KHO:2019:43

Ennakkoperintä – Työnantajan sosiaaliturvamaksu – Ryhmäeläkevakuutus – Kollektiivinen lisäeläketurva – Palkka – Vakuutusmaksun määräytymisen peruste – Yrittäjäasemassa oleva henkilöosakas – Muut henkilöosakkaat

Vuosikirjanumero: KHO:2019:43
Antopäivä: 2.4.2019
Taltionumero: 1309
Diaarinumero: 454/2/18
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2019:43

X Oy oli ottanut ryhmäeläkevakuutuksen, jossa vakuutettavan eläkeryhmän oli muodostanut toimitusjohtajana toiminut enemmistöosakas A, osastojen päällikköinä toimineet muut yhtiön henkilöosakkaat B, C, D ja E sekä työntekijä F, joka ei ollut osakasasemassa yhtiössä. Toimitusjohtaja A kuului yrittäjän eläkelain soveltamisalaan ja muut vakuutetut työntekijän eläkelain soveltamisalaan. Vakuutusmaksun perusteena oli A:n osalta hänelle maksetun palkan ja hänelle jaettujen osinkojen yhteismäärän nojalla arvioitu ansiotaso. Muiden vakuutettujen osalta vakuutusmaksun perusteena oli heille maksettujen palkkojen nojalla arvioitu ansiotaso.

Toimitetussa verotarkastuksessa oli katsottu, ettei X Oy:n ottama ryhmäeläkevakuutus ollut kollektiivinen, koska vakuutusmaksujen määräytymisperuste ei ollut kaikkien vakuutettujen osalta yhdenmukainen. Yhtiölle oli verotarkastuskertomuksen perusteella maksuunpantu toimittamatta jätetyt ennakonpidätykset sekä suorittamatta jääneet työnantajan sosiaaliturvamaksut viivästysseuraamuksineen ja veronkorotuksineen.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että vakuutettuihin henkilöihin soveltuvien eläkelakien säännöksissä työtulojen perusteet oli määritelty eri tavoin. X Oy:n ei ollut katsottava menetelleen virheellisesti, kun se oli vapaaehtoista ryhmäeläkevakuutusta ottaessaan määrittänyt henkilöosakkaiden ansiotasot heihin soveltuvien eläkelakien mukaisin perustein. Tämän vuoksi X Oy:n ottama vapaaehtoinen ryhmäeläkevakuutus oli katsottava kollektiiviseksi eläkevakuutukseksi. Vuodet 2012–2014.

Tuloverolaki 96 a § 2 momentti

Ennakkoperintälaki 13 § 1 momentti

Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annettu laki 4 § (1114/2005) 1 momentti ja 2 momentti

1 kohta

Työntekijän eläkelaki 7 § (1192/2010) 1 momentti ja 70 § 1 momentti

Yrittäjän eläkelaki 3 § 3 momentti ja 112 § 1 momentti

Päätös, josta valitetaan

Hämeenlinnan hallinto-oikeus 27.11.2017 nro 17/0531/1

Asian aikaisempi käsittely

X Oy:tä koskevan verotarkastuskertomuksen mukaan yhtiön työntekijöilleen ottama vapaaehtoinen eläkevakuutus ei ole vuosina 2012–2014 ollut kollektiivinen eläkevakuutus, koska muun ohessa vakuutusmaksujen määräytymisperuste ei ole toteutunut kaikkien vakuutettujen osalta yhdenmukaisin perustein. Yhtiön toimitusjohtajan vakuutusmaksun määräytymisperusteena oli ollut rahapalkan sekä osinkojen yhteismäärä ja muiden vakuutettujen osalta vain rahapalkka, vaikka hekin olivat saaneet osinkotuloja.

Verohallinto on 26.5.2016 maksuunpannut yhtiölle verotarkastuskertomuksen perusteella toimittamatta jääneet ennakonpidätykset ja suorittamatta jääneet työnantajan sosiaaliturvamaksut viivästyskorkoineen ja kymmenen prosentin veronkorotuksineen.

Verohallinto on 15.9.2016 tekemällään päätöksellä hylännyt X Oy:n vaatimukset verotarkastuskertomuksen perusteella maksuunpantujen ennakonpidätysten, työnantajan sosiaaliturvamaksujen, viivästyskorkojen sekä veronkorotusten poistamisesta.

X Oy on valittanut Verohallinnon päätöksestä hallinto-oikeuteen ja vaatinut, että Verohallinnon päätös on kumottava ja maksuunpannut ennakonpidätykset, työnantajan sosiaaliturvamaksut, viivästyskorot ja veronkorotukset on poistettava.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hämeenlinnan hallinto-oikeus on hylännyt X Oy:n valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan tuloverolain 96 a §:n 2 momentin säännöksen ja asiassa esitetyn selvityksen todennut eläkevakuutuksen kollektiivisuutta koskevana oikeudellisena arvionaan sekä maksujen määräämisen edellytyksistä ja veronkorotuksista seuraavaa:

Työnantajan järjestämän kollektiivisen lisäeläketurvan maksuista saatu etu ei ole työntekijän verotettavaa tuloa. Tämä on poikkeus työsuhteessa saatujen etujen lähtökohtaiseen veronalaisuuteen. Tämän vuoksi kollektiivisuuden edellytyksiä on arvioitava tiukasti ja maksuvelvollisen on selvitettävä edellytysten täyttyminen.

Eläkevakuutuksen kollektiivisuus edellyttää muun ohella, että samaan eläkeryhmään kuuluvien etuudet määräytyvät samoin perustein. Maksuperusteisessa lisäeläkkeessä vakuutusmaksun on määräydyttävä kaikkien vakuutettujen osalta samoin perustein.

Yhtiön solmiman vakuutussopimuksen mukaan vakuutuksenottaja päättää vuosittain maksun määrän vakuutuksenottajan tuloksen ja vakuutettujen vuosiansion perusteella. Yhtiön selvityksen mukaan vakuutusmaksut ovat kuitenkin määräytyneet arviomääräisen ansioperusteen mukaan. Vakuutusmaksujen osuus vakuutettujen todellisista palkoista on vaihdellut henkilöittäin 24,71–30,76 prosentin välillä vuosina 2012 ja 2013. Mainittuna aikana A:n osalta osuus on kuitenkin ollut noin 60 prosenttia palkkatuloista. Yhtiö ei ole selvittänyt miten arviomääräinen ansioperuste on vakuutettujen palkan osalta laskettu.

Yhtiön mukaan A:ta lukuun ottamatta vakuutettujen vakuutusmaksun arviomääräisenä ansioperusteena on käytetty palkkaa. A:n osalta ansioperuste on ollut palkka ja vakiintunut osinkotulo. Yksinomaan yhtiön lausuma ei ole riittävä selvitys siitä, että vakuutusmaksun perusteena oleva ansioperuste vastaa A:n työpanosta ja että se on verrannollinen muiden vakuutettujen palkkaan. Yhtiö ei näin ollen ole osoittanut, että vakuutusmaksun peruste on määrätty vakuutettujen osalta samoin perustein. Koska kollektiivisen lisäeläketurvan edellytykset eivät ole yhtiön ottaman eläkevakuutussopimuksen osalta täyttyneet, vakuutusta on pidettävä yhtiön vakuutetuille ottamana yksilöllisenä eläkevakuutuksena, jonka maksut ovat eläkkeen alkamisikä huomioon ottaen kokonaisuudessaan vakuutetun veronalaista ansiotuloa.

---

Kun yhtiö on edellä mainituilta osin jättänyt toimittamatta ennakonpidätykset ja suorittamatta työnantajan sosiaaliturvamaksut, Verohallinnon on tullut määrätä ne yhtiön maksettaviksi. Maksettavaksi määrättyjä suorituksia ei ole osoitettu liian suuriksi. Suorituksille on voitu määrätä veronkorotukset. Veronkorotuksia ei ole pidettävä liian suurina. Viivästyskorot on määrätty säädetyllä tavalla.

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Ennakkoperintälaki 9 § 1 momentti, 13 §, 38 § ja 44 § 1 momentti

Laki työnantajan sosiaaliturvamaksusta 3 § 1 momentti (1114/2005), 4 §

1 momentti (1114/2005) ja 10 § (613/1978)

Laki verotusmenettelystä 26 § 2 momentti (477/1998)

Tuloverolaki 54 d § 2 momentti 1 kohta (1741/2009) ja 68 §

Verotililaki 32 § (604/2009)

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Minna Koskinen, Johanna Virmavirta ja Juhana Niemi. Esittelijä Hannu Aalto.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

X Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös, Verohallinnon maksuunpanopäätökset 26.5.2016 ja Verohallinnon oikaisupäätös 15.9.2016 kumotaan. Kollektiivisen lisäeläkevakuutuksen vakuutusmaksuista ei muodostu vakuutetuille työntekijöille palkaksi katsottavaa etua.

X Oy on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Z Oy:n ryhmäeläkevakuutus on kollektiivinen, sijoitussidonnainen ja maksuihin perustuva ryhmäeläkevakuutus. Vakuutussopimuksen mukainen eläkeikä on 58 vuotta. Eläke päättyy, kun vakuutettu täyttää 65 vuotta. Vakuutettavana eläkeryhmänä ovat olleet yhtiön toimitusjohtajat ja osastojen päälliköt. Ryhmään on liitetty kaikki yrityksessä työskentelevät toimitusjohtajat ja päällikkötasoiset työntekijät. Ryhmä on avoin: jos yritykseen palkataan uusia toimitusjohtajia tai päällikkötasoisia henkilöitä, heidät liitetään vakuutukseen.

Yhtiö vakuutuksenottajana päättää vuosittain vakuutusmaksun määrän ja maksu voi vaihdella vuosittain. Vakuutusmaksuja maksetaan kaikkien vakuutettujen osalta enintään 30 prosenttia vakuutuksen tekohetkellä määritellystä arviomääräisestä ansioperusteesta ja maksut on kiinnitetty vakuutussopimuksen tekohetken tasoon. Kun vakuutusmaksujen määräytymisperusteena käytetään vakuutussopimuksen tekohetken arvioansioperustetta, henkivakuutusyhtiöiden yleisesti soveltama laskentasääntö on, että työntekijän eläkelain (TyEL) nojalla on vakuutettujen osalta perusteena käytetään rahapalkkaa ja yrittäjän eläkelain (YEL) piiriin kuuluvien osalta rahapalkkaa ja vakiintuneen osingonjaon mukaisia osinkoja.

Näin on menetelty myös X Oy:n osalta. Vakuutettujen vakuutussopimuksen tekohetken joulukuun 2012 arvioansioperusteet on määritelty vuoden 2012 rahapalkkojen perusteella. Toimitusjohtajan A:n yhtiöstä vuonna 2012 nostama rahapalkka on ollut 56 400 euroa ja keskimääräinen vuosilta 2010–2012 nostama osinko noin 61 000 euroa. A:n osalta vakuutussopimuksen tekohetken joulukuun 2012 arvioansioperusteena on siten käytetty 116 666 euroa.

Verotus- ja oikeuskäytännössä on vakiintuneesti hyväksytty, että yrittäjäosakkaan ei tarvitse nostaa yhtiöstä palkkaa vaan hän voi nostaa osan tai kaikki tulonsa osinkoina. Myös Verohallinnon ohjeistuksessa (Työnantajan ottamat vapaaehtoiset eläkevakuutukset 27.9.2017) on todettu, että ryhmäeläkevakuutuksen piiriin kuuluvien osakkaiden ei tarvitse nostaa työskentelystään palkkaa.

A:n yhtiöstä toimitusjohtajan tehtävästä nostama kuukaudessa alle 5 000 euron suuruinen rahapalkka ei ole vastannut lähellekään hänen työpanostaan, vastuitaan ja velvollisuuksiaan, kun verrataan A:n nostamaa rahapalkkaa yhtiön päällikkötasolle maksamiin rahapalkkoihin. A on vastannut yhtiön strategian suunnittelusta ja toteutuksesta, globaalista myyntityöstä ja markkinoinnista, uusien projektien konsultoinnista sekä asiakastapaamisista, sopimusneuvotteluista ja kauppojen toimitusehtojen sopimisesta.

Yhtiön ottaman ryhmäeläkevakuutuksen vakuutusmaksut on jaettu vakuutettujen kesken yhtäläisin perustein ja jakoperuste on ollut kollektiivinen, kun vakuutusmaksujen määrä on ollut vuosittain enintään 30 prosenttia yhtenäisin perustein määritellystä arvioansioperusteesta. Ryhmäeläkevakuutus on näin ollen täyttänyt kaikki verotuksessa kollektiiviselle lisäeläkevakuutukselle asetetut edellytykset.

Vaikka osastojen päälliköt B, C, D ja E ovat olleet yhtiön vähemmistöosakkaita, heillä ei ole ollut vakiintuneita osinkotuloja X Oy:stä vuonna 2012, kun vakuutussopimus on tehty ja arvioansioperusteet on kiinnitetty. C on tullut yhtiön osakkaaksi vuonna 2011, ja hänelle on maksettu osinkoa ensimmäisen kerran vuonna 2012. Muut vähemmistöosakkaat ovat tulleet osakkaiksi vasta syksyllä 2012.

Yhtiö on liittänyt valitukseensa Z Oy:n antaman lausunnon. Lausunnon mukaan, kun YEL:n piiriin kuuluvan yrittäjän osalta arvioansioperusteena käytetään rahapalkkaa ja osinkotuloja, tulee yrittäjän osinkotulojen olla vakiintuneita, ja niiden määrä arvioidaan yleensä kolmen vuoden osinkojen perusteella. X Oy:n ottamassa vakuutuksessa vakuutettujen arvioansiot on määritelty tämän mukaisesti.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja vaatinut, että yhtiön valitus hylätään.

Oikeudenvalvontayksikkö on todennut muun ohella, että asiassa on kysymys siitä, onko yhtiön järjestämä lisäeläketurva tuloverolain 96 a §:n 2 momentissa tarkoitettu kollektiivinen lisäeläketurva, jonka vakuutusmaksut eivät ole vakuutetun veronalaista ansiotuloa (palkkaa), vai tuloverolain 34 a §:n 5 momentissa ja tuloverolain 68 §:n 1 momentissa tarkoitettu vapaaehtoinen yksilöllinen eläkevakuutus, jonka vakuutusmaksut ovat tuloverolain 68 §:n 1 momentin nojalla kokonaan tai tuloverolain 68 §:n 2 momentin nojalla 8 500 euron ylittäviltä osin vakuutetun veronalaista ansiotuloa (palkkaa). Jälkimmäisessä tapauksessa vakuutusmaksut olisivat palkkaa koko määrältään, kun tuloverolain 54 d §:n 2 momentin 1 kohdan tarkoittama eläkkeen alkamisen ikäraja ei täyttyisi.

Yhtiön maksamien eläkevakuutusmaksujen katsominen vakuutetun ennakkoperintälain 13 §:n 1 ja 3 momentissa tarkoitetuksi palkaksi edellyttää sitä, että yhtiön järjestämää lisäeläketurvaa ei hyväksytä aidosti kollektiiviseksi lisäeläketurvaksi. Työnantajan maksamat eläkevakuutuksen maksut ovat tällöin tuloverolain 68 §:n 1 momentin nojalla saajalleen ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa.

Yhtiön osakkeenomistajia ei rajata tuloverolain 96 a §:ssä tai pykälää koskevissa lain esitöissä pois säännöksen soveltamisalasta. Lähtökohtana sääntelyssä on, että osakkaille voidaan ottaa kollektiivinen eläkevakuutus kuten muille työntekijöille, jos he objektiivisesti arvioiden muodostavat kollektiivisen ryhmän. Vero-oikeudelliseksi tulkintakysymykseksi muodostuu siten se, onko yhtiön ottama ryhmäeläkevakuutus objektiivisesti arvioiden aito kollektiivinen ryhmäeläkevakuutus vai onko se yksilöllinen eläkevakuutusjärjestely.

Vakuutuksen kollektiivisuutta puoltavat seuraavat seikat:

- Vakuutettuna ovat yhtiön toimitusjohtaja ja päällikkötasoiset työntekijät. Vakuutusta otettaessa vakuutusryhmä on kattanut kuusi henkilöä, joista viisi on yhtiön osakkaita.

- Ryhmämääritelmä vakuutuksessa on avoin eli se kattaa sekä sopimuksentekohetkellä yhtiön palveluksessa sopimuksenmukaisessa asemassa olevat että myöhemmin siihen palvelukseen tulevat.

- Vakuutettujen eläkeikä on kaikille 58 vuotta ja eläke päättyy, kun vakuutettu täyttää 65 vuotta.

- Vakuutussopimuksen mukaan vakuutusmaksu on enintään 30 prosenttia vuosiansioista ja kokonaismaksun tulee jakautua vakuutetuille kollektiivisen perusteen mukaan.

Vakuutuksen kollektiivisuuden estää kuitenkin se, että eläkkeen määräytymisperusteet vakuutetun ryhmän sisällä eivät ole yhteneväiset. Yhtiön yrittäjäosakkaan A:n vakuutusmaksujen perusteeksi on sovittu vuosiansio, jossa ovat mukana osingot. Muilla vakuutetuilla vakuutusmaksun perusteena käytettäviin vuosiansioihin ei sisältynyt osinkoja. Koska A:n vakuutusmaksu on perustunut vuosipalkan lisäksi osinkotuloihin, eläkeryhmän vakuutusmaksut eivät ole määräytyneet samoin perustein ja vakuutusta ei voida tämän vuoksi pitää kollektiivisena eläkevakuutuksena. Lisäksi A:n vakuutusmaksujen osuus vuosiansioista on ollut suurempi (noin 60 prosenttia) kuin muilla vakuutetuilla (24-30 prosenttia). Kokonaismaksun ei voida katsoa jakaantuneen vakuutettujen kesken kollektiivisesti.

Valituksessa on perusteltu A:n osinkotulojen ottamista mukaan vakuutusperusteeseen sillä, että hänelle maksettu palkka ei ole vastannut hänen työsuoritustaan yhtiössä. Mahdollinen palkan korvaaminen vakuutuksella tukee edelleen käsitystä siitä, että vakuutusmaksut ovat palkkaa.

Vakuutusmaksujen kohdentaminen on lisäksi poikennut vakuutussopimuksessa sovitusta. Vakuutussopimuksen mukaan vakuutusmaksu on enintään 30 prosenttia kunkin vakuutetun vuosiansioista. A:n kohdalla vakuutusmaksu on ollut huomattavasti yli tämän ja suurempi kuin muiden, kun se lasketaan palkan perusteella kuten muilla vakuutetuilla. Arvioansioperuste on määritelty alun perin vakuutettujen ryhmän sisällä eri tavalla siten, että yhdellä on perusteeseen otettu palkka ja osingot ja muilla palkat, joten peruste ei ole ollut kaikille sama. Sillä seikalla, että kaikkien vakuutettujen vakuutusmaksun perusteeksi on merkitty "arvioansioperuste", mikä sinänsä voi näyttää kollektiiviselta, ei siten ole merkitystä asiassa. Siten vakuutusta ei voida pitää tuloverolain 96 a §:ssä tarkoitettuna kollektiivisena eläkevakuutuksena. Vakuutusmaksut ovat olleet vakuutettujen palkkaa, josta yhtiön olisi tullut toimittaa ennakonpidätys ja suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksu.

X Oy on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt X Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon päätös 15.9.2016 sekä toimitetut maksuunpanot kumotaan.

Verohallinto palauttaa liikaa maksetun määrän korkoseuraamuksineen.

Perustelut

Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

Tuloverolain 96 a §:n 2 momentin mukaan kollektiivisella lisäeläketurvalla tarkoitetaan työnantajan työntekijöistä koostuvalle henkilöpiirille järjestämää vapaaehtoista lisäeläketurvaa, jonka henkilöpiiri on määritelty ryhmittäin työalan tai muun siihen verrattavan perusteen mukaan siten, ettei se tosiasiassa kohdistu nimettyihin tai muutoin yksilöllisesti määrättyihin henkilöihin. Kollektiivisena lisäeläketurvana ei pidetä järjestelyä, joka on tarkoitettu koskemaan vain yhtä työnantajan palveluksessa olevaa henkilöä kerrallaan.

Tuloverolain asianomaista pykälää koskevien esitöiden (HE 80/2004 vp, kohta 4.3) mukaan kollektiivisella lisäeläketurvalla tarkoitettaisiin työnantajan työntekijöistä koostuvalle henkilöpiirille järjestämää vapaaehtoista lisäeläketurvaa, jonka henkilöpiiri on määritelty ryhmittäin työalan tai muun siihen verrattavan perusteen mukaan siten, ettei se tosiasiassa kohdistu nimettyihin tai muutoin yksilöllisesti määrättyihin henkilöihin. Kollektiivisen eläketurvan määritelmää on esitöiden mukaan selkeytetty lisäksi siten, että kollektiivisena ei pidetä järjestelyä, joka on tarkoitettu koskemaan vain yhtä työnantajan palveluksessa olevaa henkilöä kerrallaan.

Ennakkoperintälain 1 §:n 1 momentin (1151/2005) mukaan ennakkoperintä toimitetaan tuloverolaissa (1535/1992) tarkoitetun veronalaisen tulon perusteella valtiolle, kunnalle, seurakunnalle sekä Kansaneläkelaitokselle verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) säännösten mukaan maksettavaksi määrättävien verojen ja maksujen suorittamiseksi.

Ennakkoperintälain 9 §:n 1 momentin mukaan suorituksen maksaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen, jollei asiasta jäljempänä ennakkoperintälaissa toisin säädetä tai 6 §:n nojalla toisin määrätä.

Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa.

Ennakkoperintälain 38 §:n 1 momentin (516/2010) mukaan, jos suorituksen maksaja on osaksi tai kokonaan jättänyt ennakonpidätyksen toimittamatta, Verohallinnon on maksuunpantava pidättämättä jätetty määrä, jollei 39 §:stä muuta johdu. Pykälän 2 momentin (608/2009) mukaan maksuunpantava ennakonpidätys on enintään 40 prosenttia maksetuista suorituksista. Suorituksen maksajaa on kuultava ennen maksuunpanoa, jos se on mahdollista. Pykälän 3 momentin (608/2009) mukaan maksuunpano on toimitettava kuuden vuoden kuluessa sen vuoden lopusta, jona ennakonpidätys olisi pitänyt toimittaa.

Ennakkoperintälain 44 §:n 1 momentin (516/2010) 1 kohdan mukaan Verohallinto voi korottaa ennakonpidätystä enintään 30 prosentilla, jos pidätysvelvollinen on jättänyt ennakonpidätyksen säädetyssä ajassa toimittamatta.

Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain (366/1963) 3 §:n (1114/2005) 1 momentin mukaan työnantaja on velvollinen suorittamaan työnantajan sosiaaliturvamaksun, jos työntekijä on sairausvakuutuslain mukaan Suomessa vakuutettu.

Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain 4 §:n (1114/2005) 1 momentin mukaan työnantaja suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksun työntekijöille maksettavien palkkojen yhteismäärän perusteella. Pykälän 2 momentin 1 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan tässä laissa ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alaista palkkaa, palkkiota ja korvausta, vakuutuskassalaissa tarkoitetun sairauskassan maksamaa täydennyspäivärahaa ja työsuhteessa saatuja palvelurahoja.

Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain 10 §:n 2 momentin (461/1985) mukaan, jos työnantaja on jättänyt sosiaaliturvamaksun osaksi tai kokonaan suorittamatta, sovelletaan virheen oikaisemiseen ja puuttuvan määrän perimiseen työnantajalta, mitä ennakkoperintälaissa ennakonpidätyksen laiminlyönnin oikaisemisesta ja perimisestä on säädetty. Pykälän 4 momentin (613/1978) mukaan laiminlyödyn sosiaaliturvamaksun määrän arvioimisesta ja korottamisesta on soveltuvin osin voimassa, mitä ennakonpidätyksen osalta on säädetty tai määrätty.

Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain 11 §:n (613/1978) mukaan edellä 10 §:ssä tarkoitettu maksuunpano on toimitettava kuuden vuoden kuluessa sen vuoden lopusta lukien, jona maksun suorittamisvelvollisuus on syntynyt.

Työntekijän eläkelain 4 §:n (395/2006) 1 momentin mukaan työntekijällä on työsuhteensa perusteella oikeus eläketurvaan siten kuin tässä laissa säädetään.

Työntekijän eläkelain 7 §:n (1192/2010) 1 momentin mukaan edellä 4 §:ssä tarkoitettuun työntekijään rinnastetaan osakeyhtiössä tai muussa yhteisössä johtavassa asemassa työskentelevä henkilö, vaikka hän ei ole työsuhteessa osakeyhtiöön tai muuhun yhteisöön, jos:

1) osakeyhtiössä johtavassa asemassa työskentelevä osakas omistaa yksin yhtiön osakkeista enintään 30 prosenttia tai hän ja hänen perheenjäsenensä yhdessä omistavat enintään 50 prosenttia yhtiön osakkeista ja tästä hänen oma omistusosuutensa on enintään 30 prosenttia taikka hänellä on yksin enintään 30 prosenttia tai hänellä ja hänen perheenjäsenillään on yhdessä enintään 50 prosenttia yhtiön osakkeiden tuottamasta äänimäärästä ja tästä hänen oma äänimääränsä on enintään 30 prosenttia; tai

2) muussa yhteisössä johtavassa asemassa työskentelevällä henkilöllä yksin tai hänellä ja hänen perheenjäsenillään yhdessä on enintään 1 kohdassa tarkoitettua vastaava määräämisvalta yhteisössä.

Työntekijän eläkelain 70 §:n 1 momentin mukaan eläkkeen perusteena olevaa työansiota määrättäessä otetaan huomioon palkka, tulospalkkio tai muu vastike, joka on maksettu tai sovittu maksettavaksi korvauksena työstä. Tällainen vastike katsotaan eläkettä kartuttavaksi työansioksi myös silloin, kun sen maksaa työntekijälle työnantajan sijasta konkurssipesä, palkkaturvalaissa (866/1998) tarkoitettu palkkaturvasta huolehtiva viranomainen tai muu maksaja (sijaismaksaja). Saman pykälän 3 momentin 12 kohdan mukaan edellä 1 momentissa tarkoitettuna vastikkeena työstä ei pidetä yhtiön osakkaan nostamaa voitto-osuutta tai osinkoa.

Yrittäjän eläkelain 3 §:n 3 momentin mukaan yrittäjänä pidetään myös osakeyhtiössä johtavassa asemassa työskentelevää osakasta tai muussa yhteisössä johtavassa asemassa työskentelevää henkilöä, jos:

1) osakeyhtiön osakas omistaa yksin yli 30 prosenttia yhtiön osakepääomasta tai hänellä on yksin yli 30 prosenttia yhtiön osakkeiden tuottamasta äänimäärästä;

2) osakeyhtiön osakas omistaa yhdessä perheenjäsentensä kanssa yli 50 prosenttia yhtiön osakepääomasta tai heillä on yhdessä yli 50 prosenttia yhtiön osakkeiden tuottamasta äänimäärästä; tai

3) muussa yhteisössä johtavassa asemassa työskentelevällä henkilöllä on 1 tai 2 kohdassa tarkoitettua vastaava määräämisvalta yhteisössä.

Yrittäjän eläkelain 112 §:n 1 momentin mukaan eläkelaitos vahvistaa yrittäjälle vakuutuksen alkaessa yrittäjän työpanosta vastaavan vuotuisen työtulon. Työtulo on se palkka, joka kohtuudella olisi maksettava, jos hänen tässä laissa tarkoitettua yrittäjätoimintaansa suorittamaan olisi palkattava vastaavan ammattitaidon omaava henkilö, tai se korvaus, jonka muutoin voidaan katsoa keskimäärin vastaavan sanottua työtä. Jos yrittäjällä on useita yritystoimintoja, hänen työtulonsa lasketaan näihin yritystoimintoihin yhteensä käytetyn työpanoksen perusteella. Vuotuista työtuloa ei vahvisteta 125 000,00 euroa suuremmaksi.

Yrittäjän eläkelain esitöiden (HE 197/2006 vp, yksityiskohtaiset perustelut) mukaan ehdotetun lain 112 §:n 1 momenttiin siirrettäisiin voimassa olleen yrittäjien eläkelain (YEL) 7 §:n 2 momentin säännös työtulon vahvistamisesta. Lisäksi säännöstä selkeytettäisiin siten, työtulo vastaisi yrittäjän työpanoksen arvoa. Lain esitöissä (HE 197/2006 vp, jakso 1 Johdanto) on lisäksi todettu, että YEL:n mukaan työtulo vahvistetaan vastaamaan sellaista palkkaa, joka olisi maksettava, jos yrittäjän YEL:n alaiseen työhön palkataan yhtä ammattitaitoinen henkilö, tai sitä korvausta, joka keskimäärin vastaa tätä työtä. YEL-työtulo ei riipu siitä, mitä yrittäjä saa tulona yrityksestään. YEL-työtulolla hinnoitellaan yrittäjän työpanos. YEL-työtulon määrittely on tehtävä kunkin yrittäjän kohdalla kokonaisharkinnan perusteella.

Asiassa saatu selvitys

X Oy:n osakekanta on joulukuun 2012 alussa jakaantunut 400 osakkeeseen, joista yhtiön toimitusjohtaja A on omistanut 250 osaketta, Y Oy 60 osaketta, C 30 osaketta, E 20 osaketta, B 20 osaketta ja D 20 osaketta. Henkilöosakkaista A on ollut yhtiön osakas vuodesta 2009 alkaen, C vuodesta 2011 alkaen ja E, B sekä D kesällä 2012 järjestetystä osakeannista alkaen.

Yhtiön liikevaihto on ollut 10 430 951,22 euroa vuonna 2012, 5 651 125,67 euroa vuonna 2013 ja 4 091 484,16 euroa vuonna 2014. Yhtiöllä on vuosina 2012–2014 ollut keskimäärin 15 työntekijää. Toimitusjohtaja A on muun ohessa vastannut asiakastapaamisista, sopimusneuvotteluista ja kauppojen toimitusehtojen sopimisesta.

Yhtiö on vuonna 2012 ottanut Z Oy:stä ryhmäeläkevakuutuksen edellä mainituille viidelle yhtiön henkilöosakkaalle sekä F:lle, joka on ollut yhtiön työntekijä mutta ei yhtiön osakas. Sopimuskirjan mukaan vakuutettu ryhmä on ollut toimitusjohtajat ja osastojen päälliköt. Vakuutettuun ryhmään kuuluvat henkilöt ovat työskennelleet yhtiössä joko toimitusjohtajana tai päällikkötasoisissa tehtävässä. Ryhmään on liitetty kaikki kyseisissä tehtävissä työskentelevät työntekijät. Ryhmä on ollut avoin.

Ensimmäinen vakuutussopimuskausi on alkanut 1.12.2012. Vakuutus on ollut sijoitussidonnainen ja maksuihin perustuva ryhmäeläkevakuutus. Eläkeikä on ollut 58 vuotta, ja eläke on päättynyt, kun vakuutettu on täyttänyt 65 vuotta. Sopimukseen on voinut maksaa maksuja joustavasti. Maksujen maksaminen on päättynyt työsuhteen päättyessä. Vakuutuksenottaja on vuosittain päättänyt maksun määrän vakuutuksenottajan tuloksen ja vakuutettujen vuosiansion perusteella. Maksu on voinut vaihdella vuosittain. Maksu on voinut olla enintään 30 prosenttia vuosiansioista. Kokonaismaksun on tullut jakautua vakuutetuille kollektiivisen perusteen mukaan.

Vakuutusmaksuja on maksettu kaikille vakuutetuille 30 prosenttia vakuutuksen tekohetkellä määritellystä ansioperusteesta, ja maksut on kiinnitetty vakuutussopimuksen tekohetken tasoon. Vakuutusmaksut ovat vuosina 2012–2014 olleet yhteensä 119 800 euroa kunakin vuonna. Vakuutusmaksujen jakautuminen on perustunut arviomääräisiin ansiotietoihin, jotka ovat olleet henkilöosakkaiden osalta B 50 000 euroa, C 93 333 euroa, D 50 000 euroa, E 66 666 euroa, A 116 666 euroa ja F 22 666 euroa. Ansiotiedot ovat muiden henkilöosakkaiden osalta perustuneet kunkin henkilön vuosipalkkaan, mutta A:n osalta huomioon on otettu vuosipalkan lisäksi osingot, joita hän on saanut yhtiöltä 56 250 euroa vuonna 2011, 97 250 euroa vuonna 2012 ja 130 625 euroa vuonna 2013. Myös muut osakkaat ovat saaneet yhtiöltä osinkoja, vuodelta 2011 C 6 750 euroa, vuodelta 2012 C 11 670 euroa ja E, D sekä B kukin 7 780 euroa, vuodelta 2013 C 15 675 euroa ja E, D sekä B kukin 10 450 euroa.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on kysymys siitä, voidaanko X Oy:n henkilöosakkailleen ja yhdelle työntekijälle ottamaa vapaaehtoista ryhmäeläkevakuutusta pitää tuloverolain 96 a §:n 2 momentissa tarkoitettuna kollektiivisena ryhmäeläkevakuutuksena, vaikka yhden vakuutetun osalta ansiotasossa on otettu lukuun hänen yhtiöltä saamansa osingot mutta muiden vakuutettujen osalta ansiotaso on perustunut vain heidän saamiinsa palkkoihin. Asiassa ei ole korkeimmassa hallinto-oikeudessa väitetty, että yhtiön ottama ryhmäeläkevakuutus ei jonkin muun perusteen takia olisi kollektiivinen.

Kun esillä oleva eläkevakuutussopimus on tehty, A on yksin omistanut yli 30 prosenttia yhtiön osakepääomasta. Hän on siten ollut yrittäjän eläkelain soveltamisalaan kuuluva osakas. Yrittäjän eläkelain 112 §:n mukaan A:n työtulo on ollut se palkka, joka kohtuudella olisi ollut maksettava, jos A:n yrittäjätoimintaa suorittamaan olisi palkattava vastaavan ammattitaidon omaava henkilö, tai se korvaus, jonka muutoin olisi voitu katsoa keskimäärin vastaavan sanottua työtä.

Kukaan yhtiön muista henkilöosakkaista ei ole yksin omistanut yli 30 prosenttia yhtiön osakepääomasta tai äänimäärästä, eikä asiassa ole väitetty, että yksikään heistä olisi yhdessä perheenjäsenensä kanssa omistanut yli 50 prosenttia yhtiön osakepääomasta tai äänimäärästä. Muut vakuutetut henkilöt ovat siten olleet työntekijän eläkelain soveltamisalaan kuuluvia henkilöitä. Työntekijän eläkelain 70 §:n 1 momentin ja 3 momentin 12 kohdan mukaan heidän eläkkeensä perusteena olevaa työansiota määrättäessä huomioon ei ole tullut ottaa heidän yhtiöstä saamiaan osinkoja.

Yhtiön ottaman vapaaehtoisen ryhmäeläkevakuutuksen piirissä olevat henkilöt ovat olleet lakisääteisen eläketurvan osalta eri eläkelakien piirissä. Heihin sovellettavissa eri eläkelaeissa työtulon perusteet on edellä selostetulla tavalla määritetty eri tavoin. Yhtiön ei ole katsottava menetelleen virheellisesti, kun se on vapaaehtoista ryhmäeläkevakuutusta ottaessaan määrittänyt vakuutettujen henkilöiden ansiotasot vastaavin perustein eli yrittäjäasemassa olleen henkilöosakkaan ansiotason hänen saamansa palkan ja osinkojen perusteella ja muiden vakuutettujen henkilöiden ansiotason vain heidän saamiensa palkkojen perusteella. Kun otetaan huomioon A:n asema toimitusjohtajana ja hänen tehtävänsä yhtiössä, yhtiön ei ole katsottava määrittäneen A:n osalta vakuutusmaksujen perusteena olleen ansiotulon määrää liian suureksi hänen työpanokseensa nähden. Asiassa ei ole väitetty, että muiden vakuutettujen osalta vakuutusmaksujen perusteena olleet arviomääräiset ansiotulot olisi määritetty liian suuriksi.

Edellä olevan perusteella X Oy:n henkilöosakkailleen ja yhdelle työntekijälle ottama vapaaehtoinen ryhmäeläkevakuutus on katsottava kollektiiviseksi eläkevakuutukseksi. Koska yhtiö ei siten ole ryhmäeläkevakuutuksen osalta jättänyt ennakonpidätystä toimittamatta tai sosiaaliturvamaksua suorittamatta, yhtiölle ei ole tullut maksuunpanna esillä olevia ennakonpidätyksiä ja työnantajan sosiaaliturvamaksuja viivästysseuraamuksineen ja veronkorotuksiin. Näin ollen hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset sekä toimitetut maksuunpanot on kumottava.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sekä oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Anne Nenonen. Asian esittelijä Anu Punavaara.

 
Julkaistu 2.4.2019