KHO:2019:64

Varainsiirtoverotus – Kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden luovutus – Verovapaus ammattikorkeakoulutuksen rakennejärjestelyissä – Kunta luovutuksensaajana – Lain sanamuoto

Vuosikirjanumero: KHO:2019:64
Antopäivä: 9.5.2019
Taltionumero: 2036
Diaarinumero: 1491/2/17
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2019:64

Toimiluvan perusteella ammattikorkeakoulutoimintaa harjoittanut kuntayhtymä luovutti A:n kunnalle, jolla ei ollut vastaavaa toimilupaa, omistamiaan kiinteistöosakeyhtiön osakkeita. Kunta luovutti osakkeet edelleen apporttina vastaavaa toimintaa luvan nojalla harjoittavalle Ammattikorkeakoulu Oy:lle sen osakkeita vastaan.

Kuntaa ei voitu vastoin varainsiirtoverolain 43 c §:n (991/2012) 1 momentin 1 kohdan ja 3 momentin sanamuotoa pitää sellaisena mainituissa lainkohdissa tarkoitettuna luovutuksensaajana, jolle Verohallinnon on hakemuksesta palautettava suoritettu varainsiirtovero. Äänestys 4 – 1.

Varainsiirtoverolaki 10 §, 15 § 1 momentti, 26 § ja 43 c § (991/2012) 1–4 momentti

Päätös, jota valitus koskee

Hämeenlinnan hallinto-oikeus 17.2.2017 nro 17/0070/1

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on 30.11.2015 antamallaan päätöksellä hylännyt A:n kunnan hakemuksen B Oy:n osakkeiden saannosta suoritetun varainsiirtoveron palauttamisesta varainsiirtoverolain 43 c §:n perusteella, koska kunta luovutuksensaajana ei ole ollut sanotussa säännöksessä tarkoitettu toimiluvan ja järjestämisluvan mukaista toimintaa harjoittava yhdistys, säätiö tai osakeyhtiö.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hämeenlinnan hallinto-oikeus on päätöksellään A:n kunnan valituksesta kumonnut Verohallinnon päätöksen ja palauttanut asian Verohallinnolle varainsiirtoveron palauttamiseksi.

Hallinto-oikeus on selostettuaan varainsiirtoverolain 43 c §:n 1 momentin 1 kohdan, 2 momentin ja 3 momentin säännökset sekä valtiovarainvaliokunnan mietinnön 33/2012 vp sisältöä perustellut päätöstään seuraavasti:

Asiassa saatu selvitys

C-kuntayhtymän jäsenkunnat sopivat vuonna 2013, että ammattikorkeakoulun toiminta siirretään osakeyhtiölle. Samalla sovittiin, että A:n, D:n, E:n, F:n ja G:n kunnat tulevat suoraan Ammattikorkeakoulu Oy:n omistajiksi. Muut kuntayhtymän jäsenkunnat omistavat osuutensa Ammattikorkeakoulu Oy:stä kuntayhtymän kautta.

Ammattikorkeakoulu Oy on merkitty kaupparekisteriin vuonna 2014. C-kuntayhtymä luovutti 12.12.2014 allekirjoitetulla apporttiomaisuuden luovutuskirjalla ammattikorkeakoulutoimintaan liittyvät varat, sisältäen B Oy:n osakkeet, suoraan osakkaiksi tuleville kunnille niiden osuutta vastaavin osuuksin ja muutoin apporttina suoraan Ammattikorkeakoulu Oy:lle osakkeita vastaan. Jäsenkunnat siirsivät niille tulleet varat samalla luovutuskirjalla apporttina Ammattikorkeakoulu Oy:lle sen osakkeita vastaan. Omistus- ja hallintaoikeus apporttiomaisuuteen ja siirtyviin varoihin on luovutuskirjan mukaan siirtynyt Ammattikorkeakoulu Oy:lle 1.1.2015.

A:n, D:n, E:n, F:n ja G:n kunnat ovat 9.2.2015 maksaneet varainsiirtoveroa osakeluovutuksista kuntayhtymältä yhteensä 87 165,51 euroa ja Ammattikorkeakoulu Oy osakkeiden edelleen luovutuksesta samana päivänä 95 714,85 euroa. Verohallinto on hakemuksesta palauttanut kuntayhtymän suoraan osakeyhtiölle siirtämän luovutuksen 8 547,34 euron varainsiirtoveron Ammattikorkeakoulu Oy:lle.

C-kuntayhtymän perussopimusta on päivitetty 1.1.2015 ammattikorkeakoulun yhtiöitymisen yhteydessä. Valittaja on valituksessaan lausunut, että tässä tapauksessa kuntayhtymää ei purettu ammattikorkeakoulutoiminnan siirtämisen yhteydessä, koska kuntayhtymä jatkoi toisen asteen koulutusta sekä aikuisten ammatillista koulutusta ja oppisopimuskoulutusta. Varat mainituille kaupungeille ja kunnille palautettiin perussopimuksen 30 §:n mukaan osajäsenyyteen siirtymisen johdosta. Palautetut varat muodostuivat B Oy:n osakkeista.

Opetus- ja kulttuuriministeriö on 5.6.2015 päivätyssä Ammattikorkeakoulu Oy:n varainsiirtoveron vapautushakemusta varten pyydetyssä lausunnossaan todennut, että varainsiirtoverolain 43 c §:ssä säädetyllä verovapaudella on ollut tarkoitus tukea ammattikorkeakoulu-uudistuksen toteutusta. Hallitusohjelman mukaisesti ammattikorkeakoulujen rahoitusta ja hallintoa koskeva lainsäädäntö uudistetaan. Ammattikorkeakoululainsäädännön uudistaminen on keskeinen osa korkeakoulureformia. Uudistuksen lainsäädännöllinen osuus päättyi uuden ammattikorkeakoululain astuttua voimaan 1.1.2015, jonka jälkeen kaikki ammattikorkeakoulut toimivat ammattikorkeakoululain tarkoittamina osakeyhtiöinä. Valtiovarainvaliokunnan mietinnössä (33/2012 vp) todetaan, että säännöstä tulee tulkita sen perimmäisen tarkoituksen mukaisesti. Perimmäisenä tarkoituksena on tukea ammattikorkeakoulu-uudistuksen tavoitteita, luoda lainsäädännölliset puitteet ja toiminnalliset ja taloudelliset edellytykset ammattikorkeakouluille, jotka ovat kansainvälisesti arvostettuja, itsenäisiä ja vastuullisia osaajien kouluttajia, alueellisen kilpailukyvyn rakentajia, työelämän uudistajia ja innovaatioiden kehittäjiä. Opetus- ja kulttuuriministeriön näkemyksen mukaan perimmäisen tarkoituksen tulisi merkitä verovapautta yllä mainittua tavoitetta tukevissa rakennejärjestelyjen erilaisissa muodoissa ja vaiheissa, mikä tarkoittaa myös esillä olevaa tapausta, jossa on kyse kiinteistöosakkeiden luovutuksesta osana apporttiomaisuutta. Uusi ammattikorkeakoululaki mahdollistaa ainoastaan osakeyhtiömuotoiset ammattikorkeakoulut, eikä muuta mahdollisuutta ole kuin toteuttaa yhtiöittämisratkaisut. Tässä mielessä yhtiöittäminen on toteutettu valtiovallan tahtotilan mukaisesti. Järjestely perustuu toimijoiden yhteiseen tahtotilaan ammattikorkeakoulu-uudistuksen tavoitteiden saavuttamisesta. Toimilupiin ja rahoitukseen liittyvät järjestelyt perustuvat siten valtion aloitteeseen. Valtion tahtotila on ollut se, että varainsiirrolla ei ole menovaikutusta kuntatalouteen ja että kuntien taloudellinen tilanne ei saa muodostua uudistuksen toteuttamisen esteeksi. Ministeriö on lausunnossaan katsonut, että edellytykset hakijan vapauttamiselle varainsiirtoverosta varainsiirtoverolain 43 c §:n perusteella täyttyvät.

Edelleen lausunnon mukaan B Oy:n tiloja on luovutettavan osuuden osalta käytetty ennen saantoa ja sen jälkeen pääasiallisesti ammattikorkeakoulun toimiluvan mukaisessa käytössä.

Oikeudellinen arviointi

Edellä mainitun valtiovarainvaliokunnan mietinnön mukaan varainsiirtoveron määräaikaisen verovapaussäännöksen perimmäinen tarkoitus on tukea ammattikorkeakoulujen toiminnan muuttamista lailla edellytettyyn osakeyhtiömuotoon. Verovapaus koskee siten myös tilannetta, jossa luovuttajana on toimiluvan tai järjestämisluvan saaneen purkautuvan kuntayhtymän jäsenkunta, joka siirtää kuntayhtymän omistuksessa aikaisemmin olleen kiinteistön edelleen säännöksessä tarkoitetulle saajalle. Jaettava omaisuus siirtyy silloin yleensä jäsenkunnille ja niiltä edelleen yhtiöitettävälle ammattikorkeakoululle.

C-kuntayhtymän osalta mainitussa laissa tarkoitettu toiminnan muuttaminen osakeyhtiömuotoon on toteutettu 12.12.2014 allekirjoitetulla omaisuuden luovutussopimuksella ja apporttiomaisuuden luovutuskirjalla. Mainitut luovutukset kuntayhtymältä edellä mainituille kaupungeille ja kunnille ja niiltä apporttina osakkeita vastaan Ammattikorkeakoulu Oy:lle ovat tapahtuneet samanaikaisesti. Luovutusjärjestelyssä mainitut kaupungit ja kunnat ovat siirtyneet kuntayhtymän osajäseniksi, jolloin kuntayhtymän perussopimuksen mukaan niiden osuus peruspääomasta on ollut palautettava. Luovutussopimuksen mukaan siirtyvä toiminta on varoineen ja velkoineen kokonaan siirtynyt samaa toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle nyt puheena olevalta osin edellä kuvatun samanaikaisen väliluovutuksen kautta. Edelleen voidaan todeta, että kiinteistöjen käyttötarkoitus ei ole luovutusten yhteydessä muuttunut.

Ammattikorkeakoulutoiminnan aikaisempi harjoittaja, eli kuntayhtymä, ja toiminnan jatkaja, eli osakeyhtiö, ovat kumpikin saaneet kyseessä olevassa lainkohdassa tarkoitetun toimiluvan. Kuntayhtymä on perussopimuksen mukainen jäsenkunnistaan erillinen oikeushenkilö, joka on hoitanut puheena olevaa ammattikorkeakoulutoimintaa jäsenkuntiensa ja -kaupunkiensa puolesta. Kokonaisuutena arvioituna tässä yhteistoiminnassa on siten ollut kysymys jäsenkaupunkien ja -kuntien toiminnasta, jota on harjoitettu toimiluvan haltijana olleen kuntayhtymän kautta. Tämä sekä edellä todettu lainvalmisteluaineistosta ilmenevä tulkinta huomioon ottaen voidaan puheena olevan luovutusjärjestelyn kokonaisuutena katsoa kuuluvan varainsiirtoverolain 43 c §:n erityisen vapautussäännöksen soveltamisalaan. Mainitun säännöksen tulkinnan kannalta katsotaan siten omaisuuden siirtyneen luovutusjärjestelyssä ammattikorkeakoululaissa säädetyn toimiluvan mukaista toimintaa harjoittavalta taholta säädetyn toimiluvan mukaista toimintaa harjoittavalle osakeyhtiölle. Asiaa ei ole perusteltua arvioida toisin sen johdosta, että kuntayhtymä on edelleen jatkanut muun koulutoiminnan kuin nyt puheena olevan ammattikorkeakoulutoiminnan harjoittamista, minkä vuoksi kuntayhtymää ei ole järjestelyssä kokonaan purettu.

Kun otetaan huomioon erityisesti valtiovarainvaliokunnan edellä mainitussa mietinnössä lausuma ja opetus- ja kulttuuriministeriön Ammattikorkeakoulu Oy:n asiassa antama lausunto, varainsiirtoverolain 43 c §:ssä tarkoitetun verovapauden edellytysten on katsottava tässä tapauksessa täyttyneen. A:n kunnan saamien B Oy:n osakkeiden luovutuksesta maksettu varainsiirtovero on siten palautettava.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Aarne Reiman (eri mieltä), Johanna Virmavirta, joka on myös esitellyt asian, ja Juhana Niemi.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon A:n kunnan palautushakemukseen antama päätös saatetaan voimaan.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Nyt käsillä olevassa luovutuksessa luovuttajana on kuntayhtymä ja luovutuksensaajana kunta. Koska kunta ei siten ole luovuttajan asemassa, luovutukseen ei voida soveltaa varainsiirtoverolain 43 c §:n 1 momentin säännöstä. Myöskään varainsiirtoverolain 43 c §:n 2 ja 3 momentin säännöksiä ei voida soveltaa, koska luovutuksensaaja ei ole lain tarkoittama yhtiö, yhdistys tai säätiö. Valtiovarainvaliokunnan mietinnössä VaVM 33/2012 vp mainittu esimerkki ei vastaa nyt käsillä olevaa tilannetta, koska mietinnössä tarkoitetussa tilanteessa luovuttajana on purkautuvan kuntayhtymän jäsenkunta ja luovutuksensaajana säännöksessä tarkoitettu koulutustoimintaa harjoittava osakeyhtiö, yhdistys tai säätiö. Myös hallituksen esityksestä HE 155/2006 vp käy ilmi, että siinä ei tarkoiteta nyt käsillä olevaa tilannetta, jossa luovuttajana on kuntayhtymä ja osakkeiden luovutuksensaajana on kunta.

Itä-Suomen hallinto-oikeus on samanlaisen tapauksen osalta päätynyt varainsiirtoverolain 43 c §:n tulkinnassa päinvastaiselle kannalle kuin Hämeenlinnan hallinto-oikeus nyt muutoksenhaun kohteena olevassa tapauksessa. Itä-Suomen hallinto-oikeuden päätös vastaa varainsiirtoverolain 43 c §:n oikeaa tulkintaa käsillä olevan kaltaisessa tilanteessa. Kokonaistilannetta koskevat näkökohdat eivät oikeuta poikkeamaan lain sanamuodon ja lain esitöiden mukaisesta tulkinnasta. Luovutuksen saajataho on määritelty yhdenmukaisesti useissa säännöksissä (varainsiirtoverolain 43 c §:n 1 momentin 1 kohta, 43 c §:n 3 momentti sekä 43 c §:n 1 momentin 2 kohdan viittaus mainittuihin saajatahoihin), jotka koskevat nyt kysymyksessä olevaa verovapautta. Mainituissa olosuhteissa mahdollisia saajatahoja koskevaa tyhjentävää luetteloa ei vastoin lain sanamuotoa voida tulkinnalla laajentaa.

A:n kunta on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella, että kokonaisuutena arvioiden toteutettu luovutusjärjestely kuuluu varainsiirtoverolain 43 c §:n soveltamisalaan. Itä-Suomen hallinto-oikeuden ratkaisuissa ei ole kysymys samanlaisesta järjestelystä kuin nyt esillä olevassa asiassa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.

A:n kunta on antanut lisävastineen, joka on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon päätös 30.11.2015 saatetaan voimaan.

Perustelut

Sovellettavat oikeusohjeet ja niiden esitöitä

Varainsiirtoverolain kiinteistöjen luovutuksia koskevaan 2 lukuun sisältyvän 10 §:n mukaan veroa ei ole suoritettava, jos luovutuksensaajana on Ahvenanmaan maakunta, kunta, kuntayhtymä, seurakunta tai rekisteröity uskonnollinen yhdyskunta.

Varainsiirtoverolain arvopaperien luovutuksia koskevaan 3 lukuun sisältyvän 15 §:n 1 momentin mukaan arvopaperin omistusoikeuden luovutuksesta on luovutuksensaajan suoritettava veroa.

Varainsiirtoverolain 3 lukuun sisältyvän 26 §:n mukaan veroa ei ole suoritettava, kun kunta:

1) käyttäen yhtiöjärjestykseen perustuvasta kunnan lunastusoikeudesta ja osakkeiden enimmäishinnoista annetun lain (235/91) mukaista lunastusoikeuttaan hankkii asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeita;

2) käyttämällä aravarajoituslain (1190/1993) mukaista lunastusoikeuttaan hankkii osakkeita asuntolainan saaneessa asunto-osakeyhtiössä; taikka (1095/2004)

3) hankkii sellaisia asunto-osakeyhtiötalon asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavia osakkeita, joiden hankkimista varten on myönnetty asuntotuotantolain (247/66) tai aravalain (1189/93) mukaista asuntolainaa.

Varainsiirtoverolain 43 c §:n (991/2012) 1 momentin 1 kohdan mukaan Verohallinto palauttaa suoritetun veron hakemuksesta, jos kunta, kuntayhtymä tai yksityinen yhteisö tai säätiö vuosina 2013–2016 luovuttaa omistamansa kiinteistön ammattikorkeakoululaissa (351/2003) säädetyn toimiluvan ja ammatillisesta koulutuksesta annetussa laissa (630/1998) sekä ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetussa laissa (631/1998) säädetyn järjestämisluvan mukaista toimintaa harjoittavalle yhdistykselle, säätiölle taikka yksityiselle osakeyhtiölle sen osakkeita vastaan.

Saman pykälän 2 momentin mukaan veron palauttamisen edellytyksenä on, että luovutettua kiinteistöä käytetään pääasiassa toimintaan, johon vastaanottaja, sekä 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetuissa tilanteissa myös luovuttaja, on saanut valtioneuvostolta 1 momentissa tarkoitetun toimiluvan tai järjestämisluvan. Lisäksi edellytyksenä on, että kiinteistössä järjestettävän toiminnan kustannukset voidaan lukea opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetun lain (1705/2009) 25 ja 26 §:n mukaisesti valtionosuuden perusteena käytettäviin kustannuksiin tai että mainitun lain 25 §:n mukainen ammatillisen peruskoulutuksen järjestäjä käyttää kiinteistöä pääosin ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetussa laissa tarkoitettuun ammatilliseen lisäkoulutukseen tai julkisesta työvoima- ja yrityspalvelusta annetussa laissa (916/2012) tarkoitettuun työvoimakoulutukseen.

Saman pykälän 3 momentin mukaan verovapaus koskee vastaavasti kunnan, kuntayhtymän, yksityisen yhteisön tai säätiön omistaman kiinteistön omistamista ja hallintaa harjoittavan yhtiön osakkeiden luovutusta vastaanottavalle yhtiölle, yhdistykselle tai säätiölle, jos kiinteistöt ovat pääasiassa 2 momentissa tarkoitetussa käytössä tai osakkeet oikeuttavat 2 momentissa tarkoitetussa käytössä olevan huoneiston hallintaan.

Saman pykälän 4 momentin mukaan hakemus veron palauttamiseksi on tehtävä vuoden kuluessa veron suorittamisesta. Hakemukseen on liitettävä selvitys kiinteistön käytöstä ennen luovutusta ja sen jälkeen. Hakemukseen on liitettävä opetus- ja kulttuuriministeriön lausunto verovapauden edellytysten täyttymisestä.

Kunta- ja palvelurakenneuudistuksesta sekä kuntajakolain muuttamisesta ja varainsiirtoverolain muuttamisesta annettua lakia koskevan hallituksen esityksen (HE 155/2006 vp, jakso 3.1) mukaan esityksen tavoitteena on uudistaa kuntarakennetta ja palveluiden järjestämistä siten, että kuntien vastuulla olevat palvelut ja kuntien kehittäminen saavat riittävän vahvan rakenteellisen ja taloudellisen perustan, jotta voidaan turvata palveluiden järjestäminen ja tuottaminen myös tulevaisuudessa.

Mainitun hallituksen esityksen(jakso 3.4) mukaan ammatillisen koulutuksen järjestäjäverkon kokoamiseksi ja ammattikorkeakouluja koskevien ylläpitojärjestelyjen edistämiseksi ehdotettava verovapaussäännös koskisi luovutuksia, joissa toimiluvan tai järjestämisluvan mukaista toimintaa harjoittava luovuttaa siinä käytetyn kiinteistön toiselle toimiluvan tai järjestämisluvan saaneelle yhteisölle tai säätiölle käytettäväksi tuossa toiminnassa. Kiinteistön tulisi olla pääasiassa tuossa käytössä sekä ennen luovutusta että sen jälkeen.

Verovapaus on lähtökohtaisesti tarkoitettu koskemaan 43 b §:ää vastaavasti verovapauden edellyttämää toimintaa harjoittavien tahojen keskinäisiä rakennejärjestelyjä, joiden yhteydessä siirretään myös siinä käytettävää kiinteistökantaa.

Varainsiirtoverolain muuttamisesta annettua lakia koskevan hallituksen esityksen (HE 125/2012 vp, jakso 3) mukaan veronhuojennuksen soveltamisedellytyksiin ei tehtäisi muutoksia varainsiirtoverolain 43 c §:n osalta.

Huojennus on tarkoitettu koskemaan kiinteistövarallisuuden yhtiöittämistä, jolloin omistusmuoto muuttuu kiinteistön tai kiinteistöosakkeen välittömästä omistamisesta välilliseksi, toisen yhtiön kautta tapahtuvaksi omistamiseksi. Huojennus ei koske rahavastiketta vastaan tapahtuvaa kauppaa, koska tällöin ei ole kysymys omistusmuodon muuttumisesta, vaan omaisuuden realisoinnista. Huojennuksen soveltaminen kiinteistövarallisuuden realisointiin ei ole huojennussäännösten tavoitteiden enempää kuin kunnan veronmaksukykyisyydenkään näkökulmasta perusteita. On kuitenkin huomattava, että jos yhtiöittämisessä vastikkeena suoritetaan vastaanottavan yhtiön osakkeiden ohessa rahaa tai muuta vastiketta, varainsiirtoveroa on suoritettava vain tämän muun vastikkeen osalta.

Edellä mainitusta hallituksen esityksestä annetun valtiovarainvaliokunnan mietinnön (VaVM 33/2012 vp) mukaan opetus- ja kulttuuriministeriö on kiinnittänyt huomiota varainsiirtoverolain 43 c §:ssä säädetyn, eräissä koulutuksen rakennejärjestelyissä sovellettavan määräaikaisen verovapauden edellytyksiin. Yhtenä edellytyksenä on se, että sekä vastaanottajalle että lainkohdassa yksilöidyissä tilanteissa myös luovuttajalle on myönnetty toimilupa esimerkiksi ammattikorkeakoulun ylläpitämiseen. Tämä ehto on osoittautunut ongelmalliseksi, kun kuntayhtymä lopettaa ammattikorkeakoulun ylläpidon ja yhtiöittää sen toiminnan. Jaettava omaisuus siirtyy silloin yleensä jäsenkunnille ja niiltä edelleen yhtiöitettävälle ammattikorkeakoululle. Toimilupaa koskeva edellytys ei silloin täyty.

Valiokunta toteaa mietinnössään selvyyden vuoksi, että säännöstä tulee tulkita sen perimmäisen tarkoituksen mukaisesti. Ammattikorkeakouluista on tarkoitus muodostaa käynnissä olevassa uudistuksessa osakeyhtiömuotoisia, itsenäisiä oikeushenkilöitä, joille siirretään nykyisten ylläpitäjien toimiluvat. Varainsiirtoverolain 43 c §:ssä säädetyllä verovapaudella tuetaan tämän uudistuksen toteutusta. Säännöstä tulee tulkita siis siten, että se soveltuu myös ministeriön esille nostamaan tilanteeseen. Verovapaus koskee siten myös tilannetta, jossa luovuttajana on toimiluvan tai järjestämisluvan saaneen purkautuvan kuntayhtymän jäsenkunta, joka siirtää kuntayhtymän omistuksessa aikaisemmin olleen kiinteistön edelleen säännöksessä tarkoitetulle saajalle.

Asiassa saatu selvitys

C-kuntayhtymän jäsenkunnat ovat vuonna 2013 laaditussa aiesopimuksessa sopineet, että A:n, D:n, E:n, F:n ja G:n kunnat tulevat suoraan Ammattikorkeakoulu Oy:n omistajiksi. Muut kuntayhtymän jäsenkunnat omistavat osuutensa Ammattikorkeakoulu Oy:stä kuntayhtymän kautta. Ammattikorkeakoulu Oy on perustettu vuonna 2014, ja sen toimiluvan mukainen toiminta on käynnistynyt 1.1.2015.

C-kuntayhtymä, jolla on ollut ammattikorkeakoululaissa tarkoitettu toimilupa, on 12.12.2014 päivätyn omaisuuden luovutussopimuksen ja apporttiomaisuuden luovutuskirjan mukaan siirtänyt 8,93 prosenttia ammattikorkeakoulun toiminnasta ja saman osuuden omistamistaan B Oy:n osakkeista Ammattikorkeakoulu Oy:lle. C-kuntayhtymä siirsi 91,07 prosenttia samasta toiminnasta ja omaisuudesta A:n, D:n, E:n, F:n ja G:n kunnille, jotka siirsivät samalla luovutuskirjalla tämän toiminnan ja omaisuuden apporttina Ammattikorkeakoulu Oy:lle. C-kuntayhtymä, A:n, D:n, E:n, F:n ja G:n kunnat saivat vastikkeena omaisuuden siirrosta Ammattikorkeakoulu Oy:n liikkeeseen laskemia uusia osakkeita. Siirtyvä toiminta siihen kohdistuvine varoineen ja velkoineen siirtyi A:n, D:n, E:n, F:n ja G:n kunnille ja niiltä edelleen Ammattikorkeakoulu Oy:lle 1.1.2015.

B Oy:n tiloja on käytetty pääasiallisesti ennen edellä selostettuja saantoja ja niiden jälkeen ammattikorkeakoulun toimiluvan mukaisessa käytössä. Kiinteistössä järjestettävän toiminnan kustannukset voidaan lukea opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetun lain 25 §:n ja 26 §:n mukaisesti valtionosuuden perusteena käytettäviin kustannuksiin.

Opetus- ja kulttuuriministeriö on antanut lausunnon koskien Ammattikorkeakoulu Oy:n hakemusta varainsiirtoverosta vapauttamiseksi. Ministeriö on todennut, että edellytykset Ammattikorkeakoulu Oy:n vapauttamiselle varainsiirtoverosta varainsiirtoverolain 43 c §:n perusteella täyttyvät muun ohella valtiovarainvaliokunnan mietinnön VaVM 33/2012 vp perusteella ja valtion tahtotilana on ollut sen tähden, että kuntien taloudellinen tilanne ei saa muodostua ammattikorkeakoulu-uudistuksen toteuttamisen esteeksi.

Oikeudellinen arviointi ja lopputulos

Varainsiirtoverolain 15 §:n 1 momentin mukaan muun ohella kunnan arvopaperin omistusoikeuden luovutuksensaajana on suoritettava veroa arvopaperin luovutuksesta. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että asiassa ei nyt ole kysymys varainsiirtoverolain 10 §:ssä tarkoitetusta kiinteistön luovutuksesta eikä 26 §:ssä tarkoitetuista osakkeiden luovutuksista, joista kunnan ei ole suoritettava varainsiirtoveroa.

Asiassa on nyt ratkaistavana, täyttyvätkö varainsiirtoverolain 43 c §:n (991/2012) edellytykset veronpalautukselle tilanteessa, jossa ammattikorkeakoulutoimintaa myönnetyn toimiluvan perusteella harjoittanut C-kuntayhtymä on luovuttanut A:n kunnalle, jolla ei ollut vastaavaa toimilupaa ja joka ei ole harjoittanut mainittua toimintaa, omistamiaan B Oy:n osakkeita.

Vuosina 2007–2012 voimassa ollutta varainsiirtoverolain 43 c §:ää (171/2007) koskevien esitöiden (HE 155/2006 vp) mukaan verovapaussäännös koskisi luovutuksia, joissa sekä luovuttaja että luovutuksensaaja harjoittavat toimiluvan tai järjestämisluvan mukaista toimintaa. Vuosina 2013–2016 voimassa ollutta varainsiirtoverolain 43 c §:ää (991/2012) koskevien esitöiden (HE 125/2012 vp) mukaan veronhuojennuksen soveltamisedellytyksiin ei tehtäisi muutoksia varainsiirtoverolain 43 c §:n osalta. Hallituksen esityksestä (HE 125/2012 vp) annetussa valtiovarainvaliokunnnan mietinnössä (VaVM 33/2012 vp) esitetty tulkintasuositus verovapaudesta koskee nyt kysymyksessä olevasta luovutuksesta poikkeavaa tilannetta.

Edellä lausutun perusteella A:n kuntaa ei osakkeiden luovutuksensaajana voida vastoin varainsiirtoverolain 43 c §:n (991/2012) 1 momentin 1 kohdan ja 3 momentin sanamuotoa pitää toimiluvan tai järjestämisluvan mukaista toimintaa harjoittavana yhdistyksenä, säätiönä tai osakeyhtiönä. Verohallinnon on siten tullut hylätä A:n kunnan hakemus B Oy:n osakkeiden luovutuksesta suoritetun varainsiirtoveron palauttamisesta.

Sen vuoksi, ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja Verohallinon päätös, jolla A:n kunnan hakemus on hylätty, saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi ja oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Katja Syväkangas.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto:

”Myönnän valitusluvan ja tutkin asian. Hylkään Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. En muuta hallinto-oikeuden päätöstä.

Perustelut

"Kun otan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saadun selvityksen, katson, ettei hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ole perusteita."

 
Julkaistu 9.5.2019