KHO:2019:73

Arvonlisävero – Veron suorittamisvelvollisuuden syntyhetki – Ennakkomaksu – Siirtymäsäännös – Lehtitilaukset – Verokannan muuttuminen

Vuosikirjanumero: KHO:2019:73
Antopäivä: 3.6.2019
Taltionumero: 2602
Diaarinumero: 4317/2/17
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2019:73

Lehtitilausten myynti oli 1.1.2012 alkaen arvonlisäverolain muutoksella muuttunut arvonlisäverosta vapautetusta toiminnasta alennetun verokannan alaiseksi myynniksi. Arvonlisäveroa ei tullut suoritettavaksi ennen 1.1.2012 kertyneistä lehtitilausten ennakkomaksuista.

Lehtien kustantajana toiminut A Oy oli solminut joulukuussa 2011 kahden ammattiliiton B ry:n ja C ry:n kanssa kaksi- ja kolmivuotiset sopimukset lehtien ryhmätilauksista liittojen jäsenille. Asiassa oli ratkaistava, oliko B ry:n ja C ry:n 27.12.2011 A Oy:lle suorittamissa maksuissa ollut kysymys A Oy:lle kertyneistä arvonlisäverolaissa tarkoitetuista ennakkomaksuista. A Oy oli samana päivänä tallettanut saamansa maksut sulkutileille escrow-agentin haltuun.

Sulkutilisopimusten ehtojen mukaan escrow-agentti voi vapauttaa tililtä varoja ainoastaan A Oy:n ja ammattiliiton yhteisen ilmoituksen tai välitystuomion perusteella. Varat pidettiin sulkutileillä, paitsi A Oy:n sopimusvelvoitteiden täyttämisen vakuutena, myös sen varmistamiseksi, että A Oy saa suorituksen täyttämilleen velvollisuuksille. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että sulkutileillä olleita varoja oli pidettävä A Oy:n vielä vastaanottamattomina rahavaroina. Ennakkomaksujen oli katsottava kertyneen A Oy:lle vasta uuden lain voimaantulon jälkeen. Tilikaudet 1.1. - 31.12.2012 ja 1.1. - 31.12.2013.

Äänestys 3-2.

Arvonlisäverolaki 15 § 1 momentti, 85 a § (1202/2011 ja 706/2012) 1 momentti 8 kohta ja lain 1202/2011 voimaantulosäännös sekä 135 § (1501/1993)

Maksupalvelulaki 81 § ja 82 §

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 65 artikla ja 95 artikla

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 7.7.2017 nro 17/0516/4

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on 23.11.2015 tekemillään päätöksillä, joita on oikaistu 7.4.2016, toimittanut A Oy:n, jäljempänä myös yhtiö tai A, arvonlisäveron maksuunpanon tilikauden 1.1.–31.12.2012 kohdekausilta 5–6 ja 12/2012 sekä tilikauden 1.1.–31.12.2013 kohdekausilta 1–12/2013 verotarkastuskertomuksen perusteella. Yhtiön myynnin veroihin on muun ohella lisätty arvonlisäveroa 290 580,67 euroa tilikaudelle 1.1.–31.12.2012 ja 333 214,63 euroa tilikaudelle 1.1.–31.12.2013 X- ja Y-lehtien ryhmätilausten myynnistä B ry:lle ja C ry:lle. Veroa on korotettu arvonlisäverolain 182 §:n 1 momentin 2 kohdan nojalla 15 prosentilla.

Päätöksiä on perusteltu muun ohella seuraavasti:

Verohallinnon käsityksen mukaan B:n ja C:n yhtiön tilille 27.12.2009, oikeastaan 27.12.2011, maksamia suorituksia on pidettävä kaupan pantiksi annettuna vakuutena, koska yhtiön oli talletettava varat sulkutileille. Verohallinnon käsityksen mukaan C ja B ovat tosiasiallisesti maksaneet tekemänsä ryhmätilauksen yhtiölle vasta vuosina 2012–2014, kun ne ovat allekirjoittaneet maksumääräykset, joiden perusteella D Oy (jäljempänä myös pankki) on vapauttanut nämä eri sulkutileille kauppojen vakuudeksi pantatut varat yhtiön käyttöön. Kauppasummien siirtyminen yhtiön tilille ja samanaikainen kauppasopimuksissa sovittu siirtäminen kolmannen osapuolen D Oy:n haltuun kaupan vakuudeksi ei siten vielä merkitse veron suorittamisvelvollisuuden syntymistä.

Asiassa on toissijaisesti huomioitava, että nyt kyseessä olevat lehtitilauskaupat oli järjestelty niin, että niissä mahdollistui verotuksellisen edun saaminen. Kyseessä oleva ryhmätilausjärjestely on liiketoiminnallisista lähtökohdista arvioiden keinotekoinen, ja sen ensisijainen tarkoitus on verotuksellisen edun saaminen.

Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut muun ohella, että Verohallinnon päätökset kumotaan edellä mainituilta osin sekä päätösten perusteella maksuunpannut arvonlisäverot veronkorotuksineen poistetaan.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään, siltä osin kuin asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys, hylännyt yhtiön valituksen.

Hallinto-oikeus on soveltamansa oikeusohjeet ja yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntöä sekä asiassa saatua selvitystä selostettuaan perustellut päätöstään seuraavasti:

Asian arviointi ja johtopäätökset

Hallinto-oikeus toteaa, että valituksenalaisista päätöksistä ei ilmene, mille olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta. Näin ollen asiassa ei voida katsoa olevan kysymys arvonlisäverolain 181 §:ssä säädetystä menettelystä.

Asiassa on kysymys A Oy:n myymien lehtitilausten perusteella muodostuneen veronmaksuvelvollisuuden ajallisesta kohdistamisesta. Tämän seikan selvittämiseksi on arvioitava, onko lehtitilauksiin liittyvien sopimusten mukaisia maksuja ja vakuusjärjestelyjä pidettävä yhtenä toisiinsa liittyvänä liiketoimena vai toisistaan erillisinä kahtena eri liiketoimena.

Lehtitilausten laskujen mukaiset varat on siirretty A:n pankkitilille eli varat ovat hetkellisesti tulleet yhtiön varallisuuspiiriin, mikä hallinto-oikeuden näkemyksen mukaan puhuu arvonlisäverolain 15 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaisen ennakkomaksun perusteella muodostuvan veronmaksuvelvollisuuden puolesta. A on kuitenkin tämän jälkeen lehtitilauksia koskevissa edellä mainituissa sopimuksissa sovitusti samana päivänä tallettanut varat sulkutileille, jotka on perustettu A:n nimiin, mutta lehtitilausta koskevan sopimuksen molempien osapuolten lukuun. Valituksenalaisissa päätöksissä ja verotarkastuskertomuksessa on katsottu, että tämän talletuksen johdosta A ei ole vastaanottanut lehtitilauksia koskevia summia liiketoimintansa käyttöön, vaan kyse on ollut kaupan vakuudeksi annetusta pantista, joka ei merkitse veron suorittamisvelvollisuuden syntyä maksuhetkellä.

A:n sulkutileille tekemä talletus perustuu osapuolten välillä ryhmätilaussopimuksissa sekä sulkutilisopimuksissa sovittuun ja ajoittuu ajallisesti samalle päivälle A:n vastaanottaman maksun kanssa. C:n ja A:n välisen ryhmätilaussopimuksen voimaantulo on myös sidottu A:n sulkutileille tekemään maksuun. A:lla ei tehtyjen sopimusten mukaan yksin ole määräysvaltaa sulkutileille talletettuihin varoihin, jotka vastaavat koko kauppasummaa. Osapuolet vapauttavat sulkutileille talletetut varat yhteisellä sopimuksella ja B:n sekä A:n välisen sulkutilisopimuksen mukaan lisäksi toimitettujen jäsenetulehtien määrän mukaan tehtävän laskelman mukaan, elleivät B ja A ole toisin sopineet. Nämä sulkutilien käyttöoikeuksia kuvaavat sopimusehdot puhuvat hallinto-oikeuden näkemyksen mukaan sen puolesta, että C:n ja B:n A:lle tekemät rahasiirrot ovat ostajien antamia vakuuksia sen varmistamiseksi, että A saa suorituksen täyttämilleen velvollisuuksille. A:n laskuttamiin ryhmätilauksiin liittyy siten ehtoja, joiden mukaan maksu ei ole välttämättä tarkoitettu jäävän lopullisesti A:n haltuun.

Kun kokonaisarvioinnissa otetaan huomioon yhtiöiden solmimat sulkutilisopimukset, sieltä varojen vapauttamisedellytykset sekä A:n saamien suoritusten perusteella kirjanpitoon tehdyt kirjaukset, hallinto-oikeus katsoo, että vakuusjärjestelyillä on todellinen yhteys lehtitilausten maksujen suorittamiseen ja näitä liiketoimia on arvioitava yhtenä liiketoimena. Näin ollen järjestöjen sulkutileille tallettamia suorituksia ei ole pidettävä ennakkomaksuina lehtien ryhmätilauksista vuosille 2012–2014. A:lle on syntynyt velvollisuus suorittaa vero arvonlisäverolain 136 §:n 1 momentin mukaisesti silloin kun kauppahinnan osamaksuerät ovat vapautuneet sulkutileiltä ja siten kertyneet yhtiölle. Valituksenalaisia päätöksiä ei ole syytä muuttaa.

Veronkorotus

Koska yhtiö on ilman pätevää syytä laiminlyönyt veroilmoituksen antamisen tai antanut sen olennaisesti liian myöhään taikka laiminlyönyt muun tiedon tai asiakirjan oikeassa ajassa antamisen taikka antanut veroilmoituksen tai muun tiedon tai asiakirjan olennaisesti vaillinaisena, Verohallinnolla on ollut oikeus korottaa veroa arvonlisäverolain 182 §:n 1 momentin 2 kohdan nojalla. Veronkorotusta ei ole määrätty liian suureksi.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Merja Tarvainen, Elina Halimaa, joka on myös esitellyt asian, ja Heidi Kärkiö.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt valitusluvan myöntämistä hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja päätöksen perusteella maksettavaksi määrätyt arvonlisäverot veronkorotuksineen palautetaan. Lisäksi on vaadittu, että yhtiön oikeudenkäyntikulut korvataan valtion varoista.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

A:n 27.12.2011 vastaanottamat maksut ovat arvonlisäverolain 15 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaisia ennakkomaksuja. Veron suoritusvelvollisuus syntyi ennakkomaksun vastaanottohetkellä. Maksut ovat arvonlisäverottomia, koska vuonna 2011 voimassa olleen lain mukaan sanoma- ja aikakauslehtien myynnistä vähintään kuukauden ajaksi tilattuna ei maksettu arvonlisäveroa.

Myyjän asettama vakuus ei muuta sitä, milloin ostaja on maksanut kauppahinnan myyjälle.

Kauppahinta eli tilausmaksu, jonka ostajat ovat maksaneet, on ollut maksuhetkestä lähtien A:n ja kirjattu yhtiön taseeseen ja se on kerryttänyt veronalaista korkotuloa A:lle. Kirjanpidollisesti toinen asia on, että yhtiö on ennakkomaksun velkaa ostajalle, kunnes A on täyttänyt lehtitilauksia koskevat velvollisuutensa ja tätä varten ostajat ovat halunneet yhtiöltä vakuuden.

Ostajilla oli oikeus vain yhteen hyödyketyyppiin, joka oli lehti. Ryhmätilaussopimuksissa myytävät lehdet on riittävästi yksilöity arvonlisäverotuksen kannalta.

A on siirtänyt kauppasummaa vastaavan määrän varoja omalta tililtään toiselle, sen nimissä olevalle sulkutilille. Täten B:n ja C:n maksamat ryhmätilausten laskujen kauppahinnat ovat kertyneet A:n varallisuuspiiriin ja pysyneet yhtiön varallisuuspiirissä. A ei ole tarvinnut ostajalta vakuutta lehtitilausten maksamista varten, koska maksut on jo suoritettu, eikä myöskään tilaajalla ole ollut tarvetta asettaa vakuutta saadakseen tilatut lehdet. Tilaajan intressissä on ollut ainoastaan saada myyjältä eli A:lta vakuus siitä, että tilatut lehdet toimitetaan tilaussopimuksen mukaisesti. Tätä varten A on tehnyt talletuksen escrow-sulkutilille.

Sopimusosapuolten ja erityisesti A:n tavoitteena ja tarkoituksena oli saada aikaan lehtien pitkäaikainen tilaussopimus. A:lle liittojen jäsenlehdet ovat keskeinen kustannusliiketoiminnan alue, ja sopimuksen tekeminen oli liiketoiminnalle kriittinen asia. Suurien liittojen sitouttamiselle ja useamman vuoden ryhmätilauksen solmimiselle oli A:n näkökulmasta vahvat liiketaloudelliset perusteet.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut selityksen, jossa on vaadittu valituksen ja oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen hylkäämistä.

Selityksessä on esitetty muun ohella seuraavaa:

Lainsäätäjän tahto on ollut se, että lain voimaantulo katkaisee nollaverokannan alaisuuden siten, että lain voimaantulon jälkeen voimaan astuvat sopimukset ovat verollisia. Vaikka sopimukset käsillä olevassa asiassa solmittiin ennen 1.1.2012, ne tulivat tosiasiallisesti voimaan vasta 1.1.2012 lukien, koska sopimukset eivät koskeneet miltään osin tätä edeltävään aikaan kohdistuvia hyödykeluovutuksia.

Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan käsillä olevassa tilanteessa verosaatava syntyi vasta lain 1202/2011 tultua voimaan, koska verotettava tapahtuma eli lehtien toimittaminen lukijoille ajoittui tähän aikaan ja koska tätä ajankohtaa ennen suoritusta ei olisi voitu pitää ennakkomaksuna verollisesta hyödykeluovutuksesta.

Toissijaisesti oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että sopimus ei ole ollut riittävän yksilöity A:n ollessa sitoutunut siihen, että mikäli se tekee sopimuksen voimassaoloaikana C:n kannalta edullisemman lehtien sisältöjä koskevan ryhmätilaussopimuksen kolmannen kanssa, se tarjoaa C:lle vähintään yhtä edulliset ehdot jäljellä olevaksi sopimuskaudeksi.

Veronkiertosäännös tulee asiassa pohdittavaksi, jos yhtiön liitoilta saamissa maksusuorituksissa 27.11.2011 kyseessä olevien maksujen todetaan vastaavan arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä tarkoitettujen ennakkomaksujen käsitettä. Veronkiertotarkoitusta ilmentää sovittu maksupäivä ja seuraamus, jos tätä ei noudateta, eli verollisuus, ja toisaalta se, että yhtiö on asiakkaaseen päin sitoutunut vastaamaan seurauksista, eli varautuminen sopimuksessa järjestelyn epäonnistumiseen.

Sulkutilijärjestely ei itsessään osoita veronkiertotarkoitusta, vaan sen tarkoitus on varmentaa, että hyödykeluovutukset tapahtuvat sovitusti, kun lehtitilaukset sinällään on jo maksettu. Tarve järjestelylle on oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan aiheutunut siitä, että loppukäyttäjillä ei ole vähennysoikeutta. Yhtiö on järjestelyyn ryhtyessään ylittänyt sen, mikä on hyväksyttävää verosuunnittelua. Järjestelyn ainoa tarkoitus on ollut välttyä arvonlisäverolta.

Yhtiö on antanut vastaselityksen. Yhtiö on esittänyt erittelyn sille oikeudenkäyntiprosessista syntyneistä kuluista, joita yhtiö vaatii korvattavaksi.

Vastaselitys on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan.

1. Korkein hallinto-oikeus ei tutki yhtiön vaatimusta hallinto-oikeudessa syntyneiden oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.

Muilta osin korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

2. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

3. Yhtiön korkeimmassa hallinto-oikeudessa syntyneiden oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus hylätään.

Perustelut

1. Tutkimatta jätetyin osin

Yhtiön oikeudenkäyntikuluistaan esittämän erittelyn mukaan osa korvattavaksi vaadituista kuluista on aiheutunut hallinto-oikeudelle toimitetun vastaselityksen laatimisesta.

Yhtiö ei ole vaatinut hallinto-oikeudessa siellä syntyneiden oikeudenkäyntikulujensa korvaamista. Vasta korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetty vaatimus hallinto-oikeudessa yhtiölle aiheutuneiden oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta on hallintolainkäyttölain 51 §:n 2 momentin ja 75 §:n 2 momentin sekä oikeudenkäymiskaaren 21 luvun 14 §:n 1 momentin nojalla jätettävä tutkimatta.

2. Pääasia

2.1 Sovellettavat säännökset

2.1.1 Arvonlisäverolaki ja sen esityöt

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 15 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan velvollisuus suorittaa vero 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä syntyy, kun myyty tavara on toimitettu tai palvelu suoritettu, ja 2 kohdan mukaan, kun vastike tai sen osa on kertynyt ennen 1 kohdassa mainittua ajankohtaa.

Arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta, ellei 73 c §:ssä toisin säädetä. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

Arvonlisäverolain 13 luku koskee ajallista kohdistamista. Mainittuun lukuun sisältyneen arvonlisäverolain 135 §:n (1501/1993) mukaan myynnistä suoritettava vero kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana veron suorittamisvelvollisuus on 15 ja 16 §:n mukaan syntynyt.

Arvonlisäverolain esitöiden (HE 88/1993 vp) yksityiskohtaisten perustelujen mukaan lakiehdotuksen 15 ja 16 §:ään on selkeyden vuoksi otettu veron suorittamisvelvollisuuden syntymisajankohtaa koskevat säännökset. Ne osoittaisivat sen ajankohdan, jonka perusteella valtion saatava verovelvolliselta syntyy ja jonka perusteella saatavan suuruus määräytyy. Myynnin ajallista kohdistamista koskevat säännökset (13 luku) puolestaan osoittaisivat sen, mille tilityskaudelle valtiolle ilmoitettava ja maksettava vero kohdennetaan. Verovelvollisuuden syntymisajankohtaa koskevia säännöksiä voitaisiin soveltaa myös myöhemmissä lainmuutostilanteissa, esimerkiksi verokannan muutosten yhteydessä.

Edelleen hallituksen esityksessä (HE 88/1993 vp) on todettu, että veron suorittamisvelvollisuuden syntymisajankohtaa koskeva pääsääntö sisältyisi 15 §:n 1 kohtaan. Sen mukaan velvollisuus suorittaa vero myynnin perusteella syntyisi, kun tavara on toimitettu tai palvelu suoritettu. Säännös vastaisi nykykäytäntöä. Säännöksen estämättä elinkeinonharjoittaja voitaisiin 173 §:n nojalla nykyiseen tapaan merkitä verovelvollisten rekisteriin jo siitä ajankohdasta lukien, kun hän ryhtyy hankkimaan tavaroita ja palveluja liiketoimintaa varten. Pykälän 2 kohdassa säänneltäisiin veron suorittamisvelvollisuuden syntymisajankohta toimituksissa, joissa käytetään ennakkomaksuja. Säännös koskisi lähinnä pitkäaikaisia tavaratoimituksia ja työsuorituksia, esimerkiksi rakentamispalveluja. Sitä sovellettaisiin kuitenkin myös kaikkiin muihin tilanteisiin, joissa ostajalta peritään maksuja ennen tavaran tai palvelun toimitusajankohtaa.

Säännösehdotuksen mukaan veron suorittamisvelvollisuus syntyisi ennakkomaksun osalta jo silloin, kun se on kertynyt. Verovelvollisen ostajan vähennysoikeus määräytyisi vastaavasti suoritettujen maksujen mukaisesti. Veron suorittamisvelvollisuuden syntymisajankohdan sitominen maksuhetkeen on perusteltua senkin vuoksi, että toimitusajankohdan määrittäminen on eräiden pitkäaikaisten toimitusten osalta ongelmallista. Maksuperusteen soveltaminen ennakkomaksuihin vastaisi EY:n kuudennen arvonlisäverodirektiivin määräyksiä. Verokannan korotustilanteissa 2 kohdassa tarkoitettu maksuperuste merkitsisi sitä, että uutta verokantaa sovellettaisiin niihin ennakkomaksuihin, jotka on maksettu korotetun verokannan voimaantulon jälkeen.

Arvonlisäverolain 55 §:n (1501/1993) 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta sanoma- ja aikakauslehtien myynnistä vähintään kuukauden ajaksi tilattuina.

Arvonlisäverolain 55 § (1501/1993) on kumottu 1.1.2012 voimaan tulleella arvonlisäverolain muuttamisesta annetulla lailla 1202/2011. Lain 1202/2011 voimaantulosäännöksen mukaan lakia sovelletaan, jollei jäljempänä toisin säädetä, kun veron suorittamisvelvollisuus syntyy lain tultua voimaan.

Arvonlisäverolain 85 a §:n (1202/2011) 1 momentin 8 kohdan mukaan sanoma- ja aikakausilehtien myynnistä vähintään kuukauden ajaksi tilattuina suoritettava vero on 9 prosenttia veron perusteesta.

Arvonlisäverolain muuttamista koskevan lain 1202/2011 esitöiden (HE 52/2011 vp) mukaan laki ehdotetaan tulevaksi voimaan 1 päivänä tammikuuta 2012. Lakia sovellettaisiin, kun veron suorittamisvelvollisuus syntyy lain voimaantulopäivänä tai sen jälkeen. Ennen lain voimaantuloa kertyneisiin ennakkomaksuihin sovellettaisiin siten aikaisempaa lainsäädäntöä. Tämä vastaa aikaisempaa käytäntöä verokannan muutostilanteissa. Tilattujen lehtien myynti ei ole lain 15 §:n 2 momentissa tarkoitettu jatkuva suoritus.

Edellä mainittua lain 85 a §:n 1 momenttia (1202/2011) on sittemmin muutettu 1.1.2013 voimaan tulleella arvonlisäveron muuttamisesta annetulla lailla 706/2012, jonka mukaan suoritettava vero on 10 prosenttia veron perusteesta. Lain 706/2012 voimaantulosäännöksen mukaan tätä lakia sovelletaan, jollei jäljempänä toisin säädetä, kun veron suorittamisvelvollisuus syntyy lain tultua voimaan.

2.1.2 Maksupalvelulaki

Maksupalvelulain 81 §:n 1 momentin mukaan maksu sitoo maksajan velkojia ja muita sivullisia, kun maksunsaajan palveluntarjoaja on saanut tarvittavat tiedot maksutapahtuman rahamäärän maksamiseksi maksunsaajan maksutilille ja:

1) maksutapahtuman rahamäärä on maksettu maksunsaajan palveluntarjoajan tilille; tai

2) maksunsaajan palveluntarjoajan asettamat maksutapahtuman katetta koskevat ehdot ovat muutoin täyttyneet.

Saman pykälän 2 momentin mukaan maksu sitoo sivullisia kuitenkin aina, kun maksutapahtuman rahamäärä on maksettu maksunsaajan maksutilille.

Maksupalvelulain 82 §:n mukaan maksajan katsotaan täyttäneen suoritusvelvoitteensa maksunsaajalle maksutapahtuman rahamäärällä silloin, kun maksu sitoo 81 §:n nojalla sivullisia, jollei toisin säädetä tai maksajan ja maksunsaajan välisestä sopimuksesta tai omaksumasta käytännöstä taikka kauppatavasta tai muusta tavasta, jota on pidettävä maksajaa ja maksunsaajaa sitovana, johdu muuta.

2.1.3 Arvonlisäverodirektiivi

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 62 artiklan mukaan direktiivissä tarkoitetaan

1) ’verotettavalla tapahtumalla’ tapahtumaa, jonka johdosta verosaatavan syntymiselle välttämättömät oikeudelliset edellytykset täyttyvät;

2) ’verosaatavan syntymisellä’ veroviranomaisille lain nojalla tietystä hetkestä alkaen syntyvää oikeutta vaatia veronmaksuvelvolliselta veron maksamista, vaikkakin maksua voitaisiin lykätä.

Arvonlisäverodirektiivin 63 artiklan mukaan verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy, kun tavara luovutetaan tai palvelu suoritetaan.

Arvonlisäverodirektiivin 65 artiklan mukaan, jos ennen tavaroiden luovutusta tai palvelujen suoritusta maksetaan ennakkomaksu, verosaatava syntyy vastaanotetun määrän osalta sillä hetkellä, jolloin maksu otetaan vastaan.

Arvonlisäverodirektiivin 93 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan verollisiin liiketoimiin on sovellettava sitä verokantaa, joka on voimassa verotettavan tapahtuman toteutuessa. Saman artiklan toisen kohdan a alakohdan mukaan 65 ja 66 artiklassa säädetyissä tapauksissa sovellettava verokanta on kuitenkin verokanta, joka on voimassa verosaatavan syntymishetkellä.

Arvonlisäverodirektiivin 95 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat verokannan muuttuessa toteuttaa 65 ja 66 artiklassa säädetyissä tapauksissa tarkistuksia ottaakseen huomioon tavaran luovutuksen tai palvelun suorituksen hetkellä sovellettavan verokannan. Saman artiklan toisen kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat myös toteuttaa tarvittavat siirtymätoimenpiteet.

2.2 Asiassa saatu selvitys

A on solminut joulukuussa 2011 kahden ammattiliiton, B ry:n ja C ry:n, kanssa kaksi- ja kolmivuotiset sopimukset A:n kustantamien lehtien ryhmätilauksista liittojen jäsenille. Sopimuksissa on sovittu, että niiden mukaiset kauppahinnat maksetaan A:lle ja samanaikaisesti A tallettaa kauppahintaa vastaavan määrän escrow-agentin haltuun perustettaville sulkutileille.

C ry:n kanssa 22.12.2011 solmitun sulkutilisopimuksen mukaan sen sopijapuolia ovat C ry, A Oy ja D Oy, jota on sopimuksessa kutsuttu escrow-agentiksi. Sulkutilisopimuksen mukaan tällä sopimuksella sopijapuolet sopivat sulkutilien perustamisesta, varojen tallettamisesta sulkutileille, varojen vapauttamisesta sulkutileiltä ja sulkutilien lopettamisesta. Sulkutilisopimuksen mukaan C ja A nimeävät yhteisesti sopimuksen allekirjoituksin escrow-agentin toimimaan sulkutilien ja niillä olevien varojen hallinnoijana sopimuksessa määritellyin ehdoin. Sopimuksen mukaan sulkutilit on avattu A:n nimiin, A:n ja C:n yhteiseen lukuun. Sulkutileillä oleville varoille maksettava korko maksetaan kyseisille sulkutileille ja korkoihin sovelletaan, mitä tässä sopimuksessa on sovittu sulkutilille talletetuista varoista ja niiden tilittämisestä.

Varojen luovuttamisesta sulkutileiltä on todettu muun ohella, että sulkutileille talletetut varat pidetään sulkutileillä escrow-agentin hallinnassa A:n sopimuksessa sovittujen velvollisuuksien täyttämisen vakuutena sekä varmistamaan sen, että A saa suorituksen täyttämilleen velvollisuuksille.

Sulkutilisopimuksen mukaan escrow-agentti voi vapauttaa ja maksaa sulkutileillä olevia varoja ainoastaan, mikäli joku/jotkut seuraavista ehdoista täyttyy:

i) A ja C toimittavat escrow-agentille asianmukaisesti allekirjoitetun, sopimuksen liitteen mukaisen kirjallisen maksumääräyksen, jossa määritellään kultakin sulkutililtä maksettava rahamäärä, rahasumman vastaanottaja ja tarvittavat maksuyhteystiedot, jolloin escrow-agentin tulee vapauttaa sulkutililtä maksumääräyksen mukainen rahamäärä ja maksaa se maksumääräyksen mukaisesti C:lle ja/tai A:lle; tai

ii) escrow-agentti vastaanottaa alkuperäisen tai oikeaksi todistetun jäljennöksen välitystuomiosta, jossa A on yksiselitteisesti velvoitettu maksamaan C:lle korvausta Sopimuksen mukaisessa suoritushäiriötilanteessa. Escrow-agentin tulee vapauttaa kyseiseltä sulkutililtä välitystuomion mukainen, A:n maksettavaksi tuomittu rahamäärä ja maksaa kyseinen rahasumma sille kertyneine korkoineen C:lle; tai

iii) escrow-agentti vastaanottaa alkuperäisen tai oikeaksi todistetun jäljennöksen välitystuomiosta, jossa kyseisellä sulkutilillä olevat varat on yksiselitteisesti kokonaan tai osittain vapautettu A:n vapaaseen hallintaan. Escrow-agentin tulee tällöin vapauttaa kyseiseltä sulkutililtä välitystuomion mukainen rahamäärä ja maksaa kyseinen rahasumma A:lle korkoineen.

Vastaavan sisältöinen sulkutilisopimus on solmittu A:n, B ry:n ja pankin välillä.

Ryhmätilaukset on laskutettu A:n 22.12.2011 päivätyillä arvonlisäverottomilla myyntilaskuilla, joiden loppusumma on ollut B:n osalta 3 236 900,40 euroa ja C:n osalta yhteensä 5 067 000 euroa. Laskujen eräpäivä on ollut 27.12.2011, ja laskuissa olleen maininnan mukaan, mikäli laskua ei ole maksettu eräpäivänä, hintaan lisätään arvonlisävero 9 %.

Ammattiliitot ovat 27.12.2011 maksaneet tilaukset kokonaisuudessaan A:n pankkitilille, ja A on kirjannut maksut taseeseensa. Asiassa on riidatonta, että A on toimittanut tilausten kohteena olleet X- ja Y-lehdet ammattiliittojen jäsenille vuosina 2012–2013 ja 2012–2014.

A:n kirjanpidossa myyntilaskut on kirjattu 22.12.2011 per myyntisaamiset an ennakkolaskutus. Ammattiliittojen suoritukset A:lle 27.12.2011 on kirjattu per --- pankkitili an myyntisaamiset. Kirjaukset eivät ole poikenneet A:n kirjanpidon muista tilausmaksuennakkojen kirjauksista.

A on samana päivänä 27.12.2011 tallettanut tilausten arvoa vastaavat määrät varoja pankkiin sulkutileille, jotka on perustettu edellä mainittujen 22.12.2011 solmittujen sulkutilisopimusten perusteella. Sulkutileille 27.12.2011 tehdyt talletukset on A:n kirjanpidossa kirjattu vuonna 2012 erääntyvien varojen osalta per lyhytaikaiset saamiset an --- pankkitili sekä vuosina 2013 ja 2014 erääntyvien varojen osalta per pitkäaikaiset saamiset an --- pankkitili. Vastaavaa kirjausmenettelyä on yleisesti noudatettu A:n kirjanpidossa talletettaessa ostajille lehtitilaustoimitusten turvaamiseksi annettuja vakuuksia.

2.3 Kysymyksenasettelu

Suomi ei ole hyödyntänyt arvonlisäverodirektiivin 95 artiklan mukaista mahdollisuutta toteuttaa sellaisia tarkistuksia tai siirtymätoimenpiteitä, joiden johdosta ennakkomaksujen kertymisajankohdan sijasta tulisi otettavaksi huomioon se verokanta, joka lainmuutoksen voimaantulon jälkeen on ollut voimassa tavaran luovutuksen tai palvelun suorituksen hetkellä. Arvonlisäverolain muuttamista koskevan lain 1202/2011 voimaantulosäännöksen johdosta, kun otetaan huomioon aiemmin voimassa ollut arvonlisäverolain 55 §:n (1501/1993) 1 momentti ja edellä mainituista esitöistä (HE 52/2011 vp) ilmenevä lainmuutoksen tarkoitus, arvonlisäveroa ei tule suoritettavaksi ennen lain voimaantuloa 1.1.2012 kertyneistä lehtitilausten ennakkomaksuista.

Näin ollen asiassa jää ratkaistavaksi, onko 27.12.2011 tapahtuneita suorituksia pidettävä sellaisina arvonlisäverolain 15 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuina vastikkeina, jotka voivat arvonlisäverojärjestelmässä muodostua ennakkomaksuiksi, ja mikäli näin on, ovatko maksut kertyneet tuolloin A:lle.

Mikäli katsotaan, että ennakkomaksut ovat tuolloin kertyneet, asiassa on vielä ratkaistava, onko maksujärjestely sivuutettava veron kiertämistä koskevan arvonlisäverolain 181 §:n perusteella ja mitä tällaisesta sivuuttamisesta mahdollisesti seuraa.

2.4. Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Arvonlisäverolain ja -direktiivin pääsäännön mukaan veron suorittamisvelvollisuus syntyy suoriteperusteisesti eli silloin, kun myyty tavara on toimitettu tai palvelu on suoritettu. Poikkeuksena tästä arvonlisäveron suorittamisvelvollisuus syntyy arvonlisäverolain 15 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan kuitenkin jo silloin, jos ostajan suorittama ennakkomaksu on ennen tavaran toimittamista tai palvelun suorittamista kertynyt myyjälle. Lainkohtaa tulkittaessa on otettava huomioon sitä vastaava arvonlisäverodirektiivin 65 artikla.

Unionin tuomioistuin (EUT) on asiassa C-419/02, BUPA Hospitals, antamassaan tuomiossa ottanut kantaa ennakkomaksuun eli verosaatavan syntymiseen jo ennen tavaroiden luovutusta tai palvelujen suoritusta sillä hetkellä, jolloin maksu otetaan vastaan. Jotta verosaatava voisi syntyä tällaisessa tilanteessa, kaikkien verotettavan tapahtuman eli tulevan tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen kannalta merkityksellisten seikkojen on oltava jo tiedossa, ja siis erityisesti tavarat tai palvelut on eriteltävä täsmällisesti, kun ennakkomaksu suoritetaan (tuomion 48 kohta).

EUT:n oikeuskäytännössä on myös todettu, että arvonlisäverodirektiivin 65 artiklaa ei voida soveltaa, jos ilmenee, että tavaran luovutuksen tai palvelujen suorituksen toteutuminen on ennakkomaksun suorittamishetkellä epävarmaa. Tästä seuraa, että tavaran luovutuksen ja palvelujen suorituksen toteutumisen, joka on edellytyksenä ennakkomaksuun liittyvän arvonlisäverosaatavan syntymiselle ja siten vastaavan vähennysoikeuden syntymiselle, varmuuden arviointi on suoritettava ennakkomaksun suorittamishetken perusteella (tuomio yhdistetyissä asioissa C-660/16 ja C-661/16, Kollroß, 41–42 kohta).

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että toimitettava hyödyke, joka on tässä tapauksessa muodostunut A:n kustantamien lehtien ryhmätilauksista, on ollut selvästi yksilöity. Maksujen suorittamishetken 27.12.2011 perusteella arvioituna siihen, että tilatut lehdet toimitettaisiin, ei ole kohdistunut erityisiä epävarmuustekijöitä. Hyödykkeiden yksilöimisen ja niiden toimittamiseen kohdistuvan varmuusarvioinnin kannalta suoritukset täyttävät ennakkomaksuille asetetut edellytykset.

Arvioitaessa, onko maksujen katsottava kertyneen A:lle jo 27.12.2011, on huomiota kiinnitettävä ensinnäkin siihen, että arvonlisäverodirektiivin 65 artiklassa maksun kertymistä vastaa ilmaisu maksun ottaminen vastaan.

Arvioitaessa edelleen sitä, milloin A:n on katsottava ottaneen maksun vastaan, voidaan kiinnittää huomiota siihen, milloin maksun on katsottava siviilioikeudellisesti tapahtuneen. Maksun tapahtumista koskevan maksupalvelulain 82 §:n mukaan lähtökohtana on se hetki, jolloin maksu on saman lain 81 §:n mukaan saavuttanut sitovuuden maksajan velkojia ja muita sivullisia kohtaan. Tässä tapauksessa tämä on tapahtunut 27.12.2011, jolloin B:n ja C:n suoritukset on maksettu A:n nimissä olleelle pankkitilille. Maksupalvelulain 82 §:n sanamuodosta kuitenkin ilmenee, ettei lähtökohta ole poikkeukseton, vaan muuhun lopputulokseen voidaan päätyä esimerkiksi osapuolten välisen sopimuksen perusteella.

Tässä tapauksessa maksut eivät ole missään vaiheessa tulleet A:n vapaaseen vallintaan. Maksut on tosin ensin suoritettu yhtiön maksuliiketilille, mutta tätä ennen oli jo solmittu edellä mainitut sulkutilisopimukset, joiden osapuolena maksutiliä ylläpitänyt pankki on ollut. Pankilla on ollut sulkutilisopimuksen osapuolena velvollisuus B:hen ja C:hen nähden huolehtia siitä, että maksuliiketilille tulleet varat siirretään välittömästi sulkutilille, ja A on ollut tämän velvollinen saman sopimuksen osapuolena sallimaan. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että tällaisia väliaikaisesti A:n maksuliiketilille merkittyjä varoja ei arvonlisävero-oikeudellisessa tarkastelussa voida vielä pitää sen vastaanottamina.

Sulkutilisopimusten nimenomaisten ehtojen mukaan varoja on hallinnoinut tilin nimellisen omistajan A:n sijasta pankki escrow-agenttina. Sopimusten ehtojen mukaan varat on pidetty sulkutileillä, paitsi A:n sopimusvelvoitteiden täyttämisen vakuutena, myös sen varmistamiseksi, että A saa suorituksen täyttämilleen velvollisuuksille. Sulkutilisopimusten ehtojen perusteella arvioituna sulkutileillä olleita varoja ei voida arvonlisävero-oikeudellisessa tarkastelussa pitää A:lle jo suoritettuina vaan sen vielä vastaanottamattomina rahavaroina.

Kirjanpidon ja siihen perustuvan tilinpäätöksen tarkoitus on kuvata kirjanpitovelvollisen toiminnan tulosta ja taloudellista asemaa. Vaikka kirjanpitoratkaisuille ei voida antaa arvonlisävero-oikeudellisia vaikutuksia luovaa merkitystä, kirjanpito ja tilinpäätös voivat välittää sellaista tietoa verovelvollisen liiketoimista, jolla on merkitystä niiden arvonlisävero-oikeudellisessa arvioinnissa.

A:n kirjanpitoon ennakkolaskutukseksi merkityt määrät ovat näkyneet sen tilinpäätöksessä velkana, mikä on vastannut ennakkomaksujen vakiintunutta kirjaamiskäytäntöä. Toisaalta tätä ennakkomaksuvelkaa vastaavat varat on niiden sulkutileille siirtämisen jälkeen merkitty vuonna 2012 erääntyvien varojen osalta lyhytaikaisiin ja 2013 ja 2014 erääntyvien varojen osalta pitkäaikaisiin saamisiin. Tämä ennakkomaksun vastakirjausta koskenut kirjanpitoratkaisu on merkinnyt sitä, että varoja ei ole tilinpäätöksessä esitetty tavanomaisten pankkitileillä olevien rahavarojen tavoin tase-erässä rahat ja pankkisaamiset. Näin ollen myös kirjanpitokäsittely osaltaan tukee käsitystä, jonka mukaan kysymys ei ole A:n hyväksi ainakaan tavanomaisten ennakkomaksujen tavoin kertyneistä rahavaroista.

Johtopäätöksenä edellä olevasta on todettava, että ennakkomaksujen ei ole katsottava kertyneen A:lle vielä 27.12.2011 vaan vasta uuden lain voimaantulon jälkeen siten kuin maksuunpanopäätöksiä tehtäessä on katsottu. Asiassa ei ole tämän jälkeen enää tarpeen arvioida, olisiko maksujärjestely sivuutettava arvonlisäverolain 181 §:n perusteella.

Edellä lausutun perusteella hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa.

3. Oikeudenkäyntikulut korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Asian näin päättyessä ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 §, yhtiölle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Anne Nenonen. Asian esittelijä Suvi Leskinen.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto, johon oikeusneuvos Hannele Ranta-Lassila yhtyi:

”Kuten enemmistö myönnän valitusluvan.

Olen samaa mieltä kuin enemmistö yhtiön hallinto-oikeudessa kertyneiden oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen tutkimatta jättämisestä.

Hyväksyn valituksen. Kumoan hallinto-oikeuden päätöksen sekä Verohallinnon 23.11.2015 tekemät päätökset niihin tehtyine oikaisuineen.

Asian lopputulokseen nähden olen samaa mieltä kuin enemmistö yhtiön oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen osalta.

Perustelut

Katson kuten enemmistö, että hyödykkeiden yksilöimisen ja niiden toimittamiseen kohdistuvan varmuusarvioinnin osalta esillä olevat suoritukset A Oy:lle täyttävät ennakkomaksuille asetetut edellytykset. Näin ollen asiassa jää arvioitavaksi, ovatko suoritukset kertyneet yhtiölle arvonlisäverolain 15 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla.

A Oy on joulukuussa 2011 tehnyt sopimuksen kahden ammattiliiton kanssa yhtiön kustantamien lehtien ryhmätilauksista liittojen jäsenille. Tällöin on sovittu, että sopimusten mukaiset kauppahinnat maksetaan yhtiölle ja että samanaikaisesti yhtiö tallettaa kauppahintaa vastaavan määrän escrow-agentin haltuun perustettaville sulkutileille. Ryhmätilaukset on laskutettu yhtiön 22.12.2011 päivätyillä arvonlisäverottomilla myyntilaskuilla, joiden eräpäivä on ollut 27.12.2011. Ammattiliitot ovat 27.12.2011 maksaneet tilaukset kokonaisuudessaan yhtiön pankkitilille, ja yhtiö on kirjannut maksut kirjanpidossaan per pankkitili an myyntisaamiset. Yhtiö on edelleen 27.12.2011 tallettanut tilausten arvoja vastaavat määrät varoja pankkiin sulkutileille. Yhtiön kirjanpidossa talletukset on kirjattu vuonna 2012 erääntyvien varojen osalta per lyhytaikaiset saamiset an pankkitili sekä vuosina 2013 ja 2014 erääntyvien varojen osalta per pitkäaikaiset saamiset an pankkitili. Vastaavaa kirjausmenettelyä on yleisesti noudatettu yhtiön kirjanpidossa talletettaessa ostajille lehtitilaustoimitusten turvaamiseksi annettuja vakuuksia.

Edellä selostetulla tavalla ammattiliitot ovat 27.12.2011 maksaneet tilaukset kokonaisuudessaan A Oy:n pankkitilille. Maksut ovat tällöin kertyneet arvonlisäverolain 15 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla yhtiön vallintaan, vaikka yhtiö on tämän jälkeen ammattiliittojen kanssa tekemänsä sopimuksen mukaisesti tallettanut vastaavan määrän varoja sulkutilille escrow-agentin haltuun. Asiassa ei ole katsottava, että esillä oleville toimenpiteille olisi annettu arvonlisäverolain 181 §:ssä tarkoitetulla tavalla sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaisi asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta. Näin ollen yhtiölle ei ole tullut maksuunpanna tilausmaksujen osalta arvonlisäveroa eikä määrätä veronkorotusta.”

 
Julkaistu 3.6.2019