KHO:2019:51

Tuloverotus – Tappioiden vähentäminen – Sulautuminen – Sulautumisen vaikutus tappion vähentämiseen – Peräkkäiset sulautumiset – Konserniyhtiöt

Vuosikirjanumero: KHO:2019:51
Antopäivä: 12.4.2019
Taltionumero: 1487
Diaarinumero: 1823/2/16
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2019:51

A Oy:n tilikausi oli kalenterivuoden mukainen. A Oy:lle oli verovuodelta 2008 toimitetussa verotuksessa vahvistettu tappiota elinkeinotoiminnan tulolähteestä. Yhtiön osakkeet oli tappiollisen verovuoden 2008 alusta lukien ja 3.9.2008 asti omistanut ruotsalainen B AB. B AB oli 3.9.2008 myynyt A Oy:n osakkeet täysin omistamalleen C Holding AB:lle. Verohallinto oli myöntänyt A Oy:lle poikkeusluvan verovuoden 2008 tappion vähentämiseen omistajanvaihdoksesta huolimatta.

B AB oli vuonna 2009 perustanut täysin omistamansa D Holding Oy:n. C Holding AB sulautui D Holding Oy:öön 1.1.2010, jolloin D Holding Oy:stä tuli A Oy:n ainoa osakas. Myöhemmin samana päivänä A Oy sulautui D Holding Oy:öön. Asiassa oli kysymys siitä, oliko D Holding Oy:llä verovuodelta 2010 toimitettavassa verotuksessaan oikeus tuloverolain 123 §:n 2 momentin nojalla vähentää A Oy:lle verovuodelta 2008 vahvistettu tappio.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että A Oy ja D Holding Oy olivat samaan intressipiiriin kuuluneita yhtiöitä ja että A Oy:llä itsellään oli sulautumisen hetkellä oikeus vähentää esillä oleva tappionsa. Korkein hallinto-oikeus totesi myös, että A Oy:n sulautuminen D Holding Oy:öön oli Euroopan yhteisöjen neuvoston eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, jakautumisiin, osittaisjakautumisiin, varojen siirtoon ja osakkeiden vaihtoihin sekä eurooppayhtiön tai eurooppaosuuskunnan sääntömääräisen kotipaikan siirtoon jäsenmaiden välillä sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä koskevaan direktiiviin perustuvan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:n mukainen sulautuminen ja että näin ollen sulautumisen verotuksellisia seuraamuksia tappioiden sulautumisessa siirtyminen mukaan lukien oli arvioitava ottaen huomioon sanotun direktiivin tavoitteet. Näiden seikkojen vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoi, että A Oy:n verovuoden 2008 tappio siirtyi yhtiön sulautumisessa vähennettäväksi D Holding Oy:n elinkeinotoiminnan tuloista. Verovuosi 2010.

Tuloverolaki 123 § 2 momentti

Ks. myös KHO:1994-B-515

Päätös, jota valitus koskee

Hämeenlinnan hallinto-oikeus 14.4.2016 nro 16/0177/1

Asian aikaisempi käsittely

Sisä-Suomen yritysverotoimisto on D Holding Oy:n, jäljempänä myös yhtiö, verovuoden 2010 verotusta toimittaessaan katsonut, ettei A Oy:lle verovuodelta 2008 vahvistettu 1 463 538,22 euron elinkeinotoiminnan tulolähteen tappio ole sulautumisessa siirtynyt D Holding Oy:lle. Yhtiön elinkeinotoiminnan tulolähteen verotettavaksi tuloksi on vahvistettu 354 798,67 euroa.

Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 1.6.2015 hyväksynyt yhtiön oikaisuvaatimuksen ja katsonut, että A Oy:lle vahvistettu tappio on sulautumisessa siirtynyt yhtiölle. Oikaisulautakunnan päätöksellä yhtiölle siirtyneestä tappiosta on 354 798,67 euroa vähennetty yhtiön elinkeinotoiminnan tuloista.

Oikaisulautakunta on perustellut päätöstään muun ohella seuraavasti:

Kun C Holding AB sulautui sisaryhtiöönsä, nykyiseen D Holding Oy:öön, samana päivänä sen jälkeen, kun tappiollinen yhtiö A Oy oli ensin sulautunut emoyhtiöönsä (C Holding AB), on D Holding Oy:llä oikeus vähentää A Oy:lle verotuksessa vahvistettu tappio. Sisaryhtiösulautumisessa sulautuneen yhtiön omaisuus hankinta-ajankohtineen siirtyy yleisseuraantona vastaanottavalle yhtiölle, kun järjestelyä pidetään verotuksessa sulautumisena. Kun D Holding Oy:n koko osakekannan omistava B AB on lisäksi omistanut A Oy:n osakekannan tappiovuoden alusta lukien siihen asti, kun osakkeet myytiin C Holding AB:lle, täyttyvät tuloverolain 123 §:n 2 momentissa tappioiden siirtymiselle säädetyt edellytykset.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valittanut edellä mainitusta verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä hallinto-oikeuteen ja vaatinut, että oikaisulautakunnan päätös kumotaan.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen ja vahvistanut, että D Holding Oy:llä ei ole oikeutta vähentää A Oy:lle vuodelta 2008 vahvistettua 1 463 538,22 euron tappiota. Toimitettu säännönmukainen verotus on saatettu voimaan.

Hallinto-oikeus on tuloverolain 123 §:n 2 momentin säännöksen selostettuaan perustellut päätöstään seuraavasti:

Asiassa saatu selvitys

B-konsernissa on tehty vuosina 2008–2010 konsernirakennetta yksinkertaistavia yritysjärjestelyjä. Alkutilanteessa ruotsalainen B AB omisti täysin suomalaisen A Oy:n ja ruotsalaisen C Holding AB:n. B AB on myynyt 3.9.2008 A Oy:n osakkeet C Holding AB:lle. Omistajanvaihdoksesta huolimatta A Oy:n verovuodelta 2008 vahvistetut tappiot säilyivät vähennyskelpoisina Verohallinnon 30.11.2009 myöntämällä poikkeusluvalla.

A Oy:n tilikautena on ollut kalenterivuosi.

B AB on perustanut D Holding Oy:n, joka on merkitty kaupparekisteriin 26.6.2009. C Holding AB on sulautunut 1.1.2010 sisaryhtiöönsä D Holding Oy:öön. Tämän jälkeen A Oy sulautui samana päivänä tytäryhtiösulautumisena D Holding Oy:öön.

Johtopäätökset

Oikaisulautakunta on päätöksensä perusteluissa todennut, että C Holding AB sulautui sisaryhtiöönsä, nykyiseen D Holding Oy:öön samana päivänä sen jälkeen, kun tappiollinen yhtiö A Oy oli ensin sulautunut emoyhtiöönsä C Holding AB:hen. Asiakirjoista kuitenkin ilmenee, että A Oy ei ole sulautunut aiempaan emoyhtiöönsä C Holding AB:hen, vaan myöhempään emoyhtiöönsä D Holding Oy:öön. Edelleen asiakirjoista ilmenee, että C Holding AB:n sulautuminen D Holding Oy:öön tapahtui ennen kuin A Oy sulautui D Holding Oy:öön.

B AB on 3.9.2008 myynyt A Oy:n osakkeet ja niiden omistaja on tuosta ajankohdasta lukien ollut C Holding AB. A Oy:n osakkeiden omistus on jälleen muuttunut sen emoyhtiön C Holding AB:n sulautuessa 1.1.2010 vuonna 2009 perustettuun D Holding Oy:öön.

A Oy:n sulautuessa samana päivänä 1.1.2010 D Holding Oy:öön tämä vastaanottanut yhteisö taikka sen osakas, B AB, taikka yhteisö ja sen osakas yhdessä, eivät ole omistaneet tappiovuoden 2008 alusta lukien yli puolta sulautuneen yhtiön, A Oy:n osakkeista. Näin ollen A Oy:n tappioita ei voida vähentää D Holding Oy:n verotuksessa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Aarne Reiman, Johanna Virmavirta ja Juhana Niemi. Esittelijä Tapani Raitanen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

D Holding Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan. D Holding Oy:n verotuksessa on vähennettävä yhtiöön 1.10.2010 (oikeastaan 1.1.2010) sulautuneen tytäryhtiön verotuksessa vahvistetut verovuodelta 2008 vähentämättä olevat tappiot tuloverolain 123 §:n mukaisesti.

Yhtiö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Sulautumisessa C Holding AB:n kaikki varat ja velat, mukaan lukien A Oy:n osakkeet, siirtyivät yleisseuraantona ja verotuksen jatkuvuusperiaatetta noudattaen D Holding Oy:lle. D Holding Oy sai sulautumisessa hyväkseen myös C Holding AB:n omistusajan A Oy:ssä.

A Oy on säilyttänyt oikeutensa tappioiden vähentämiseen emoyhtiönsä C Holding AB:n sulautumisesta huolimatta. Emoyhtiön sulautumissuunnalla ei ole merkitystä tarkasteltaessa tytäryhtiön välitöntä omistajanvaihdosta emoyhtiön sulautumistilanteessa.

Koska D Holding Oy tuli 1.10.2010 (oikeastaan 1.1.2010) ensin tapahtuneessa C Holding AB:n sulautumisessa jatkuvuusperiaatteen mukaisesti tämän sijaan A Oy:n 100-prosenttiseksi omistajaksi ja peri C Holding AB:n omistusajan A Oy:ssä, A Oy:n osakkeet ovat olleet tappiovuoden 2008 alusta sulautumishetkeen lukien D Holding Oy:n ainoan osakkeenomistajan B AB:n omistuksessa 3.9.2008 saakka ja aikavälillä 3.9.2008–1.1.2010 vastaanottavan yhtiön D Holding Oy:n omistuksessa siihen sulautuneen C Holding AB:n omistus mukaan lukien. Näin ollen tuloverolain 123 §:n 2 momentin edellytykset A Oy:n tappioiden siirtymiselle D Holding Oy:lle täyttyvät, kun ensin mainittu yhtiö sulautui viimeksi mainittuun yhtiöön.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan vaatinut valituksen hylkäämistä. D Holding Oy tai sen osakas erikseen taikka ne yhdessä eivät ole tappiovuoden 2008 alusta lukien omistaneet yli puolta A Oy:n osakkeista. Täten tuloverolain 123 §:n 2 momentin omistusedellytys ei täyty.

D Holding Oy on antanut vastaselityksen, joka on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt D Holding Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan, ja verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen lopputulos saatetaan voimaan.

Verohallinto muuttaa D Holding Oy:n verotusta ja palauttaa mahdollisesti liikaa maksetun veron korkoseuraamuksineen.

Perustelut

Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

Tuloverolain 122 §:n (945/1998) 1 momentin mukaan yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tai yli puolet sen jäsenistä vaihtunut. Jos tappiota tuottaneen yrityksen osakkeista tai osuuksista vähintään 20 prosenttia omistavassa yhteisössä tai yhtymässä on tapahtunut vastaava omistajanvaihdos, viimeksi mainitun yhteisön tai yhtymän omistamien osakkeiden tai osuuksien katsotaan vaihtaneen omistajaa.

Tuloverolain 123 §:n 2 momentin mukaan yhteisöjen sulauduttua tai yhteisön jakauduttua on vastaanottavalla yhteisöllä oikeus vähentää verotettavasta tulostaan sulautuneen tai jakautuneen yhteisön tappio 119 ja 120 §:ssä säädetyllä tavalla, mikäli vastaanottava yhteisö taikka sen osakkaat tai jäsenet taikka yhteisö ja sen osakkaat tai jäsenet yhdessä ovat tappiovuoden alusta lukien omistaneet yli puolet sulautuneen tai jakautuneen yhteisön osakkeista tai osuuksista.

Tuloverolain 123 §:n 2 momentin esitöissä (HE 200/1992 vp) on todettu, ettei tuolloin voimassa olleisiin tappiontasausta tuloverotuksessa annetun lain säännöksiin ole ehdotettu muutoksia. Tämän lain esitöiden (HE 173/67 vp) mukaan tappioiden sulautumisessa siirtymistä koskevan säännöksen nojalla oikeus tappiontasaukseen siirtyisi eräin edellytyksin yhteisöjen sulauduttua vastaanottavalle yhteisölle.

Elinkeinotulojen verottamisesta annetun lain 52 a §:n (1424/2006) 1 momentin 2 kohdan mukaan sulautumisella tarkoitetaan järjestelyä, jossa sulautuva yhtiö purkautuen selvitysmenettelyttä siirtää kaikki varansa ja velkansa vastaanottavalle yhtiölle, jonka hallussa ovat kaikki sulautuvan yhtiön osakepääomaa edustavat osakkeet, tai tuollaisen yhtiön kokonaan omistamalle osakeyhtiölle.

Elinkeinotulojen verottamisesta annetun lain 52 a § (1424/2006) perustuu Euroopan yhteisöjen neuvoston direktiiviin eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, jakautumisiin, osittaisjakautumisiin, varojen siirtoon ja osakkeiden vaihtoihin sekä eurooppayhtiön tai eurooppaosuuskunnan sääntömääräisen kotipaikan siirtoon jäsenmaiden välillä sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä (2009/133/EY). Direktiivin johdannon 2 kappaleen mukaan direktiivissä tarkoitettuja toimia ei saisi estää erityisesti jäsenvaltioiden verosäännöksistä johtuvilla rajoituksilla, haitoilla tai vääristymillä.

Asiassa saatu selvitys

A Oy on ollut osa Ruotsiin sijoittautuneen B AB:n konsernia. A Oy:n tilikausi on ollut kalenterivuoden mukainen. Yhtiölle on vahvistettu tappio elinkeinotoiminnan tulolähteestä, kun sen verovuoden 2008 verotus on toimitettu.

B AB on omistanut A Oy:n koko osakekannan verovuoden 2008 alussa. B AB on 3.9.2008 myynyt A Oy:n osakkeet toiselle täysin omistamalleen tytäryhtiölleen, ruotsalaiselle C Holding AB:lle. Verohallinto on 30.11.2009 myöntänyt A Oy:lle tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitetun poikkeusluvan vähentää verovuodelta 2008 vahvistettu tappionsa verotuksessaan 3.9.2008 tapahtuneesta omistajanvaihdoksesta huolimatta.

B AB on perustanut Suomessa 26.6.2009 kaupparekisteriin merkityn tytäryhtiön D Holding Oy:n, jonka ainoa osakkeenomistaja on ollut B AB.

C Holding AB on 1.1.2010 sulautunut D Holding Oy:öön. Tämän jälkeen A Oy on samana päivänä 1.1.2010 sulautunut D Holding Oy:öön.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Asiassa on ratkaistava, onko D Holding Oy:llä oikeus vähentää A Oy:n verovuoden 2008 verotuksessa vahvistettu tappio, vaikka A Oy:n emoyhtiö C Holding AB on 1.1.2010 ensin sulautunut D Holding Oy:öön ja A Oy on vasta tämän jälkeen sulautunut D Holding Oy:öön.

Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussaan KHO 1994 B 515 katsonut, ettei vastaanottava yhtiö voi tuloverolain 123 §:n nojalla vähentää tytäryhtiönsä tappiollisen tytäryhtiön tappiota, mikäli tappiollisen yhtiön emoyhtiö sulautuu ensin vastaanottavaan yhtiöön ja tappiollinen yhtiö vasta tämän jälkeen sulautuu vastaanottavaan yhtiöön. Vuosikirjaratkaisu koskee elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 §:ssä (661/1989 ja 1539/1992) tarkoitettua sulautumista. Sanottu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännös on kumottu lailla 29.12.1995/1733, jolla Suomessa on saatettu voimaan yritysjärjestelydirektiivin mukaiset sulautumista koskevat elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a ja 52 b §. Lakimuutoksen jälkeen korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussaan KHO 2012:23 katsonut, että tuloverolain 123 §:n 2 momentissa tarkoitetaan sulautumisia, jotka täyttävät elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:ssä säädetyt edellytykset.

Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan ratkaisutoiminnassa on noudatettava unionin oikeudessa annettuja ratkaisuja, kun kansalliseen tilanteeseen sovelletaan unionin yhteisen verojärjestelmän mukaista sulautumista koskevaa säännöstä (esimerkiksi unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-126/10, Foggia - SGPS, tuomion 20 ja 21 kohta). A Oy:n sulautuminen D Holding Oy:öön on elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:ssä säädetyt edellytykset täyttävä sulautuminen. Näin ollen, kun arvioidaan sulautumisen verotuksellisia seuraamuksia tappion sulautumisessa siirtyminen mukaan lukien, huomioon on otettava edellä selostetut yritysjärjestelydirektiivin tavoitteet.

Tuloverolain 123 §:n 2 momentin tarkoitukseksi on katsottava, että säännöksellä estetään se, että vastaanottava yhtiö voisi käyttää hyväkseen sellaisen sulautuvan yhteisön tappion, joka on syntynyt aikana, jolloin sulautunut yhteisö ei ole kuulunut vastaanottavan yhteisön intressipiiriin. A Oy on tappiollisen verovuoden 2008 alusta lukien ollut B AB:n ensin välittömästi ja sittemmin välillisesti kokonaan omistama tytäryhtiö. D Holding Oy on puolestaan vuonna 2009 tapahtuneesta perustamisesta lukien ollut B AB:n kokonaan omistama tytäryhtiö. Sulautuva yhteisö ja vastaanottava yhteisö ovat siten samaan intressipiiriin kuuluvia yhteisöjä. Koska A Oy on saanut tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitetun poikkeusluvanluvan verovuoden 2008 tappionsa vähentämiseen ja koska C Holding AB:n sulautuminen sisaryhtiöönsä D Holding Oy:öön ei ole aiheuttanut A Oy:ssä tuloverolain 122 §:ssä tarkoitettua omistajanvaihdosta, A Oy:llä itsellään on sulautumisen hetkellä 1.1.2010 ollut oikeus vähentää esillä oleva tappionsa. Kun näiden seikkojen lisäksi otetaan huomioon edellä selostetut yritysjärjestelydirektiivin tavoitteet, asiassa on katsottava, että A Oy:n verovuoden 2008 elinkeinotoiminnan tulolähteen tappio on yhtiön sulautumisessa siirtynyt vähennettäväksi vastaanottavan yhteisön D Holding Oy:n elinkeinotoiminnan tulolähteen tuloista. Asiassa on riidatonta, ettei D Holding Oy:ssä ole sen perustamisen jälkeen tapahtunut tappion vähennysoikeuteen vaikuttavaa omistajanvaihdosta ja että yhtiöllä on oikeus vähentää sille sulautumisessa siirtynyt tappio. Siten sulautumisessa siirtynyttä tappiota on vähennettävä yhtiön verovuoden 2010 elinkeinotoiminnan tulolähteen tuloista näiden tulojen määrään asti.

Edellä lausutun perusteella hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen lopputulos saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Suvi Leskinen.

 
Julkaistu 12.4.2019