KHO:2019:56

Henkilökohtaisen tulon verotus – Osinko – Pääomatulo – Kaksi osingonjakoa verovuoden aikana – Osakkeiden luovutus osingonjakojen välissä – Luovuttaja

Vuosikirjanumero: KHO:2019:56
Antopäivä: 17.4.2019
Taltionumero: 1592
Diaarinumero: 612/2/17
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2019:56

X Oy:n osakkaina verovuoden 2013 alussa olivat olleet A (896 osaketta), B (45 osaketta), C (2 osaketta), D (45 osaketta) ja E (2 osaketta). X Oy oli jakanut verovuonna 2013 osinkoa niin, että osinkoa oli nostettavissa 200 euroa osaketta kohden 1.1.2013 ja 300 euroa osaketta kohden 25.11.2013. X Oy:n osakkeen matemaattiselle arvolle laskettu yhdeksän prosentin tuotto oli ollut 270,661 euroa osakkeelta.

A oli saanut omistamiensa 896 osakkeen nojalla osinkoa X Oy:ltä verovuoden 2013 alussa 179 200 euroa. A oli 30.9.2013 luovuttanut 100 X Oy:n osaketta B:lle ja 150 X Oy:n osaketta C:lle. Luovutusten jälkeen A oli omistanut 646 X Oy:n osaketta. A oli saanut näiden osakkeiden nojalla osinkoa X Oy:ltä verovuoden 2013 lopussa 193 800 euroa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei osakkeiden luovutus muuttanut X Oy:n pääomatulona jakamien osinkojen enimmäismäärää. Koska X Oy:n ensimmäisessä osingonjaossa jakaman osingon kokonaismäärä oli jäänyt vähäisemmäksi kuin mikä oli ollut yhtiön osakkeen matemaattiselle arvolle laskettu yhdeksän prosentin tuotto, A:n ensimmäisessä osingonjaossa saama osinko 179 200 euroa oli kokonaan pääomatuloa. Koska osingosta oli ansiotuloa vain tuloverolain 33 b §:n 1 momentissa tarkoitetun vuotuisen tuoton ylittävä määrä, A:n jälkimmäisen osingonjakopäätöksen nojalla saamien osinkojen osalta pääomatulo-osuuden määrää laskettaessa huomioon oli otettava se määrä, joka osingonjakopäätöksellä 10.12.2012 oli jäänyt pääomatulo-osinkona jakamatta. Siten jälkimmäisen osingonjaon osalta A:n pääomatulo-osinkoa oli se määrä, joka hänelle oli hänen tällöin omistamien 646 osakkeen osalta jäänyt kertymättä ensimmäisessä osingonjaossa eli 70,661 euroa osakkeelta, yhteensä 45 647,01 euroa. A:n X Oy:ltä verovuonna 2013 muutoin saamat osingot olivat hänen ansiotuloaan. Verovuosi 2013.

Äänestys 3-2.

Tuloverolaki 33 b § 1 momentti (1515/2011)

Laki varojen arvostamisesta verotuksessa 2 § ja 9 §.

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 7.12.2016 nro 16/1320/3

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on A:n verovuoden 2013 verotusta toimittaessaan laskenut A:n X Oy:ltä saamien yhteensä 373 000 euron määräisten osinkotulojen pääomatulo-osuuden A:n verovuoden alussa omistamien 896 osakkeen perusteella.

Verotuksen oikaisulautakunta on 17.12.2015 tekemällään päätöksellä hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vaatimuksen A:n X Oy:stä saamien osinkojen verotuksen muuttamisesta siten, että osinkojen pääomatulo-osuus lasketaan verovelvollisen verotuksessa vuositasolla osakekohtaisesti.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että A:n X Oy:stä saamien osinkojen verotusta on muutettava siten, että osingon pääomatulo-osuus lasketaan verovelvollisen verotuksessa vuositasolla osakekohtaisesti. Osingon pääomatulo-osuus tulee laskea osakkeelle vain kerran kalenterivuoden aikana riippumatta siitä, montako osinkoa osakkeelle maksetaan tai siitä, luovutetaanko osake kalenterivuoden aikana osingonjakojen välissä. Näin ollen pääomatulo-osuus lasketaan verovelvollisen verotuksessa ensisijaisesti siten, että osingon pääomatulo-osuus jaetaan osakkeen perusteella kalenterivuoden aikana saaduille osingoille osingonjakojen järjestyksessä niin, että osingon pääomatulo-osuus katsotaan jaetuksi ensin. Toissijaisesti osingon pääomatulo-osuus tulee laskea verovelvollisen verotuksessa siten, että pääomatulo-osuus jaetaan osakkeen perusteella kalenterivuoden aikana saaduille osingoille osakkeen omistusaikojen suhteessa ja pääomatulo-osuuden ylittävä osinko katsotaan ansiotulo-osingoksi.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan tuloverolain 33 b §:n (1515/2011) 1 ja 2 momentin sekä varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 2 §:n 1 momentin ja 9 §:n säännökset sekä tuloverolain esitöitä ja asiassa saatua selvitystä lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Asiassa on kyse siitä, miten osingon pääomatulo-osuus lasketaan, kun osakeyhtiö jakaa osinkoa useammin kuin kerran kalenterivuoden aikana ja osakkeenomistaja vaihtuu osingonjakojen välisenä aikana. Hallinto-oikeus toteaa, että lainsäädännöstä tai lainvalmisteluaineistosta ei ole suoraan johdettavissa tulkintaa siitä, miten osingon pääomatulo-osuus lasketaan tällaisessa tilanteessa.

Hallituksen esityksessä HE 200/1992 vp todetaan, että osinko katsottaisiin pääomatuloksi siihen määrään saakka, joka vastaa 15:ta prosenttia osingonsaajan omistamien osakkeiden varallisuusverolaissa tarkoitetusta matemaattisesta arvosta. Hallinto-oikeus katsoo, että ilmaisu viittaa pikemminkin siihen, että kukin osingonsaaja saisi pääomatulo-osuuden itsenäisesti osingonjakohetkellä omistamiensa osakkeiden yhteenlasketusta matemaattisesta arvosta kuin että pääomatulo-osuus saataisiin vain kertaalleen. Kun vielä otetaan huomioon se, että pääomatulo-osuuden jakamisen perusteet luovuttajan ja luovutuksensaajan välillä jäisivät epäselväksi, jos pääomatulo-osuus saataisiin vain kertaalleen, hallinto-oikeus katsoo, että tuloverolain 33 b §:ää on nyt käsillä olevassa tilanteessa tulkittava niin, että kukin osakas saa osingonjakohetkellä omistamiensa osakkeiden perusteella osingon pääomatulo-osuuden itsenäisesti. Asiaa ei ole arvioitava toisin vain sen johdosta, että osingon pääomatulo-osuus voi tällöin kertaantua verrattuna sen määrittämiseen osakekohtaisesti.

Näin ollen verovelvollisen yhtiöltä saamien osinkojen pääomatulo-osuus on tullut laskea tavalla, joka vastaa yhtiön osakkeen matemaattiselle arvolle laskettua yhdeksän prosentin vuotuista tuottoa 896 osakkeelle. Verotuksen muuttamiseen valituksessa esitetyillä perusteilla ei ole syytä.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Outi Niemi, Vesa Heikkilä ja Tommi Toijonen, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä verovuodelta 2013 toimitettu verotus kumotaan. A:n X Oy:stä saamien osinkojen verotusta tulee muuttaa siten, että osingon pääomatulo-osuus lasketaan A:n verotuksessa vuositasolla osakekohtaisesti. Osingon pääomatulo-osuus tulee siten laskea osakkeelle vain kerran kalenterivuoden aikana riippumatta siitä, montako osinkoa osakkeelle maksetaan, tai siitä, luovutetaanko osake kalenterivuoden aikana osingonjakojen välissä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Asiassa on kysymys siitä, miten osingon pääomatulo-osuus lasketaan, kun osakeyhtiö jakaa osinkoa useammin kuin kerran kalenterivuoden aikana ja osakkeenomistaja vaihtuu osingonjakojen välisenä aikana. A:n X Oy:ltä vuonna 2013 saamien osinkojen pääomatulo- ja ansiotulo-osuudet on käsillä olevassa tilanteessa mahdollista laskea useilla tavoilla. Sääntelystä, oikeuskäytännöstä, Verohallinnon ohjeistuksesta tai oikeuskirjallisuudesta ei ole saatavissa nimenomaista ratkaisuohjetta käsillä olevaan tilanteeseen. Pääomatulo-osinko tulee tuloverolain 33 b §:n 1 momentin sanamuodon mukaisesti kuitenkin laskea osakekohtaisesti ja vain kerran verovuoden aikana riippumatta siitä, onko osakkeella kalenterivuoden aikana useita omistajia tai jaetaanko osakkeelle useita osinkoja. Lainsäädännön tarkoituksena ei ole ollut osingon pääomatulo-osuuden monistuminen.

Kun osingon pääomatulo-osuus lasketaan osakekohtaisesti, tulee pääomatulo-osuus laskea A:n verotuksessa ensisijaisesti siten, että osingon pääomatulo-osuus jaetaan osakkeen perusteella kalenterivuoden aikana saaduille osingoille osingonjakojen järjestyksessä niin, että osingon pääomatulo-osuus katsotaan jaetuksi ensin. Pääomatulo-osuuden täyden määrän jälkeen osinko on katsottava ansiotulo-osingoksi. Toissijaisesti pääomatulo-osuus on laskettava siten, että osingon pääomatulo-osuus jaetaan osakkeen perusteella kalenterivuoden aikana saaduille osingoille osakkeen omistusaikojen suhteessa ja pääomatulo-osuuden ylittävä osinko katsotaan ansiotulo-osingoksi.

A on vastineessaan vaatinut valituksen hylkäämistä. Lisäksi hän on todennut, että hallinto-oikeuden päätöksen mukaiseen tulkintaan löytyy kirjallisuudesta perusteita, vaikka lopputuloksena joissain tapauksissa voi olla, että pääomatulo saattaa monistua. Sukupolvenvaihdokseen liittyneessä osakkeiden lahjoituksessa ei ollut tarkoitus lahjoittaa A:n osuutta pääomatulo-osingosta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, joka on annettu A:lle tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hyväksytään. Korkein hallinto-oikeus vahvistaa A:n X Oy:ltä verovuonna 2013 saamien osinkojen pääomatulo-osuuden määräksi 224 847,01 euroa ja osinkojen ansiotulo-osuuden määräksi 148 152,99 euroa. Korkein hallinto-oikeus ei ota välittömästi ratkaistavakseen, miten A:n verotus on edellä esitetty huomioon ottaen toimitettava vaan kumoaa hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä palauttaa asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

Sovellettavat säännökset ja lain esitöitä

Tuloverolain 33 b §:n (1515/2011) 1 momentin mukaan muusta kuin julkisesti noteeratusta yhtiöstä saatu osinko on verovapaata tuloa siihen määrään saakka, joka vastaa varojen arvostamisesta verotuksessa annetussa laissa (1142/2005) tarkoitetulle osakkeen verovuoden matemaattiselle arvolle laskettua yhdeksän prosentin vuotuista tuottoa. Siltä osin kuin verovelvollisen saamien tällaisten osinkojen määrä ylittää 60 000 euroa, osingoista 70 prosenttia on pääomatuloa ja 30 prosenttia verovapaata tuloa. Saman pykälän 2 momentin (716/2004) mukaan edellä 1 momentissa tarkoitetun vuotuisen tuoton ylittävältä osalta osingosta 70 prosenttia on ansiotuloa ja 30 prosenttia verovapaata tuloa.

Tuloverolain esitöiden (HE 92/2004 vp, yksityiskohtaiset perustelut) mukaan osinko olisi lähtökohtaisesti verovapaata tuloa yhdeksän prosentin vuotuista tuottoa vastaavaan määrään asti, kun vastaava raja tuolloin oli 13,5 prosenttia. Muutos johtui pääosin siitä, että osinkotuloon ei uudessa järjestelmässä enää sisällytetty yhtiöveron hyvitystä.

Tuloverolain esitöissä (HE 92/2004 vp) on edelleen todettu, että osingon jakamista pääoma- ja ansiotuloksi koskevat säännökset sisältyivät tuolloin lain 42 §:ään. Koska vastaavia perusteita sovellettaisiin edelleen jaettaessa osinkoa 1 ja 2 momentin mukaan verotettaviin osinkoihin, jakamista koskevat säännökset ehdotettiin siirrettäväksi pääasiassa sellaisenaan 33 b §:ään. Tuolloinen 42 §:n 2 ja 4 momentti siirtyisivät 33 b §:n 3 ja 4 momenteiksi. Samalla 3 momenttiin tehtäisiin lakitekninen muutos, koska lainkohdassa tarkoitettu työntekijäin eläkelain 2 §:n 7 momentin säännös oli tuolloin työntekijäin eläkelain 1 d §:ssä.

Tuloverolain 42 §:ää koskevien esitöiden (HE 200/1992 vp, yksityiskohtaiset perustelut) mukaan muusta kuin pörssiyhtiöstä saadun osingon pääomatulo-osuus määräytyisi samojen periaatteiden mukaan kuin elinkeinonharjoittajan elinkeinotulon ja elinkeinoyhtymän osakkaan tulo-osuuden pääomatulo-osuus. Osinko katsottaisiin pääomatuloksi siihen määrään saakka, joka vastaa 15:ta prosenttia osingonsaajan omistamien osakkeiden varallisuusverolaissa tarkoitetusta matemaattisesta arvosta.

Elinkeinonharjoittajan elinkeinotulon pääomatuloksi jakamisesta tuloverolain esitöissä (HE 200/1992 vp, yksityiskohtaiset perustelut) on todettu, että tulosta laskettaisiin ensin pääomatulo-osuus elinkeinotoimintaan tai maatalouteen kuuluvan nettovarallisuuden perusteella ja tämän osuuden ylittävä osa tulosta olisi ansiotuloa. Laskennallinen pääomatulo-osuus määräytyisi edellisen verovuoden päättyessä tai toimintaa verovuoden aikana aloitettaessa saman verovuoden päättyessä olleen nettovarallisuuden perusteella. Pääoman tuotoksi katsottaisiin 15 prosenttia varallisuusverolain mukaisesta nettovarallisuuden arvosta. Jos elinkeinonharjoittajan tilikausi ei ole 12 kuukautta, tämä on otettava huomioon tuottoa laskettaessa.

Tuloverolain esitöissä (HE 200/1992 vp, yksityiskohtaiset perustelut) on vielä todettu, että verotusyhtymän osakkaan osuus yhtymän maatalouden tulosta jaettaisiin pääomatuloksi ja ansiotuloksi vastaavalla tavalla kuin jaettava yritystulo jaetaan pääomatuloksi ja että elinkeinoyhtymän osakkaan osuus yhtymän elinkeinotoiminnan tuloksesta jaettaisiin pääomatuloksi ja ansiotuloksi vastaavalla tavalla kuin yksityisen elinkeinonharjoittajan jaettava yritystulo jaetaan pääomatuloksi ja ansiotuloksi.

Tuloverolain 42 §:ää on muutettu lailla 475/1998, jonka mukaan vuotuisen tuoton määrä on ollut 13,5 prosenttia. Säännöksen esitöiden (HE 28/1998, jakso 1.2.1) mukaan osingon pääomatulo-osuutta koskevia säännöksiä on tällöin muutettu rakenteellisesti siten, että osingon pääomatulo-osuutta laskettiin 15 prosentista 13,5 prosenttiin ja samalla poistettiin osingon vähentäminen nettovarallisuudesta matemaattista arvoa laskettaessa. Esitöissä on todettu, ettei muutos juuri vaikuttanut noteeraamattomasta yhtiöstä saadun osingon pääomatulo-osuuden enimmäismäärään.

Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 2 §:n 1 momentin mukaan tuloverolain 33 b §:ssä tarkoitetun kotimaisen yhtiön osakkeen verovuoden matemaattinen arvo lasketaan verovuotta edeltävän vuoden yhtiön tilinpäätöksen mukaisen tarkistetun nettovarallisuuden perusteella.

Saman lain 9 §:n mukaan osakkeen matemaattinen arvo lasketaan jakamalla tarkistetun nettovarallisuuden määrä yhtiön ulkona olevien osakkeiden lukumäärällä.

Asiassa saatu selvitys

X Oy:n tilikausi on ollut 1.10.–30.9. X Oy:n osakekanta on jakaantunut tuhanteen osakkeeseen. Yhtiötä koskevan verovuoden 2012 verotuspäätöksen mukaan sen osakkeen matemaattinen arvo tuloverotusta varten on ollut 3 007,341 euroa osakkeelta. Osakkeen matemaattiselle arvolle laskettu yhdeksän prosentin tuotto on siten ollut 270,661 euroa osakkeelta.

Yhtiön osakkeenomistajia ovat tilikauden 1.10.2012–30.9.2013 alussa olleet A, joka on omistanut 896 osaketta, B, joka on omistanut 45 osaketta, C, joka on omistanut 2 osaketta, D, joka on omistanut 45 osaketta, ja E, joka on omistanut 2 osaketta.

Yhtiö on 10.12.2012 päättänyt jakaa osinkoa 200 000 euroa eli 200 euroa osaketta kohden. Osinko on ollut nostettavissa 1.1.2013. A:n osuus osingosta on ollut 179 200 euroa, B:n 9 000 euroa ja C:n 400 euroa.

A on 30.9.2013 luovuttanut B:lle sata yhtiön osaketta ja C:lle 150 yhtiön osaketta. Luovutusten jälkeen A on omistanut 646 yhtiön osaketta, B 145 osaketta ja C 152 osaketta.

Yhtiö on 19.11.2013 päättynyt jakaa osinkoa 300 000 euroa eli 300 euroa osaketta kohden. Osinko on ollut nostettavissa 25.11.2013. A:n osuus osingosta on siten ollut 193 800 euroa, B:n 43 500 euroa ja C:n 45 600 euroa.

A:n verovuonna 2013 X Oy:ltä saamien osinkojen määrä on ollut yhteensä 373 000 euroa. Verohallinto on laskenut verotusta toimittaessaan A:n yhtiöltä saamien osinkojen pääomatulo-osuudeksi 896 osakkeen perusteella 242 511,98 euroa ja ansiotulo-osuudeksi siten 130 488,02 euroa. Verohallinto on verovuoden 2013 verotusta toimittaessaan laskenut B:n saamien osinkojen pääomatulo-osuuden 145 osakkeen ja C:n saamien osinkojen pääomatulo-osuuden 152 osakkeen perusteella.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on kysymys X Oy:n A:lle verovuonna 2013 jakamien osinkojen pääomatulo-osuuden määrästä tilanteessa, jossa X Oy on jakanut kahdesti verovuoden 2013 tuloksi jaksotettavaa osinkoa ja jossa A on myynyt osan omistamistaan osakkeista ensimmäisen osingonjaon jälkeen ja ennen toista osingonjakoa. Asiassa on ensin ratkaistava, kuinka suuren määrän pääomatulona verotettavia osinkoja X Oy voinut jakaa.

Tuloverolain 42 §:ää koskevien esitöiden (HE 200/1992 vp) perusteella muusta kuin pörssiyhtiöstä saadun osingon pääomatulo-osuus määräytyisi samojen periaatteiden mukaan kuin elinkeinonharjoittajan elinkeinotulon ja elinkeinoyhtymän osakkaan tulo-osuuden pääomatulo-osuus. Tuloverolain 38 §:n 1 momentin (1535/1992) mukaan jaettava yritystulo on katsottu pääomatuloksi siihen määrään saakka, joka on vastannut elinkeinotoimintaan edeltäneen verovuoden päättyessä kuuluneelle nettovarallisuudelle laskettua 15 prosentin vuotuista tuottoa, ja lain 40 §:n 1 momentin (1535/1992) mukaan luonnollisen henkilön ja kuolinpesän osuus elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan tuloksesta on katsottu pääomatuloksi siihen määrään saakka, joka vastaa osakkaan osuudelle yhtymän elinkeinotoimintaan verovuotta edeltäneen verovuoden päättyessä kuuluneesta nettovarallisuudesta laskettavaa 15 prosentin vuotuista tuottoa.

Tuloverolain tarkoitus on siten ollut, että pääomatulo-osuuden laskentaperiaate on sama kunkin toimintamuodon osalta ja ettei osakeyhtiö ole verovelvolliselle pääomatulo-osuuden kertymisen osalta muita toimintamuotoja edullisempi tapa harjoittaa elinkeinotoimintaa. Siten osakeyhtiökin on yhden verovuoden aikana voinut jakaa pääomatulona verotettavia osinkoja vain yhteismäärän, joka on vastannut enintään 15 prosentin tuottoa. Vaikka tuloverolain 42 § on kumottu lailla 716/2004 ja muusta kuin pörssiyhtiöstä saadun osingon pääomatulo-osuutta koskeva säännös on tällöin siirretty tuloverolain 33 b §:ään ja vaikka muun kuin pörssiyhtiön jakamien osinkojen verotuksissa sovellettavien vuotuisten tuottoprosenttien määriä on muutettu, tarkoitus ei ole ollut muuttaa periaatetta, jonka mukaan osakeyhtiön yhden verovuoden aikana jakamien osinkojen yhteismäärä ei ole voinut ylittää tuloverolaissa säädettyä vuotuista tuottoa. Tämän vuoksi osakeyhtiön eri osakkailleen jakamien osinkojen pääomatulo-osuuksien yhteismäärä ei voi kasvaa sen tähden, että osakkeita on luovutettu osakkaiden kesken verovuoden aikana.

Näin ollen X Oy:n 10.12.2012 ja 19.11.2013 jakamaksi päättämistä ja eri osingonsaajien verotuksissa verovuoden 2013 tuloiksi jaksotettavista osingoista on pääomatuloa enintään se yhteismäärä, joka vastaa varojen arvostamisesta verotuksessa annetussa laissa (1142/2005) tarkoitetulle osakkeen verovuoden matemaattiselle arvolle laskettua yhdeksän prosentin vuotuista tuottoa. Koska yhtiön osakkeen matemaattiselle arvolle laskettu yhdeksän prosentin tuotto on ollut 270,661 euroa osakkeelta ja koska yhtiön osakekanta on jakaantunut tuhanteen osakkeeseen, yhtiön jakamista osingoista on pääomatuloa voinut olla enintään yhteensä 270 661 euroa.

Asiassa on seuraavaksi ratkaistava, mikä on A:n saamien pääomatuloksi luettavien osinkojen määrä.

X Oy on 10.12.2012 päättänyt jakaa osinkoa 200 euroa osaketta kohden. Tällöin jaettavaksi päätetyn osingon määrä on jäänyt vähäisemmäksi kuin mikä on ollut yhtiön osakkeen matemaattiselle arvolle laskettu yhdeksän prosentin tuotto. A:n osingonjakopäätöksen 10.12.2012 sekä 896 osakkeen nojalla saama osinko 179 200 euroa on siten kokonaan pääomatuloa.

X Oy on 19.11.2013 päättänyt jakaa osinkoa 300 euroa osaketta kohden. Koska osingosta on ansiotuloa vain tuloverolain 33 b §:n 1 momentissa tarkoitetun vuotuisen tuoton ylittävä määrä, A:n osingonjakopäätöksen 19.11.2013 nojalla saamien osinkojen osalta pääomatulo-osuuden määrää laskettaessa huomioon on otettava se määrä, joka osingonjakopäätöksellä 10.12.2012 on jäänyt pääomatulo-osinkona jakamatta. Koska osakkeiden luovutus ei edellä selostetulla tavalla voi kasvattaa pääomatuloksi katsottavan osingon yhteismäärää, A:n pääomatulo-osinkoa on se määrä, joka hänelle on hänen tällöin omistamansa 646 osakkeen osalta jäänyt kertymättä osingonjakopäätöksellä 10.12.2012 jaettuna osinkona. Siten A:n osingonjakopäätöksen 19.11.2013 nojalla saaman pääomatulo-osingon määrä on 45 647,01 euroa ja A:n X Oy:ltä verovuonna 2013 saaman pääomatulo-osingon määrä yhteensä 224 847,01 euroa. Tämän määrän ylittävä osa A:n X Oy:ltä saamista osingoista eli 148 152,99 euroa on A:n ansiotuloa.

Korkein hallinto-oikeus ei ota välittömästi ratkaistavakseen, miten A:n verovuoden 2013 verotus on edellä esitetty huomioon ottaen toimitettava, vaan korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä palauttaa asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Janne Aer, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Anu Punavaara.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Janne Aerin äänestyslausunto, johon oikeusneuvos Leena Äärilä yhtyi:

”Kuten enemmistö, myönnän valitusluvan ja tutkin asian. Hyväksyn veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen ja kumoan hallinto-oikeuden päätöksen siltä osin kuin siinä on katsottu, että A saa jälkimmäisessä osingonjaossa hyväkseen osinkojen pääomatulo-osuutta myös 250 osakkeen perusteella, joita hän ei enää jälkimmäisen osingonjaon hetkellä omistanut. Muilta osin en muuta hallinto-oikeuden päätöstä.

Perustelut

Asiassa saadun selvityksen perusteella toimitetussa verotuksessa verovuodelta 2013 ja hallinto-oikeuden päätöksessä A:lle on laskettu osingon pääomatulo-osuus myös jälkimmäisessä osingonjaossa 896 osakkeen perusteella, vaikka hän on tuolloin omistanut 250 osaketta vähemmän. Nämä 250 osaketta on luettu A:lle ja lisäksi 100 kappaletta niistä B:lle ja 150 kappaletta C:lle. Katson, että osakkaalle tulee laskea pääomatulo-osuus vain niiden osakkeiden perustella, jotka hän on omistanut osingonjakohetkellä. Muutan hallinto-oikeuden päätöstä tältä osin siten, että A ei jälkimmäisessä osingonjaossa saa hyväkseen pääomatulo-osuutta niille 250 osakkeelle, joita hän ei tuolloin enää omistanut. Pääomatulo-osuus tulee laskea kummankin osingonjaon osalta vain tällöin omistetuille osakkeille.

En muuta hallinto-oikeuden päätöstä siltä kuin siinä on katsottu, että tuloverolain 33 b §:ää on nyt käsillä olevassa tilanteessa tulkittava siten, että kukin osakas saa osingonjakohetkellä omistamiensa osakkeiden perusteella osingon pääomatulo-osuuden itsenäisesti. Kun otan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saadun selvityksen, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei tältä osin ole perusteita.”

 
Julkaistu 17.4.2019