KHO:2019:61

Elinkeinotulon verotus – Tulon veronalaisuus – Käyttöomaisuusosake – Elinkeinotoimintaa hyödyttävä omaisuus – Messutoiminta

Vuosikirjanumero: KHO:2019:61
Antopäivä: 6.5.2019
Taltionumero: 1920
Diaarinumero: 518/2/18
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2019:61

A Oy oli pääosin kustannusalalla toimineen A-konsernin emoyhtiö. Yhtiö oli verovuonna 2014 myynyt vuodesta 1986 omistamansa noin 27 prosentin omistusosuuden B Oy:n osakekannasta. B Oy oli harjoittanut messutoimintaa. Osakkeiden hankkimisen tarkoituksena oli ollut A Oy:n kotimaakunnan elinkeinoelämän tukeminen. Lisäksi osakkeiden hankkiminen oli liittynyt tytäryhtiöiden liiketoiminnan edistämiseen erityisesti B Oy:n järjestämien kustannusalan messujen yhteydessä.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että osakkeet olivat pääasiallisesti palvelleet yhtiön elinkeinotoimintaa välillisesti edistävää tarkoitusta. Ne oli siten tullut lukea yhtiön elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Koska A Oy:n ja B Oy:n välillä oli vallinnut toiminnallinen ja hallinnollinen yhteys, osakkeita oli pidettävä elinkeinotoiminnan käyttöomaisuutena. Osakkeiden luovutushinta oli A Oy:n verovapaata tuloa. Verovuosi 2014.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 6 b §, 12 § ja 53 §

Päätös, jota valitus koskee

Hämeenlinnan hallinto-oikeus 30.11.2017 nro 17/0540/1

Asian aikaisempi käsittely

A Oy on verovuodelta 2014 antamassaan veroilmoituksessa ilmoittanut verovapaana käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoittona 3 472 289,89 euroa B Oy:n osakkeiden luovutuksesta.

Verohallinto on verovuoden 2014 verotusta toimittaessaan poikennut veroilmoituksesta. Mainittu luovutusvoitto on verotettu yhtiön henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvana luovutusvoittona.

Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 20.4.2016 hylännyt A Oy:n vaatimuksen katsoa B Oy:n osakkeiden luovutus käyttöomaisuusosakkeiden verovapaaksi luovutukseksi tai toissijaisesti hyväksyä osakkeiden luovutushinta joka tapauksessa elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvaksi.

Yhtiö on valittanut hallinto-oikeuteen toistaen oikaisulautakunnassa esittämänsä vaatimukset.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hämeenlinnan hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellä hylännyt A Oy:n valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan soveltamansa säännökset ja lainvalmisteluaineistoa perustellut päätöstään seuraavasti:

Esitetty selvitys

A Oy on 17.12.2014 myynyt kahdella kauppakirjalla B Oy:n osakkeita, yhteensä 26,549 prosenttia koko osakekannasta, yhteensä 3 556 826,21 euron luovutushinnalla. Osakkeiden poistamaton hankintameno on yhtiön veroilmoituksen mukaan ollut yhteensä 84 536,32 euroa ja luovutuksesta on saatu yhteensä 3 472 289,89 euron luovutusvoitto. A Oy on hankkinut luovutetut osakkeet 3.7.1986. Yhtiö on käsitellyt osakkeita kirjanpidossaan ja veroilmoituksessa käyttöomaisuusosakkeina.

A Oy:n ja A-konsernin vuoden 2014 toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen mukaan A Oy kuuluu C-konserniin sekä A-alakonserniin. C-konsernin emoyhtiö on C Oy ja A Oy on A-konsernin emoyhtiö. A-konsernin konsernitilinpäätökseen vuodelta 2014 sisältyvät tytäryhtiöt A Kustannus Oy, A Kiinteistöt Oy, N Oy, Kiinteistö Oy O ja P Oy sekä osakkuusyhtiöt Q Oy ja myyntihetkeen saakka yhdistelty B Oy.

Yhtiön 15.6.2015 Verohallinnolle antaman selvityksen mukaan B Oy:n osakkeiden hankinnalla on haluttu toteuttaa niin sanottua maakuntastrategiaa. A Oy ja D ovat halunneet turvata ennen osakekauppaa vuodesta 1936 alkaen rekisteröitynä yhdistyksenä toimineen B Oy:n toimintaedellytykset ja muutoinkin tukea A Oy:n kotimaakunnan elinkeinoelämää. A:lla on ollut edustaja B Oy:n hallituksessa koko omistusajan. Osana hallitustyöskentelyään A:n hallituksen jäsenet ovat osallistuneet muun muassa kirja- ja kirjapainomessujen järjestämiseen. Vuoteen 2009 saakka A Kirjapaino Oy on osallistunut kaikille Kirjapainomessuille, joita B Oy on järjestänyt. A Kustannus Oy tai N Oy on osallistunut kaikille Kirjamessuille, joita B Oy on järjestänyt. B Oy on yhdistelty konserniin osakkuusyhtiönä. Viime vuosina B Oy:n vuositulos on ollut keskimäärin 600–700 tuhatta euroa, josta A-konsernissa on tuloutettu noin 27 prosenttia.

Yhtiön 30.9.2015 Verohallinnolle antaman selvityksen mukaan A Kirjapaino Oy on ollut mukana kehittämässä S-messuja. Se on osallistunut jokaisille S-messuille ja tapahtumalla on ollut erittäin tärkeä osa sen kokonaismarkkinointisuunnittelussa. Messut ovat olleet kunkin vuoden tärkein yksittäinen markkinointipanostus. Sen osuus kokonaismarkkinointimenoista on ollut noin 20–30 prosenttia. Selvitykseen on liitetty messuihin liittyviä kululaskuja A Kirjapaino Oy:lle, jotka sisältävät tilavuokran. Lisäksi messuilla on käytetty runsaasti rahaa myös edustukseen ja messujen vaatima henkilöstöpanostus on ollut niin ikään merkittävä. Graafisille messuille on osallistunut myös A Kiinteistöt Oy, joka on kasvattanut T-brändin näkyvyyttä messujen avulla. Messutapahtumat eivät generoi suoraan paljon liikevaihtoa tai eivät ollenkaan, mutta ne ovat olleet tärkeitä yritysbrändien ja kirjailijabrändien rakentamisessa. Messutapahtumilla on ollut tärkeä markkinoinnillinen rooli tukea konserniyhtiöiden liiketoimintaa. Lisäksi A Oy on harjoittanut elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaista arvopaperikauppaa. A Oy on siirtänyt vuonna 2013 kaikki pelkät sijoitusluonteiset osakkeet vaihto-omaisuussalkkuun. Tässä yhteydessä on pidetty selvänä, että B Oy:n omistukseen on selvä liiketoimintayhteys, eikä osakkeita ole ollut syytä siirtää vaihto-omaisuussalkkuun.

A Oy:n 19.10.2015 Verohallinnolle antaman selvityksen mukaan se on hoitanut A-konsernin rahoitukseen liittyvät asiat ja konsernin yleishallinnon (esimerkiksi kaikki rahoitussopimukset ovat yhtiön nimissä).

Yhtiön muutoksenhaussa esittämän selvityksen ja valituksenalaisen päätöksen perusteluissa esitetyn mukaan B Oy on harjoittanut messutoimintaa. Vuonna 2014 B Oy on järjestänyt yhdeksän messutapahtumaa, joissa on ollut yhteensä lähes 1700 näytteilleasettajaa.

Oikeudellinen arviointi

Asiassa on riidatonta, että B Oy:n osakkeet eivät ole liittyneet A Oy:n harjoittamaan arvopaperikauppatoimintaan ja että ne eivät ole kuuluneet A Oy:n vaihto-omaisuuteen tai rahoitusomaisuuteen.

Yhtiö on todennut, että osakkeiden hankkimisen tarkoitus on alun perin ollut B Oy:n toimintaedellytysten turvaaminen ja alueen elinkeinoelämän tukeminen. Yhtiö on edelleen esittänyt, että tarkoitus on lisäksi ollut tehdä A-konsernin tuotteita ja kirjailijoita tunnetuksi ja edesauttaa näiden brändäämistä sekä siten lisätä konsernin kustantamien tuotteiden menekkiä.

A Oy ei tuota suoritteita ulkopuolisille tahoille, vaan se toimii A-konsernin emoyhtiönä ja C-konsernin hallinto- ja rahoituspalvelujen tuottajana. A-konsernin edustajan jäsenyys B Oy:n hallituksessa ja osallistuminen messujen suunnittelemiseen ja järjestämiseen osoittaa, että näillä yhtiöillä on ollut hallinnollinen yhteys.

A-konsernin suoritetuotantoa harjoittavien yhtiöiden markkinointitoimintaan liittyy yhtiön selvitysten mukaan oleellisena osana kirja- ja kirjapainoalan messuille osallistuminen näytteilleasettajana. B Oy:n järjestämiä mainitun alan messuja on kuitenkin vuositasolla lukumääräisesti harvoin ja messuille osallistumisen voidaan ylipäätään katsoa korkeintaan välillisesti edistäneen joidenkin konserniyhtiöiden tuotteiden menekkiä.

Edellä lausuttuun nähden, koska osakkeiden omistaminen ei ole liittynyt yhtiön omaan liiketoimintaan eikä liiketoiminnallista yhteyttä A Oy:n ja B Oy:n välillä ole osoitettu olleen, osakeomistusta on pidettävä pikemminkin pitkäaikaisena elinkeinotoiminnasta erillisenä sijoituksena kuin yhtiön suoritetuotantoon liittyvänä omistuksena tai yhtiön muunakaan elinkeinotoiminnan tulolähteen omaisuutena. B Oy:n osakkeet eivät näin ollen ole kuuluneet A Oy:n elinkeinotoiminnan tulolähteen käyttöomaisuuteen vaan sen henkilökohtaiseen tulolähteeseen. Osakkeiden luovutuksesta saatu voitto on siten tuloverolain 45 §:n 1 momentin nojalla yhtiön veronalaista pääomatuloa. Kun otetaan huomioon edellä mainituissa lain esitöissä tulolajien osalta lausuttu, sijoitustarkoituksessa hankittuja osakkeita ei voida pitää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 5 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna muina yhtiön elinkeinossa käytettyinä hyödykkeinä.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Vesa Sirkesalo, Johanna Virmavirta ja Juhana Niemi, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että B Oy:n osakkeiden luovutus katsotaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:n mukaiseksi elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden verovapaaksi luovutukseksi. Toissijaisesti A Oy on vaatinut, että B Oy:n osakkeista saadun luovutushinnan tulee katsoa kuuluvan A Oy:n elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, mikäli osakeluovutuksen ei vastoin A Oy:n käsitystä voida katsoa täyttävän elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:n verovapaan luovutuksen edellytyksiä.

A Oy on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Hallinto-oikeus on rajoittunut painottamaan osakkeiden suoran liitynnän vähäisyyttä suhteessa A Oy:n omaan liiketoimintaan eikä ole antanut merkitystä osakkeiden liittymiselle konsernin liiketoimintaan.

Osakkeet on hankittu A Oy:n pidempiaikaiseen omistukseen vuonna 1986. Osakkeiden hankinnalla on haluttu toteuttaa niin sanottua maakuntastrategiaa, kun kustannusalan tunnetut toimijat A Oy ja D halusivat turvata B Oy:n toimintaedellytykset ja muutoinkin tukea A Oy:n kotimaakunnan elinkeinoelämää.

Konsernin lähitoimialalla toimivan B Oy:n omistamisen tarkoituksena on ollut tukea ja edistää A-konsernin strategiaa ja liiketoimintaa erityisesti B Oy:n järjestämien kustannusalaan liittyvien messujen yhteydessä tekemällä A-konsernin tuotteita ja kirjailijoita tunnetuksi ja edesauttaa näiden brändäämistä. Tällä toiminnalla voidaan katsoa olevan konsernin kustantamien tuotteiden menekkiä lisäävää vaikutusta.

Liiketoiminnallinen yhteys A-konsernin ja B Oy:n välillä on ollut laajamittaista, merkittävää ja kestoltaan pitkäaikaista, eikä kyseessä siten ole ollut pelkkä hallinnollinen yhteys A-konsernin ja B Oy:n välillä.

Hallinto-oikeuden päätöksessä ei ole käytännössä otettu lainkaan kantaa toissijaiseen vaatimukseen B Oy:n osakkeista saadun luovutushinnan kuulumisesta A Oy:n elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, vaikka kyse ei olisikaan verovapaasta käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksesta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Osakeomistuksen ei voida katsoa liittyvän konsernin emoyhtiönä toimivan A Oy:n omaan elinkeinotoimintaan. Liittymä elinkeinotoimintaan on muodostunut vain tytäryhtiöiden kautta, ja tytäryhtiöidenkin osalta liittymä on laadultaan vähäinen. B Oy:n harjoittamasta messutoiminnasta valtaosalla ei ole ollut mitään liittymää konsernin yhtiöiden harjoittamaan elinkeinotoimintaan.

B Oy:n osakkeita ei voida pitää yhtiön käyttöomaisuutena. Ne eivät yhtiön omankaan käsityksen mukaan ole olleet vaihto-omaisuusosakkeita. Niitä ei voida omistuksen pitkäaikaisuuden perusteella pitää myöskään rahoitusomaisuutena. Yhtiön omistamien B Oy:n osakkeita on pidettävä muun toiminnan tulolähteeseen kuuluvina tuloverolain mukaan verotettavana omaisuutena.

A Oy on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan A Oy:lle ja tutkinut asian.

Valitus hyväksytään. Korkein hallinto-oikeus vahvistaa B Oy:n osakkeista saadun luovutushinnan A Oy:n verovapaaksi tuloksi. Hämeenlinnan hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä Verohallinnon toimittama verotus tältä osin kumotaan.

Verohallinto muuttaa verotusta vastaavasti ja palauttaa mahdollisesti liikaa maksetun määrän korkoineen.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 1 §:n mukaan elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa.

Saman lain 4 §:n mukaan veronalaisia elinkeinotuloja ovat elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot.

Saman lain 5 §:n 1 kohdan mukaan edellä 4 §:ssä tarkoitettuja veronalaisia elinkeinotuloja ovat muun ohessa käyttöomaisuudesta saadut luovutushinnat ja muut vastikkeet 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädetyin poikkeuksin.

Saman lain 6 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veronalaista tuloa eivät ole muun kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tai osuuskunnan sekä säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saamat käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinnat siten kuin 6 b §:ssä säädetään.

Saman lain 6 b §:n 1 momentin mukaan edellä 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetun yhteisön saama käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinta ei ole veronalaista tuloa eikä osakkeiden hankintameno vähennyskelpoinen meno, jos osakkeet ovat verovapaasti luovutettavia.

Saman pykälän 2 momentin mukaan osakkeet ovat verovapaasti luovutettavia, jos

1) verovelvollinen on omistanut yhtäjaksoisesti vähintään vuoden ajan ajanjaksona, joka on päättynyt enintään vuotta ennen luovutusta, vähintään kymmenen prosentin osuuden luovutettavan yhtiön osakepääomasta ja luovutettavat osakkeet kuuluvat näin omistettuihin osakkeisiin,

2) luovutuksen kohteena oleva yhtiö ei ole kiinteistö- tai asunto-osakeyhtiö taikka osakeyhtiö, jonka toiminta tosiasiallisesti käsittää pääasiallisesti kiinteistöjen omistamista tai hallintaa, ja

3) luovutuksen kohteena oleva yhtiö on kotimainen tai sellainen yhtiö, jota tarkoitetaan Euroopan yhteisöjen neuvoston eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verotusjärjestelmästä antaman direktiivin 2 artiklassa, taikka yhtiön asuinvaltion ja Suomen välillä on verovuonna voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus, jota sovelletaan yhtiön jakamaan osinkoon.

Saman lain 12 §:n mukaan käyttöomaisuutta ovat elinkeinossa pysyvään käyttöön tarkoitetut maa-alueet, arvopaperit, rakennukset, koneet, kalustot ja muut esineet, patentit ja muut erikseen luovutettavissa olevat aineettomat oikeudet sekä soran- ja hiekanottopaikat, kaivokset, kivilouhokset, turvesuot ja muut sellaiset hyödykkeet. Maa-alue, arvopaperit ja muut sellaiset hyödykkeet ovat kulumatonta käyttöomaisuutta.

Saman lain 53 §:n 1 momentin mukaan, jos kiinteistöä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa välittömästi tai välillisesti edistäviin tarkoituksiin, kuten tehdas-, työpaja-, liike- tai hallintotarkoituksiin taikka henkilökunnan asumis- tai sosiaalitarkoituksiin, kiinteistö kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen.

Saman pykälän 2 momentin mukaan mitä 1 momentissa säädetään, koskee myös muuta hyödykettä kuin kiinteistöä, jota käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnassa.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Asiassa on edellä hallinto-oikeuden päätöksen selostamisen yhteydessä mainitun selvityksen perusteella ensin ratkaistava, ovatko B Oy:n osakkeet kuuluneet A Oy:n elinkeinotoiminnan varoihin. Mikäli osakkeiden katsotaan kuuluneen elinkeinotoiminnan varoihin, on tämän jälkeen vielä ratkaistava, onko niitä pidettävä nimenomaan elinkeinotoiminnan käyttöomaisuutena.

Osakkeiden hankkimisen tarkoituksena on selvitetty olleen yhtäältä niin kutsutun maakuntastrategian toteuttaminen ja A Oy:n kotimaakunnan elinkeinoelämän tukeminen. Yhtiö on erään toisen kustannusalan tunnetun toimijan kanssa halunnut turvata B Oy:n toimintaedellytykset. Toisaalta tarkoituksena on ollut yhtiön tytäryhtiöiden liiketoiminnan edistäminen erityisesti B Oy:n järjestämien kustannusalaan liittyvien messujen yhteydessä.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 53 §:n 1 ja 2 momentin mukaan hyödykkeen lukemiseksi elinkeinotoiminnan tulolähteeseen ei edellytetä, että hyödykettä käytetään yksinomaan tällaiseen tarkoitukseen, vaan ratkaisevaa on sen pääasiallinen käyttötarkoitus. Riittävää on myös, että hyödykkeen käyttötarkoitus edistää elinkeinotoimintaa välillisesti.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että siltäkin osin kuin osakkeiden hankkimisen tarkoitus on liittynyt maakuntastrategian toteuttamiseen tarkoitus on osaltaan välillisesti palvellut A Oy:n liiketoimintaa. Siltä osin kuin osakkeiden hankkiminen on liittynyt tytäryhtiöiden liiketoiminnan edistämiseen erityisesti kustannusalan messujen yhteydessä, tarkoitus on liittynyt suoraan tytäryhtiöiden tuotteiden menekin lisäämiseen, turvaamiseen ja helpottamiseen ja siten välillisesti A Oy:n omaan elinkeinotoimintaan. Esitetyn selvityksen mukaan osakkeiden hankkimisessa ei ole ainakaan keskeisenä pyrkimyksenä ollut yhtiön harjoittamaan liiketoimintana pidettävään arvopaperikauppaan tai konsernin muuhun liiketoimintaan liittymättömän sijoitustoiminnan harjoittaminen. Osakkeet ovat siten pääasiallisesti palvelleet yhtiön elinkeinotoimintaa välillisesti edistävää tarkoitusta, ja ne on tullut lukea yhtiön elinkeinotoiminnan tulolähteeseen.

Osakkeiden omistamisen merkitys konsernissa harjoitetun liiketoiminnan kannalta on tosin muuttunut, kun A Oy on luopunut kirjapainotoimintaa harjoittavan tytäryhtiön osakekannasta ja konserniyhtiöt eivät ole osallistuneet graafisen alan messuille vuoden 2009 jälkeen. Korkein hallinto-oikeus katsoo kuitenkin, ettei tälle olosuhteiden muutokselle voida antaa sellaista merkitystä, että osakkeiden olisi niiden vuonna 2014 tapahtuneeseen luovutukseen sovellettavaa verolakia valittaessa katsottava menettäneen luonteensa A Oy:n elinkeinotoimintaan kuuluvina varoina.

A Oy:n ja B Oy:n välillä on esitetyn selvityksen mukaan vallinnut toiminnallinen ja hallinnollinen yhteys. Koska asiassa on lisäksi riidatonta, että osakkeita ei ole pidettävä vaihto-, rahoitus- tai sijoitusomaisuutena, niitä on pidettävä elinkeinotoiminnan käyttöomaisuutena.

Koska käyttöomaisuusosakkeiden verovapaalle luovutukselle säädetyt muutkin edellytykset täyttyvät, yhtiön osakkeista saama luovutushinta on ollut sen verovapaata tuloa. Asia on näin ollen ratkaistava edellä päätöslauselmasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Anne Nenonen. Asian esittelijä Anna Ahlberg.

 
Julkaistu 6.5.2019