KHO:2019:45

Arvonlisävero – Verollinen myynti – Poikkeukset myynnin verollisuudesta – Sosiaalihuoltopalvelu – Sosiaaliviranomaisten valvoma toiminta – Perheryhmäkotipalvelut – Alaikäisten maahanmuuttajien kotouttamispalvelut

Vuosikirjanumero: KHO:2019:45
Antopäivä: 9.4.2019
Taltionumero: 1413
Diaarinumero: 3544/2/18
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2019:45

A tuotti kunnille perheryhmäkotipalveluja, tukiasuntolapalveluja ja tuettuja asumispalveluja. Palvelut annettiin Suomessa oleskeluluvan saaneille ilman huoltajaa Suomeen saapuneille lapsille ja nuorille, ja niiden antaminen perustui kotoutumisen edistämisestä annettuun lakiin (1386/2010). Asiassa oli ratkaistavana, olivatko A:n tarjoamat palvelut arvonlisäverolain 37 ja 38 §:n mukaisia verosta vapautettuja sosiaalihuoltopalveluja.

Kotoutumisen edistämisestä annettu laki kuului työ- ja elinkeinoministeriön toimialaan ja mainittujen asumisyksiköiden toimintaa valvoivat elinkeino-, liikenne- ja ympäristökeskukset. Kotoutumisen edistämisestä annetun lain mukaan mainittuun toimintaan sovellettiin muun muassa tiloja ja henkilöstöä koskevien vaatimusten osalta myös lastensuojelulakia, ja sosiaalihuollon alueelliset ohjaus-, lupa- ja valvontaviranomaiset aluehallintovirastot valvoivat toimintaa tältä osin. Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontaviraston keskusverolautakunnalle antaman lausunnon mukaan alaikäisten oleskeluluvan saaneiden maahanmuuttajien sijoittamiseen liittyvien ryhmäkotien tai muiden asuinyksiköiden perustamisessa ei ollut kysymys yksityisen sosiaalihuollon palvelusta, eikä pelkästään tähän tarkoitukseen perustettuja ryhmäkoteja merkitty yksityisten palvelujen antajien rekisteriin.

Vaikka nyt kysymyksessä olevaan toimintaan liittyi myös lastensuojelullisia piirteitä ja vaikka aluehallintovirasto, joka on sosiaaliviranomainen, valvoi toimintaa joiltain osin, toiminta kuitenkin pääasiallisesti kuului elinkeino-, liikenne- ja ympäristökeskuksen valvonnan piiriin. Verosta vapautetun sosiaalihuollon ja muiden palvelujen rajanvedon pitämiseksi selkeänä ei ollut syytä poiketa siitä verotus- ja oikeuskäytännössä noudatetusta edellytyksestä, että ollakseen arvonlisäverolain 38 §:ssä tarkoitetulla tavalla sosiaaliviranomaisen valvomaa toimintaa palvelun tuottajan tuli olla merkittynä yksityisten sosiaalipalvelujen tuottajien rekisteriin. Näillä perusteilla A:n ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettu asumispalvelutoiminta ei ollut arvonlisäverolain 37 ja 38 §:ssä tarkoitettua verosta vapautettua sosiaalihuoltoa. Äänestys 3-2.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ajalle 15.6.2018–31.12.2019.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 37 § ja 38 §

Neuvoston direktiivi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta c alakohta ja 132 artikla 1 kohta g alakohta

Laki kotoutumisen edistämisestä 1 §, 4 § 1 momentti, 6 §, 28 §, 37 § 6 kohta ja 38 § 1 momentti

Lastensuojelulaki 58–60 § ja 80 § 2 momentti

Laki yksityisistä sosiaalipalveluista 2 § 1 momentti, 3 § 3 ja 4 kohta sekä 7 §

Päätös, jota valitus koskee

Keskusverolautakunnan päätös 15.6.2018 nro 30/2018

Asian käsittely keskusverolautakunnassa valituksenalaisilta osin

Ennakkoratkaisuhakemus

A on esittänyt ennakkoratkaisuhakemuksessaan nyt kysymyksessä olevilta osin muun ohella seuraavaa:

Hakemuksen kohteena oleva toiminta

Yleistä

A tuottaa kunnille muun muassa perheryhmäkotipalveluja, tukiasuntolapalveluja ja tuettua asumista, jotka kaikki kohdistuvat alaikäisiin, ilman huoltajaa Suomeen saapuneisiin lapsiin ja nuoriin, jotka ovat saaneet oleskeluluvan. Hakemuksen kohteena olevien palvelujen taustalla on aina kyseisen kunnan kunnanvaltuuston päätös myöntää alaikäisille tai nuorille oleskeluluvan saaneille maahanmuuttajille tietty määrä kuntapaikkoja. Kuntapaikan myötä kyseisistä alaikäisistä ja nuorista tulee kunnan sosiaalihuollon alaisia asukkaita, joille kunta on velvollinen järjestämään tarvittavaa sosiaalihuoltoa.

Kunnanvaltuuston päätöksen jälkeen kunta käy neuvottelut elinkeino-, liikenne- ja ympäristökeskuksen (jäljempänä myös ELY-keskus) kanssa perustettavista perheryhmäkotipaikoista, tukiasuntolapaikoista sekä muulla tavalla toteutettavan asumisjärjestelyn tukipalveluista. Edellä mainittuihin asumismuotoihin tarjottavista palveluista kunta tekee sopimukset A:n kanssa.

A:n tuottamat palvelut perustuvat kunnan ja ELY-keskuksen väliseen sopimukseen alaikäisten oleskeluluvan saaneiden turvapaikanhakijoiden palvelujen järjestämisestä. Palveluja tuotetaan siihen asti, kunnes lapsi täyttää 18 vuotta. Tarvittaessa nuorilla on oikeus jälkihuoltoon 18–21-vuoden iässä.

Perheryhmäkotipalvelut, tukiasuntolapalvelut ja tuetut asumispalvelut

Perheryhmäkodissa ja tukiasuntolassa toteutettavat nyt kysymyksessä olevat palvelut sisältävät soveltuvin osin lastensuojelulaissa tarkoitetun ympärivuorokautisen hoidon ja huolenpidon. Perheryhmäkodissa hoito kattaa asumisen, ruoan, vaatteet, hygieniahoidon ja harrastuskulut sekä käyttövaran, lapsen/nuoren iän huomioivan hoidon, kasvatuksen, kotouttamisen sekä valvonnan.

A:n palveluihin kuuluu nuoren itsenäistymissuunnitelman tarkistaminen puolivuosittain ja sen mukainen toiminta; suomalaiseen kulttuuriin ja toimintatapoihin perehdyttäminen, nuoren elämänhallinnan, suomen kielen opiskelun, kunnan kulttuuriin ja perinteisiin tutustuminen ja koulunkäynnin tukeminen. Arjen hallintaa ja taitoa pärjätä itsenäisesti tuetaan esimerkiksi huolehtimalla, että nuori oppii huolehtimaan vuokranmaksusta ja hoitamaan asioitaan viranomaisissa, kuten pankissa ja KELA:ssa.

Työ- ja elinkeinoministeriö on laatinut ELY-keskuksille, kunnille ja palveluntuottajille ohjeen "Perheryhmäkodin perustaminen – edellytykset ja toiminta". Ohjeen mukaan perheryhmäkoteja koskevat samat säännökset henkilökunnan ja tilojen suhteen kuin lastensuojelulaitoksia. Ohjeen mukaan perheryhmäkodin perustaminen alkaa ELY-keskuksen ja kunnan sopimuksesta, joka perustuu lakiin kotoutumisen edistämisestä ja lastensuojelulakiin. Ohjeessa on lisäksi viitattu So-siaali- ja terveysalan lupa- ja valvontaviraston (jäljempänä myös Valvira) ohjeistuksiin sekä Terveyden ja hyvinvoinnin laitoksen laatimaan lastensuojelun käsikirjaan. Sopimuksen lisäksi kunnalla on oltava voimassa oleva kotouttamisohjelma ennen perheryhmäkodin perustamista.

Arviointi A:n näkökulmasta

Asiassa on kysymys siitä, katsotaanko A:n luovuttamat hakemuksessa kuvatut lasten ja nuorten perheryhmäkoti-, tukiasuntola- ja tuetut asumispalvelut arvonlisäverolain 38 §:ssä tarkoitetuksi sosiaalihuoltopalveluksi, josta ei tule lain 37 §:n nojalla suorittaa arvonlisäveroa. Kyseiset palvelut ovat A:n oman käsityksen mukaan lain 38 §:ssä tarkoitettuja lasten ja nuorten huoltoon liittyviä palveluja, joita kunnat ovat oman järjestämisvastuunsa puitteissa ulkoistaneet muun ohella A:lle.

Alaikäiset lapset ja nuoret turvapaikanhakijat, jotka ovat saaneet oleskeluluvan, ovat kuntapaikan saatuaan vakituisia kunnan asukkaita ja oikeutettuja samoihin palveluihin kuin muutkin kuntalaiset. He ovat siirtyneet vastaanottopalvelujen piiristä kunnan asukkaiksi. Kunnalla on vastuu asukkaisiinsa kuuluvien lasten ja nuorten huollon järjestämisestä muun muassa lastensuojelulain perusteella. Oleskeluluvan saaneiden alaikäisten turvapaikanhakijoiden osalta palveluista säädetään kuitenkin lastensuojelulain lisäksi muun muassa kotoutumisen edistämisestä annetussa laissa.

Hakemuksen mukaiset palvelut perustuvat yksittäisen kunnan ja ELY-keskuksen väliseen sopimukseen. Sopimuksen mukaan ELY-keskus vastaa oleskeluluvan saaneille alaikäisille lapsille ja turvapaikanhakijoille kunnan järjestämisvastuun perusteella luovutettujen nyt kysymyksessä olevien palvelujen valvonnasta.

Arvonlisäverotuksen kannalta kysymyksessä on täysin vastaavan sisältöinen palvelu kuin muutkin sosiaalihuoltolainsäädännön ja lastensuojelulain mukaiset lapsiin ja nuoriin kohdistuvat sosiaalihuoltopalvelut. Näiden palveluntarjoajien toimintaa säätelevät myös suurilta osin samat lainkohdat. Myös omavalvontavastuu on vastaavan sisältöinen muiden sosiaalihuoltopalvelujen tarjoajien kanssa.

Koska kyseessä on lapsiin ja nuoriin kohdistuva sosiaalihuoltopalvelu, ei arvonlisäverotuksen kannalta merkitystä ole sillä, mille valvontaviranomaiselle toiminnan valvonta on lailla osoitettu. Arvonlisäverolain 38 §:ssä ei myöskään edellytetä, että valvovana viranomaisena toimisi jokin tietty viranomainen, esimerkiksi aluehallintovirasto. Riippuen sosiaalihuoltopalvelusta valvonnasta säädetään kyseistä sosiaalihuoltoa koskevassa laissa. ELY-keskukset on määrätty lailla kotoutumisen edistämisestä valvomaan harjoitettavaa sosiaalihuoltotoimintaa. Lain esitöiden mukaan valvonta on tarkoituksenmukaisuuden ja lainvalmistelusta johtuvan kiireellisyyden takia uskottu ELY-keskuksille. Lisäksi toimintaa valvovat kunnan sosiaaliviranomaiset. Perheryhmäkotitoimintaa säätelee muun muassa lastensuojelulaki ja toimintaan sovelletaan sosiaalihuoltolain ja sosiaalihuollosta annettujen erityislakien säännöksiä muun muassa lasten edun ja oikeuksien toteutumisesta.

Arvonlisäverotuksen kilpailuneutraalisuus edellyttää, että samanlaisia liiketoimia on kohdeltava arvonlisäverotuksessa samalla tavalla. Sosiaalihuoltopalvelujen osalta hyväksyttävä poikkeaminen olisi se, mikäli toinen palveluntuottaja ei olisi sosiaaliviranomaisten valvonnan piirissä. Tällöin neutraalisuusperiaate ei edellytä samanlaista verokohtelua. Nyt kysymyksessä olevassa tilanteessa toiminta on täysin vastaavalla tavalla sosiaaliviranomaisten valvonnan piirissä kuin muutkin sosiaalihuoltopalvelut. Kun otetaan huomioon A:n harjoittaman toiminnan sisältö, lainsäädännöllinen perusta ja viranomaisvalvonta, ei palveluntuottajaa voida asettaa arvonlisäverotuksessa eri asemaan muihin sosiaalipalveluja tuottaviin tahoihin nähden, vaan toiminta tulee katsoa arvonlisäverosta vapautetuksi arvonlisäverolain 38 §:ssä tarkoitettuna sosiaalihuoltopalveluna.

Ennakkoratkaisukysymykset

Katsotaanko A:n hakemuksessa kuvattu toiminta arvonlisäverolain 38 §:n mukaiseksi alaikäisten ja nuorten sosiaalihuolloksi, josta A:n ei ole suoritettava arvonlisäveroa lain 37 §:n nojalla, kun se järjestää perheryhmäkotipalveluja, tukiasuntolapalveluja ja tuettuja asumispalveluja?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

A:n järjestämät perheryhmäkotipalvelut, tukiasuntolapalvelut ja tuetut asumispalvelut ovat arvonlisäverolain 38 §:ssä tarkoitettua sosiaalihuoltoa, josta ei lain 37 §:n perusteella ole suoritettava arvonlisäveroa.

Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 15.6.2018–31.12.2019.

Keskusverolautakunta on, selostettuaan soveltamansa oikeusohjeet, lausunut päätöksensä oikeudellisena arviointina nyt kysymyksessä olevilta osin seuraavaa:

A:n antaman selvityksen mukaan ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettujen palvelujen euromääräinen myynti oli vuonna 2017 yhteensä x euroa. Palvelut on tuotettu A:n omalla henkilökunnalla. Keskusverolautakunnan näkemyksen mukaan kysymys on palveluista, joita tarjoavat myös muut toimijat kilpailluilla markkinoilla.

Edellä esitetyn perusteella A:n ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetusta toiminnasta saamaa tuloa on pidettävä yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotulona. A:n on siten arvonlisäverolain 4 §:n ja 1 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella suoritettava palvelun myynnistä arvonlisäveroa, ellei palvelun myyntiä ole säädetty arvonlisäverolaissa arvonlisäverottomaksi.

Unionin tuomioistuimen tuomiossa asiassa C-594/13, “go fair" Zeitarbeit, todetaan, että arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohdan sanamuodosta ilmenee, että siinä säädettyä arvonlisäverovapautusta sovelletaan palvelujen suorituksiin ja tavaroiden luovutuksiin, jotka ensinnäkin liittyvät läheisesti sosiaalihuoltoon tai sosiaaliturvaan ja joita toiseksi suorittavat julkisoikeudelliset laitokset tai muut kyseisessä jäsenvaltiossa tunnustetut sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottavat laitokset. Tuomiossa todetaan, että erityisesti viimeksi mainitun edellytyksen osalta on huomattava, että sellaisten sääntöjen laatiminen, joiden mukaisesti tunnustaminen voidaan myöntää sitä hakeville laitoksille, kuuluu lähtökohtaisesti kunkin jäsenvaltion kansallisessa oikeudessa päätettäviin asioihin. Tältä osin jäsenvaltioilla on harkintavalta.

Vuosikirjaratkaisussa KHO 2016:101 korkein hallinto-oikeus on ottanut kantaa siihen, mikä merkitys sosiaaliviranomaisen myöntämälle toimiluvalle on annettava arvioitaessa sitä, onko palvelua pidettävä arvonlisäverottomana sosiaalihuoltona vai onko palvelun myynnistä suoritettava arvonlisäveroa. Kysymys oli tilanteesta, jossa A Oy:llä ei ollut sosiaaliviranomaisen myöntämää toimilupaa vanhusten huoltoon liittyvien palvelujen tuottamiseen uudessa toimintayksikössä toimintaa aloitettaessa. Toiminta järjestettiin tällöin siten, että kunta harjoitti toimintaa ja A Oy luovutti kunnan käyttöön tarvittavan henkilöstön ja tarvikkeet.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa todetaan, että asiassa oli pidettävä kiistattomana, että kysymys oli toiminnasta, jonka tarkoituksena oli arvonlisäverolain 38 §:ssä tarkoitetulla tavalla huolehtia vanhusten huollosta. Palvelu oli siten luonteeltaan sosiaalihuoltoa. Korkein hallinto-oikeus katsoi kuitenkin, että tätä ei voitu pitää riittävänä edellytyksenä palvelun arvonlisäverottomuudelle. Asiassa oli siten vielä arvioitava sitä, täyttikö yhtiön harjoittama toiminta muut sosiaalihuollon arvonlisäverottomuudelle säädetyt edellytykset.

Korkein hallinto-oikeus totesi ratkaisussaan, että arvonlisäverolain 38 §:ssä on yksityisten sosiaalihuoltopalvelujen tuottajien suorittamien palvelujen arvonlisäverottomuuden edellytykseksi asetettu, että palvelu on sosiaaliviranomaisen valvomaa. Korkein hallinto-oikeus katsoi siten, että A Oy:n harjoittamaa toimintaa oli pidettävä arvonlisäverollisena sillä perusteella, että yhtiöllä ei ollut toimintaa varten sosiaaliviranomaisen myöntämää toimilupaa. Korkein hallinto-oikeus totesi, että arvonlisäverolain 38 §:n säännöstä, jonka mukaan sosiaalihuoltopalvelujen arvonlisäverottomuuden edellytyksenä on, että toiminta on sosiaaliviranomaisen valvomaa, ei ole pidettävä arvonlisäverodirektiivin vastaisena. Tämä valvonta on Suomessa toteutettu yksityisistä sosiaalipalveluista annetun lain mukaisella lupamenettelyllä.

Edellä esitetyn perusteella voidaan todeta, että niin unionin tuomioistuimen kuin korkeimman hallinto-oikeudenkin oikeuskäytännössä on todettu, että sosiaalihuoltopalvelujen arvonlisäverokohtelu ei ratkea yksinomaan palvelun luonteen perusteella. Sosiaalihuoltopalvelujen arvonlisäverottomuuden edellytyksenä on, että palvelu on paitsi luonteeltaan sosiaalihuoltoa myös sosiaaliviranomaisen valvomaa.

Yksityisistä sosiaalipalveluista annetun lain (922/2011) 6 §:n mukaan yksityisten sosiaalipalvelujen tuottajan on laadittava toiminnan asianmukaisuuden varmistamiseksi omavalvontasuunnitelma. Työ- ja elinkeinoministeriön ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettujen perheryhmäkotien perustamisen edellytyksistä ja toiminnasta ELY-keskuksille ja kunnille antamassa ohjeistuksessa on omavalvonnan osalta viitattu yksityisistä sosiaalipalveluista annettuun lakiin ja siinä säädettyyn omavalvontasuunnitelmaan.

Kotoutumisen edistämisestä annetun lain 28 §:n 2 momentin mukaan perheryhmäkodin tai muun asumisyksikön toimitiloista ja kasvuolosuhteista, yhdessä hoidettavien lasten ja nuorten määrästä ja henkilöstöstä on voimassa, mitä lastensuojelulain 58–60 §:ssä säädetään. Keskusverolautakunnan Valviralta saaman lausunnon mukaan aluehallintovirasto valvoo perheryhmäkoteja ja muita asumisyksikköjä erityisesti lastensuojelulain 58–60 §:ssä säädettyjen edellytysten toteutumisen osalta.

Vaikka A ei ole merkittynä ennakkoratkaisukysymyksessä tarkoitettujen palvelujen järjestämisestä yksityisten palvelujen antajien rekisteriin, on palvelujen sisältönä kuitenkin lasten ja nuorten huollosta huolehtiminen arvonlisäverolain 38 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Kun aluehallintovirasto valvoo palveluja lastensuojelulain 58–60 §:ssä säädettyjen edellytysten täyttymisen osalta, ovat palvelut myös sosiaaliviranomaisen valvonnassa siten kuin arvonlisäverolain 38 §:ssä edellytetään. Keskusverolautakunta katsoo, että näissä olosuhteissa kysymyksessä olevia palveluja voidaan pitää arvonlisäverolain 38 §:ssä tarkoitettuna sosiaalihuoltona, josta ei arvonlisäverolain 37 §:n perusteella ole suoritettava arvonlisäveroa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikköon valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan valituksenalaisilta osin ja uutena ennakkoratkaisuna tältä osin lausutaan, että A:n järjestämät perheryhmäkotipalvelut, tukiasuntolapalvelut ja tuetut asumispalvelut eivät ole arvonlisäverolain 38 §:ssä tarkoitettua sosiaalihuoltoa, josta ei arvonlisäverolain 37 §:n perusteella ole suoritettava arvonlisäveroa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan viitannut muun ohella arvonlisäverolain, arvonlisäverodirektiivin, kotoutumisen edistämisestä annetun lain ja lastensuojelulain säännöksiin, arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) perusteluihin sekä kansalliseen ja unionin tuomioistuimen asiaan liittyvään oikeuskäytäntöön. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on lisäksi esittänyt muun ohella seuraavaa:

Lastensuojelulain säännökset koskevat myös sellaisia lastensuojelun yksiköitä, joita lastensuojelulain säännösten lisäksi koskee myös laki yksityisistä sosiaalipalveluista.

Sosiaali- ja terveysministeriön keskusverolautakunnalle antaman lausunnon mukaan lastensuojelulain 58–60 §:n mukainen valvonta koskee tiloja, henkilöstöä ja hoidettavien lasten lukumäärää eikä varsinaisesti palveluja tai palvelujen sisältöä. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan arvonlisäverolain 38 §:ssä tarkoitetaan palvelun tuottajan harjoittaman toiminnan valvontaa eli se käsittää myös toiminnan sisältöä koskevan valvonnan.

Mikäli keskusverolautakunnan tulkinta, jonka mukaan jo lastensuojelulain mukainen valvonta johtaa arvonlisäverolain 38 §:n mukaiseen verottomuuteen hyväksytään käsillä olevassa tilanteessa, sama perustelu voidaan esittää myös muissa tilanteissa. Tällöin tulkinta olisi se, että toiminnan ollessa joka tapauksessa lastensuojelulain nojalla viranomaisvalvonnan alaista, toiminta on jo tällä perusteella arvonlisäverolain 38 §:n nojalla verotonta.

Verohallinnon tulkinta on tähän saakka painottanut sitä, että toimintaan on yksityisistä sosiaalipalveluista annetussa laissa tarkoitettu lupa. Vaikka keskusverolautakunta tarkoittaa sitä, että lupaehdon ei tarvitse täyttyä käsillä olevassa tilanteessa, koska toiminta on kotoutumisen edistämisestä annetun lain mukaista toimintaa, päätöksen jääminen lainvoimaiseksi tarkoittaisi kuitenkin toisaalta myös sitä, että lastensuojelulakiin perustuvaa valvontaa pidetään arvonlisäverolain 38 §:ssä tarkoitettuna sosiaaliviranomaisten suorittamana valvontana.

Jotta verottomuus ei ulotu koskemaan arvonlisäverolain 38 §:ää tulkittaessa ylipäänsä sellaisenaan vain lastensuojelulaitoksia, olisi tulkinnassa pidettävä kiinni siitä, että lastensuojelulaitoksen ylläpitäjällä tulee olla yksityisistä sosiaalihuoltopalveluista annetussa laissa tarkoitettu lupa toiminnan harjoittamiseen, mihin myös lastensuojelulaissa viitataan. Tilanne voi muodostua tulkinnanvaraiseksi, jos kotoutumisen edistämisestä annetun lain mukaista toimintaa harjoittavien osalta katsotaan, että jo lastensuojelulain nojalla suoritettava tilojen ja henkilöstön valvonta täyttää arvonlisäverolain 38 §:ssä asetetun valvontaa koskevan edellytyksen.

A on valituksen johdosta antamassaan vastineessa uudistanut ennakkoratkaisuhakemuksessa esittämänsä sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

A:n toiminta on viranomaisen valvonnassa, toisin kuin vuosikirjaratkaisussa KHO 2016:101 kysymyksessä olleen yhtiön. A:n kysymyksessä oleva toiminta on erityislakien perusteella säädetty ELY-keskuksen valvottavaksi. Arvonlisäverolaissa tai lain esitöissä ei ole määritelty sosiaaliviranomaista. Merkitystä on sillä, että toiminta on viranomaisen valvomaa, ei valvojan hallintoalalla. Selvää on, että A:n toiminnassa on kysymys lapsiin ja nuoriin kohdistuvasta sosiaalihuoltopalveluista, joiden järjestämisvastuu on kunnilla. Koska kysymys on maahanmuuttajanuorista eikä kantasuomalaisista, kyseinen lainsäädäntö on erityislaissa (laki kotoutumisen edistämisestä), jonka valvonta on säädetty toiselle viranomaiselle. Sisällöltään perheryhmäkotipalvelu, tukiasuntolapalvelu ja muu tuettu asumispalvelu vastaavat suomalaisnuorille ja -lapsille tuotettua vastaavaa palvelua.

Samanlaisia tai samankaltaisia palveluja on pääsääntöisesti neutraalisuusperiaatteen vuoksi kohdeltava arvonlisäverotuksessa yhtenäisesti. EU-jäsenvaltioiden tulee noudattaa EU:n primäärioikeuden periaatteita, joihin kuuluu muun muassa syrjimättömyysperiaate (SEUT 18 artikla) ja yhdenvertaisen kohtelun periaate, jolla arvonlisäverotuksessa tarkoitetaan neutraalisuuden periaatetta. Yhdenvertaisen kohtelun yleinen periaate edellyttää, ettei toisiinsa rinnastettavia tapauksia kohdella eri tavalla, ellei erilaista kohtelua voida objektiivisesti perustella. Sosiaalihuoltopalvelujen verottomuudelle säädetyt edellytykset A:n palvelun sisällön ja valvonnan osalta täyttyvät. Palveluilla on täsmälleen samanlaiset päämäärät ja ne ovat viranomaisen valvonnassa.

Sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottavien laitosten määrittely on jätetty jäsenvaltioiden kansallisessa lainsäädännössä päätettäviin asioihin. Suomen lainsäädännössä säädetään, että toiminnan tulee olla sosiaaliviranomaisen valvomaa. Arvonlisäverolaki ei siis ole ristiriidassa arvonlisäverodirektiivin kanssa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.

A on antanut lausuman, joka on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään. Keskusverolautakunnan päätös kumotaan valituksenalaisilta osin ja uutena ennakkoratkaisuna tältä osin lausutaan, että A:n järjestämät perheryhmäkotipalvelut, tukiasuntolapalvelut ja tuetut asumispalvelut eivät ole arvonlisäverolain 38 §:ssä tarkoitettua sosiaalihuoltoa, josta ei arvonlisäverolain 37 §:n perusteella ole suoritettava arvonlisäveroa.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Arvonlisäverolaki ja sen esityöt

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 37 §:n mukaan veroa ei suoriteta sosiaalihuoltona tapahtuvasta palvelujen ja tavaroiden myynnistä.

Arvonlisäverolain 38 §:n (1501/1993) mukaan sosiaalihuollolla tarkoitetaan valtion tai kunnan harjoittamaa sekä sosiaaliviranomaisten valvomaa muun sosiaalihuollon palvelujen tuottajan harjoittamaa toimintaa, jonka tarkoituksena on huolehtia lasten ja nuorten huollosta, lasten päivähoidosta, vanhustenhuollosta, kehitysvammaisten huollosta, muista vammaisten palveluista ja tukitoimista, päihdehuollosta sekä muusta tällaisesta toiminnasta.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) lain 38 §:ää koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mukaan sosiaalihuollolla tarkoitettaisiin lasten ja nuorten huoltoa, lasten päivähoitoa, vanhustenhuoltoa, kehitysvammaisten huoltoa ja muita vammaisten palveluja ja tukitoimia, päihdehuoltoa sekä muuta tällaista toimintaa. Sosiaalihuoltoa olisi valtion tai kunnan harjoittaman toiminnan lisäksi sosiaaliviranomaisten valvoma yksityinen toiminta. Sosiaalihuollon käsitteen tarkempi sisältö määräytyisi sosiaalihuoltolain (710/1982) ja sosiaalihuoltoa koskevien erityislakien mukaan.

Arvonlisäverodirektiivi

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta sosiaalihuoltoon tai sosiaaliturvaan läheisesti liittyvät palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, mukaan lukien vanhainkotien, julkisoikeudellisten laitosten tai muiden kyseisessä jäsenvaltiossa tunnustettujen, sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottavien laitosten palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset.

Laki kotoutumisen edistämisestä

Kotoutumisen edistämisestä annetun lain (1386/2010) 1 §:n mukaan lain tarkoituksena on tukea ja edistää kotoutumista ja maahanmuuttajan mahdollisuutta osallistua aktiivisesti suomalaisen yhteiskunnan toimintaan. Lisäksi lain tarkoituksena on edistää tasa-arvoa ja yhdenvertaisuutta sekä myönteistä vuorovaikutusta eri väestöryhmien kesken.

Lain 4 §:n 1 momentin mukaan sovellettaessa mainittua lakia alle 18-vuotiaaseen, on kiinnitettävä erityistä huomiota lapsen etuun ja hänen kehitykseensä. Lapsen etua arvioitaessa on otettava huomioon, mitä siitä lastensuojelulain (417/2007) 4 §:ssä säädetään.

Lain 6 §:n mukaan kotoutumista edistäviä toimenpiteitä ja palveluja järjestetään osana kunnallisia peruspalveluja ja työ- ja elinkeinohallinnon palveluja sekä muina kotoutumista edistävinä toimenpiteinä.

Lain 28 §:n 1 momentin mukaan kunta voi perustaa lapsille ja nuorille tarkoitetun perheryhmäkodin tai muun asuinyksikön. Saman pykälän 2 momentin mukaan perheryhmäkodin tai muun asuinyksikön toimitiloista ja kasvuolosuhteista, yhdessä hoidettavien lasten ja nuorten määrästä ja henkilöstöstä on voimassa, mitä lastensuojelulain (417/2007) 58–60 §:ssä säädetään.

Lain 37 §:n 6 kohdan mukaan elinkeino-, liikenne- ja ympäristökeskuksen vastuulla ovat ilman huoltajaa maassa asuville lapsille ja nuorille tarkoitettujen perheryhmäkotien ja muiden asuinyksiköiden perustamisesta sopiminen ja niiden toiminnan valvonta.

Lain 38 §:n 1 momentin mukaan aluehallintovirasto vastaa toimialaansa kuuluvissa asioissa maahanmuuttajien kotoutumista edistävien ja tukevien toimenpiteiden ja palvelujen suunnittelusta, ohjauksesta ja valvonnasta sekä huolehtii, että maahanmuuttajien tarpeet otetaan huomioon muita aluehallintoviraston toimialaan kuuluvia toimenpiteitä ja palveluja suunniteltaessa ja järjestet-täessä.

Lastensuojelulaki

Lastensuojelulain 57 §:n mukaan lastensuojelulaitoksia, joissa voidaan järjestää tässä laissa tarkoitettua lapsen sijaishuoltoa sekä 37 §:ssä tarkoitettu sijoitus avohuollon tukitoimena, ovat lastenkodit ja koulukodit sekä muut näihin rinnastettavat lastensuojelulaitokset.

Lastensuojelulain 58 §:ssä säädetään kasvuoloista ja toimitiloista, lain 59 §:ssä yhdessä hoidettavien lasten ja nuorten määrästä ja 60 §:ssä henkilöstöstä.

Lastensuojelulain 80 §:n 2 momentin (925/2011) mukaan yksityisen palvelun tuottajan, joka jatkuvasti liike- tai ammattitoimintaa harjoittamalla antaa ympärivuorokautisia lastensuojelun palveluja, on saatava yksityisistä sosiaalipalveluista annetun lain (922/2011) 7 §:ssä tarkoitettu lupa ennen toiminnan aloittamista, laajentamista ja olennaista muuttamista. Luvan hakemisesta ja myöntämisestä sekä yksityisen toimintayksikön valvonnasta säädetään mainitussa laissa.

Laki yksityisistä sosiaalipalveluista

Lain 2 §:n 1 momentin mukaan lakia sovelletaan yksityisten sosiaalipalvelujen tuottamiseen, toteuttamiseen ja valvontaan, jollei lailla toisin säädetä.

Lain 3 §:n mukaan mainitussa laissa tarkoitetaan:

---

3) lupaviranomaisella aluehallintovirastoja sekä Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontavirastoa;

4) valvontaviranomaisella sosiaalihuoltolain 6 §:ssä tarkoitettua kunnan toimielintä tai sen määräämää viranhaltijaa, aluehallintovirastoa sekä Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontavirastoa.

Lain 7 §:n mukaan yksityisten sosiaalipalvelujen tuottajan, joka jatkuvasti tuottaa ympärivuorokautisia sosiaalipalveluja, on saatava lupaviranomaiselta lupa palvelujen tuottamiseen ennen toiminnan aloittamista ja olennaista muuttamista. Lupa kattaa kaikki palvelujen tuottajan toimintayksiköt, joissa tuotetaan ympärivuorokautisia sosiaalipalveluja.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on ratkaistavana, onko A:n ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettu ilman huoltajaa maahan saapuneille oleskeluluvan saaneille alaikäisille järjestämä asumispalvelutoiminta, joka perustuu kotoutumisen edistämisestä annettuun lakiin (kotouttamislaki), arvonlisäverolain 37 ja 38 §:ssä tarkoitettua verosta vapautettua sosiaalihuoltoa.

Arvonlisäverolain 38 §:n mukaan yksityisen toimijan verosta vapautettuna sosiaalihuoltona pidetään toimintaa, joka on sosiaaliviranomaisen valvomaa. Yksityisistä sosiaalipalveluista annetun lain 3 §:n 4 kohdan mukaan valvontaviranomaisella tarkoitetaan sosiaalihuoltolain 6 §:ssä tarkoitettua kunnan toimielintä tai sen määräämää viranhaltijaa, aluehallintovirastoa sekä Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontavirastoa (Valvira). Mainitun lain 7 §:n mukaan yksityisten sosiaalipalvelujen tuottajan, joka jatkuvasti tuottaa ympärivuorokautisia sosiaalipalveluja, on saatava lupaviranomaiselta lupa palvelujen tuottamiseen.

Valviran keskusverolautakunnalle antaman lausunnon mukaan alaikäisten oleskeluluvan saaneiden maahanmuuttajien sijoittamiseen liittyvien ryhmäkotien tai muiden asuinyksiköiden perustamisessa ei ole kysymys yksityisen sosiaalihuollon palvelusta, eikä pelkästään tähän tarkoitukseen perustettuja ryhmäkoteja merkitä yksityisten palvelujen antajien rekisteriin. Verotus- ja oikeuskäytännössä on vakiintuneesti katsottu, että arvonlisäverosta vapautettujen sosiaalihuoltopalvelujen edellytyksenä olevaa sosiaaliviranomaisen valvontaa osoittaa se, että palvelun tuottaja on merkitty yksityisistä sosiaalipalveluista annetussa laissa tarkoitettuun rekisteriin ja että toimintaa varten on ympärivuorokautisen hoidon ollessa kysymyksessä sosiaaliviranomaisen myöntämä lupa. Tämä ilmenee muun muassa korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisusta KHO 2016:101.

Kotouttamislaki ja sen nojalla tehtävät toimenpiteet kuuluvat työ- ja elinkeinoministeriön toimialaan ja toimintaa valvovat ELY-keskukset, joita ei voida pitää sosiaaliviranomaisina. Vaikka nyt kysymyksessä olevaan toimintaan liittyy myös lastensuojelullisia piirteitä ja vaikka aluehallintovirasto, joka on sosiaaliviranomainen, valvoo toimintaa joiltain osin, toiminta kuitenkin pääasiallisesti kuuluu ELY-keskuksen valvonnan piiriin. Verosta vapautetun sosiaalihuollon ja muiden palvelujen rajanvedon pitämiseksi selkeänä ei ole syytä poiketa siitä edellytyksestä, että ollakseen arvonlisäverolain 38 §:ssä tarkoitetulla tavalla sosiaaliviranomaisen valvomaa toimintaa palvelun tuottajan tulee olla merkittynä yksityisten sosiaalipalvelujen tuottajien rekisteriin. Näillä perusteilla A:n ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetun asumispalvelutoiminnan ei ole katsottava olevan arvonlisäverolain 37 ja 38 §:ssä tarkoitettua verosta vapautettua sosiaalihuoltoa.

Edellä esitetyillä perusteilla keskusverolautakunnan päätös on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sekä oikeusneuvokset Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Anne Nenonen. Asian esittelijä Marita Eeva.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto, johon presidentti Kari Kuusiniemi yhtyi:

"Hylkään Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. En muuta keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta.

Perustelut

Sovellettavien säännösten osalta viittaan enemmistön perusteluihin.

Tosiseikkojen osalta totean seuraavan. A tuottaa kunnille ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattuja perheryhmäkoti- ja tukiasuntolapalveluja sekä tuettua asumispalvelua. Palvelujen antaminen perustuu kotoutumisen edistämisestä annettuun lakiin (1386/2010). Palvelut annetaan oleskeluluvan saaneille ilman huoltajaa Suomeen saapuneille lapsille ja nuorille. Palvelujen järjestäminen perustuu asianomaisen kunnan ja elinkeino-, liikenne- ja ympäristökeskuksen (ELY-keskus) väliseen sopimukseen alaikäisten oleskeluluvan saaneiden turvapaikanhakijoiden palvelujen järjestämisestä. Kunnanvaltuuston myönnettyä kyseisille maahanmuuttajille kuntapaikan heistä tulee kunnan sosiaalihuollon alaisia asukkaita, joille kunta on velvollinen järjestämään tarvittavaa sosiaalihuoltoa. Perheryhmäkodissa ja tukiasuntolassa toteutettavat, nyt kysymyksessä olevat palvelut sisältävät soveltuvin osin lastensuojelulaissa tarkoitetun ympärivuorokautisen hoidon ja huolenpidon. A ei ole merkittynä kysymyksessä olevien palvelujen tuottamisesta yksityisten sosiaalipalvelujen antajien rekisteriin.

Arvonlisäverolain 37 §:n mukaan veroa ei suoriteta sosiaalihuoltona tapahtuvasta palvelujen ja tavaroiden myynnistä. Arvonlisäverolain 38 §:n mukaan sosiaalihuollolla tarkoitetaan muun ohella sosiaaliviranomaisten valvomaa muun sosiaalihuollon palvelujen tuottajan kuin valtion tai kunnan harjoittamaa toimintaa, jonka tarkoituksena on huolehtia lasten ja nuorten huollosta. Kysymys on siten sosiaalihuoltona tapahtuvasta palvelujen myynnistä, mutta asiassa on ratkaistava, onko valituksen kohteena oleva palvelujen tuottaminen arvonlisäverolain 38 §:ssä edellytetyin tavoin sosiaaliviranomaisen valvomaa.

Nyt kysymyksessä oleva toiminta perustuu kotoutumisenedistämisestä annettuun lakiin, joka kuuluu työ- ja elinkeinoministeriön hallinnonalalle. Toimintaa valvoo alueellisena viranomaisena ELY-keskus, joka tekee kunnan kanssa sopimuksen toiminnan järjestämisestä. Toimintaan sisältyy keskeisesti lastensuojelullinen ulottuvuus, ja sitä valvoo tältä osin sosiaalihuollon alueellisena ohjaus-, lupa- ja valvontaviranomaisena toimiva aluehallintovirasto.

Palvelujen olennaisena sisältönä on huolehtia lasten ja nuorten huollosta arvonlisäverolain 38 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Aluehallintovirasto valvoo palveluja lastensuojelulain 58–60 §:ssä säädettyjen edellytysten täyttymisen osalta. Sopimusta, jossa valituksen kohteena olevista palveluista sovitaan, valvoo ELY-keskus, jolle on lailla säädetty tämä valvontavelvollisuus. Edellä lausuttuun nähden palvelujen voidaan katsoa olevan sosiaaliviranomaisen valvonnassa arvonlisäverolain 38 §:ssä edellytetyllä tavalla, vaikka A ei ole merkittynä kysymyksessä olevien palvelujen tuottajana yksityisten sosiaalipalvelujen antajien rekisteriin.

Näillä perusteilla ja kun otan huomioon asiassa saadun selvityksen ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset, katson, kuten keskusverolautakuntakin, että valituksen kohteena olevia palveluja voidaan pitää arvonlisäverolain 38 §:ssä tarkoitettuna sosiaaliviranomaisen valvomana sosiaalihuoltona, josta A:n ei ole lain 37 §:n mukaan suoritettava arvonlisäveroa."

Asian esittelijän esittelijäneuvos Marita Eevan esitys asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin oikeusneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto.

 
Julkaistu 9.4.2019