KHO:2019:42

Henkilökohtaisen tulon verotus – Luovutusvoitto – Omaisuuden käsite – Virtuaalivaluutta – Maksuväline – Arvopaperi – Ether

Vuosikirjanumero: KHO:2019:42
Antopäivä: 29.3.2019
Taltionumero: 1263
Diaarinumero: 5993/2/17
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2019:42

A oli sijoittanut varojaan Ether-virtuaalivaluuttaan. Virtuaalivaluuttaa voidaan käyttää sekä vaihdon välineenä että sijoituskohteena, ja sen arvo määräytyy kysynnän ja tarjonnan mukaan.

A aikoi myydä ostamaansa Ether-virtuaalivaluuttaa niin, että hän saisi vastikkeeksi virallista valuuttaa eli euroja tai dollareita. A:lle virtuaalivaluutan luovutuksista kertyvää voittoa ei ollut katsottava tuloverolain 53 §:n 8 kohdassa tarkoitetuksi valuuttakurssivoitoksi eikä tuloverolain 32 §:ssä tarkoitetuksi muuksi pääomatuloksi kuin luovutusvoitoksi. Jos A myi omistamaansa Ether-virtuaalivaluuttaa, luovutusta oli pidettävä tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitettuna omaisuuden luovuttamisena, johon oli sovellettava tuloverolain 46 §:n 1 momentin luovutusvoiton laskemista koskevia säännöksiä.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ajalle 1.1 – 31.12.2017.

Tuloverolaki 32 §, 45 § 1 momentti, 46 § 1 momentti ja 53 § 8 kohta

Päätös, jota valitus koskee

Keskusverolautakunta 13.10.2017 nro 54/2017

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Hakemus keskusverolautakunnalle

A on pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen: Mikäli hakija myy omistamaansa Ether-virtuaalivaluuttaa, katsotaanko luovutus tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitetuksi omaisuuden luovutukseksi, johon sovelletaan tuloverolain 46 §:n 1 momentin luovutusvoiton laskemista koskevia säännöksiä siten, että hakijan veronalaisen voiton määrä lasketaan vähentämällä luovutushinnasta todellinen hankintameno ja voiton hankkimisesta aiheutuneet menot tai niitä korkeampi hankintameno-olettama?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

Keskusverolautakunta on lausunut ennakkoratkaisuna edellä mainitun kysymyksen johdosta seuraavaa:

Mikäli hakija myy omistamaansa Ether-virtuaalivaluuttaa, luovutusta ei katsota tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitetuksi omaisuuden luovutukseksi.

Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua on, jos hakija niin vaatii, noudatettava verovuodelta 2017 toimitettavassa tuloverotuksessa.

Perustelut

Keskusverolautakunta on selostettuaan tuloverolain 29 §:n, 32 §:n ja 45 §:n 1 momentin sisällön perustellut päätöstään seuraavasti:

Hakemuksen mukaan hakija on sijoittanut varojaan Ether-virtuaalivaluuttaan, joka on Ethereum-lohkoketjuun perustuvan sovellusalustan sovellus. Ether on muiden virtuaalivaluuttojen tavoin ei-fyysinen vaihdannan väline, jonka omistusoikeus on mahdollista siirtää ja jonka arvo määräytyy kysynnän ja tarjonnan perusteella pääasiassa internetissä toimivilla markkinapaikoilla. Virtuaalivaluuttaa voidaan säilyttää virtuaalilompakossa, joka on tietokoneelle tai muulle laitteelle asennettava ohjelma. Virtuaalilompakon tunnisteena on osoite, johon lompakon omistajalle tehtävät suoritukset osoitetaan. Luovutus tapahtuu osapuolten välillä ilman kolmannen osapuolen myötävaikutusta siten, että luovuttaja siirtää luovutuksensaajan lompakon osoitteeseen virtuaalivaluuttaa vahvistamalla siirron omassa lompakossaan olevaan siirrettävään virtuaalivaluuttaan liittyvällä ns. yksityisavaimella.

Hakemuksen mukaan hakija on ostanut kyseessä olevat Ether-virtuaalivaluuttayksiköt tarkoituksenaan hyötyä niiden arvonkehityksestä ja luovuttanut osan niistä vuoden 2017 aikana. Luovutuksesta, jossa hakija on saanut vastikkeeksi virallista valuuttaa, on hakemuksen mukaan syntynyt merkittävä voitto. Hakemuksen mukaan hakija suunnittelee luovuttavansa omistukseensa jääneet Ether-virtuaalivaluuttayksiköt vuoden 2017 aikana.

Keskusverolautakunta katsoo, että hakijan vaihtaessa vastikkeellisesti hankkimansa Ether-virtuaalivaluutan virallisesti vahvistettuun valuuttaan vaihdossa realisoituvaa positiivista arvonnousua on pidettävä hakijan verotuksessa varallisuuden kerryttämänä tulona. Kuitenkin kun otetaan huomioon, että hakemuksen mukaan hakijan hankkimat Ether-virtuaalivaluuttayksiköt ovat luonteeltaan lajiesineen kaltaisia maksuvälineitä, keskusverolautakunta katsoo, että Ether-virtuaalivaluutan vaihdannassa ei ole kyse tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitetun omaisuuden luovutuksesta, vaan syntynyttä tuloa pidetään muuna pääomatulona.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on valituksessaan korkeimmalle hallinto-oikeudelle vaatinut, että keskusverolautakunnan antama ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että hakijan omistaman Ether-virtuaalivaluutan luovutus katsotaan tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitetuksi omaisuuden luovutukseksi, johon sovelletaan tuloverolain 46 §:n 1 momentin luovutusvoiton laskemista koskevia säännöksiä siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä, tai kohteen omistusajan perusteella määräytyvä 20 prosentin tai 40 prosentin suuruinen hankintameno-olettama.

Perusteluinaan A on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Keskusverolautakunnan päätöksestä puuttuvat perustelut sille, miksi keskusverolautakunta katsoo virtuaalivaluutan olevan maksuväline. Virtuaalivaluutalla ei ole laillisen maksuvälineen asemaa Suomen ja EU:n lainsäädännössä. Laillisesta maksuvälineestä on säädettävä maksuvälineitä sääntelevässä rahalainsäädännössä. Lailliselle maksuvälineelle on tunnusomaista, että osapuolelle syntyy velvollisuus hyväksyä laillisella maksuvälineellä tehty suoritus, ja suoritusvelvoite lakkaa silloin, kun suoritus on tapahtunut laillista maksuvälinettä käyttäen.

Maksuväline-termi kattaa virallisen valuutan, eli setelit ja kolikot, sekä Suomen laissa määritellyt välineet, joilla maksuja voidaan suorittaa. Laillisen maksuvälineen (kolikot ja setelit) lisäksi maksuvälineiksi voidaan katsoa Suomen lainsäädännön mukaiset maksupalvelulaissa ja rikoslaissa tarkoitetut maksuvälineet (kuten pankkikortit).

Maksuvälineen arvo on aina sidottu viralliseen valuuttaan. Maksuvälineellä ei virallista valuuttaa lukuun ottamatta ole itsessään arvoa, vaan sitä voidaan käyttää maksutoimeksiantojen toteuttamiseen. Maksuväline on saatu tai hankittu siihen tarkoitukseen, että se voidaan käyttää maksuna tiettyjä hyödykkeitä hankittaessa. Maksuvälineiden arvoon ei kohdistu arvonnousun odotuksia. Virtuaalivaluutalla ei sitä vastoin ole nimellisarvoa. Virtuaalivaluuttaan ei myöskään liity kohde-etuutta, jonka arvonmuutokset vaikuttaisivat virtuaalivaluutan arvoon. Virtuaalivaluutalla ei ole tietylle hetkelle määriteltyä arvoa, vaan sen arvo määräytyy vaihdannan osapuolten arvioinnin perusteella, eli vapaasti markkinoilla. Virtuaalivaluutta voidaan luokitella digitaaliseksi hyödykkeeksi, jota käytetään sijoitustarkoitukseen ylivoimaisesti enemmän kuin maksuvälineenä. Virtuaalivaluuttaa voidaan ostaa ja myydä pörssin kaltaisella kauppapaikalla (kryptopörssit, kuten bittipörssi). Myös Etherillä käydään kauppaa useissa kryptopörsseissä.

Virtuaalivaluutassa on kysymys ei-fyysisestä irtaimesta omaisuudesta.

Omaisuuden käsite verotuksessa on laaja. Omaisuudessa on usein kysymys ennemminkin oikeudesta kuin konkreettisesta varallisuudesta. Omaisuutta katsotaan verotuksessa olevan paitsi aineelliset hyödykkeet, myös erilaiset aineettomat varallisuuspitoiset oikeudet, kuten henkilöyhtiön osuudet, immateriaalioikeudet, arvo-osuusjärjestelmään kuuluvat arvo-osuudet sekä hallinta-, tuotto- ja käyttöoikeudet.

Kun omaisuutta luovutetaan, sen verotukseen sovelletaan tuloverolain 45 §:n luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä ja luovutusvoitto lasketaan 46 §:n mukaisesti, ellei muuta johtuisi lainsäädäntöön sisältyvästä erityissäännöksestä. Koska virtuaalivaluuttaa ei verolainsäädännössä säännellä nimenomaisesti, virtuaalivaluutan myynnin luovutusvoiton verottamista koskeva ratkaisu tulee tehdä sillä perusteella, millaista omaisuutta virtuaalivaluutan katsotaan luonteeltaan olevan. Omaisuuden luonteen arviointiin vaikuttavat omaisuuden käyttötarkoitus ja sen ominaispiirteet omaisuutena.

Virtuaalivaluuttaa hankitaan lähes poikkeuksetta sijoitustarkoituksessa, eli hankinnalla tavoitellaan kohteen arvon nousua. Virtuaalivaluutta ei ole virallista valuuttaa eli laillinen maksuväline. Virtuaalivaluuttaan ei siten voida soveltaa valuuttakurssivoittoja koskevia tuloverolain säännöksiä. Virtuaalivaluutta ei ole myöskään Verohallinnon ohjeen (A83/200/2013) mukainen käyttäjien välinen sopimus.

Virtuaalivaluutta tulee katsoa tuloverotuksessa ei-fyysiseksi irtaimeksi omaisuudeksi. Kun lainsäädännössä ei ole virtuaalivaluutan luovutukseen erityisiä säännöksiä, sen luovutukseen tulee soveltaa tuloverolain omaisuuden luovutusvoiton laskentaa koskevia säännöksiä.

A on vaatinut suullisen käsittelyn järjestämistä korkeimmassa hallinto-oikeudessa. Suullisessa käsittelyssä olisi mahdollista esittää lisäselvitystä virtuaalivaluutan teknisistä sovelluksista, luonteesta ja käyttämisen mahdollisuuksista.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja vaatinut valituksen hylkäämistä lausuen muun ohella seuraavaa:

Asiassa on riidatonta se, että virtuaalivaluutta ei ole virallinen maksuväline eikä virtuaalivaluutassa ole kysymys arvopaperista. Valittajan mukaan virtuaalivaluuttaa luovutettaessa luovutuksen kohteena on ei-fyysinen oikeus, johon soveltuvat tuloverolain 45 §:n 1 momentin ja 46 §:n 1 momentin säännökset. Valittajan mukaan asiaa ratkaistaessa arvioinnissa on lähdettävä siitä, minkälaista omaisuutta virtuaalivaluutta on.

Luovutusvoiton verotus voi kohdistua vain omistetun omaisuuden, joka on hyödyke, luovutuksesta saatuun tuloon. Hyödyke voi olla esimerkiksi tavara tai tuote, jonka voi ostaa kaupasta. Vaihtoehtoisesti hyödyke voi olla aineeton, kuten palvelu, digitaalisessa muodossa oleva tieto tai jonkin aineellisen hyödykkeen tuotanto-oikeus. Virtuaalivaluuttaa ei voida pitää valittajan käsityksen tavoin digitaalisena hyödykkeenä, sillä ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan virtuaalivaluutalla itsellään ei ole arvoa, kun millään taholla ei ole lähtökohtaisesti velvollisuutta hyväksyä virtuaalivaluutassa tehtyä maksua tai talletusta ja virtuaalivaluutan arvo perustuu siihen olettamaan, että sen arvo säilyy ja se on jatkossakin vaihdettavissa viralliseen valuuttaan tai hyödykkeisiin.

Rahanpesudirektiivissä ((EU) 2015/849) virtuaalivaluutta on määritelty seuraavasti: Virtuaalivaluutat ovat digitaalisia arvonkantajia, jotka eivät ole keskuspankin tai viranomaisen liikkeeseen laskemia ja joita ei välttämättä ole kytketty paperirahaan, mutta jotka luonnolliset henkilöt tai oikeushenkilöt hyväksyvät maksuvälineinä ja joita voi siirtää, varastoida tai myydä sähköisesti.

Rahanpesudirektiivissä todettu tukee sitä käsitystä, että virtuaalivaluutta ei ole digitaalinen hyödyke. Virtuaalivaluutan luonne on täten pikemmin maksuväline kuin hyödyke, vaikka virtuaalivaluutta ei olekaan virallinen maksuväline. Virtuaalivaluutta ei ole myöskään samantyyppinen ei-fyysinen oikeus kuin valittajan valituksessa mainitsemat henkilöyhtiön osuudet, immateriaalioikeudet, arvo-osuusjärjestelmään kuuluvat arvo-osuudet sekä hallinta-, tuotto- ja käyttöoikeudet. Mainitut oikeudet voivat tuottaa hyötyä omistajalleen myös muutoin kuin luovutuksen tai vaihdannan välineenä. Mainituilla oikeuksilla on siten hyödykearvoa niiden omistajille, toisin kuin virtuaalivaluutalla. Mainittuja oikeuksia voidaan siksi pitää tuloverolain 45 §:n 1 momentissa ja tuloverolain 46 §:n 1 momentissa tarkoitettuna omaisuutena. Virtuaalivaluutasta saatava hyöty perustuu ainoastaan sen luovuttamiseen tai käyttämiseen vaihdannassa. Siten virtuaalivaluutta ei ole lähtökohtaisesti samanlaista omaisuutta kuin valittajan mainitsemat ei-fyysiset oikeudet.

Lisäksi virtuaalivaluutoilla tapahtuva kaupankäynti ja omistus on anonyymiä. Siten käsillä ei ole tilanne, jossa henkilö omistaa ja luovuttaa omissa nimissään olevan hyödykkeen. Tuloverolain 45 §:n 1 momentin sanamuodon mukaiset edellytykset eivät siten ole tosiasiallisesti käsillä kysymyksessä olevassa virtuaalivaluutan kaupassa.

Kun viranomaiset tai kauppapaikat eivät ole säännelleet virtuaalivaluutalla tapahtuvaa vaihdantaa ja kaupankäyntiä, on selvää, että virtuaalivaluuttoja louhivien, ostavien, myyvien ja käyttävien tahojen väliset oikeustoimet perustuvat osin konkludenttisiin monenvälisiin sopimuksiin ja osin kahden osapuolen välisiin sopimuksiin. Kun lisäksi virtuaalivaluutalla itsellään ei ole arvoa, vaan sen arvo perustuu siihen olettamaan, että sen arvo säilyy ja se on jatkossakin vaihdettavissa viralliseen valuuttaan tai hyödykkeisiin, virtuaalivaluuttaa voidaan näissä olosuhteissa pitää taloudelliselta ja verotukselliselta luonteeltaan sijoitussopimuksena, jolla sen vaihdantaan osalliset tahot käyvät kauppaa.

Suomen Pankin kannanotot siitä, että virtuaalivaluutta on vain vaihdannan väline, jonka käyttö maksamisessa nojaa maksajan ja maksunsaajan keskinäiseen sopimukseen, tukee sitä, että kysymys on sopimuksesta saadusta tulosta. Vaihdannan väline ei voi olla sellainen hyödyke, jonka omistusoikeus on mahdollista luovuttaa tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla.

Ether-virtuaalivaluutan luovutuksesta saatu tulo on sopimuksesta saatua tuloa, joka tulee verottaa tuloverolain 32 §:n mukaisesti varallisuuden kerryttämänä pääomatulona. Virtuaalivaluutan luovutuksesta saatu tulo tulee verottaa tuloverolain 32 §:n mukaisesti myös siinä tapauksessa, että virtuaalivaluutta katsotaan keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun perustelun mukaisesti lajiesineen kaltaiseksi maksuvälineeksi. Virtuaalivaluutan myymiseen ei siten tule soveltaa tuloverolain 45 §:n 1 momentin omaisuuden luovutusta koskevaa ja 46 §:n 1 momentin omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrän laskemista koskevia säännöksiä.

Suullisessa käsittelyssä esitettäväksi ilmoitettu mahdollinen lisäselvitys on lähtökohtaisesti luonteeltaan sellaista, että se voidaan esittää tuomioistuimelle kirjallisesti. Oikeudenvalvontayksikkö katsoo täten, että suullisen käsittelyn järjestäminen ei ole hallintolainkäyttölain 37 ja 38 §:ssä tarkoitetuin tavoin tarpeen.

A on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

1. Korkein hallinto-oikeus hylkää suullista käsittelyä koskevan vaatimuksen.

2. Korkein hallinto-oikeus hyväksyy A:n valituksen. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että jos A myy ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvailtua Ether-virtuaalivaluuttaa, luovutus katsotaan tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitetuksi omaisuuden luovutukseksi, johon sovelletaan tuloverolain 46 §:n 1 momentin luovutusvoiton laskemista koskevia säännöksiä.

Perustelut

1. Suullinen käsittely

Hallintolainkäyttölain 38 §:n 1 momentin mukaan hallinto-oikeuden on toimitettava suullinen käsittely, jos yksityinen asianosainen pyytää sitä. Sama koskee korkeinta hallinto-oikeutta sen käsitellessä valitusta hallintoviranomaisen päätöksestä. Asianosaisen pyytämä suullinen käsittely voidaan jättää toimittamatta, jos vaatimus jätetään tutkimatta tai hylätään heti tai jos suullinen käsittely on asian laadun vuoksi tai muusta syystä ilmeisen tarpeeton.

A on vaatinut suullista käsittelyä järjestettäväksi korkeimmassa hallinto-oikeudessa voidakseen esittää lisäselvitystä virtuaalivaluutan teknisistä sovelluksista, luonteesta ja käyttämisen mahdollisuuksista.

Kun otetaan huomioon perusteet, joiden vuoksi A on pyytänyt suullisen käsittelyn toimittamista, selvitys, jota hän on ilmoittanut siinä esittävänsä sekä asiakirjoista saatava selvitys, korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei suullisessa käsittelyssä ole saatavissa sellaista selvitystä, jolla olisi merkitystä asian ratkaisun kannalta. Suullisen käsittelyn toimittaminen tässä asiassa on ilmeisen tarpeetonta.

2. Pääasia

2.1 Sovellettavat oikeusohjeet

Tuloverolain 32 §:n mukaan veronalaista pääomatuloa on, siten kuin siitä jäljempänä tarkemmin säädetään, omaisuuden tuotto, omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ja muu sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen. Pääomatuloa on muun ohessa korkotulo, osinkotulo siten kuin 33 a–33 d §:ssä säädetään, vuokratulo, voitto-osuus, henkivakuutuksen tuotto, metsätalouden pääomatulo, maa-aineksista saadut tulot ja luovutusvoitto.

Tuloverolain 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa siten kuin tässä luvussa säädetään.

Saman lain 46 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta.

Tuloverolain 53 §:n 8 kohdan mukaan veronalaista tuloa ei ole luonnolliselle henkilölle tai kuolinpesälle muuhun kuin tulonhankkimistoimintaan liittyvien valuuttakurssivoittojen yhteismäärä enintään 500 euroon asti vuodessa.

Euroopan unionin tuomioistuin on arvonlisäveroa koskevassa asiassa C-264/14, Skatteverket v. David Hedqvist, antamassaan tuomiossa katsonut, että virtuaalinen bitcoin-valuutta on sopimukseen perustuva maksuväline. Bitcoin-valuutta on kuitenkin saamisista, shekeistä ja muista siirrettävistä asiakirjoista poiketen välitön maksuväline kyseisen valuutan hyväksyvien toimijoiden välillä.

2.2 Saatu selvitys

A on sijoittanut varojaan Ether-nimiseen virtuaalivaluuttaan, jota voidaan käyttää sekä vaihdon välineenä että sijoituskohteena. Virtuaalivaluutan arvo määräytyy kysynnän ja tarjonnan mukaan. Virtuaalivaluuttaa säilytetään virtuaalilompakossa, joka on tietokoneelle tai muulle laitteelle asennettava ohjelma. Virtuaalilompakon tunnisteena on osoite, johon luovuttaja siirtää virtuaalivaluutan vahvistamalla siirron siirrettävään virtuaalivaluuttaan liittyvällä salasanalla. Luovutus tapahtuu pelkästään osapuolten välillä eivätkä he tunnista toisiaan.

A on ostanut Ether-virtuaalivaluuttaa sijoitustarkoituksessa hyötyäkseen sen arvon kehityksestä. A on myynyt omistamiaan Ethereitä vuoden 2017 aikana voitollisesti, ja hän suunnittelee myyvänsä loput omistamistaan Ethereistä samana vuonna. Luovuttamistaan Ether-virtuaalivaluutoista hän saisi vastikkeeksi virallista valuuttaa eli euroja tai dollareita. A on ilmoittanut, että hänelle kertyy Ether-virtuaalivaluutan myynnistä merkittävä voitto.

2.3 Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on ratkaistava, onko Ether-virtuaalivaluutan luovuttamisesta virallista valuuttaa olevaa vastiketta vastaan kertyvä voitto omaisuuden luovutuksesta saatavaa voittoa vai onko tällainen voitto muuta pääomatuloa.

Tuloverolaissa ei ole omaa omaisuuden määritelmää. Korkein hallinto-oikeus on kuitenkin vuosikirjaratkaisussaan KHO 2018:170 katsonut, että varallisuusverolaissa (1537/1992) tarkoitettuja saamisia ei ole jätettävä tuloverolaissa tarkoitetun omaisuuden alan ulkopuolelle, kun otetaan huomioon tuloverolain ja varallisuusverolain tausta ja kun muutoin otetaan huomioon varallisuusverolain 3 §:n 1 momentin 4 kohdan ja 42 §:n 2 momentin säännökset ja niiden esityöt sekä se seikka, että saamiset ovat siviilioikeudellisesti omaisuutta. Tuloverolaissa tarkoitetun omaisuuden alan ulkopuolelle ei ole jätettäviä muutakaan sellaista varallisuutta, jota varallisuusverolain nojalla olisi voitu pitää verotettavana varallisuutena. Sanotun lain 9 §:n 1 momentin mukaan veronalaisiksi varoiksi on katsottu rahanarvoinen omaisuus laissa erikseen säädetyin poikkeuksin.

Ether-virtuaalivaluutta ei ole virallista valuuttaa. Ether-virtuaalivaluutalla on kuitenkin rahassa mitattavaa arvoa. Virtuaalivaluutta on siten sellaista varallisuutta, jota varallisuusverolain nojalla olisi voitu pitää verotettavana varallisuutena ja jota ei siten ole jätettävä tuloverolaissa tarkoitetun omaisuuden alan ulkopuolelle. Näin ollen Ether-virtuaalivaluutan luovutuksista kertyvää voittoa ei ole katsottava A:n valuuttakurssivoitoksi tai A:n muuksi juoksevaksi pääomatuloksi. Koska asiassa on kyse tuloverotuksesta, jota säännellään kansallisella tasolla ja jota ei ole Euroopan unionissa harmonisoitu arvonlisäverotuksen tavoin, tilannetta ei ole arvioitava toisin myöskään sen tähden, että Euroopan unionin tuomioistuin on asiassa C-264/14, Skatteverket v. David Hedqvist, antamassaan tuomiossa katsonut, että virtuaalinen Bitcoin-valuutta on sopimukseen perustuva maksuväline.

Koska edellä todetun perusteella Ether-virtuaalivaluutan luovutuksista kertyviin voittoihin on sovellettava tuloverolain luovutusvoittoja koskevia säännöksiä, keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Anu Punavaara.

 
Julkaistu 29.3.2019