela.

Kaupunginhallitus on 10.8.2015 tekemällään päätöksellä (§ 276) päättänyt, ettei tuossa vaiheessa ole ollut perusteltua syytä muuttaa kaupungin voimassa olevaa poistosuunnitelmaa ja että kaupunginhallituksen päätös saatetaan tarkastuslautakunnalle ja kaupunginvaltuustolle tiedoksi.

Kaupunginvaltuusto on hyväksynyt kaupunginhallituksen ehdotuksen 31.8.2015 tekemällään päätöksellä (§ 74).

Kaupunginvaltuusto on 25.1.2016 tekemällään päätöksellä (§ 3) hyväksynyt vuoden 2012 tilinpäätöksen ja myöntänyt vastuuvapauden toimielinten jäsenille ja tehtäväalueiden johtaville viranhaltijoille tilikaudelta 1.1.–31.12.2012.

1.3.2 Vuoden 2012 tilinpäätös

Vuoden 2012 tilinpäätökseen kuuluvasta Riihimäen kaupungin ja vesihuoltoliikelaitoksen tuloslaskelmasta käy ilmi, että suunnitelman mukaiset poistot ovat vuonna 2012 olleet 6 929 101 euroa (5 515 477 euroa ja 1 413 624 euroa) ja 9 685 468 euroa vuonna 2011. Talousarvion toteutumista koskevista tiedoista käy ilmi, että suunnitelman mukaisten poistojen määrän vuonna 2012 on arvioitu olevan Riihimäen kaupungin osalta 6 000 000 euroa ja vesihuoltoliikelaitoksen osalta 1 950 000. Vuoden 2012 tilinpäätöksen mukaiset kaupungin ja vesihuoltoliikelaitoksen suunnitelman mukaiset poistot ovat olleet siten 1 020 899 euroa pienemmät kuin vuoden 2012 talousarvion mukaisten suunnitelmapoistojen määrä ja 2 756 367 euroa pienemmät kuin suunnitelman mukaisten poistojen määrä vuoden 2011 tilinpäätöksessä.

Riihimäen kaupungin ja vesihuoltoliikelaitoksen taseesta käy ilmi, että pysyvät vastaavat ovat vuonna 2012 olleet 186 659 970,42 euroa ja vuonna 2011 pysyvät vastaavat ovat olleet 181 030 426,36 euroa.

Tilinpäätöksen liitetiedoissa kohdassa 1.1.1 ”Arvostus- ja jaksotusperiaatteet ja -menetelmät” on lausuttu muun ohella seuraavaa:

”(---) Riihimäen kaupungin poistosuunnitelmaa tarkistettiin vuonna 2012. Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto antoi vuonna 2011 uuden, tarkistetun yleisohjeen kunnan ja kuntayhtymän suunnitelman mukaisista poistoista. Edellinen kaupungin poistosuunnitelma on hyväksytty vuonna 1996 ja sitä on tarkistettu vuonna 2003. Edellisessä poistosuunnitelmassa poistoajoiksi oli valittu kirjanpitolautakunnan kuntajaoston suosittelemien poistoaikojen alarajat tarkastelematta perusteellisesti yksittäisten hyödykkeiden todellisia taloudellisia pitoaikoja.

Poistosuunnitelmaa on laadittu siten, että on käyty yksityiskohtaisesti läpi hyödykeryhmittäin sekä yksittäin hyödykekohtaisesti poistosuunnitelma. Hyödykekohtaisessa analyysissä on käyty läpi hyödykkeen taloudellinen elinkaari, tekninen käyttöikä, hyödykkeen kestoaikaan vaikuttavat suunnittelun, rakentamisen laatutekijät, ympäristön vaikuttavat rasitustekijät, käyttöolosuhteet sekä käyttöaste. Poistosuunnitelman tarkistuksen johtopäätöksenä todettiin varovaisuuden periaate huomioon ottaen, että taloudelliset pitoajat ovat olennaisesti muuttuneet eikä aikaisempi poistosuunnitelma vastaa tehdyn analyysin ja käyttökokemuksen antaman tiedon perusteella todellisia taloudellisia pitoaikoja.

(---)

Uusitun poistosuunnitelman mukaan lasketut vuoden 2012 poistot ovat 28,5 prosenttia pienemmät kuin vuoden 2011 tilinpäätöksessä esitetyt poistot. Vuosien 2011 ja 2012 poistot eivät ole vertailukelpoisia, koska poistosuunnitelmaa muutettiin 1.1.2012 alkaen. Poistoajat pääsääntöisesti pitenivät hyödykeryhmissä rakennukset ja kiinteät rakenteet ja laitteet, jotka muodostavat olennaisen osan pysyvien vastaavien arvosta.

Poistosuunnitelmassa määritellyt poistoajat ovat kirjanpitolautakunnan kuntajaoston antamassa yleisohjeessa kuvatuissa ja Riihimäen kaupunginvaltuuston määrittelemien suunnitelmapoistojen perusteiden rajoissa. Mikäli on käytetty poistoaikojen alarajoja pidempiä poistoaikoja, on niiden käyttämiselle esitetty poistosuunnitelmasta päätettäessä teknistaloudelliset perustelut, joiden pohjalta on määritelty kohteen pitoaika.”

Tilinpäätöksen liitetietojen kohdassa 1.2.5 ”Suunnitelman mukaisten poistojen perusteet” on todettu muun ohella seuraavaa:

”Vuoden 2012 tilinpäätöksessä Riihimäen kaupungin poistot on laskettu kaupunginhallituksen 19.11.2012 hyväksymän ja vesihuoltoliikelaitoksen (pitäisi olla myös: poistot on laskettu) kaupunginhallituksen 17.12.2012 hyväksymän poistosuunnitelman mukaisesti kaupunginvaltuuston 20.8.2012 hyväksymiä suunnitelmapoistojen perusteita noudattaen.

(---)

Vuonna 2012 päätetyssä poistosuunnitelmassa on poikettu kuntajaoston yleisohjeen alarajoista seuraavien hyödykkeiden kohdalla ja näiden hyödykkeiden poistoajat on määritelty yksityiskohtaisten hyödykekohtaisten arviointien perusteella:

- muut pitkäaikaiset menot: atk-ohjelmistot ja muut

- rakennukset lukuun ottamatta talousrakennuksia ja vapaa-ajan rakennuksia

- kiinteiden rakenteiden ja laitteiden kohdalta seuraavissa ryhmissä: ”kadut, tiet ja torit”, ”sillat, laiturit ja uimalat” sekä ”sähköjohdot, muuntoasemat ja ulkovalaistuslaitteet”

- vesihuoltolaitoksen tehdas- ja tuotantorakennukset

- vedenjakeluverkosto

- viemäriverkosto.

Atk-ohjelmistojen poistoajan määrittelyssä on otettu huomioon ohjelmistojen hankintatapa ja elinkaari. Muiden kuin sovellusohjelmistojen pitoajaksi on määritelty kolme vuotta, koska määrällisesti suurin osa käyttöoikeuksista on ollut laitteisiin kytkettyjä. Lyhyemmälle poistoajalle ei sen paremmin pitoajan kuin palvelukyvynkään kautta tarkastellen ole perustetta. Sovellusohjelmistoille on määritelty poistoajoiksi samoin kolme vuotta, koska jos sovellukselle ei saada tai osteta ylläpitoa, on kolmen vuoden kuluttua suoritettava uushankinta.

Poistosuunnitelma on laadittu rakennusten osalta siten, että hyödykkeelle määriteltiin ensin tekninen käyttöikä sekä arvioitiin kohteen rasitusluokitus kohteen käyttäjän näkökulmasta. Tämän jälkeen arvioitiin varovaisuuden periaatteella kohteen rasitusluokitus huomioon ottaen ajankohta, jolloin kohteen perusparannustarpeet tulevat mahdollisesti ajankohtaiseksi, mikä ajankohta kuvaa myös hyödykkeen taloudellista pitoaikaa. Mikäli taloudellinen pitoaika osoittautui tämän tarkastelun osalta poistosuosituksen alarajaa pidemmäksi, tämä pitoaika myös valittiin poistoajaksi.

Poistosuunnitelman laadintaprosessia kuvaa seuraava Hirsimäen päiväkotia koskeva esimerkki. Ensin määriteltiin rakennuksen osille (runko, vesikattorakenteet, täydentävät rakenteet, ulkopuoliset pinnat, sisäpuoliset pinnat, kalusteet, varusteet, laitteet, LV lämmitysjärjestelmät ja niin edelleen aina rakennusautomaatioon saakka) kyseisen osuuden osuus koko rakennuksesta ja kunkin osuuden tekninen käyttöikä. Tämän jälkeen määriteltiin rakennuksen osille ja koko rakennukselle painotettu tekninen käyttöikä. Painotetuksi tekniseksi käyttöiäksi tuli tämän esimerkin eli Hirsimäen päiväkodin käyttöiäksi 46,25 vuotta. Tämän jälkeen määriteltiin rakennuksen rasitusluokitus rakennuksen käyttäjän taholta ja arvioitiin perusparannustarve. Hirsimäen päiväkodin poistoajaksi määriteltiin edellä mainitun tarkastelun pohjalta 35 vuotta. Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston suosituksessa poistoaika voi tämän esimerkkirakennuksen kohdalla olla 20–50 rajojen sisällä. Edellä mainitun arvioinnin ja käytännön käyttökokemusten perusteella uusi valittu poistoaika vastaa paremmin rakennuksen taloudellista pitoaikaa ottaen varovaisuuden periaatteen lisäksi huomioon myös sen, että muun muassa kunnossapitomenetelmät ja rakennusteknologia ovat aiempaa kehittyneempiä.

Kaduille, teille ja toreille on määritetty samoin kuin rakennuksillekin ensin tekninen käyttöikä ja sen jälkeen taloudellinen pitoaika. Katurakenteen tekninen mitoitusaika on katu- ja tierakenteiden mitoitusohjeiden mukaisesti yleensä 20–30 vuotta. Katurakenteen rungon tekninen käyttöikä on käytännössä kuitenkin 50–100 vuotta ja kadun päällysteen tekninen käyttöikä 15–20 vuotta. Kadun liikennekuormituksesta ja toiminnallisista syistä johtuen katurakenne voi edellyttää rakenteellista kunnossapitoa tai uudelleenpäällystystä jo aikaisemmin. Katurakenteen rungon osuus rakentamiskustannuksista on 70–80 prosenttia ja päällysteen osuus 20–30 prosenttia. Katurakenteen taloudellinen pitoaika on tällöin 30–40 vuotta. Tämän perusteella katurakenteiden poistoaika varovaisuuden periaatetta noudattaen on 20 vuotta. Katujen päällysteen tekninen käyttöikä poikkeaa niin suuresti katurakenteesta, että taloudellisen pitoajan näkökulmasta se on käsitelty omana hyödykelajinaan ja poistoaika on suosituksen alarajan mukaisesti 15 vuotta.

Siltarakenteiden mitoituksessa on turvallisuus merkittävä tekijä ja betonirakenteiden suunnitteluohjeiden mukaisesti siltojen suunnittelukäyttöikä on pääsääntöisesti 50–100 vuotta. Siltarakenteiden seuranta ja kunnossapito on säännöllistä ja niiden peruskorjausväli on pitkä. Siltarakenteiden kokemusperäinen teknistaloudellinen käyttöikä on 40–50 vuotta. Edellisen perusteella siltarakenteiden poistoaika varovaisuuden periaatetta noudattaen on 30 vuotta.

Ulkovalaistuslaitteiden kokonaisuus koostuu valaisinpylväistä, kaapeloinneista, ohjauslaitteista ja valaisimista lamppuineen. Ulkovalaistuslaitteiden seuranta ja kunnossapito on säännöllistä ja lamppujen vaihtoa tehdään tarvittaessa. Järjestelmän kiinteät osat, pylväät, kaapelointi ja myös valaisinlaitteet ovat käyttöiältään noin 30–40 vuotta ja ne edustavat yli 90 prosenttia valaistusjärjestelmän rakentamiskustannuksista. Edellisen perusteella ulkovalaistuslaitteiden poistoaika varovaisuuden periaatetta noudattaen on 20 vuotta.

Vesilaitoksen tehdas- ja tuotantorakennusten teknistaloudellinen käyttöikä on käytännössä huomattavasti pidempi kuin 30 vuotta, jolloin varovaisuuden periaatetta noudattaen poistoaikana voidaan käyttää 30 vuotta. Riihimäen Veden tuotantorakennukset on rakennettu kestämään aikaa ja hyvää rakennustapaa noudattaen. Riihimäen Vesilinna valmistui vuonna 1952. Vuonna 1994 eli 42 vuotta valmistumisen jälkeen rakennuksessa tehtiin remontti, jossa uusittiin julkisivumuuraus ja osa ikkunoista. Rakennus on muutoin edelleen suhteellisen hyvässä kunnossa. Rakennuksessa tehdään kuntoarvio vuonna 2015. Riihimäen jätevedenpuhdistamon ensimmäinen osa valmistui vuonna 1962. Tuolloin on rakennettu muun muassa mädättämörakennus I ja valvomo, joiden ikä on jo yli 50 vuotta. Laitos saneerataan ja laajennetaan vuosina 2013–2014. Herajoen vesilaitoksen ensimmäinen vaihe on rakennettu 1963. Kyseisessä osassa on 50 vuoden aikana tarvinnut tehdä ainoastaan maalaustöitä. Herajoen laitos saneerataan vuosina 2015–2016, jossa yhteydessä uusitaan vanhimman osan talotekniikkaa, kattorakenteita, ovia ja ikkunoita, sisäpintoja sekä julkisivumuurauksia. Edellä mainitut esimerkit osoittavat, että 30 vuotta on oikea poistoaika Riihimäen Veden tuotantorakennuksille. Myös kaikki uudet rakennukset tehdään mahdollisimman pitkäikäisiksi ja pyritään mahdollisimman alhaisiin elinkaarikustannuksiin rakennusten osalta.

Vedenjakeluverkoston teknistaloudellinen käyttöikä on käytännössä pidempi kuin 40 vuotta. Riihimäen Veden 2000-luvulla saneeraaman vedenjakeluverkoston ikä on ollut yli 40 vuotta. Suomen Vesilaitosyhdistyksen monistesarja nro 30 ”Vuotovesien hallinta –Vesijohtovuotojen hallinta (Helsinki 2012)” -julkaisussa vedenjakeluverkoston keskimääräiseksi teknistaloudelliseksi käyttöiäksi arvioidaan 50 vuotta. Vuoteen 2030 ulottuvassa pitkän aikavälin investointiohjelmassa Riihimäen vesihuoltoverkostoa saneerataan noin 1,5 prosenttia vuodessa, mikä merkitsee yli 60 vuoden keskimääräistä käyttöikää vedenjakeluverkostolle. Edellisen perusteella vedenjakeluverkoston poistoajaksi on arvioitu varovaisuuden periaatetta noudattaen 40 vuotta.

Viemäriverkon taloudellinen käyttöikä on käytännössä pidempi kuin 40 vuotta. Riihimäen Veden 2000-luvulla saneeraaman vedenjakeluverkoston ikä on ollut yli 40 vuotta. Vuoteen 2030 ulottuvassa pitkän aikavälin investointiohjelmassa Riihimäen vesihuoltoverkostoa saneerataan noin 1,5 prosenttia vuodessa, mikä merkitsee yli 60 vuoden käyttöikää viemäriverkostolle. Edellisen perusteella vedenjakeluverkoston poistoajaksi on arvioitu varovaisuuden periaatetta noudattaen 40 vuotta.”

Lisäksi liitetietojen kohdassa 1.2.5 ”Suunnitelman mukaisten poistojen perusteet” on esitetty poistosuunnitelma hyödykeryhmittäin ja hallinto- ja laitosrakennusten osalta hyödykekohtaisesti eriteltynä oleellisista kohteista sekä vanha poistosuunnitelma. Vesihuoltoliikelaitoksen poistosuunnitelma on esitetty hyödykeryhmäkohtaisesti.

Tilinpäätöksen liitetietojen kohdassa 1.2.6 ”Selvitys suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien vastaavuudesta” on todettu, että Riihimäen kaupungin poistot ja investoinnit eivät vastaa toisiaan. Selvityksen mukaan vuosina 2011–2015 keskimääräisten suunnitelman mukaisten poistojen määrä on 7 432 914 euroa ja keskimääräinen poistonalaisten investointien omahankintameno on 14 018 614 euroa. Lukujen erotus on 6 585 700 euroa eli 47 prosenttia.

Lisäksi selvityksessä on todettu muun ohella seuraavaa:

”Riihimäen kaupunki on kasvava kaupunki. Erityisesti voimakkaan kasvun vuosina 2006–2008 asukasluku kasvoi 1,6–1,9 prosenttia vuodessa. Kasvun myötä kaupunki on joutunut investoimaan tavanomaista enemmän. Vaikka asukasluvun kasvu on palautunut niin sanottujen normaalivuosien tasolle, voimakkaalla kasvulla on seurauksensa. Esimerkiksi kaupungin koulujen oppilasmäärä tulee edelleen kasvamaan ja uusille oppilaille on tavalla tai toisella järjestettävä asianmukaiset koulutilat.

Jos investointikehitys mitoitettaisiin poistojen suuruiseksi, kaupunki ei pystyisi vastaamaan asukasluvun kasvun myötä tulevaan lakisääteisten palvelujen kasvavaan kysyntään. Suuri osa kaupungin tiloista on viime vuosina perusparannettu, koska perusparannukset on ollut taloudellisesti ja toiminnallisesti järkevää tehdä samanaikaisesti asukasluvun kasvuun perustuvien laajennusinvestointien yhteydessä. Myöskään kaupungin kehityksen perustana olevia elinkeinopoliittisia investointeja, jotka kasvattavat kaupungin verotuloja, ei voitaisi tehdä.

Vuodesta 2000 lähtien tehdyn tarkastelun mukaan kaupungin tilahankkeista noin 34 prosenttia on ollut uusinvestointeja, jotka johtuvat muun muassa kaupungin kasvamisesta ja kehittymisestä ja noin 66 prosenttia korvaus- eli perusparannusinvestointeja. Myös kiinteisiin rakenteisiin tehdyt investoinnit ovat suurelta osin uusinvestointeja, koska asukasluvun kasvun myötä uusille asuin- ja elinkeinoalueille on rakennettu kadut ja kunnallistekniikka.

Tarkastelukaudella 2011–2015 vesihuoltoliikelaitoksen investoinneista noin 17 prosenttia on ollut uusinvestointeja ja 83 prosenttia korvaus- eli perusparannusinvestointeja. Tarkastelukaudelle sijoittuu myös erityisen suuri ja poikkeuksellinen investointi, Riihimäen jätevedenpuhdistamon saneeraus, jonka kustannukset ovat noin 20 miljoonaa euroa. Jätevedenpuhdistamon saneerausurakka on poikkeuksellisen suuri investointi koko Riihimäen vesihuoltoliikelaitoksen historiassa. Puhdistamo on rakennettu jo 1960-luvulla ja sitä on laajennettu vuosien varrella, mutta nykyisen kaltaista vesiprosessin kokonaissaneerausta ei ole aikaisemmin tehty.

Siihen, että poistojen ja investointien vastaavuusero on suuri, vaikuttaa myös se, että kunnallistekniikan poistomenetelmä muutettiin vuonna 2012 jäännösarvopoistosta tasapoistoksi. Jäännösarvopoistoissa poistot ovat suurimmat poistoajan alkuvuosina, kun tasapoistoissa poisto on poistoajan kunakin vuonna aina samansuuruinen.”

Tilinpäätöksen liitetietojen kohdassa 1.2.6 ”Selvitys suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien vastaavuudesta” on vielä todettu, että mainitussa kohdassa ja kohdissa 1.1.1 ja 1.2.5 esitettyjen näkökohtien perusteella poistosuunnitelmaa ei ole tarkistettu vuonna 2012 uudestaan siitä syystä, että poistojen ja poistonalaisten investointien ero on suuri. Kunkin seuraavan tilinpäätöksen laadinnan yhteydessä tullaan erikseen arvioimaan, onko poistosuunnitelman tarkistamiselle tarvetta.

Vuoden 2012 tilinpäätöstä koskevassa JHTT, KHT Raija Porokka-Maunukselan allekirjoittamassa tilintarkastuskertomuksessa on esitetty tilinpäätöksen hyväksymistä ja vastuuvapauden myöntämistä tilivelvollisille tarkastetulta tilikaudelta. Tilintarkastuskertomuksessa on lausuttu muun ohella, että kaupungin tilinpäätös ja siihen kuuluva konsernitilinpäätös on laadittu tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten ja määräysten mukaisesti. Tilinpäätös antaa oikeat ja riittävät tiedot tilikauden toiminnasta, taloudesta, taloudellisesta kehityksestä ja taloudellisista vastuista. Lisäksi mainittuun tilintarkastuskertomukseen on kirjattu, että Riihimäen kaupungin vuoden 2012 tilinpäätöksestä on annettu tilintarkastuskertomus 25.4.2013. Sen jälkeen tilinpäätöstä on muutettu täydentämällä liitetietoja. Uusi tilinpäätös on tarkastettu ja annettu tilintarkastuskertomus korvaa aikaisemmin annetun tilintarkastuskertomuksen.

1.4 Oikeudellinen arviointi

Riihimäen kaupungin tilikauden 1.1.–31.12.2012 tilinpäätöksessä poistot on laskettu vuonna 2012 hyväksytyn uuden poistosuunnitelman perusteella. Kyseisessä poistosuunnitelmassa poistomenetelmää ja -aikoja on muutettu tilikauden 1.1.–31.12.2011 tilinpäätöksessä poistojen laskennassa käytettyyn vuonna 2003 tarkistettuun poistosuunnitelmaan verrattuna. Poistosuunnitelman muuttaminen on johtanut siihen, että tilikaudella 1.1.–31.12.2012 poistot ovat olleet 28,5 prosenttia pienemmät kuin tilikauden 1.1.–31.12.2011 tilinpäätöksen mukaiset poistot. Edellä todetulla tavalla asiassa on kysymys siitä, onko Riihimäen kaupunginvaltuusto menetellyt lainvastaisesti hyväksyessään tilikauden 1.1.–31.12.2012 tilinpäätöksen, jossa poistojen laskenta on perustunut muutettuun poistosuunnitelmaan ja onko tilinpäätös antanut oikeat ja riittävät tiedot kaupungin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Syyt poistosuunnitelman muuttamiselle

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että tilinpäätöstä ja toimintakertomusta laadittaessa on kirjanpitolain 3 luvun 3 §:n (1304/2004) mukaisesti noudatettava tilikauden tuloksesta riippumatonta varovaisuutta, mikä tarkoittaa muun ohella, että tilinpäätöksessä on otettava huomioon kaikki poistot pysyvistä vastaavista. Yleisohjeen mukaan tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä poistojen oikeaa tasoa joudutaan arvioimaan myös sen perusteella, mikä on niiden vaikutus kunnan tulokseen ja taloudelliseen asemaan kuntalain ja kirjanpitolain edellyttämän oikean ja riittävän kuvan antamisen tarkoituksessa.

Kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta annetussa kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeessa on lisäksi lausuttu, että pysyvien vastaavien hyödykkeiden poistosuunnitelmia ei voida muuttaa sillä perusteella, ettei vuosikate riitä suunnitelman mukaisten poistojen kattamiseen. Yleisohjeen mukaan yleistä poistojen määrän alentamista tuloksen parantamisen tai taseen alijäämän kattamisen tarkoituksessa ei voida pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena.

Vuonna 2012 hyväksytyn Riihimäen kaupungin poistosuunnitelman mukaan poistoajat ovat pääsääntöisesti pidentyneet vuonna 2003 tarkistettuun poistosuunnitelmaan verrattuna hyödykeryhmissä rakennukset ja kiinteät rakenteet ja laitteet, jotka muodostavat olennaisen osan pysyvien vastaavien arvosta. Vuotta 2012 koskevan tilinpäätöksen liitetiedoissa kohdassa 1.1.1 on lausuttu, että edellisessä vuonna 2003 tarkistetussa poistosuunnitelmassa poistoajoiksi oli valittu kirjanpitolautakunnan kuntajaoston suosittelemien poistoaikojen alarajat tarkastelematta perusteellisesti yksittäisten hyödykkeiden todellisia taloudellisia pitoaikoja. Lisäksi mainitussa kohdassa on lausuttu, että poistosuunnitelman tarkistuksen johtopäätöksenä varovaisuuden periaate huomioon ottaen on ollut, että taloudelliset pitoajat ovat olennaisesti muuttuneet, eikä aiempi poistosuunnitelma vastannut tehdyn analyysin ja käyttökokemuksen antaman tiedon perusteella todellisia taloudellisia pitoaikoja. Muutetussa poistosuunnitelmassa on siirrytty myös käyttämään tasapoistoja menojäännöspoistojen sijasta.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että poistosuunnitelman muuttaminen on johtanut poistojen kokonaismäärän merkittävään alentumiseen. Tätä seikkaa sinänsä ei voida kuitenkaan pitää osoituksena siitä, että poistosuunnitelman muuttaminen olisi tehty vain tarkoituksin parantaa tilinpäätöksen tulosta. Kaupungin lausuman mukaan poistosuunnitelman muuttamisen tavoitteena on ollut siirtyminen aiemmasta kaavamaisesti laaditusta poistosuunnitelmasta sellaiseen poistosuunnitelmaan, jossa poistoajat on määritelty hyödykekohtaisesti hyödykkeen todellisen taloudellisen pitoajan perusteella. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että Riihimäen kaupunki on esittänyt asianmukaiset ja perustellut syyt poistosuunnitelman muuttamiselle.

Taloudellisen pitoajan ja poistoajan määrittäminen

Suunnitelman mukaisista poistoista annetun kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeen mukaan pysyvien vastaavien hyödykkeen taloudellisen pitoajan ja myös poistoajan määrittely tulee tehdä kunnan yksilölliset olosuhteet huomioon ottaen. Poistoaika määritellään siten, että se vastaa kunnan omaa suunnitelmaa ja odotusta taloudelliseksi pitoajaksi. Lähtökohtaisesti poistoaika määritellään kyseisen hyödykkeen yksilöllisen tulontuottamis- tai palvelutuotantokyvyn perusteella varovaisuuden periaatteella. Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto on suositellut poistoaikojen määrittelyssä yleisohjeen liitteen 1 mukaisten poistoaikojen alarajojen käyttämistä, jollei pidemmän poistoajan käyttämiseen ole erityistä hyödykekohtaista perustetta.

Riihimäen kaupunginhallituksen päätöspöytäkirjasta 19.11.2012 (§ 452) ilmenee, että poistosuunnitelman on valmistellut työryhmä, johon ovat kuuluneet kaupunginjohtaja, tekninen johtaja, rakennuspäällikkö, kaupunginlakimies, vesihuoltolaitoksen johtaja ja vs. talousjohtaja sekä RHL-Data Oy:stä taloushallinnon palvelupäällikkö. Mainitun kaupunginhallituksen päätöksen mukaan poistoaikojen perusteena on ollut kunkin poistonalaisen hyödykkeen yksilöllinen tulontuottamis- tai palvelutuotantokyky varovaisuuden periaatteella. Kaupunginhallituksen päätöksessä on lisäksi todettu, että poistoaikojen alarajoja pidempien poistoaikojen käyttämiselle on esitetty teknistaloudelliset ja taloudelliset perustelut, joiden perusteella on määritelty kohteen taloudellinen pitoaika.

Hämeenlinnan hallinto-oikeuden kumottua 19.2.2015 antamallaan päätöksellä Riihimäen kaupunginvaltuuston päätöksen vuoden 2012 tilinpäätöksen hyväksymistä Riihimäen kaupunki on pyytänyt lausunnot Kuntaliitolta ja KHT, JHTT Jarmo Lohelta hallinto-oikeuden päätöksen edellyttämistä toimenpiteistä sekä järjestänyt mainitusta aiheesta selvitys- ja neuvottelutilaisuuden, johon ovat osallistuneet Kuntaliiton johtava lakimies Kirsi Mononen ja KHT, JHTT Jarmo Lohi sekä Riihimäen kaupungin vastuunalainen tilintarkastaja Ulla-Maija Tuomela. Riihimäen kaupunginhallitus on 10.8.2015 tekemällään päätöksellä (§ 276) päättänyt, ettei ole perusteltua syytä muuttaa poistosuunnitelmaa, minkä ehdotuksen kaupunginvaltuusto on hyväksynyt päätöksellään 31.8.2015 (§ 74).

Riihimäen kaupunginvaltuuston päätöksellään 10.6.2013 (§ 69) hyväksymää tilinpäätöstä on kuitenkin muutettu liitetietoja täydentämällä sen jälkeen, kun hallinto-oikeus oli kumonnut 19.2.2015 antamallaan päätöksellä mainitun kaupunginvaltuuston päätöksen.

Valituksenalaisessa asiassa vuotta 2012 koskevan tilinpäätöksen liitetietoina on esitetty Riihimäen kaupungin ja Riihimäen kaupungin vesihuoltoliikelaitoksen poistosuunnitelmat. Poistosuunnitelmaa koskevaan taulukkoon on kirjattu myös aikaisemmin voimassa ollut vuonna 2003 tarkistettu poistosuunnitelma. Tilinpäätöksen liitetietojen kohdassa 1.1.1 on todettu, että vuosien 2011 ja 2012 poistot eivät ole vertailukelpoisia, koska poistosuunnitelmaa on muutettu 1.1.2012 alkaen.

Riihimäen kaupungin vuoden 2012 tilinpäätöksen liitetiedoissa kohdassa 1.1.1 lausutun mukaan poistosuunnitelma on käyty yksityiskohtaisesti läpi hyödykeryhmittäin sekä yksittäin hyödykekohtaisesti. Hyödykekohtaisessa analyysissä on käyty läpi hyödykkeen taloudellinen elinkaari, tekninen käyttöikä, hyödykkeen kestoaikaan vaikuttavat suunnittelun, rakentamisen laatutekijät, ympäristön vaikuttavat rasitustekijät, käyttöolosuhteet sekä käyttöaste. Mainitussa liitetietojen kohdassa on todettu, että poistosuunnitelmassa määritellyt poistoajat ovat kirjanpitolautakunnan kuntajaoston antamassa yleisohjeessa määriteltyjen poistoaikojen rajoissa, ja mikäli on käytetty poistoaikojen alarajoja pidempiä poistoaikoja, niiden käyttämiselle on esitetty poistosuunnitelmasta päätettäessä teknistaloudelliset perustelut, joiden pohjalta on määritelty kohteen pitoaika.

Tilinpäätöksen liitetiedoissa kohdassa 1.2.5 on selostettu poistoajan määrittämistä hyödykeryhmäkohtaisesti seuraavien hyödykkeiden osalta: atk-ohjelmistot, rakennukset lukuun ottamatta talousrakennuksia ja vapaa-ajan rakennuksia, kadut, tiet ja torit, siltarakenteet, ulkovalaistuslaitteet, vesihuoltolaitoksen tehdas- ja tuotantorakennukset, vedenjakeluverkosto ja viemäriverkosto. Mainitussa tilinpäätöksen liitetietojen kohdassa 1.2.5 on lisäksi kuvattu poistosuunnitelman laadintaa Hirsimäen päiväkotia koskevalla esimerkillä.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että Riihimäen kaupungin tilinpäätöksessä poistojen laskennan perusteena oleva poistosuunnitelma on laadittu pääosin hyödykkeittäin ja osin hyödykeryhmäkohtaisesti työryhmässä, johon on kuulunut kaupungin palveluksessa olevia useita keskeisiä viranhaltijoita sekä asiantuntija. Poistosuunnitelmaa voidaan siten pitää asianmukaisesti valmisteltuna. Poistosuunnitelmassa määritetyt poistoajat ovat suunnitelman mukaisista poistoista annetun kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeen tarkoittamissa rajoissa. Poistoaikojen alarajoja pidempien poistoaikojen käyttämistä on myös perusteltu. Asiassa ei ole esitetty selvitystä, josta olisi todettavissa, että jonkin hyödykkeen tai hyödykeryhmän poistoaika olisi määritelty kirjanpitolain vastaisesti sen taloudellista pitoaikaa pidemmäksi.

Suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien vastaavuus

Tilinpäätöksen liitetiedoista annetun kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeen mukaan kunnan on esitettävä tilinpäätöksessä liitetieto keskimääräisten suunnitelman mukaisten poistojen ja keskimääräisten poistonalaisten investointien omahankintamenojen vastaavuudesta, jos niiden määrät poikkeavat olennaisesti toisistaan. Olennaisena poikkeamana voidaan yleisohjeen mukaan pitää 10 prosenttia tai sitä suurempaa erotusta. Keskimääräinen poisto- ja investointitaso määräytyvät tilinpäätösvuotta edeltävän vuoden, tilinpäätösvuoden ja voimassa olevaan taloussuunnitelmaan otettujen poistonalaisten investointien omahankintamenon keskimäärästä. Yleisohjeen mukaan liitetiedoissa on annettava selvitys myös erotuksen pääasiallisista syistä ja selvitys poistosuunnitelman mahdollisesta tarkistamistarpeesta.

Riihimäen kaupungin tilinpäätöksen liitetietojen kohdassa 1.2.6 ”Selvitys suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien vastaavuudesta” on todettu, että Riihimäen kaupungin poistot ja investoinnit eivät vastaa toisiaan. Liitetietojen mainitusta kohdasta käy ilmi, että vuosina 2011–2015 keskimääräisten suunnitelman mukaisten poistojen määrä on 7 432 914 euroa ja keskimääräinen poistonalaisten investointien omahankintameno on 14 018 614 euroa ja että lukujen erotus on 47 prosenttia. Muutetun poistosuunnitelman käyttäminen tilinpäätöksessä on merkinnyt poistojen määrän merkittävää alenemista ja osaltaan johtanut siihen, että keskimääräisten suunnitelman mukaisten poistojen ja keskimääräisten poistonalaisten investointien määrät poikkeavat olennaisesti toisistaan.

Tilinpäätöksen liitetietojen kohdassa 1.2.6 on selvitetty syitä suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien erotukselle. Selvityksen mukaan Riihimäen kaupungin asukasluku on kasvanut erityisesti vuosina 2006–2008 ja kasvun vuoksi kaupunki on joutunut investoimaan tavanomaista enemmän. Liitetiedoissa on todettu, että kaupunki ei pystyisi vastaamaan lakisääteisten palvelujen kasvavaan kysyntään, jos investointikehitys mitoitettaisiin poistojen suuruiseksi. Myöskään kaupungin kehityksen perustana olevia elinkeinopoliittisia investointeja ei voitaisi tehdä. Vuodesta 2000 lähtien kaupungin tilahankkeista noin 34 prosenttia on ollut uusinvestointeja, jotka ovat johtuneet muun muassa kaupungin kasvamisesta ja kehittymisestä. Kiinteisiin rakenteisiin tehdyt investoinnit ovat suurelta osin uusinvestointeja, koska asukasluvun kasvun myötä uusille asuin- ja elinkeinoalueille on rakennettu kadut ja kunnallistekniikka. Tarkastelukaudella 2011–2015 vesihuoltoliikelaitoksen investoinneista 17 prosenttia on ollut uusinvestointeja ja 83 prosenttia korvaus- eli perusparannusinvestointeja. Jätevedenpuhdistamon saneerauskustannukset ovat noin 20 miljoonaa euroa.

Edelleen kohdassa 1.2.6 on todettu, että poistojen ja investointien vastaavuuseroon on vaikuttanut myös se, että kunnallistekniikan poistomenetelmä on muutettu jäännösarvopoistosta tasapoistoksi. Lisäksi mainitussa kohdassa on todettu, että poistosuunnitelmaa ei ole tarkistettu vuonna 2012 sen johdosta, että poistojen ja poistonalaisten investointien ero on suuri. Tilinpäätöksen liitetietojen kohdassa 1.2.6 on vielä todettu, että kunkin seuraavan tilinpäätöksen laadinnan yhteydessä tullaan erikseen arvioimaan, onko poistosuunnitelman tarkistamiselle tarvetta.

Korkein hallinto-oikeus toteaa lisäksi poistosuunnitelman tarkistamistarpeen arvioinnin osalta, että kaupunginvaltuustoon 8.6.2015 tekemällään päätöksellä palauttanut vuotta 2014 koskevan Riihimäen kaupungin tilinpäätöksen valmisteluun, jossa vuosia 2012, 2013 ja 2014 koskeva poistosuunnitelma on tullut tarkistaa. Kaupunginhallitus on selvitys- ja neuvottelutilaisuuden jälkeen kokouksessaan 10.8.2015 päättänyt, ettei tuossa vaiheessa ole ollut perusteltua syytä muuttaa kaupungin voimassa olevaa poistosuunnitelmaa. Kaupunginhallituksen päätös on saatettu tiedoksi kaupunginvaltuustolle, joka on hyväksynyt kaupunginhallituksen ehdotuksen päätöksellään 31.8.2015.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että tilinpäätöksessä on esitetty selvitys pääasiallisista syistä suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien erotukselle sekä arvioitu poistosuunnitelman tarkistamistarvetta.

Liitetietoina esitettävät tiedot

Kuten tilinpäätöksen liitetiedoista annetusta kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeesta käy ilmi, tilinpäätöksen liitetietojen tarkoituksena on täydentää laskelmien muodossa esitettyä tilinpäätösinformaatiota oikeiden ja riittävien tietojen antamiseksi kunnan toiminnan tuloksesta ja taloudellista asemasta.

Tilinpäätöksen liitetiedoista annetun kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeen mukaan selvityksenä suunnitelmapoistojen perusteista ja niiden muutoksista annetaan tiedot suunnitelman mukaisten poistojen laskentaperusteista (poistomenetelmä, poistoaika) ja niiden muutokset hyödykeryhmittäin sekä perusteet poistosuunnitelman muuttamiselle. Selvityksenä voidaan antaa myös vahvistettu poistosuunnitelma ja siihen tehdyt muutokset perusteineen. Lisäksi liitetietona on esitettävä tieto suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien erotuksesta, jos mainittu erotus on 10 prosenttia tai sitä suurempi, sekä selvitys pääasiallisista syistä erotukselle ja selvitys poistosuunnitelman mahdollisesta tarkistamistarpeesta.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että Riihimäen kaupungin vuoden 2012 tilinpäätöksestä ilmenee kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeiden edellyttämällä tavalla poistomenetelmä ja poistoaika, poistoaikojen muutokset hyödykeryhmittäin ja perustelut poistosuunnitelman muuttamiselle. Tilinpäätöksessä on annettu myös tieto suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien erotuksesta, selvitetty syitä mainitun erotuksen olennaisuudelle sekä arvioitu poistosuunnitelman tarkistamistarvetta. Liitetiedoissa on lisäksi lausuttu edellisen tilikauden tietojen vertailukelpoisuudesta ja ilmoitettu tieto poistosuunnitelman muuttamisen vaikutuksesta kokonaispoistojen määrään edelliseen vuoden 2011 tilinpäätökseen verrattuna.

Tilintarkastajan lausunto

Kaupungin vastuunalaisen tilintarkastajan JHTT, KHT Raija Porokka-Maunukselan allekirjoittamassa vuoden 2012 tilinpäätöstä koskevassa 6.11.2015 päivätyssä tilintarkastuskertomuksessa on esitetty tilinpäätöksen hyväksymistä ja vastuuvapauden myöntämistä tilivelvollisille.

Tilintarkastuskertomuksen mukaan kaupungin tilinpäätös ja siihen kuuluva konsernitilinpäätös on laadittu tilinpäätöksen laatimisesta koskevien säännösten ja määräysten mukaisesti. Tilinpäätös antaa oikeat ja riittävät tiedot tilikauden toiminnasta, taloudesta, taloudellisesta kehityksestä ja taloudellisista vastuista.

Tilintarkastajalla ei siten ole ollut huomauttamista tilinpäätöksestä, ja hänen lausuntonsa mukaan tilinpäätös antaa oikeat ja riittävät tiedot kaupungin taloudellisesta tilanteesta. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että tilintarkastajan lausunto tukee korkeimman hallinto-oikeuden edellä lausumaa ja että lakisääteistä tehtäväänsä hoitavan tilintarkastajan lausunnolle on muutoinkin syytä antaa asian arvioinnissa merkitystä.

Johtopäätös

Edellä lausutun mukaisesti korkein hallinto-oikeus katsoo, että Riihimäen kaupunki on esittänyt tilinpäätöksen liitetiedoista ilmenevän mukaisesti asianmukaiset ja perustellut syyt poistosuunnitelman muuttamiselle. Käytetyt poistoajat ovat kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeen määrittelemissä rajoissa, eikä asiassa ole osoitettu, että jonkun hyödykkeen tai hyödykeryhmän taloudellinen pitoaika poikkeaisi poistosuunnitelman mukaisesta pitoajasta. Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeen mukaisten poistoaikojen alarajoja pidempien poistoaikojen käyttämistä on perusteltu. Tilinpäätöksen liitetiedoissa on esitetty selvitys myös suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien erotuksen pääasiallisista syistä sekä arvioitu poistosuunnitelman tarkistamistarvetta.

Tämän vuoksi ja kun poistosuunnitelma kuvastaa kirjanpitovelvollisen omaa perusteltua käsitystä poistettavien hyödykkeiden taloudellista pitoajasta kirjanpitolain edellyttämällä tavalla, Riihimäen kaupunginvaltuuston hyväksymän tilikautta 2012 koskevan tilinpäätöksen voidaan katsoa antavan oikeat ja riittävät tiedot kaupungin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Siten korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei Riihimäen kaupunginvaltuusto ole menetellyt lainvastaisesti hyväksyessään kaupungin vuoden 2012 tilinpäätöksen.

2 B:n hallinto-oikeudessa esittämät muut valitusperusteet

Korkein hallinto-oikeus katsoo muutoin hallinto-oikeuden päätöksestä ilmenevillä perusteluilla, ettei kaupunginvaltuuston päätös 25.1.2016 (§ 3) vuoden 2012 tilinpäätöksen hyväksymisestä ole syntynyt virheellisessä järjestyksessä B:n hallinto-oikeudessa esittämillä valmistelun puutteellisuutta ja esteellisyyttä koskevilla valitusperusteilla. Korkein hallinto-oikeus myös katsoo hallinto-oikeuden päätöksessään lausumin tavoin, että kaupunginvaltuuston päätöstä ei ole pidettävä lainvastaisena sillä B:n hallinto-oikeudessa esittämällä valitusperusteella, että tilinpäätöksen liitetiedoissa olisi esitetty virheellisiä tietoja kaupungin asukasluvusta ja elinkeinopoliittisista investoinneista.

3 Lopputulos

Korkein hallinto-oikeus kumoaa Riihimäen kaupunginhallituksen valituksesta hallinto-oikeuden päätöksen ja hylkää B:n hallinto-oikeudelle tekemän valituksen kokonaisuudessaan. Voimaan jää siten Riihimäen kaupunginvaltuuston päätös 25.1.2016 (§ 3) vuoden 2012 tilinpäätöksen vahvistamisesta ja vastuuvapauden myöntämisestä.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Eija Siitari, Alice Guimaraes-Purokoski, Anne Nenonen, Pekka Aalto ja Ari Wirén. Asian esittelijä Riitta Hämäläinen.

 
Julkaistu 29.3.2019