KHO:2019:48

Arvonlisävero – Tavaran ja palvelun myynnin käsitteet – Purkutyöpalvelun myynti ja purkujätteen hyödyntäminen – Purkukohteen osto ja purkutyöpalvelun myynti – Unionin tuomioistuimen antama ennakkoratkaisu

Vuosikirjanumero: KHO:2019:48
Antopäivä: 11.4.2019
Taltionumero: 1471
Diaarinumero: 424/2/16

ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2019:48

Asiassa oli ratkaistavana, katsottiinko A Oy:n suorittavan yhden vai kaksi liiketointa sellaisen purkutyösopimuksen nojalla, jonka mukaan A Oy:llä oli velvollisuus kuljettaa pois purkujätteet, jotka se voi – siltä osin kuin purkujätteeseen sisältyy metalliromua – sopimuksen mukaan myydä edelleen (A Oy:n tekemän ennakkoratkaisuhakemuksen kohta 1.), ja sellaisen purettavien tavaroiden ostosopimuksen nojalla, joka sisältää velvollisuuden romuttaa tai purkaa ja kuljettaa pois nämä tavarat ja kuljettaa pois tästä syntyvät jätteet (ennakkoratkaisuhakemuksen kohta 2.).

Unionin tuomioistuimen annettua asiassa korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä ennakkoratkaisun korkein hallinto-oikeus katsoi, että sekä ennakkoratkaisuhakemuksen kohdassa 1. että kohdassa 2. tarkoitetussa tilanteessa oli arvonlisäverotuksen kannalta kysymys kahdesta eri liiketoimesta. Kohdassa 1. tarkoitetussa tilanteessa purkutyösopimuksen oli katsottava sisältävän yhtäältä A Oy:n suorittaman palvelun myynnin purkutyön tilaajalle ja toisaalta A Oy:n edelleen myytävissä olevan metalliromun oston purkutyön tilaajalta. Kohdassa 2. tarkoitetussa tilanteessa purettavaksi ostettava -sopimuksen oli katsottava sisältävän yhtäältä purettavan kohteen omistajan suorittaman tavaran myynnin A Oy:lle ja toisaalta A Oy:n suorittaman purkutyöpalvelun myynnin tavaran myyjälle.

Verohallinnon arvonlisäverotusta koskeva ennakkoratkaisu ajalle 11.6.2015–31.12.2016.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 2 § 1 momentti, 8 c §, 8 d §, 17 § ja 18 §

Neuvoston direktiivi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta, 14 artikla 1 kohta, 24 artikla 1 kohta ja 199 artikla

Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-410/17, A

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 16.12.2015 nro 15/1729/1

1. Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oy, jäljempänä myös yhtiö, on tekemässään ennakkoratkaisuhakemuksessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Yhtiö on teollisuuden ja rakentamisen ympäristöpalveluihin keskittynyt yritys. Yhtiö myy ennakkoratkaisuhakemuksen kohdassa 1. tarkoitetussa tilanteessa (purkutyösopimus) purkutyön asiakkaalleen. Tyypillinen esimerkki tällaisesta tilanteesta on hakemuksen liitteenä oleva purkutyösopimus B Oy:n kanssa. Sopimuksen ehdot perustuvat rakennusalan toimijoiden yhdessä vahvistamiin rakennusurakan yleisiin sopimusehtoihin.

Sopimuksessa yhtiö sitoutuu suorittamaan B Oy:n vanhan tehtaan rakennusten purkamisen sekä toimimaan kohteen pääurakoitsijana ja työmaapalveluista ja työmaan johtovelvollisuuksista vastaavana urakoitsijana. Rakennusurakan yleisten sopimusehtojen mukaisesti yhtiön velvollisuuksiin kuuluu myös irrotettavan aineksen ja jätteiden asianmukainen poiskuljettaminen ja käsittely.

Osa aineksista ja jätteistä kuuluu arvonlisäverolain 8 d §:n (507/2014) 2 momentissa lueteltuihin tavaroihin, joiden myynnistä ostaja on verovelvollinen. Osa tavaroista on sellaisia, jotka yhtiö todennäköisesti voi myydä edelleen kierrätysromua ostaville yrityksille. Näiden tavaroiden määrän ja niistä todennäköisesti saatavan hinnan yhtiö pyrkii ennalta arvioimaan ja ottamaan purkutyötarjousta tehdessään hinnoittelussaan huomioon, jotta asiakkaalle tarjottavan purkutyösopimuksen hinta olisi mahdollisimman kilpailukykyinen. Arvioitua hintaa tai muutakaan arvoa ei kuitenkaan käsitellä tai määritellä purkutyösopimuksen asiakkaan kanssa, vaan asiakkaalle tarjotaan aina yksi purkutyökokonaisuutta koskeva urakkahinta.

Yhtiö ostaa ennakkoratkaisuhakemuksen kohdassa 2. tarkoitetussa tilanteessa ("purettavaksi ostettava") asiakkaaltaan vanhoja koneita ja laitteita, jotka yhtiö on sopimuksen mukaan velvollinen purkamaan ja viemään pois asiakkaan toimitiloista tai -alueelta sopimuksessa tarkemmin määritellyin ehdoin. Tyypillinen tällainen sopimus on hakemuksen liitteenä oleva sopimus C Oy:n kanssa tiettyjen mainitun yhtiön tehdasalueella olevien rakennusten ostamisesta.

Sopimuksen mukaan yhtiö ostaa alueella sijaitsevat myyjän omistamat rakennukset ja rakennelmat maan pintatasoon saakka sekä koneet, laitteet ja muun irtaimiston siten, että yhtiö itse purkaa ja toimittaa pois ostamansa tavarat. Ostettujen tavaroiden luonne (tehdasalueen vanhat rakennukset, rakennelmat sekä koneet ja laitteet) huomioon ottaen on ilmeistä, että tavaroiden purkaminen, poiskuljettaminen ja asianmukainen käsittely aiheuttavat yhtiölle kustannuksia, jotka yhtiö koettaa arvioida ennalta ja ottaa huomioon ostotarjouksensa hinnoittelussa. Myös myyjä on tietoinen siitä, että yhtiö pyrkii ottamaan tarjoamassaan hinnassa nämä kustannukset huomioon ostohintaa alentavana tekijänä. Osapuolet eivät kuitenkaan käsittele näitä kustannuksia neuvotteluissaan tai sopimuksessaan eikä kustannusarvioiden ja toteutuneiden kustannusten määrien ole missään vaiheessa tarkoitus tulla myyjän tietoon.

Ennakkoratkaisukysymykset

1. Onko yhtiön katsottava suorittavan yhden arvonlisäverollisen palvelun sen myydessä purkutyösopimuksen mukaisen purkutyön asiakkaalleen, jolloin yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa työstä sovitun urakkahinnan perusteella - olettaen, että asiakkaan asema ei ole sellainen, että palveluun olisi sovellettava arvonlisäverolain 8 c §:n (686/2010) mukaista rakentamispalvelujen käännettyä verovelvollisuutta?

2. Onko yhtiön suoritettava ostajana arvonlisäveroa arvonlisäverolain 8 d §:n (507/2014) mukaisesti pelkästään sovitun kauppahinnan perusteella, kun kyse on yhtiön purettavaksi ostamasta metalliromusta ja -jätteestä?

Verohallinnon 11.6.2015 antama ennakkoratkaisu ajalle 11.6.2015–31.12.2016

Verohallinto on yhtiölle antamassaan ennakkoratkaisussa lausunut kohdan 1. osalta, että kun yhtiö luovuttaa purkupalvelun asiakkaalleen ja saa vastikkeeksi rahaa sekä purkujätteen, josta osa on arvonlisäverolain 8 d §:n (507/2014) mukaista metalliromua, yhtiön katsotaan myyvän purkupalvelun asiakkaalleen sekä suorittavan metalliromun oston. Näin ollen yhtiön tulee suorittaa arvonlisäveroa asiakkaalleen myymästään palvelusta sekä tältä ostamastaan metalliromusta (käännetty verovelvollisuus).

Verohallinto on yhtiölle antamassaan ennakkoratkaisussa lausunut kohdan 2. osalta, että kun kyse on yhtiön purettavaksi ostamasta metalliromusta tai -jätteestä, yhtiön katsotaan luovuttavan asiakkaalleen purkupalvelun ja ostavan tältä metalliromua. Näin ollen yhtiön tulee suorittaa arvonlisäveroa asiakkaalleen myymästään palvelusta sekä tältä ostamastaan metalliromusta (käännetty verovelvollisuus).

Ennakkoratkaisussa ei ole otettu kantaa vastikkeiden hinnan muodostumiseen kummassakaan tapauksessa.

Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan seuraavaa:

- kohdan 1. osalta, että yhtiön myydessä ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatun purkutyösopimuksen mukaisen palvelun yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa pelkästään palvelusta sovitun hinnan perusteella ilman, että irrotettavasta aineksesta tai jätteestä mahdollisesti saatavaa positiivista arvoa olisi otettava huomioon; ja

- kohdan 2. osalta, että yhtiön on ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatussa "purettavaksi ostettava" -sopimuksessa suoritettava ostajana arvonlisäveroa arvonlisäverolain 8 d §:n mukaisista tavaroista niiden osalta sovitun ostohinnan perusteella ilman, että yhtiön olisi lisäksi suoritettava veroa siksi, että sen olisi samalla katsottava luovuttavan myyjälle tavaroiden purkamisesta, irrottamisesta ja poiskuljettamisesta koostuvan palvelun.

2. Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen.

Hallinto-oikeus on päätöksessään selostanut arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan, 8 d §:n 1 momentin ja 18 §:n sekä yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin (arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan, 14 artiklan 1 kohdan ja 24 artiklan 1 kohdan säännökset ja unionin tuomioistuimen asioissa C-40/09, Astra Zeneca UK, ja C-283/12, Serebryannay vek, antamia tuomioita.

Hallinto-oikeus on päätöksessään todennut, että tavaroista ja palveluista suoritettava vastike voi olla paitsi rahaa myös tavaraa tai palvelua. Vaihtokaupassa, jossa osapuolet vaihtavat keskenään tavaroita tai palveluja, kummankin osapuolen katsotaan luovuttavan hyödykkeen. Vaihtokaupassa osapuolet saavat luovutuksensa vastikkeeksi toisen osapuolen luovuttaman tavaran tai palvelun. Vaihtokaupassa myynnin veron peruste on yleensä vaihdossa saadun tavaran tai palvelun käypä arvo. Vastikkeella tulee joka tapauksessa olla rahassa mitattava arvo. Vastikkeena pidetään vain sellaista korvausta, jolla on välitön yhteys hyödykkeen luovutukseen.

Hallinto-oikeuden mukaan asiassa on arvioitava, onko yhtiön katsottava saavan kohdassa 1. tarkoitetussa tilanteessa purkupalvelusta vastikkeeksi metalliromua ja antavan kohdassa 2. tarkoitetussa tilanteessa metalliromusta vastikkeeksi purkupalvelun.

Hallinto-oikeus on todennut, että kohta 1. koskee tilannetta, jossa purkujätteen luovuttaminen on tosiasiassa sopimuksen edellytys, ja yhtiö voi ottaa metalliromun arvioidun arvon huomioon hinnoittelussaan. Vastaavasti kohta 2. koskee tilannetta, jossa yhtiö tosiasiassa myös purkaa ostamansa tavarat. Sillä, onko purkutyötä koskevassa sopimuksessa erikseen sovittu metalliromun luovuttamisesta tai metalliromun ostamista koskevassa sopimuksessa purkutyön vaikutuksesta ostohintaan, ei ole asiassa merkitystä.

Hallinto-oikeus on päätöksessään todennut myös, että arvonlisäverotuksen neutraalisuusperiaatteen mukaan samanlaisia tai samankaltaisia hyödykkeitä on kohdeltava arvonlisäverotuksessa samalla tavalla. Verokohtelun ei tule olla edullisempi silloin, kun sama yhtiö samalla kertaa myy purkupalvelun ja ostaa metalliromun kuin silloin, kun nämä liiketoimet suoritetaan erikseen. Neutraalisuusperiaate tukee näin ollen sitä, että purkupalvelun myynti ja metalliromun osto katsotaan erillisiksi liiketoimiksi.

Hallinto-oikeuden mukaan yhtiön on katsottava tekevän ennakkoratkaisussa tarkoitetuissa tilanteissa asiakkaansa kanssa vaihtokaupan, jossa se myy purkupalvelun ja ostaa metalliromua. Näin ollen yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa sekä asiakkaalleen myymästään palvelusta että tältä ostamastaan metalliromusta.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Terttu Villikka, Pirjo Järvenpää ja Tero Leskinen. Esittelijä Katja Tertsonen.

3. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Yhtiö on valituksessaan uudistanut hallinto-oikeudessa esittämänsä vaatimukset Verohallinnon ennakkoratkaisun muuttamisesta.

Perusteluina yhtiö on esittänyt, että kohdassa 1. tarkoitetussa tilanteessa ei voida katsoa, että asiakas myy yhtiölle romun tai jätteen ja että asiakkaan tästä myynnistä saamaksi tuloksi katsotaan yhtiön mahdollisesti myöhemmin tästä romun tai jätteen myynnistä saama tulo tai sitä koskeva yhtiön sisäinen arvio tämän romun tai jätteen arvosta. Purkupalvelun myynnin veron perusteena on siten pidettävä pelkästään siitä sovittua korvausta.

Kohdan 2. tilanteen osalta yhtiö on esittänyt, että verovelvollisen omaan tavaraan kohdistuvaa työsuoritusta ei voida katsoa myynniksi toiselle osapuolelle. Vaikka kysymyksessä olevan purku- ja kuljetustyön katsottaisiinkin käsittävän palvelun luovuttamista asiakkaalle, kysymyksessä ei voi miltään osin olla itsenäinen arvonlisäverolaissa tarkoitettu palvelun myynti yhtiöltä asiakkaalle. Kysymyksessä on vanhan koneen tai laitteen ostoon kiinteästi liittyvä ja välttämätön toimi, jonka käsitteleminen itsenäisenä palvelun myyntinä olisi keinotekoista ja asian todellisen luonteen vastaista. Sillä, millaisilla toimitus- tai muilla sopimusehdoilla vanhan koneen tai laitteen myynti tehdään, ei ole tämän seikan arvioinnin kannalta merkitystä.

Kohdan 2. osalta yhtiö siis katsoo, että sen "purettavaksi ostettava" -sopimuksessa ostamien vanhojen koneiden ja laitteiden hinta on niistä sovittu vastike. Tämä vastike on myös se arvo, josta yhtiö on ostajana verovelvollinen, jos ostettu tavara kuuluu arvonlisäverolain 8 d §:n 2 momentissa lueteltujen tavaroiden joukkoon.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt, että kummassakin esitetyssä sopimustilanteessa on kaksi erillistä suoritusta eli toisaalta purkupalvelu ja toisaalta toisen sopijaosapuolen suorituksena hyödykeluovutus purkupalvelun tuottajalle. Tarjous- ja sopimusasiakirjoista pitäisi yleensä käydä ilmi se, mikä on palvelun ostajan luovuttaman materiaalin vaikutus palvelun hintaan sekä se, mikä on palvelusuorituksen vaikutus ostettavan materiaalin hintaan.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

4. Korkeimman hallinto-oikeuden välipäätös ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta

Korkein hallinto-oikeus on välipäätöksellään 30.6.2017 taltionumero 3074 päättänyt lykätä asian käsittelyä ja pyytää unionin tuomioistuimelta Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklan nojalla ennakkoratkaisun arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan, 14 artiklan 1 kohdan ja 24 artiklan 1 kohdan tulkinnasta teollisuuden purkutyöurakoita suorittavan yhtiön liiketoimintaan.

Korkein hallinto-oikeus on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1. Onko yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan c alakohtaa, luettuna yhdessä direktiivin 24 artiklan 1 kohdan kanssa, tulkittava siten, että liiketoimintanaan purkutyöurakoita suorittavan yhtiön suorittaman purkutyöurakan katsotaan käsittävän vain yhden liiketoimen, kun purkutyöyhtiön ja tilaajan välisessä sopimuksessa noudatettavien ehtojen mukaan purkutyöyhtiön velvollisuutena on purkujätteen poiskuljettaminen ja purkutyöyhtiö voi - siltä osin kuin purkujätteeseen sisältyy metalliromua myydä metalliromun edelleen kierrätysromua ostaville yrityksille?

Vai onko, kun otetaan huomioon arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a alakohdan säännös, luettuna yhdessä direktiivin 14 artiklan 1 kohdan säännöksen kanssa, mainitunlaista purkutyösopimusta tulkittava siten, että sopimus sisältää kaksi liiketointa, eli yhtäältä purkutyöyhtiön suorittaman palvelun myynnin purkutyön tilaajalle ja toisaalta purkutyöyhtiön edelleen myytävissä olevan metalliromun oston purkutyön tilaajalta?

Onko asiassa merkitystä sillä, että purkutyöyhtiö ottaa purkutyötä hinnoitellessaan hintaa alentavana tekijänä huomioon sen, että purkutyöyhtiön on mahdollista saada tuloja myös purkujätteen hyödyntämisestä? Onko asiassa merkitystä sillä, että hyödyntämiskelpoisen purkujätteen määrästä ja arvosta ei ole sovittu purkutyösopimuksessa eikä sitä ole sovittu myöhemminkään ilmoitettavaksi purkutyön tilaajalle, ja sillä, että purkujätteen määrä ja arvo selviää vasta, kun purkutyöyhtiö myy sen edelleen?

2. Onko arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a alakohtaa, luettuna yhdessä direktiivin 14 artiklan 1 kohdan kanssa, tulkittava tilanteessa, jossa liiketoimintanaan purkutyöurakoita suorittava yhtiö tekee purettavan kohteen omistajan kanssa sopimuksen siitä, että purkutyöyhtiö ostaa purettavan kohteen ja sopimuksessa purkutyöyhtiö sitoutuu purkamaan kohteen ja viemään purkujätteen pois tietyssä sopimuksessa määritellyssä ajassa sopimussakon uhalla, siten, että kysymyksessä on vain yksi liiketoimi, joka käsittää purettavan kohteen omistajan suorittaman tavaran myynnin purkutyöyhtiölle?

Vai onko, kun otetaan huomioon arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan säännös, luettuna yhdessä direktiivin 24 artiklan 1 kohdan säännöksen kanssa, mainitunlaista sopimusta tulkittava siten, että se sisältää kaksi liiketointa, eli yhtäältä purettavan kohteen omistajan suorittaman tavaran myynnin purkutyöyhtiölle ja toisaalta purkutyöyhtiön suorittaman purkutyöpalvelun tavaran myyjälle?

Onko asiassa merkitystä sillä, että purkutyöyhtiö ottaa tavaraa koskevan ostotarjouksensa hinnoittelussa sitä alentavana tekijänä huomioon tavaran purkamisesta ja poiskuljettamisesta purkutyöyhtiölle aiheutuvat kustannukset?

Onko asiassa merkitystä sillä, että tavaran myyjä on tietoinen tavaran purkamisesta ja poiskuljettamisesta purkutyöyhtiölle aiheutuvien kustannusten ottamisesta huomioon tavaran hintaa alentavana tekijänä, kun otetaan huomioon, ettei näistä kustannuksista sovita osapuolten välillä eikä näiden kustannusten arvioidun tai toteutuneen määrän ole tarkoitus missään vaiheessa tulla tavaran myyjän tietoon?

5. Unionin tuomioistuimen tuomio

Unionin tuomioistuin on 10.1.2019 asiassa C-410/17, A, antamallaan tuomiolla ratkaissut korkeimman hallinto-oikeuden esittämät kysymykset. Tuomiota on korkeimman hallinto-oikeuden nyt ratkaistavana olevan asian kannalta perusteltu seuraavasti:

Ensimmäinen kysymys

28 Ensimmäisellä kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyy pääasiallisesti, onko direktiivin 2006/112 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohtaa, luettuna yhdessä direktiivin 14 artiklan 1 kohdan ja 24 artiklan 1 kohdan kanssa, tulkittava siten, että kun palvelun suorittajan eli purkutyöyhtiön on purkutyösopimuksen nojalla suoritettava purkutöitä ja se voi siltä osin kuin purkujätteeseen sisältyy metalliromua myydä metalliromun edelleen, tämä sopimus käsittää arvonlisäveron kannalta yhden ainoan liiketoimen, vai siten, että sopimus käsittää kaksi liiketointa.

29 Aluksi on todettava, että direktiivin 2006/112 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava ”verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta” ja ”verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta”.

30 Direktiivin 2006/112 14 artiklan 1 kohdan mukaan tavaroiden luovutuksella tarkoitetaan ”aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa”, kun taas direktiivin 24 artiklan 1 kohdan mukaan palvelujen suorituksella tarkoitetaan ”liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus”.

31 Lisäksi unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että jotta tavaroiden luovutus tai palvelujen suoritus olisi toteutettu vastikkeellisesti direktiivin 2006/112 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdassa tarkoitetulla tavalla, edellytyksenä on ainoastaan suora yhteys kyseisen tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen sekä verovelvollisen todella saaman vastikkeen välillä. Tällainen suora yhteys muodostuu, kun palvelun suorittajan ja vastaanottajan välillä on oikeussuhde, johon liittyvät suoritukset ovat vastavuoroisia, ja palvelun suorittajan saama korvaus on todellinen vastasuoritus vastaanottajan saamasta palvelusta (ks. vastaavasti tuomio 26.9.2013, Serebryannay vek, C283/12, EU:C:2013:599, 37 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

32 Käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että purkutyösopimuksen mukaan palvelun suorittaja eli purkutyöyhtiö sitoutuu suorittamaan purkutöitä, joihin kuuluvat myös irrotettavan aineksen ja jätteiden asianmukainen poiskuljettaminen ja käsittely asiakkaan suorittamaa maksua vastaan. Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee myös, että kyseinen palvelun suorittaja pyrkii arvioimaan ennalta irrotettavan aineksen ja jätteen määrän ja niiden myöhemmän jälleenmyyntihinnan, jotka se ottaa huomioon purkutöitä hinnoitellessaan. Lisäksi ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että kyseisen sopimuksen mukaan mainittu palvelun suorittaja voi siltä osin kuin purkujätteeseen sisältyy metalliromua myydä metalliromun edelleen kierrätysromua ostaville yrityksille.

33 Pääasian oikeudenkäynnissä on kiistatonta, että purkutyöyhtiö toimittaa asiakkailleen purkutöitä korvausta vastaan jäsenvaltion alueella ja toteuttaa tällä tavoin direktiivin 2006/112 2 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitetun vastikkeellisen palvelujen suorituksen.

34 Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämät kysymykset koskevat lähinnä sitä, toteutetaanko kyseinen suoritus osaksi vaihtokauppana eli tavaroiden toisin sanoen jätteisiin ja käytettyihin materiaaleihin sisältyvän kierrätyskelpoisen metalliromun luovutusta vastaan sillä tavoin, että kyseisen suorituksen veron peruste muodostuu sekä asiakkaan maksamasta hinnasta että tästä luovutuksesta.

35 Tältä osin unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että vastikkeena palveluiden suorituksesta voi olla tavaroiden luovutus ja tällainen luovutus voi olla direktiivin 2006/112 73 artiklassa tarkoitettuna veron perusteena, jos palveluiden suorituksen ja tavaroiden luovutuksen välillä on suora yhteys ja jos tavaroiden luovutuksen arvo voidaan ilmaista rahana (ks. vastaavasti tuomio 19.12.2012, Orfey, C549/11, EU:C:2012:832, 36 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Sama pätee silloin, kun tavaroiden luovutus toteutetaan vaihtokauppana palveluiden suoritusta vastaan, jos samat edellytykset täyttyvät (ks. vastaavasti tuomio 26.9.2013, Serebryannay vek, C283/12, EU:C:2013:599, 38 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

36 Tästä samasta oikeuskäytännöstä seuraa, että vaihtosopimukset, joissa vastike on jo määritelmän mukaisesti luontoissuoritus, ja liiketoimet, joiden vastike on rahaa, ovat liiketaloudelliselta kannalta täysin samanlaisia tilanteita (tuomio 26.9.2013, Serebryannay vek, C283/12, EU:C:2013:599, 39 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

37 Käsiteltävässä asiassa edellä 32 kohdassa olevasta pääasian tosiseikkojen kuvauksesta ilmenee, että palvelun suorittaja eli purkutyöyhtiö sen lisäksi, että se saa rahallisen korvauksen asiakkaaltaan purkutöiden suorittamisesta hankkii purkutyösopimuksen nojalla asiakkaaltaan kierrätyskelpoista metalliromua, jonka se voi myöhemmin myydä edelleen. Tässä tilanteessa on näin ollen kyse direktiivin 2006/112 14 artiklan 1 kohdassa tarkoitetusta tavaran luovutuksesta.

38 Siitä, onko luovutus vastikkeellinen kyseisen direktiivin 2 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetulla tavalla, vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että vastikkeella, joka on liiketoimen veron perusteena, on subjektiivinen arvo. Ellei kyseinen arvo ole osapuolten keskenään sopima rahamäärä, sen on, jotta sitä voitaisiin pitää subjektiivisena, oltava arvo, jonka palvelujen, jotka ovat vastike tavaroiden luovutuksesta, vastaanottaja antaa palveluille, jotka se haluaa hankkia, ja sen on vastattava määrää, jonka vastaanottaja on valmis käyttämään tähän tarkoitukseen (ks. vastaavasti tuomio 19.12.2012, Orfey, C549/11, EU:C:2012:832, 44 ja 45 kohta oikeuskäytäntö viittauksineen).

39 Tästä seuraa, että pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa kierrätyskelpoinen metalliromu toimitetaan vastikkeellisesti, jos hankkija eli purkutyöyritys määrittää tälle luovutukselle arvon, jonka se ottaa huomioon hinnoittelussaan purkutyötarjousta tehdessään, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkastettava.

40 Tätä päätelmää ei estä se, että purkujätteiden mahdollisesti sisältämän metalliromun määrästä ja arvosta ei ole sovittu purkutyösopimuksessa.

41 Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä nimittäin ilmenee, ettei vastikkeen määrän täsmentämistä koskevien teknisten vaikeuksien perusteella voida katsoa, ettei vastiketta ole (ks. analogisesti tuomio 14.7.1998, First National Bank of Chicago, C172/96, EU:C:1998:354, 31 kohta).

42 On joka tapauksessa todettava, että edellä tämän tuomion 39 kohdassa mainitussa tapauksessa on mahdollista määrittää kierrätyskelpoisen metalliromun luovutuksen arvo. Kun otetaan huomioon edellä 38 kohdassa mainittu oikeuskäytäntö, tämän arvon on katsottava vastaavan palvelun suorittajan purkutöiden hinnasta antamaa alennusta.

43 Edellä 39 kohdassa tehtyä päätelmää ei estä myöskään se, että purkupalvelun vastaanottaja ei tiedä palvelun suorittajan arvioiman kierrätyskelpoisen metalliromun arvon täsmällistä suuruutta (ks. analogisesti tuomio 14.7.1998, First National Bank of Chicago, C172/96, EU:C:1998:354, 49 kohta).

44 Tällaisessa tilanteessa palvelun suorittajan ja tämän asiakkaan välillä tehdään vastavuoroisia liiketoimia saman sopimuksen yhteydessä, joten purkutöiden suorittamisen ja kierrätyskelpoisen metalliromun luovuttamisen välillä on edellä 35 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitettu suora yhteys.

45 Siitä, onko pääasiassa kyseessä oleva kierrätyskelpoisen metalliromun luovutus verollinen liiketoimi, on tarkennettava, että direktiivin 2006/112 2 artiklan 1 kohdan a alakohdan nojalla vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta on maksettava arvonlisäveroa ainoastaan, jos luovutuksen tekee ”verovelvollinen tässä ominaisuudessaan”, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkastettava.

46 Tällaisessa tapauksessa pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen purkutyösopimuksen kohteena olevan palvelujen suorituksen veron peruste muodostuu asiakkaan tosiasiallisesti maksamasta hinnasta ja arvosta, jonka palvelujen suorittaja on antanut kierrätyskelpoiselle metalliromulle ja joka ilmenee suorituksesta laskutetun hinnan alennuksena.

47 Voi kuitenkin osoittautua, ettei tämä arvo aina heijasta taloudellista ja kaupallista todellisuutta, jonka huomioon ottaminen kuitenkin on unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan yhteisen arvonlisäverojärjestelmän soveltamisen perusedellytys. Tällaisessa tilanteessa kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on varmistaa, ottaen huomioon kaikki merkitykselliset olosuhteet, ettei väärinkäyttöä ole tapahtunut (ks. vastaavasti tuomio 20.6.2013, Newey, C653/11, EU:C:2013:409, 39, 46 ja 52 kohta).

48 Näin ollen ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että direktiivin 2006/112 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohtaa, luettuna yhdessä tämän direktiivin 14 artiklan 1 kohdan ja 24 artiklan 1 kohdan kanssa, on tulkittava siten, että kun palvelun suorittajan eli purkutyöyhtiön on purkutyösopimuksen nojalla suoritettava purkutöitä ja se voi siltä osin kuin purkujätteeseen sisältyy metalliromua myydä metalliromun edelleen, tämä sopimus käsittää vastikkeellisen palvelujen suorituksen eli purkutöiden suorituksen ja lisäksi vastikkeellisen tavaroiden luovutuksen eli mainitun metalliromun luovutuksen, jos hankkija eli tämä yhtiö antaa tälle luovutukselle arvon, jonka se ottaa huomioon purkutyötarjouksen hinnoittelussa, jolloin mainittu luovutus on arvonlisäverollinen ainoastaan, jos sen on suorittanut verovelvollinen tässä ominaisuudessaan.

Toinen kysymys

49 Toisella kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii selvittämään lähinnä, onko direktiivin 2006/112 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohtaa, luettuna yhdessä tämän direktiivin 14 artiklan 1 kohdan ja 24 artiklan 1 kohdan kanssa, tulkittava siten, että kun hankkija eli purkutyöyritys ostaa purettavaksi ostettava sopimuksen nojalla tavaran purettavaksi ja sitoutuu purkamaan ja kuljettamaan pois tämän tavaran sekä kuljettamaan pois tästä aiheutuvat jätteet sopimuksessa asetetussa määräajassa sopimussakon uhalla, tämä sopimus käsittää arvonlisäveron kannalta yhden ainoan liiketoimen, vai siten, että se käsittää kaksi liiketointa.

50 Käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että purettavaksi ostettava sopimuksen yhteydessä hankkija eli purkutyöyhtiö ostaa tehdasalueen vanhat rakennukset ja rakennelmat maanpinnan yläpuolisilta osin sekä koneet, laitteet ja muun irtaimen omaisuuden ja että purkutyöyhtiön on sopimuksen nojalla purettava ja kuljetettava nämä sekä purkamisesta aiheutuvat jätteet pois tehtaan tiloista tai alueelta määrätyn ajan kuluessa sopimussakon uhalla. Lisäksi ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että hankkija pyrkii ennalta arvioimaan purettavien tavaroiden purkamisesta, poiskuljettamisesta ja asianmukaisesta käsittelystä aiheutuvat kustannukset ottaakseen ne huomioon ostotarjouksensa hinnoittelussa.

51 On kiistatonta, että käsiteltävässä asiassa tällainen sopimus käsittää direktiivin 2006/112 2 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetun tavaroiden vastikkeellisen luovutuksen jäsenvaltion alueella eli purettavaksi ostettavan tavaran luovutuksen ostohinnan maksamista vastaan. Tällaisessa tilanteessa on kyse verollisesta liiketoimesta, jos luovutuksen suorittaa kyseisessä säännöksessä tarkoitettu ”verovelvollinen tässä ominaisuudessaan”, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkastettava.

52 Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämät kysymykset koskevat lähinnä sitä, toteutetaanko kyseinen luovutus osittain vaihtokauppana eli purku- ja poiskuljetustöistä muodostuvaa palvelujen suoritusta vastaan sillä tavoin, että tämän luovutuksen veron peruste muodostuu sekä edellisessä kohdassa mainitusta ostohinnasta että tästä suorituksesta.

53 Tältä osin edellä 50 kohdassa olevasta tosiseikkojen kuvauksesta näyttää johtuvan, että hankkijan eli purkutyöyhtiön on purettavaksi ostettavan tavaran luovutusta koskevassa sopimuksessa sovitun ostohinnan maksamisen lisäksi tämän sopimuksen nojalla purettava ja kuljetettava pois tämä tavara sekä kuljetettava pois tästä aiheutuvat jätteet määrätyn ajan kuluessa sopimussakon uhalla. Tässä tilanteessa on kyse direktiivin 2006/112 24 artiklan 1 kohdassa tarkoitetusta palvelujen suorituksesta, jos hankkija on velvollinen purkamaan ja kuljettamaan pois tämän tavaran ja kuljettamaan pois tästä aiheutuvat jätteet ja vastaa tällä tavoin erityisesti myyjän tarpeisiin, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkastettava.

54 Edellä 38 kohdassa mainitun oikeuskäytännön mukaisesti pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa purku- ja poiskuljettamistyöt suoritetaan vastikkeellisesti, jos hankkija eli purkutyöyritys antaa tälle suoritukselle arvon, jonka se ottaa huomioon ostotarjouksensa hinnoittelussa ostohintaa alentavana tekijänä, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkastettava.

55 Edellä 40, 41 ja 43 kohdassa esitetty huomioon ottaen on tarkennettava, ettei tätä päätelmää estä se, ettei purku- ja poiskuljetustöiden suorittamisen kustannuksista ole sovittu osapuolten välillä, eikä myöskään se, että myyjä ei ole tietoinen niiden kustannusten määrästä, jotka on otettu huomioon ostotarjouksen hinnoittelussa.

56 Edellä 54 kohdassa mainitussa tilanteessa on joka tapauksessa mahdollista määrittää purku- ja poiskuljettamistöiden suorittamisen arvo. Kun nimittäin otetaan huomioon edellä 38 kohdassa mainittu oikeuskäytäntö, tämän arvon on katsottava vastaavan määrää, jonka hankkija eli purkutyöyhtiö ottaa huomioon purettavan tavaran ostohintaa alentavana tekijänä.

57 Tällaisessa tilanteessa saman sopimuksen nojalla tehdään vastavuoroisia liiketoimia hankkijan eli purkutyöyhtiön ja vastaanottajan eli purettavan tavaran luovuttajan välillä, joten purettavan tavaran luovutuksen ja purku- ja poiskuljetustöiden suorittamisen välillä on edellä 35 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitettu suora yhteys.

58 Tällaisessa tapauksessa purettavan tavaran luovutuksen veron peruste muodostuu siis tavaran ostamisesta tosiasiallisesti maksetusta hinnasta sekä määrästä, joka vastaa tekijää, jonka hankkija on ottanut huomioon ostotarjouksen hinnan alentamiseksi.

59 Voi kuitenkin osoittautua, ettei tämä määrä aina heijasta taloudellista ja kaupallista todellisuutta, jonka huomioon ottaminen on kuitenkin edellä 47 kohdassa mainitun oikeuskäytännön mukaan yhteisen arvonlisäverojärjestelmän soveltamisen perusedellytys, jolloin on kyseisen oikeuskäytännön mukaan kansallisen tuomioistuimen tehtävänä varmistaa kaikki merkitykselliset seikat huomioon ottaen, ettei väärinkäyttöä ole tapahtunut.

60 Näin ollen toiseen kysymykseen on vastattava, että direktiivin 2006/112 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohtaa, luettuna yhdessä tämän direktiivin 14 artiklan 1 kohdan ja 24 artiklan 1 kohdan kanssa, on tulkittava siten, että kun hankkija eli purkutyöyhtiö ostaa purettavaksi ostettava sopimuksen nojalla purettavan tavaran ja sitoutuu purkamaan ja kuljettamaan pois tämän tavaran ja kuljettamaan pois jätteet sopimuksessa asetetussa määräajassa sopimussakon uhalla, tämä sopimus käsittää vastikkeellisen tavaroiden luovutuksen eli purettavan tavaran luovutuksen, jolloin luovutus on arvonlisäverollinen vain, jos sen suorittaa verovelvollinen tässä ominaisuudessaan, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkastettava. Jos hankkijan on purettava ja kuljetettava pois tämä tavara sekä kuljetettava pois tästä aiheutuvat jätteet ja vastattava tällä tavoin erityisesti myyjän tarpeisiin, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkastettava, tämä sopimus käsittää lisäksi vastikkeellisen palvelujen suorituksen eli purku- ja poiskuljettamistöiden suorituksen, jos hankkija antaa tälle suoritukselle arvon, jonka se ottaa ostotarjouksessaan huomioon tekijänä, joka alentaa purettavan tavaran hintaa, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkastettava.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin on ratkaissut asian seuraavasti:

1) Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohtaa, luettuna yhdessä tämän direktiivin 14 artiklan 1 kohdan ja 24 artiklan 1 kohdan kanssa, on tulkittava siten, että kun palvelun suorittajan eli purkutyöyhtiön on purkutyösopimuksen nojalla suoritettava purkutöitä ja se voi siltä osin kuin purkujätteeseen sisältyy metalliromua myydä metalliromun edelleen, tämä sopimus käsittää vastikkeellisen palvelujen suorituksen eli purkutöiden suorituksen ja lisäksi vastikkeellisen tavaroiden luovutuksen eli mainitun metalliromun luovutuksen, jos hankkija eli tämä yhtiö antaa tälle luovutukselle arvon, jonka se ottaa huomioon purkutyötarjouksen hinnoittelussa, jolloin mainittu luovutus on arvonlisäverollinen vain, jos sen on suorittanut verovelvollinen tässä ominaisuudessaan.

2) Direktiivin 2006/112 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohtaa, luettuna yhdessä tämän direktiivin 14 artiklan 1 kohdan ja 24 artiklan 1 kohdan kanssa, on tulkittava siten, että kun hankkija eli purkutyöyhtiö ostaa purettavaksi ostettava sopimuksen nojalla purettavan tavaran ja sitoutuu romuttamaan tai purkamaan ja kuljettamaan pois tämän tavaran ja kuljettamaan pois jätteet sopimuksessa asetetussa määräajassa sopimussakon uhalla, tämä sopimus käsittää vastikkeellisen tavaroiden luovutuksen eli purettavan tavaran luovutuksen, jolloin luovutus on arvonlisäverollinen vain, jos sen suorittaa verovelvollinen tässä ominaisuudessaan, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkastettava. Jos hankkijan on romutettava tai purettava ja kuljetettava pois tämä tavara sekä kuljetettava pois tästä aiheutuvat jätteet ja vastattava tällä tavoin erityisesti myyjän tarpeisiin, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkastettava, tämä sopimus käsittää lisäksi vastikkeellisen palvelujen suorituksen eli romuttamis- tai purkutöiden ja poiskuljettamistöiden suorituksen, jos hankkija antaa tälle suoritukselle arvon, jonka se ottaa ostotarjouksessaan huomioon tekijänä, joka alentaa purettavan tavaran hintaa, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkastettava.

6. Kuuleminen ennakkoratkaisun johdosta

A Oy on ennakkoratkaisun johdosta antamassaan lausumassa uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Unionin tuomioistuimen antaman ennakkoratkaisun soveltaminen yhtiön valituksen ratkaisemiseksi sekä arvonlisäverolain säännösten ja yhtiön liiketoiminnan käytännön olosuhteiden huomioon ottaminen merkitsee sitä, että nyt valituksen kohteena olevassa asiassa purkutyön hinnasta tai purettavaksi ostettavien tavaroiden hinnasta annetun alennuksen määräksi katsotaan 0 euroa. Käytännössä tästä seuraa, että yhtiölle annettua ennakkoratkaisua tulisi muuttaa valituksessa esitetyllä tavalla, koska 0 euron suuruisen alennuksen huomioon ottaminen merkitsee, ettei ennakkoratkaisuhakemuksen mukaisissa olosuhteissa tapahdu vastakkaista tavaran tai palvelun vastikkeellista myyntiä arvonlisäverolain 18 §:ssä tarkoitetulla tavalla.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut ennakkoratkaisun johdosta lausuman, joka on lähetetty tiedoksi yhtiölle.

7. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

Yhtiön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Arvonlisäverolaki

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 2 §:n 1 momentin (507/2014) mukaan velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa (verovelvollinen) 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä on tavaran tai palvelun myyjä, ellei 2 a, 8 a–8 d tai 9 §:ssä toisin säädetä.

Arvonlisäverolain 8 c §:ssä (686/2010) säädetään rakentamispalvelun ostajien ja lain 8 d §:ssä (507/2014) romun ja jätteen ostajien käännetystä verovelvollisuudesta.

Arvonlisäverolain 17 §:n (1392/2010) mukaan tavaralla tarkoitetaan aineellista esinettä sekä sähköä, kaasua, lämpö- ja jäähdytysenergiaa ja muuta niihin verrattavaa energiahyödykettä. Palvelulla tarkoitetaan kaikkea muuta, mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa.

Arvonlisäverolain 18 §:n mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista ja palvelun myynnillä palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

Arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin (1312/2007) mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta, ellei 73 c §:ssä toisin säädetä. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

Arvonlisäverodirektiivi

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdan mukaan "tavaroiden luovutuksella" tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.

Arvonlisäverodirektiivin 24 artiklan 1 kohdan mukaan "palvelujen suorituksella" tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus.

Arvonlisäverodirektiivin 73 artiklan mukaan muiden kuin 74–77 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.

Arvonlisäverodirektiivin 199 artikla koskee muun ohella rakennustyön suorituksen ostajiin sekä romun ja jätteen ostajiin sovellettavaa käännettyä veronmaksuvelvollisuutta.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Purkutyösopimus

Asiassa on ratkaistavana ensinnäkin ennakkoratkaisuhakemuksen kohdassa 1. esitetty kysymys siitä, onko yhtiön katsottava suorittavan yhden liiketoimen yhtiön myydessä asiakkaalleen purkutyöpalvelun, kun yhtiöllä asiakkaan kanssa solmitun sopimuksen perusteella on velvollisuus kuljettaa purkujätteet pois asiakkaan alueelta ja kun purkujätteisiin voi sisältyä sellaista metalliromua, jonka yhtiö voi hyödyntää myymällä sen edelleen kierrätysromua ostaville yrityksille. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan yhtiö pyrkii ennalta arvioimaan ja ottamaan purkutyötarjousta tehdessään hinnoittelussaan huomioon näiden tavaroiden määrän ja niistä todennäköisesti maksettavan hinnan, jotta asiakkaalle tarjottavan purkutyösopimuksen hinta olisi mahdollisimman kilpailukykyinen. Purkujätteeseen sisältyvästä metalliromusta arviolta saatavaa hintaa ei käsitellä purkutyön ostajan kanssa eikä siitä sittemmin saatua hintaa ilmoiteta purkutyön ostajalle.

Unionin tuomioistuin (EUT) on edellä selostetussa yhtiön asiaan antamassaan tuomiossa todennut, että vaihtosopimukset, joissa vastike on jo määritelmän mukaisesti luontoissuoritus, ja liiketoimet, joissa vastike on rahaa, ovat liiketaloudelliselta kannalta täysin samanlaisia tilanteita. Tuomion mukaan purkutyön tilaaja luovuttaa metalliromun yhtiölle vastikkeellisesti, jos yhtiö määrittää tälle luovutukselle arvon, jonka se ottaa huomioon hinnoittelussaan purkutyötarjousta tehdessään. Tuomion mukaan tätä päätelmää ei estä se, että purkujätteen mahdollisesti sisältämän metalliromun määrästä ja arvosta ei ole sovittu purkutyösopimuksessa.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että yhtiö on ennakkoratkaisuhakemuksessaan todennut, että yhtiö ottaa purkutyötarjousta tehdessään huomioon hyödyntämiskelpoisesta jätteestä arviolta saatavan hinnan. Asia on ratkaistava ennakkoratkaisuhakemuksessa annettujen tietojen perusteella. Näin ollen yhtiön korkeimmalle hallinto-oikeudelle EUT:n tuomion johdosta antamassa lausumassa esitetyllä, jonka mukaan purkutyön hinnassa ei oteta huomioon hyödyntämiskelpoisesta jätteestä yhtiölle mahdollisesti kertyvää hintaa, ei ole asiaa ratkaistaessa merkitystä.

Jotta yhtiö olisi arvonlisäverolain 8 d §:ssä tarkoitetulla tavalla velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa metalliromun ostosta, edellytyksenä on, että metalliromun myyjä, eli purkutyön ostaja, toimii metalliromua myydessään verovelvollisen ominaisuudessa, minkä myös EUT on tuomiossaan todennut. Ennakkoratkaisuhakemuksessa tyypillisenä esimerkkinä on esitetty sopimus B Oy:n kanssa, jossa yhtiö on sitoutunut yhtiön vanhan tehtaan rakennusten purkamiseen. Esimerkkitapauksessa yhtiön asiakas on kiistatta arvonlisäverolaissa ja arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu verovelvollinen, ja purkutyön hankinta ja siihen liittyvä metalliromun myynti tapahtuu tähän verolliseen toimintaan liittyen verovelvollisen ominaisuudessa. Kun otetaan huomioon yhtiön ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetty kuvaus yhtiön liiketoiminnasta ja siinä esitetty esimerkkitapaus, yhtiön ei ole katsottava pyytäneen ennakkoratkaisua tapauksesta, jossa purkutyön ostaja ja metalliromun myyjä toimisi yksityishenkilön ominaisuudessa tai muutoin muuten kuin verovelvollisena. Näin ollen EUT:n tuomiossaan asettaman edellytyksen siitä, että metalliromun myyjän on toimittava verovelvollisen ominaisuudessa, on katsottava täyttyvän.

Edellä esitetyllä perusteilla yhtiön on ennakkoratkaisuhakemuksen kohdassa 1. tarkoitetuissa tilanteissa eli purkutyösopimuksen osalta katsottava suorittavan kaksi liiketointa eli yhtäältä purkutyöpalvelun myynnin ja toisaalta metalliromun oston.

Purettavaksi ostettu

Asiassa on toiseksi ratkaistavana ennakkoratkaisuhakemuksen kohdassa 2. esitetty kysymys siitä, onko yhtiön suoritettava arvonlisäveroa arvonlisäverolain 8 d §:n mukaisesti pelkästään sovitun kauppahinnan perusteella, kun kysymys on yhtiön purettavaksi ostamasta metalliromusta ja -jätteestä ja kun yhtiö ostaessaan purettavan kohteen sitoutuu purkamaan ostetun kohteen ja kuljettamaan purkujätteet pois sovitussa ajassa sopimussakon uhalla. Asiassa on tältä osin kysymys siitä, onko kysymyksessä vain yksi liiketoimi vai kaksi liiketoimea, eli yhtäältä yhtiön suorittama purettavan kohteen osto ja toisaalta purettavan kohteen myyjälle suoritettava purkupalvelun myynti. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan ostettujen tavaroiden luonne (tehdasalueen vanhat rakennukset, rakennelmat sekä koneet ja laitteet) huomioon ottaen on ilmeistä, että tavaroiden purkaminen, poiskuljettaminen ja asianmukainen käsittely aiheuttavat yhtiölle kustannuksia, jotka yhtiö koettaa arvioida ennalta ja ottaa huomioon ostotarjouksensa hinnoittelussa.

Asiassa on pidettävä lähtökohtana sitä, että yhtiön suorittama kohteen osto on verotettava liiketoimi, eikä yhtiön ole katsottava pyytäneen tästä ennakkoratkaisua. Siltä osin kuin kysymys on yhtiön velvollisuudesta purkaa kohde ja kuljettaa pois purkujätteet, EUT:n mukaan kysymys on arvonlisäverodirektiivin 24 artiklan 1 kohdassa tarkoitetusta palvelujen suorituksesta, jos mainittu purkamista ja jätteiden poiskuljettamista koskeva velvoite vastaa erityisesti myyjän tarpeisiin, mikä on ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen varmistettava. Korkein hallinto-oikeus katsoo sen ennakkoratkaisuhakemuksessa todetun seikan, että sopimuksen mukaan yhtiön on sopimussakon uhalla purettava kohde ja kuljetettava purkujätteet pois sovitun ajan kuluessa, osoittavan, että purkutyö ja jätteiden poiskuljetus vastaa erityisesti myyjän tarpeisiin.

EUT on todennut edelleen, että purku- ja poiskuljetustyöt suoritetaan vastikkeellisesti, jos yhtiö antaa tälle suoritukselle arvon, jonka se ottaa huomioon ostotarjouksensa hinnoittelussa ostohintaa alentavana tekijänä, ja ettei tätä päätelmää estä se, ettei purku- ja poiskuljetustöiden arvoa ole sovittu osapuolten välillä eikä myöskään se, ettei myyjä ole tietoinen niiden kustannusten määrästä, jotka on otettu huomioon ostotarjouksen hinnoittelussa.

Yhtiö on ennakkoratkaisuhakemuksessaan todennut yhtiön ottavan huomioon purku- ja poiskuljetuskustannukset ostotarjousta hinnoitellessaan ja että myös myyjä on tietoinen siitä, että mainitut kustannukset vaikuttavat yhtiön tarjoamaan hintaan. Asia on ratkaistava ennakkoratkaisuhakemuksessa annettujen tietojen perusteella. Näin ollen yhtiön korkeimmalle hallinto-oikeudelle EUT:n tuomion johdosta antamassa lausumassa esitetyllä, jonka mukaan ostokohteen hinnassa ei oteta huomioon yhtiölle purkamisesta ja purkujätteiden poiskuljettamisesta aiheutuvia kustannuksia, ei ole asiaa ratkaistaessa merkitystä.

Edellä esitetyillä perusteilla yhtiön on ennakkoratkaisuhakemuksen kohdassa 2. tarkoitetuissa tilanteissa katsottava suorittavan kaksi liiketointa eli yhtäältä purettavan kohteen oston ja toisaalta purkutyöpalvelun myynnin.

Johtopäätös

Edellä mainitun vuoksi ja kun muutoin otetaan huomioon hallinto-oikeuden päätöksen perustelut sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Anne Nenonen. Asian esittelijä Marita Eeva.

 
Julkaistu 11.4.2019